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SISTEMA DE ENSINO
CONTABILIDADE 
PÚBLICA
DCASP – Balanço Orçamentário e 
Financeiro
Livro Eletrônico
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DCASP – Balanço Orçamentário e Financeiro
CONTABILIDADE PÚBLICA
Sumário
DCASP – Balanço Orçamentário e Financeiro ........................................................................... 7
1. Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público ...................................................... 7
2. Balanço Orçamentário ............................................................................................................... 8
2.1. Conceito ...................................................................................................................................... 8
2.2. Estrutura do Balanço Orçamentário ................................................................................... 8
2.3. Quadro Principal .................................................................................................................... 10
2.4. Índices do Balanço Orçamentário ...................................................................................... 22
2.5. Notas Explicativas ................................................................................................................. 29
3. Balanço Financeiro ................................................................................................................... 30
3.1. Elaboração do Balanço Financeiro ..................................................................................... 32
3.2. Definições................................................................................................................................ 33
3.3. Estrutura .................................................................................................................................34
3.4. Notas Explicativas ................................................................................................................ 35
Resumo ............................................................................................................................................ 36
Mapas Mentais .............................................................................................................................. 39
Questões de Concurso .................................................................................................................42
Gabarito ............................................................................................................................................91
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Apresentação
Querido(a) imparável!
Seja bem-vindo(a) ao nosso encontro voltado à sua preparação. A vida de concurseiro mui-
tas vezes não faz sentido, certo? São horas e horas de preparação, muito tempo longe daque-
les que amamos, nos privamos de muitas coisas boas que a vida oferece e em meio a tudo isso 
nos pegamos por diversas vezes perguntando: “será que isso vai valer à pena?”.
Eu já estive nessa situação, via meu filho crescendo e eu não estava próximo, minha espo-
sa o tirava de casa aos finais de semana para eu poder estudar. A dúvida me doía, a saudade 
me angustiava, “será que ele está se divertindo?”, “quais bichos ele mais gostou?”, “acho que 
foi do elefante, todo mundo gosta de elefante, né?”, “a onça também é legal...por falar em onça, 
melhor voltar aos estudos de RLOG”.
No fim das contas valeu muito à pena. Agora eu vou ao zoológico, sei qual bicho ele está 
gostando mais – naquele momento -, porque criança muda de gosto a todo momento. Valeu 
muito à pena, sair da iniciativa privada foi uma vitória, não ter mais aquele medo de ser demi-
tido a qualquer momento por motivo fútil ou simplesmente por contenção de gastos, valeu à 
pena. Mais que isso, me enxergar onde sempre sonhei em me ver, porque era assim, eu me via 
como auditor no setor público. Às vezes me questionava: “será que igual ser auditor na inicia-
tiva privada? Deve ser, né?”. Não é...rs
Com você não será diferente. Creia. Eu acredito em você. Você tem potencial para mudar sua 
vida. Você vai mudá-la. Simplesmente acredite; e estude. Com força e vigor, apenas estude. A maior 
das vitórias, a mais improvável, você já venceu. Você vencerá outras. Creia. Eu acredito em você.
Vou colocar mais um artigo do Manual do Imparável para que você possa se deleitar com 
uma excelente mensagem motivacional. Bom proveito e conte comigo.
VIVA O IMPROVÁVEL!
Viver é absolutamente improvável. É isso mesmo. Há estudos que afirmam que a probabilida-
de de termos nascido era tão remota que a chance de virmos ao mundo tal como somos era de 1 
em 400 trilhões, ou seja: 0,0000000000000025. Se esse dado lhe parece muito fora da curva, vou 
pesar um pouco menos a mão: pesquisas mais conservadoras defendem que essa razão é de 1 
em 200 bilhões. Para efeito de comparação, estima-se que a chance de ganhar na loteria é de 1 em 
50.063.860, e a de ser atingido por um raio de 1 em 300 mil. Independentemente de qual dado nos 
sirva de parâmetro, o importante é perceber que o simples fato de termos nascido contraria todas 
as expectativas mais razoáveis. O nascimento de alguém constitui verdadeiro milagre que, por 
mais improvável que pareça sob o foco da estatística, acontece a todo instante no mundo inteiro. 
Se você está lendo este texto, significa que venceu a maior loteria do universo. Todos nós vence-
mos a probabilidade para, de maneira improvável, existirmos e nos tornarmos seres improváveis.
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Apesar de toda a magia da improbabilidade que nos fez possíveis, é comum a vida acabar 
nos moldando, limitando e condicionando a viver apenas o provável. Somos refreados o tempo 
todo, submetidos ao ordinário, embora, em regra, nossa expectativa seja bem maior do que o or-
dinário pode nos oferecer. Mais de 90% da sociedade americana contenta-se em viver com muito 
menos do que deseja. Segundo a Administração do Seguro Social Americana, se acompanhar-
mos 100 pessoas pelos próximos 40 anos, veremos que apenas 5 estarão com a vida econômi-
ca estabilizada quando chegarem à aposentadoria. Do restante, 36 já terão morrido, 54 estarão 
falidas e vivendo às custas de terceiros, e 5 ainda continuarão trabalhando, não por opção, mas 
por necessidade. Em termos financeiros, só 5% das pessoas avaliadas serão bem-sucedidas. 
Isso quer dizer que, mais uma vez, a probabilidade atua de forma desfavorável ao ser humano: 
o insucesso é muito mais provável quando o objeto de análise são dados de ordem econômica.
Todavia, a probabilidade vai contra nós em outras áreas também. A obesidade tem se tor-
nado regra, não exceção, tanto nos países desenvolvidos como nos emergentes. Os índices de 
divórcios beiram os 50% nos EUA, e, no Brasil, têm caminhado na mesma direção. O consumo 
de medicamentos para tratar todo tipo de problema disparou. Homens e mulheres, crianças e 
adultos consomem remédios como se fossem balas. Estamos cada vez mais acostumados a 
tomar algo para aliviar uma dor qualquer; o problema é que depois outra surge e será tratada 
com outro medicamento, que, por sua vez, produzirá outros tantos efeitos colaterais que exigi-
rão novos comprimidos. E assim o ciclo vaisendo reproduzido infinitamente. A verdade é que 
vivemos em uma sociedade doente, uma sociedade acomodada. O mais provável é integrar-
mos os 95% que, ao chegarem à velhice e olharem para trás, concluirão que não tiveram e nem 
têm a vida que desejavam. O mais provável é fazermos parte da massa de pessoas que não 
desfrutarão das finanças que sempre perseguiram, do relacionamento com que sonharam, da 
saúde que imaginavam. Talvez você, caro(a) leitor(a), esteja até estranhando eu citar tantos 
dados negativos logo no início de um dos meus artigos, mas minha intenção, com isso, não é 
desanimá-lo(a). Pelo contrário: minha ideia é provocar em você um choque de realidade para 
que mude o rumo e vença as estatísticas. Há um caminho para isso, que é até simples, embora 
não seja nada fácil: você precisa viver o improvável. Salvo por problemas graves de saúde, todo 
e qualquer ser humano tem tudo para viver o que é HOJE improvável estatisticamente.
A única condição para isso é fazer a sua parte, o que – acredite – é algo que a maioria das 
pessoas não faz. Trabalhar a vida inteira para chegar à idade de aposentadoria como 95% dos 
americanos – e talvez porcentagem ainda maior de brasileiros – não é o que merecemos, certo? 
A alternativa, então, é relativamente óbvia… Pense comigo: passar em um bom concurso não 
é algo exatamente provável, concorda? Nem por isso você deve desanimar. A aprovação é, de 
fato, improvável, no sentido de que não chegará para a maioria das pessoas. Sejamos francos: 
é bem mais provável que você encontre um nome qualquer na lista de reprovados em uma sele-
ção do que na de aprovados. Igualmente, montar um negócio que cresça e se torne um grande 
sucesso também é extremamente improvável. Busque aleatoriamente o CNPJ de uma empresa 
e depois procure descobrir se ela é próspera. As maiores chances são de que você perca horas 
até encontrar uma ou outra que esteja com as finanças em dia. Ter um relacionamento 
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com alguém de quem você goste de verdade também é altamente improvável. É quase certo 
que você passará por relacionamentos ruins primeiro e se envolverá com muitas pessoas in-
compatíveis até encontrar sua outra metade. Nem por isso você vai desistir de ser feliz, certo?
A cada queda, a cada fracasso, a cada término amargo, você aprende algo novo que aumen-
ta a probabilidade de a próxima empreitada dar certo. Como diz Friedrich Nietzsche, naquela 
que é minha frase favorita: “O que não me mata me fortalece”. Para passar em um bom concur-
so, você precisa ser improvável. E como se faz isso? Pense de maneira improvável, estabeleça 
metas improváveis e aja de maneira improvável. Estudar de maneira adequada e com dedicação 
hoje é algo improvável para muitos, não por que essas pessoas sejam incapazes, mas por que 
não têm foco nem determinação para isso. Para você ter ideia, em média, 30% dos inscritos 
em um concurso público nem sequer comparecem às provas. Percebe como uma significativa 
parcela dos “candidatos” transforma o que era improbabilidade em impossibilidade concreta 
pelo simples medo de tentar e fracassar? Uma forma de despertar o improvável dentro de nós é 
cultivar a gratidão. Com esse propósito, recentemente impus a mim mesmo um desafio: por no 
mínimo cem dias, postei nos Stories do meu Instagram um diário de gratidão, no qual enumerei 
os motivos que tenho para agradecer. A gratidão é um combustível inestimável para melhorar 
o nosso humor, renovar nossas energias e viabilizar os nossos objetivos mais improváveis. Por 
que você não tenta essa meta? Tenho certeza de que, quando visualizar tudo que merece sua 
gratidão, você perceberá como já realizou muitos feitos “improváveis” e se sentirá mais confian-
te para buscar cada vez mais. Em breve, a palavra “improvável” mal existirá em seu vocabulário. 
Então, anote aí: Sabe aquele carro cuja aquisição lhe parece improvável? Você vai comprá-lo 
antes do que imagina. Sabe aquela casa que você tanto quer e parece hoje uma conquista im-
possível? Um dia ela será sua. Sabe aquele cargo público com o qual você sempre sonhou? Ele 
já é seu; você apenas não sabe, ainda. “Gabriel, como você diz isso, se não conhece nada sobre 
mim?”, você poderia retrucar. Reconheço que não sei nada sobre você, mas tenho certeza disto: 
pessoas improváveis fazem coisas improváveis a todo momento. O que eu listei acima é ape-
nas uma fração mínima do que você pode realizar. Fui, portanto, até conservador e poderia ter 
sido ainda mais radical nas minhas afirmações. Afinal, apenas por estar lendo este texto hoje, 
você já demonstra ser diferente e ter sede de mudança e de crescimento.
Portanto, esteja aberto(a) a situações improváveis, a pessoas improváveis e, até mesmo, a 
fracassos prováveis. Destes advêm as conquistas mais improváveis. Abrace o improvável, traba-
lhando, empenhando-se e dedicando-se para tornar o que era remoto em provável e, em breve, 
em realidade. Crie coragem e chame aquele(a) garoto(a) para sair; retome e termine aquele pro-
jeto que você deixou pela metade; comece a estudar para aquele concurso que todo mundo o(a) 
desencorajou a prestar, dizendo que você nunca teria condições de passar. Contemple o belo, o 
simples; seja grato(a) por tudo. Não se acomode e, o principal, não tenha mais medo das esta-
tísticas. Lembre-se: você desafiou todas elas quando, simplesmente, nasceu. Viver o improvável 
fará de você alguém muito mais feliz do que imaginava ser possível, ou melhor, provável.
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Que tal? Vamos viver o improvável?
Vamos para cima, que hoje é dia maldade de demonstrações contábeis
Abs.
Prof. Rodrigo Machado
@contabilidade_total
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1. Demonstrações Contábeis apliCaDas ao setor públiCo
Antes de começarmos a estudar cada uma das demonstrações contábeis do setor público 
é importante sabermos quais são elas. Estas demonstrações contábeis estão previstas na Lei 
n. 4.320/1964 e, também, na NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.
A Lei Federal n. 4.320/1964, por meio de seu art. 101 afirma que os resultados gerais do 
exercício serão demonstrados no:
• Balanço Orçamentário;
• Balanço Financeiro;
• Balanço Patrimonial; e
• Demonstração das Variações Patrimoniais.
Isso segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes 
dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17 que constam na própria lei.
Por sua vez, o Conselho Federal de Contabilidade, por meio da NBC TSP 11 – Apresenta-
ção das Demonstrações Contábeis, afirma que o conjunto completo de demonstrações contá-
beis inclui:
(a) balanço patrimonial;
(b) demonstração do resultado;
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido;
(d) demonstração dos fluxos de caixa;
(e) quando a entidadedivulga publicamente seu orçamento aprovado, comparação entre o orça-
mento e os valores realizados, quer seja como demonstração contábil adicional (demonstração de 
informações orçamentárias) ou como coluna para o orçamento nas demonstrações contábeis;
(f) notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais políticas contábeis e ou-
tras informações elucidativas; e
(g) informação comparativa com o período anterior, conforme especificado nos itens 53 e 53A.
Professor, o que está previsto nos itens 53 e 53A?
Esses itens trabalham as informações comparativas. A primeira informação que devemos 
explorar é que se um determinado assunto for considerado como relevante para o entendi-
mento das demonstrações contábeis, considerando o período anterior, ele deve ser informado. 
Além disso, a norma afirma que:
Também deve ser apresentada de forma comparativa a informação narrativa e descritiva que vier a 
ser apresentada quando for relevante para a compreensão do conjunto das demonstrações contá-
beis do período corrente.
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Por sua vez, o item 53A trata como informação mínima a ser apresentada nas demonstra-
ções contábeis no período de referência, uma comparação com as demonstrações do período 
anterior. Na íntegra, a norma afirma que:
A entidade deve apresentar, como informação mínima, balanço patrimonial com informação 
comparativa relacionada ao período anterior; demonstração do resultado com informação com-
parativa relacionada ao período anterior; demonstração dos fluxos de caixa com informação 
comparativa relacionada ao período anterior; e demonstração das mutações do patrimônio líqui-
do com informação comparativa relacionada ao período anterior, bem como as respectivas notas 
explicativas.
2. balanço orçamentário
2.1. ConCeito
O Balanço Orçamentário apresenta as receitas previstas e as despesas fixadas em con-
fronto com as realizadas, essa previsão encontra-se no artigo 102 da Lei n. 4.320/1964. 
No balanço orçamentário no lado das receitas, a disposição dos itens será efetuada por 
categoria econômica – corrente e de capital -, e, do lado das despesas, inicialmente por 
tipo de crédito – orçamentário, suplementar, especial, extraorçamentário -, os quais, por sua 
vez são desdobrados também em função da categoria econômica da despesa, corrente e 
de capital.
Vamos ver como fica isso em um esquema gráfico:
Sabia que com isso a gente já mata um monte de questões? Pois é, seguimos.
2.2. estrutura Do balanço orçamentário
A Lei n. 4.320/1964 estabeleceu em seu anexo 12 a estrutura a ser seguida na apresen-
tação do balanço orçamentário. Esta demonstração contábil é um quadro com duas seções: 
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“receitas” e “despesas”, sendo que cada uma delas apresenta quatro colunas. De acordo com 
o MCASP e NBC TSP 13, o balanço orçamentário é composto por:
• Quadro principal;
• Quadro da execução dos restos a pagar não processados; e
• Quadro da execução dos restos a pagar processados.
O balanço orçamentário será elaborado utilizando-se as seguintes classes dos plano de 
contas aplicado ao setor público:
• Classe 5 (orçamento aprovado), grupo 2 (previsão da receita e fixação da despesa); e
• Classe 6 (execução do orçamento), grupo 2 (realização da receita e execução da despesa).
Vamos organizar os conceitos que vimos até em um mapa mental:
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2.3. QuaDro prinCipal
Acerca do quadro principal, o MCASP apresenta suas características e composição ao 
afirmar que:
O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. 
As receitas e despesas serão apresentadas conforme a classificação por natureza. No caso da 
despesa, a classificação funcional também será utilizada complementarmente à classificação por 
natureza.
As receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como 
restituições, descontos, retificações, deduções para o Fundeb e repartições de receita tributária 
entre os entes da Federação, quando registradas como dedução, conforme orientação da Parte 
I – Procedimentos Contábeis Orçamentários (PCO).
Quadro Principal
Receitas Despesas
Apresentadas conforme classificação por 
natureza.
Apresentadas conforme classificação por natureza.
Apresentadas conforme classificação funcional.
Apresentadas em valores líquidos das dedu-
ções legalmente previstas.
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O MCASP apresenta como quadro principal o seguinte modelo:
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O quadro principal é o próprio balanço orçamentário e devemos entender sua estrutura e 
composição, porque esta estrutura é bastante cobrada em provas de concursos.
Receitas Orçamentárias
De acordo com o MCASP, para o detalhamento da receita o balanço orçamentário apre-
sentará as informações por categoria econômica e origem, especificando a previsão inicial, a 
previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que corresponde ao excesso 
ou insuficiência de arrecadação.
Quadro Principal – Receita Orçamentária
1ª coluna 2ª coluna 3ª coluna 4ª coluna
Apresenta a previsão 
inicial.
(a)
Apresenta a previsão 
atualizada para o 
exercício.
(b)
Apresenta as recei-
tas realizadas.
(c)
Saldo
d = (c-b)
Na coluna com previsão inicial são demonstrados os valores das receitas conforme consta 
na Lei Orçamentária Anual (LOA). Estes valores registrados permanecerão inalterados durante 
todo o exercício, pois refletem a posição inicial do orçamento. As atualizações monetárias au-
torizadas por lei, efetuadas antes a data da publicação da LOA, também integrarão os valores 
apresentados na coluna.
A coluna com a previsão atualizadademonstrará os valores da previsão atualizada das 
receitas, que refletem as reestimativas. A reestimativa de receitas é procedimento comum ao 
longo do exercício financeiro e o MCASP apresenta os seguintes casos como exemplos:
a. registro de excesso de arrecadação ou contratação de operações de crédito, ambas podendo ser 
utilizadas para abertura de créditos adicionais;
b. criação de novas naturezas de receita não previstas na LOA;
c. remanejamento entre naturezas de receita; ou
d. atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas após a data da publicação da LOA.
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A coluna de receitas realizadas corresponde às receitas arrecadadas diretamente pelo ór-
gão ou por meio de outras instituições, como por exemplo, a rede bancária.
Na 4ª coluna teremos a diferença entre a receita prevista e a arrecadada. Nessa coluna te-
mos uma boa fonte de questões de provas e ela é bem explorada pelas bancas de concursos. 
Caso a despesa prevista seja maior que a arrecadada, teremos insuficiência de arrecadação. 
Se o total arrecadado for maior que o total previsto, teremos excesso de arrecadação.
Receita Orçamentária
Resultado
c = (a-b)Prevista
(a)
Arrecadada
(b)
15 8
Insuficiência de arreca-
dação
15 18 Excesso de arrecadação
Na relação de receitas, o Balanço Orçamentário detalhará as receitas correntes, receitas de 
capital, operações de crédito/refinanciamento, deficit e saldos de exercícios anteriores.
Receitas Correntes
De acordo com o MCASP, as receitas correntes são receitas orçamentárias que aumentam 
as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas 
e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas e que, em geral, represen-
tam fatos contábeis modificativos e provocam efeito positivo sobre o Patrimônio Líquido.
De acordo com o § 1º do art. 11 da Lei n. 4.320, de 1964, classificam-se como correntes 
as receitas provenientes de:
• tributos;
• de contribuições;
• da exploração do patrimônio estatal (Patrimonial);
• da exploração de atividades econômicas (Agropecuária, Industrial e de Serviços);
• de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quan-
do destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Transferên-
cias Correntes); e
• demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes).
Receitas de Capital
Se as receitas correntes provocam alteração do patrimônio líquido, as receitas de capital 
não alteram, são fatos contábeis permutativos, portanto. Elas são as receitas orçamentárias 
que aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento 
dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas.
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De acordo com o § 2º do art. 11 da Lei n. 4.320, de 1964, com redação dada pelo Decreto-Lei 
n. 1.939, de 20 de maio de 1982, Receitas de Capital são as provenientes de:
• realização de recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas;
• conversão, em espécie, de bens e direitos;
• recebimento de recursos de outras pessoas de direito público ou privado, quando desti-
nados a atender Despesas de Capital; e,
• superavit do Orçamento Corrente.
Operações de Crédito/Refinanciamento
Segundo MCASP, o balanço orçamentário, nesse campo, demonstra o valor da receita de-
corrente da emissão de títulos públicos e da obtenção de empréstimos, inclusive as destina-
das ao refinanciamento da dívida pública.
Os valores referentes ao refinanciamento da dívida pública deverão ser segregados em 
operações de crédito internas e externas, e estas segregadas em dívida mobiliária e dívida 
contratual. Este nível de agregação também se aplica às despesas com amortização da dívida 
e refinanciamento.
Deficit
Esta coluna do balanço orçamentário visa demonstrar a diferença negativa entre as recei-
tas realizadas e as despesas empenhadas, se for o caso. Equivale à diferença entre a linha 
subtotal com refinanciamento das receitas e a linha subtotal com refinanciamento das despe-
sas. Se as receitas realizadas forem superiores às despesas empenhadas, haverá a figura do 
Superavit.
A contabilidade aplicada ao setor público possui mecanismos para demonstrar o equilíbrio 
no balanço orçamentário. Caso o exercício orçamentário demonstre um resultado superavitá-
rio a linha Deficit deverá ser preenchida com um traço (-), indicando valor inexistente ou nulo. O 
deficit é apresentado junto às receitas, sendo este ajuste realizado para possibilitar o equilíbrio 
do Balanço Orçamentário.
Saldos de Exercícios Anteriores
Esta coluna do Balanço Orçamentário apresenta o volume de recursos provenientes de 
exercícios anteriores que serão utilizados para custear despesas do exercício corrente. O 
MCASP apresenta a seguinte relação de recursos que estarão compreendidos nessa rubrica:
a. Recursos arrecadados em exercícios anteriores
b. Superavit financeiro de exercícios anteriores
c. Créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior ao de referência 
e reabertos no exercício de referência
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DCASP – Balanço Orçamentário e Financeiro
CONTABILIDADE PÚBLICA
Os recursos arrecadados em exercícios anteriores representam valores arrecadados em 
exercícios anteriores que serão utilizados para custear despesas de benefícios previdenciá-
rios do RPPS do exercício corrente. Esta utilização permitirá o equilíbrio na aprovação da Lei 
Orçamentária.
Professor, não entendi essa relação de inclusão dos recursos e resultar em equilíbrio na 
aprovação da Lei Orçamentária.
Muito bem. No caso do RPPS, inicialmente há mais receitas do que despesas, o RPPS 
recebe mais recursos das contribuições do que realiza pagamentos. Portanto, para que se te-
nha o equilíbrio, a diferença é registrada como reserva do RPPS, como despesa orçamentária. 
Em algum momento posterior, pode ser que os valores recebidos de contribuições pelo RPPS 
passem a ser menores que os valores que ele pagará. Nessa situação o RPPS deverá usar os 
recursos da reserva anteriormente capitalizada.
Assim, a parcela dos recursos de exercícios anteriores que será utilizada para complemen-
tar os pagamentos de aposentadorias e pensões poderá ser incluída na previsão da receita 
para fins de equilíbrio orçamentário.
Superavit financeiro – diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro -, de 
exercícios anteriores é fonte para a abertura de créditos adicionais e é apurado no balanço pa-
trimonial do exercício anterior (art. 43 da Lei 4.320/64). Estes valores não serão considerados 
como receita orçamentária do exercício em referência, nem farão parte dos cálculos do deficit 
ou superavit orçamentário já que foram arrecadados em exercícios anteriores.
Professor, o que impede que esses valores sejamconsiderados orçamentários?
Seguinte, esse superavit é constituído com recursos de exercícios anteriores, certo? São 
recursos que já foram considerados orçamentários quando do ingresso inicial, por isso eles 
são tratados como extra orçamentários no momento, porque já foram orçamentários em pe-
ríodos anteriores. De acordo com o MCASP, essa coluna apresenta valores somente nas co-
lunas Previsão Atualizada e Receita Realizada e deverá corresponder ao valor utilizado para a 
abertura de créditos adicionais e valor efetivamente utilizado para o empenho de despesas, 
respectivamente.
Já em relação aos créditos adicionais autorizados nos últimos quatro meses do exercício 
anterior ao de referência e forem reabertos, constarão em coluna própria. O MCASP faz um 
alerta, porque esses valores somente deverão ser levados ao balanço se a Entidade for real-
mente reabrir esses créditos. Caso não exista a certeza de reabertura, deverão ser baixados; e 
não constarão no Balanço Orçamentário.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Despesas Orçamentárias
No balanço orçamentário, as despesas serão apresentadas da seguinte maneira:
Quadro Principal – Despesa Orçamentária
Dotação 
Inicial
Dotação 
Atualizada
Despesas 
Empenhadas
Despesas 
Liquidadas
Despesas 
Pagas
Saldo
Dotação 
inicial, 
conforme 
detalhado 
na LOA.
Dotação atua-
lizada somada 
dos créditos 
adicionais e 
atualizações 
monetárias, 
deduzidas dos 
cancelamentos 
e respectivas 
anulações.
Demonstra os 
valores das des-
pesas empenha-
das no exercício, 
inclusive das 
despesas em 
liquidação, liqui-
dadas ou pagas. 
Considera-se 
despesa orça-
mentária execu-
tada a despesa 
empenhada.
Demonstra os 
valores das des-
pesas liquidadas 
no exercício de 
referência, inclu-
sive das despe-
sas pagas. Não 
inclui os valores 
referentes à liqui-
dação de restos a 
pagar não proces-
sados
Demonstra 
os valores 
das despe-
sas pagas no 
exercício de 
referência. Não 
inclui os valo-
res referentes 
ao pagamento 
de restos a 
pagar, proces-
sados ou não 
processados.
Saldo da 
dotação. 
Corresponde 
a diferença 
entre a dota-
ção atuali-
zada e as 
despesas 
empenhadas.
A dotação inicial demonstra os valores dos créditos iniciais conforme consta na Lei Orça-
mentária Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecerão inalterados durante 
todo o exercício, pois refletem a posição inicial do orçamento previsto na LOA.
Dotação atualizada é composto pela dotação inicial somada aos créditos adicionais aber-
tos ou reabertos e, também, às atualizações monetárias efetuadas após a data da publicação 
da LOA, deduzidos das respectivas anulações e cancelamentos.
Professor, e se durante um exercício financeiro a dotação não sofrer atualizações?
Nesse caso, essa coluna terá valor igual ao da dotação inicial, é nesse sentido que o MCASP 
afirma que “Se não ocorrerem eventos que ocasionem a atualização da despesa, a coluna Do-
tação Atualizada apresentará os mesmos valores da coluna Dotação Inicial”.
As colunas de despesas empenhadas, liquidadas e pagas contarão com seus respectivos 
totais de empenho, liquidação e pagamentos. Em relação à linha do balanço orçamentário e 
despesas serão informadas as despesas correntes, de capital, reservas de contingência, reser-
va do RPPS, amortização da dívida/financiamento e o superavit.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Superavit
O superavit vai detalhar a diferença positiva entre as receitas realizadas e as despesas 
empenhadas. Se as despesas empenhadas forem maiores que as receitas realizadas, a dife-
rença será lançada na linha de deficit. Nesse caso, a linha de superavit deverá conter um traço 
(-); esse traço significa valor inexistente ou nulo. Segundo o MCASP, o superavit é apresentado 
junto às despesas a fim de demonstrar o equilíbrio do Balanço Orçamentário.
Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados
Este quadro auxiliar é composto pelas colunas de valores inscritos, liquidados, cancelados 
e a coluna de saldo. A coluna de valores inscritos é dividida entre os inscritos em exercícios 
anteriores e os inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior. No campo dos valores ins-
critos em exercícios anteriores serão detalhados os valores de restos a pagar não processados 
relativos aos exercícios anteriores, exceto os relativos ao exercício imediatamente anterior, 
que não foram cancelados porque tiveram seu prazo de validade prorrogado. Já em relação 
aos inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior, seus valores compreende os restos a 
pagar não processados relativos ao exercício imediatamente anterior que não foram cancela-
dos porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
Na coluna liquidados teremos os valores dos restos a pagar não processados, liquidados 
após a sua inscrição e ainda não pagos. Por sua vez, na coluna pagos, serão detalhados os 
valores de restos a pagar não processados, liquidados após a sua inscrição e pagos. Na colu-
na cancelados compreende o cancelamento de restos a pagar não processados por insufici-
ência de recursos, pela inscrição indevida ou para atender dispositivo legal. Por fim, teremos 
a coluna saldo, que compreende o saldo, em 31 de dezembro, dos valores inscritos e ainda 
não pagos. Corresponde aos valores inscritos nos exercícios anteriores deduzidos dos valores 
pagos ou cancelados ao longo do exercício de referência. Ressalta-se que a parcela do saldo 
que tiver sido liquidada ao longo do exercício de referência será transferida para restos a pagar 
processados no início do exercício seguinte.
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O MCASP apresenta o seguinte modelo para o quadro da execução dos restos a pagar não processados:
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Quadro dos Restos a Pagar Processados
Este quadro auxiliar é composto pelas colunas de valores inscritos, liquidados, cancelados 
e a coluna de saldo. A coluna de valores inscritos é dividida entre os inscritos em exercícios 
anteriores e os inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior. O campo “inscritos em exer-
cícios anteriores” compreende o valor de restos a pagar processados relativos aos exercícios 
anteriores, exceto os relativos ao exercício imediatamente anterior, que não foram cancelados 
porque tiveram seu prazo de validade prorrogado.
O campo “inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior” compreende o valor de restos 
a pagar processados relativos ao exercício imediatamente anterior que não foram cancelados 
porquetiveram seu prazo de validade prorrogado. A coluna “pagos”, como o próprio nome diz, 
corresponde aos valores pagos. A coluna “cancelados” compreende o cancelamento de restos 
a pagar processados por insuficiência de recursos, pela inscrição indevida ou para atender 
dispositivo legal.
Por fim, temos a coluna “saldo a pagar”, ela representa o saldo, em 31 de dezembro, dos va-
lores inscritos e ainda não pagos. Corresponde aos valores inscritos nos exercícios anteriores 
deduzidos dos valores pagos ou cancelados ao longo do exercício de referência.
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Já em relação ao quadro dos restos a pagar processados, o modelo apresentado pelo MCASP é:
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2.4. ÍnDiCes Do balanço orçamentário
A Ciência da Contabilidade faz uso de quatro ferramentas para atingir aos seus objetivos. 
As ferramentas utilizadas pela Contabilidade são:
• Escrituração;
• Demonstrações Contábeis;
• Análise de demonstrações contábeis; e
• Auditoria.
Nessa parte da aula faremos uso de uma das ferramentas da contabilidade para fechar-
mos parte do entendimento acerca do balanço orçamentário. Com base na análise dessa de-
monstração podemos concluir que:
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CONTABILIDADE PÚBLICA
O mapa mental acima vai ajudá-lo (a) a acertar muitas questões, não poucas, mas muitas. 
Agora vamos trabalhar com o seguinte exemplo de balanço orçamentário:
O primeiro detalhe deste Balanço Orçamentário é que foi organizado na horizontal para 
facilitar a didática. Segundo, podemos observar que o orçamento elaborado é equilibrado, por-
que o total de receitas previstas é igual ao total de despesas fixadas. Com essa visão podemos 
acertar uma grande quantidade de questões, que afirmam que pela análise do balanço orça-
mentário é possível chegar à essa conclusão.
Outra conclusão possível de ser construída pela análise desse balanço é que ele foi estru-
turado para apresentar superavit orçamentário corrente.
Como assim, professor?
Veja que o total de receitas correntes previstas supera o total de despesas correntes fi-
xadas (700 – 400= 300). Quando analisamos as receitas de capital e despesas de capital 
podemos concluir que teremos um deficit orçamentário, afinal de contas 300 – 600 = -300. É 
por isso que muitas questões de concursos públicos afirmam que o superavit orçamentário 
corrente é receita de capital. Viu ali que o superavit do orçamento corrente será utilizado para 
suprir o deficit de capital, é por isso que nas questões de concursos é afirmado que o superavit 
do orçamento corrente é utilizado para pagar despesas de capital.
Outra informação que garante bons pontos em provas é que a fim de demonstrar o equi-
líbrio do Balanço Orçamentário, conforme estrutura apresentada no Manual de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público (MCASP), a diferença positiva entre as receitas realizadas, inclusive 
operações de crédito, e as despesas empenhadas, inclusive amortização de dívidas, é apresen-
tada junto às despesas orçamentárias. Esse é um mecanismo para que garante que o balanço 
fique com seus totais equilibrados.
Considere que as seguintes transações tenham sido contabilmente registradas no primeiro 
exercício financeiro já encerrado de determinada entidade governamental.
I – Aprovação da lei orçamentária anual no valor de $ 200.000, sendo 50% na categoria econô-
mica corrente e 50% na categoria econômica de capital.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
II – Lançamento de impostos no valor de $ 100.000, sendo arrecadados 80% desse valor.
III – Contratação de operação de crédito no valor de $ 100.000, para pagamento em 10 anos, 
com recebimento imediato do recurso.
IV – Aquisição de imóvel a vista no valor de $ 100.000.
V – Empenho, liquidação e pagamento de despesas de pessoal do exercício no valor 
de $ 60.000.
VI – Empenho e liquidação de despesas de água, luz e telefone do exercício no valor de $ 
40.000, sendo 50% do valor pago no exercício e o restante inscrito em restos a pagar.
Com base nessas informações, julgue os itens seguintes, relativos à apuração dos resultados 
das demonstrações contábeis dessa mesma entidade.
001. (CESPE/MINISTÉRIO PÚBLICO DO CEARÁ MPE-CE/ANALISTA MINISTERIAL/ÁREA 
CIÊNCIAS CONTÁBEIS/2020/Q1219465) O resultado orçamentário do exercício (ROE) foi 
deficitário em $ 20.000.
Para resolver essa questão devemos nos manter atentos sobre o que é pedido, de fato, porque 
o enunciado traz um excesso de informações, portanto, recomendo fortemente a leitura do 
enunciado antes da leitura do texto. Isso vai possibilitar um ganho de tempo para você. Na apu-
ração do resultado orçamentário nós vamos considerar as receitas arrecadas e as despesas 
executadas e, nesse contexto, tivemos:
# Tipo Descrição Valor
1 Receitas
Operações de Crédito 100.000
Tributos 80.000
2 Despesas
De Capital – Imóvel 100.00
Correntes – Pessoal 60.000
Correntes – Admin. 40.000
a. Total de Receitas 180.000
b. Total de Despesas 200.000
c = (a-b) Resultado Orçamentário (20.000)
Certo.
Professor, tem mais questões recentes?
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Óh!
002. (CESPE/CONTROLADORIA E OUVIDORIA-GERAL DO ESTADO DO CEARÁ CGE/CE-
-CE/AUDITOR DE CONTROLE INTERNO/ÁREA AUDITORIA GOVERNAMENTAL/2019/
Q1142666) No ano de transição de governo, o gestor orçamentário emitiu as seguintes infor-
mações acerca das finanças do município referentes ao exercício financeiro: orçamento apro-
vado pelo legislativo local: R$ 5,5 milhões; despesas realizadas no exercício: R$ 5,2 milhões; 
despesas efetivamente pagas: R$ 4,7 milhões. Foi informado ainda que as receitas arrecada-
das superaram em R$ 100 mil a previsão aprovada. A partir desses dados, é correto que o novo 
gestor considere que houve
a) falha na previsão orçamentária aprovada.
b) superavit orçamentário de R$ 400 mil.
c) excesso de arrecadação de R$ 400 mil.
d) economia de recursos públicos de R$ 800 mil.
e) superavit financeiro de R$ 100 mil.
A letra “a” está errada, pois não há informações suficientes para afirmar que houve falha na 
previsão orçamentária aprovada, pois a banca examinadora não apresentou ovalor das despe-
sas fixadas. Caso ela tivesse afirmado, por exemplo, que a despesa fixada foi de 4,2 milhões, 
poderíamos afirmar que houve erro, pois o total de receitas previstas deve ser igual ao total de 
despesas fixadas, mas não é o caso.
A alternativa “c” afirma que tivemos um excesso de arrecadação à ordem de 400 mil, mas isso 
está errado. O enunciado afirmou que o excesso de arrecadação (arrecadado mais que o pre-
visto) foi de $100 mil.
A economia de recursos públicos foi de 300 mil, que representa a diferença entre as despe-
sas fixadas e as despesas executadas (5,5 milhões – 5,2 milhões), o que torna a opção “d” 
incorreta.
A letra “e” também está incorreta, porque o superavit financeiro é apurado no balanço patri-
monial e corresponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro e não 
temos essas informações na questão para trabalhar.
Letra b.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Regra de Ouro
A regra de ouro está prevista no art. 167, inciso III, da CF/88. Essa regra – que é um assunto 
bastante cobrado em provas -, veda a realização de operações de crédito em valores superio-
res às despesas de capital:
Art. 167. São vedados:
III – a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressal-
vadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprova-
dos pelo Poder Legislativo por maioria absoluta.
Professor, por que existe essa vedação?
Olha só, quando a entidade do setor público realiza operações de crédito para financiar 
suas operações nasce a figura do endividamento. Essa regra nasceu com o propósito de evitar 
que as entidades do setor público apliquem esses recursos onerosos – que é uma das espé-
cies da receita de capital -, na realização de despesas correntes. Exemplificando a situação 
que busca ser evitada: “uma entidade do setor público adquire junto a uma instituição financei-
ra 100 milhões em operações de crédito para o pagamento de salários”. A despesa com salário 
é corrente, portanto, essa situação descumpriria a regra de ouro.
Um outro exemplo, agora, na realidade, imagine que após a sua aprovação no concurso pú-
blico você decida comprar um carro e faz um empréstimo junto ao banco. O veículo escolhido 
por você custa 55 mil reais, mas na hora de fazer operação de crédito decide por um valor de 
70 mil reais. Você adquire o veículo e o restante, 15 mil reais você usa para fazer uma viagem 
internacional. Pronto, você descumpriu a regra de ouro na sua vida.
São 70 mil reais de empréstimos (operações de crédito) que você aplicou em investimentos 
(veículos – 55 mil reais) e despesas correntes (viagens – 15 mil reais). A aplicação de recursos 
oriundos de operações de crédito em despesas de capital e isso compromete a geração de re-
cursos futuros para o pagamento de despesas correntes. Ferrou, mas a viagem deve ter sido top!
Professor, então é proibido fazer operações de crédito?
Não, é permitido, mas os recursos adquiridos por meio de operações de crédito devem 
ser aplicados em despesas de capital (investimentos, inversões financeiras e amortização 
da dívida).
Do ponto de vista contábil teremos as seguintes situações:
• Operações de crédito para aplicação em despesas correntes: fato contábil modificativo 
(diminui o PL das entidades do setor público) – vedado pela Constituição Federal;
• Operações de crédito para aplicação em despesas de capital: fato contábil permutativo 
(não altera o PL das entidades do setor público) – permitido pela Constituição Federal.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Esta regra visa a manutenção do capital líquido do ente público, ou seja, da diferença entre 
seus ativos (bens e direitos) e passivos (obrigações). Ela evita assim, a descapitalização do 
ente, o que acarretaria a diminuição da sua capacidade de atuação futura. No âmbito da finali-
dade do Estado, tal regra está a serviço do princípio da continuidade da prestação de utilidades 
públicas pelo Estado.
A regra de ouro é um assunto de tamanha importância que a Lei de Responsabilidade Fis-
cal determina que ela deve ser auferida em bases anuais pelas entidades do setor público.
Então quer dizer que jeito nenhum poderá ser realizada operação de crédito para paga-
mento de despesas correntes, professor?
Ah, sabe como são as coisas, né? Para quê ser tão fácil? Os caras gostam de criar dificulda-
des para os concurseiros e aqui não é diferente, então há exceção. A regra de ouro poderá ser 
descumprida, mas para isso é necessária a autorização pela maioria absoluta do Legislativo, 
mas para isso deve haver situação excepcional, reconhecida pela autorização para contratar 
operações de crédito mediante créditos suplementares ou especiais para finalidade específica.
Endividamento das Entidades do Setor Público
O endividamento é um índice que visa medir a relação existente entre as operações de cré-
dito e as amortizações de dívida. Nesse cenário nós teremos a aplicação de uma das receitas 
de capital na execução de uma das despesas de capital (não descumprindo, portanto, a regra 
de ouro). Seu pano de fundo é verificar o comportamento do endividamento público das enti-
dades do setor público ao longo do tempo.
Sua verificação se dá por meio da confrontação entre os saldos contábeis de operações de 
crédito e de amortização das dívidas:
Fórmula Conclusão
Operações de crédito > Amortização da 
dívida
Situação indesejável, pois acarreta aumento 
do endividamento do setor público.
Operações de crédito < Amortização da 
dívida
Situação desejável, pois acarreta diminuição 
do endividamento do setor público.
Na visão do CESPE, que é uma banca de referência e na qual concordamos com a opinião, 
no balanço orçamentário, por meio da comparação do relacionamento entre receitas e despe-
sas correntes e receitas e despesas de capital, pode-se identificar a tendência para a capitali-
zação ou descapitalização.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Capitalização ou Descapitalização das Entidades do Setor Público
Esse é um índice que mede a relação das receitas e das despesas das entidades do setor 
público. O confronto direto destes valores evidenciará a capitalização ou descapitalização nos 
seguintes termos:
Receitas e Despesas de Capital
Fórmula Conclusão
Receitas de Capital > Despesas de Capital
Descapitalização. Significa que a Entidade do 
setor público está utilizando o excesso de recei-
tas de capital para executar despesas correntes.
Receitas de Capital < Despesas de Capital
Capitalização. Significa que a Entidade do setor 
público está utilizando receitas correntes para 
executar despesas de capital.
Receitas e Despesas Correntes
Fórmula Conclusão
Receitas Correntes > Despesas Correntes
Capitalização. Significa que a Entidade do setor 
público possui receitas correntes suficientespara 
saldar suas despesas correntes e ainda sobram 
recursos para aplicar em despesas de capital.
Receitas Correntes < Despesas Correntes
Descapitalização. Significa que a Entidade do setor 
público possui receitas correntes insuficientes para 
saldar suas despesas correntes e possui a neces-
sidade de utilizar receitas de capital para saldar 
despesas correntes.
Resultado Primário
O resultado primário corresponde a diferença entre as receitas primárias e despesas pri-
márias. São primárias as receitas que entram no cálculo do resultado, enquanto as que não 
entram no cálculo são tratadas como financeiras.
Professor, dá para conceituar as receitas primárias?
Olha, nessa parte da aula vou trazer os conceitos que estão presentes no Manual Técnico 
de Orçamento:
As receitas primárias referem-se, predominantemente, às receitas correntes que advêm dos tribu-
tos, das contribuições sociais, das concessões, dos dividendos recebidos pela União, da cota-parte 
das compensações financeiras, das decorrentes do próprio esforço de arrecadação das UOs, das 
provenientes de doações e convênios e outras também consideradas primárias.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Aproveitando a deixa, vamos analisar os conceitos de receitas financeiras de uma vez, ge-
ralmente elas são adquiridas junto ao mercado financeiro, decorrentes da emissão de títulos, 
da contratação de operações de crédito por organismos oficiais, das aplicações financeiras da 
União, entre outras. Como regra geral, são aquelas que não alteram o endividamento líquido 
do Governo, uma vez que criam uma obrigação ou extinguem um direito, ambos de natureza 
financeira, junto ao setor privado interno e/ou externo.
Devemos nos manter atentos às receitas financeiras nas questões de provas, porque te-
mos um caso que caracteriza receita financeira, mas não faz parte do cálculo do resultado 
primário. Quando a entidade do setor público realiza uma operação de crédito para o mercado, 
ela obtém receitas de juros e, nesse caso, as receitas são consideradas financeiras. Contudo, 
não entram no cálculo do resultado primário.
2.5. notas expliCativas
O balanço orçamentário deverá ser acompanhado por notas explicativas. Segundo o Manu-
al de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, as notas deverão detalhar, ao menos:
a. o regime orçamentário e o critério de classificação adotados no orçamento aprovado;
b. o período a que se refere o orçamento;
c. as entidades abrangidas;
d. o detalhamento das receitas e despesas intraorçamentárias, quando relevante;
e. o detalhamento das despesas executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar, especial e 
extraordinário);
f. a utilização do superavit financeiro e da reabertura de créditos especiais e extraordinários, bem 
como suas influências no resultado orçamentário;
g. as atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes e após a data da publicação da 
LOA, que compõem a coluna Previsão Inicial da receita orçamentária;
h. o procedimento adotado em relação aos restos a pagar não processados liquidados, ou seja, se 
o ente transfere o saldo ao final do exercício para restos a pagar processados ou se mantém o con-
trole dos restos a pagar não processados liquidados separadamente;
i. o detalhamento dos “recursos de exercícios anteriores” utilizados para financiar as despesas or-
çamentárias do exercício corrente, destacando-se os recursos vinculados ao RPPS e outros com 
destinação vinculada;
j. conciliação com os valores dos fluxos de caixa líquidos das atividades operacionais, de investi-
mento e de financiamento, apresentados na Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Muitas entidades do setor público não são agentes arrecadadores e executam despesas 
e, assim, poderão apresentar desequilíbrio e deficit orçamentário. Contudo, isso não irregulari-
dade e tais fatos devem ser evidenciados em notas explicativas que demonstrem o montante 
da movimentação financeira (transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionado 
à execução do orçamento do exercício.
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3. balanço FinanCeiro
O balanço financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, assim como os in-
gressos e dispêndios extraorçamentários. Apresenta, também, o saldo de caixa do exercício 
anterior e o saldo que passa para o exercício subsequente. Em outras palavras, o art. 103 da Lei 
n. 4.320/1964 afirma que “O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentá-
rias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra orçamentária, conjugados 
com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o 
exercício seguinte”.
É composto por um quadro único que evidencia a movimentação financeira das entidades 
do setor público e, de acordo com o MCASP, demonstra:
a. a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte/destinação de 
recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
b. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
c. as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da execução 
orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e
d. o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
De acordo com o MCASP, existem dois modos de demonstrar
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Atenção, existe um assunto que é muito exigido em provas de concursos: resultado 
financeiro.
Balanço Financeiro Balanço Patrimonial
É apurado o resultado financeiro do exercício É apurado o superavit ou deficit financeiro do exercício
Muito bem, então vamos organizar essas informações em mais um mapa mental:
Professor, se a entidade apurar um resultado financeiro positivo, isso significa uma boa 
gestão?
Em partes, sim, isso é um indicador de equilíbrio financeiro. No entanto, uma variação po-
sitiva nas disponibilidades financeiras não significa, necessariamente, bom desempenho na 
gestão financeira. Sabe o porquê?
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Porque essa variação positiva poderá ter origem em recursos oriundos de operações de 
crédito e, embora com esse resultado positivo no aspecto financeiro, vai aumentar o endivida-
mento público. Agora, uma variação negativa no aspecto financeiro não é sinônimo de mau 
desempenho financeiro.
Ih, dá para explicar melhor isso daí, professor?
Dá sim, imagine que a entidade tenha começado o exercício com 10 de disponibilidadese encerrado com 7. Em um primeiro momento isso pode nos levar à conclusão de que houve 
um mau desempenho, mas é necessário fazer uma análise. Se entidade tiver destinado 3 para 
o pagamento de dívidas – e consequentemente, reduzido seu endividamento -, podemos con-
cluir que houve um bom desempenho.
DICA!
A lição que fica é: sempre será necessário fazer análises de toda 
a conjuntura para poder marcar certo o gabarito da questão.
Professor, e como vou saber quanto das disponibilidades foram destinadas ao pagamen-
to de dívidas?
Excelente pergunta. Para saber isso você precisa fazer uma análise do balanço financeiro 
em conjunto com o balanço patrimonial e, também, das variáveis orçamentárias e extraor-
çamentárias.
3.1. elaboração Do balanço FinanCeiro
A elaboração do balanço financeiro contará com saldos apresentados nas seguin-
tes classes:
Balanço Financeiro
Classes Detalhamento
Ativo
Passivo.
Recebimentos e pagamentos extraorçamentários de 
depósitos restituíveis e valores vinculados;
Saldo em espécie do exercício anterior; e
Saldo em espécie para o exercício seguinte.
Variações patrimoniais diminutivas. Transferências financeiras concedidas.
Variações patrimoniais aumentativas. Transferências financeiras recebidas.
Orçamento aprovado. Inscrição de Restos a Pagar.
Execução do orçamento.
Receita orçamentária, Despesa orçamentária e Paga-
mento de Restos a Pagar.
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O balanço financeiro tem alguns procedimentos interessantes, vamos vê-los?
• Os ingressos e dispêndios se equilibram e esse resultado se dá quando são incluídos o 
saldo em espécie de exercícios anteriores na coluna de ingressos e o saldo em espécie 
para o exercício seguinte na coluna de dispêndios;
• As receitas e as despesas orçamentárias são segregadas de acordo com a sua destina-
ção e essa destinação será classificada como ordinárias ou vinculadas; e
• Os valores deverão ser detalhados, no mínimo, com relação às vinculações, entre: edu-
cação, saúde, previdência social (RPPS e RGPS) e assistência social.
A classificação por fonte e destinação não é padronizada para a Federação e, nesse caso, 
cada ente deve adaptá-la à classificação adotada por ele. Essa adaptação se dá pela criação 
de uma linha para cada fonte.
3.2. DeFinições
Os itens e rubricas que comporão os saldos do balanço financeiro precisam ser mais bem 
detalhados, para que o risco de erro em questões de provas seja mitigado. Assim:
Receitas e despesas orçamentárias ordinárias: receitas são constituídos por valores líquidos das 
deduções; assim como as receitas, as despesas também são apresentadas em valores líquidos, das 
alocações entre a origem e a aplicação de recursos, para atender a quaisquer finalidades;
Receitas e despesas orçamentárias vinculadas: são as receitas líquidas das deduções e as despesas 
cuja aplicação dos recursos é definida em lei, de acordo com a sua origem. A identificação das des-
tinações é feita por meio do mecanismo fonte/destinação dos recursos;
Transferências financeiras recebidas e concedidas: são valores orçamentários ou extraorçamentá-
rios, que refletem as movimentações de recursos entre entidades do setor público. As movimen-
tações financeiras que possuem relação com a execução do orçamento são as cotas, os repasses 
e os sub-repasses. As movimentações financeiras que não possuem relação com a execução do 
orçamentária, em geral, são aquelas relacionadas aos restos a pagar. De acordo com o MCASP, 
esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, são compensados pelas trans-
ferências financeiras concedidas.
Recebimentos extraorçamentários: compreende os ingressos de recursos (consignações em folha 
de pagamento, fianças, cauções, inscrição de restos a pagar);
Pagamentos extraorçamentários: são os pagamentos que não precisam se submeter ao processo 
de execução orçamentária (devolução de depósitos, restos a pagar inscritos em exercícios anterio-
res e pagos no exercício);
Saldo de exercício anterior e saldo que passa para o exercício seguinte: estes saldos compreende os 
recursos financeiros e o valor das entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro. Estes 
valores serão demonstrados na linha Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados.
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3.3. estrutura
O MCASP apresenta um modelo da Balanço Financeiro nos seguintes padrões:
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3.4. notas expliCativas
As notas explicativas relacionadas ao balanço financeiro apresentam as mesmas carac-
terísticas de quaisquer outras notas explicativas. De acordo com o MCASP “sempre que a 
utilização de um procedimento afetar o resultado financeiro apurado neste demonstrativo, tal 
procedimento deverá ser evidenciado em notas explicativas”.
Professor, dá para exemplificar?
Olha, vou deixar o MCASP com essa atribuição, vamos ver o que ele nos diz:
A depender da forma como as retenções são contabilizadas, os saldos em espécie podem ser afeta-
dos. Se o ente considerar a retenção como paga no momento da liquidação, então deverá promover 
um ajuste no saldo em espécie a fim de demonstrar que há um saldo vinculado a ser deduzido. En-
tretanto, se o ente considerar a retenção como paga apenas na baixa da obrigação, nenhum ajuste 
será promovido. Dessa forma, eventuais ajustes relacionados às retenções, bem como outras ope-
rações que impactem significativamente o Balanço Financeiro, deverão ser evidenciados em notas 
explicativas.
O balanço financeiro demonstrará as receitas orçamentárias líquidas das deduções e o 
detalhamento das deduções da receita orçamentária poderá ser apresentado com quadros 
anexos do balanço financeiro e em notas explicativas.
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RESUMO
O Balanço Orçamentário apresenta as receitas previstas e as despesas fixadas em con-
fronto com as realizadas, essa previsão encontra-se no artigo 102 da Lei n. 4.320/1964. No 
balanço orçamentário no lado das receitas, a disposição dos itens será efetuada por categoria 
econômica – corrente e de capital -, e, do lado das despesas, inicialmente por tipo de crédito 
– orçamentário, suplementar, especial, extraorçamentário -, os quais, por sua vez são desdo-
brados também em função da categoria econômica da despesa, corrente e de capital.
A Lei n. 4.320/1964 estabeleceu em seu anexo 12 a estrutura a ser seguida na apresen-
tação do balanço orçamentário. Estademonstração contábil é um quadro com duas seções: 
“receitas” e “despesas”, sendo que cada uma delas apresenta quatro colunas. De acordo com 
o MCASP e NBC TSP 13, o balanço orçamentário é composto por:
• Quadro principal;
• Quadro da execução dos restos a pagar não processados; e
• Quadro da execução dos restos a pagar processados.
O balanço orçamentário será elaborado utilizando-se as seguintes classes dos plano de 
contas aplicado ao setor público:
• Classe 5 (orçamento aprovado), grupo 2 (previsão da receita e fixação da despesa); e
• Classe 6 (execução do orçamento), grupo 2 (realização da receita e execução da 
despesa).
• O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as 
realizadas. As receitas e despesas serão apresentadas conforme a classificação por 
natureza. No caso da despesa, a classificação funcional também será utilizada comple-
mentarmente à classificação por natureza.
• As receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, 
tais como restituições, descontos, retificações, deduções para o Fundeb e reparti-
ções de receita tributária entre os entes da Federação, quando registradas como 
dedução, conforme orientação da Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários 
(PCO).
Quadro Principal
Receitas Despesas
Apresentadas conforme classificação por 
natureza.
Apresentadas conforme classificação por 
natureza.
Apresentadas conforme classificação fun-
cional.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
De acordo com o § 1º do art. 11 da Lei n. 4.320, de 1964, classificam-se como correntes 
as receitas provenientes de:
• tributos;
• de contribuições;
• da exploração do patrimônio estatal (Patrimonial);
• da exploração de atividades econômicas (Agropecuária, Industrial e de Serviços);
• de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quan-
do destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Transferên-
cias Correntes); e
• demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes).
De acordo com o § 2º do art. 11 da Lei n. 4.320, de 1964, com redação dada pelo Decreto-
-Lei n. 1.939, de 20 de maio de 1982, Receitas de Capital são as provenientes de:
• realização de recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas;
• conversão, em espécie, de bens e direitos;
• recebimento de recursos de outras pessoas de direito público ou privado, quando desti-
nados a atender Despesas de Capital; e,
• superavit do Orçamento Corrente.
No balanço orçamentário, as despesas serão apresentadas da seguinte maneira:
Quadro Principal – Despesa Orçamentária
Dotação 
Inicial
Dotação Atuali-
zada
Despesas Empe-
nhadas
Despesas Liquidadas
Despesas 
Pagas
Saldo
Dotação 
inicial, 
conforme 
detalhado 
na LOA.
Dotação atua-
lizada somada 
dos créditos 
adicionais e 
atualizações 
monetárias, 
deduzidas dos 
cancelamentos 
e respectivas 
anulações.
Demonstra os 
valores das des-
pesas empenha-
das no exercício, 
inclusive das 
despesas em liqui-
dação, liquidadas 
ou pagas. Consi-
dera-se despesa 
orçamentária exe-
cutada a despesa 
empenhada.
Demonstra os valores 
das despesas liquida-
das no exercício de 
referência, inclusive 
das despesas pagas. 
Não inclui os valores 
referentes à liquida-
ção de restos a pagar 
não processados
Demonstra 
os valores 
das despe-
sas pagas no 
exercício de 
referência. Não 
inclui os valo-
res referentes 
ao pagamento 
de restos a 
pagar, proces-
sados ou não 
processados.
Saldo da 
dotação. 
Corresponde 
a diferença 
entre a dota-
ção atuali-
zada e as 
despesas 
empenhadas.
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CONTABILIDADE PÚBLICA
Índices do Balanço Orçamentário
Fórmula
Resultado Orçamentário
Maior que zero Menor que zero
Receita Executada (-) Despesa Executada Superavit orçamentário Deficit orçamentário
Receita Corrente Executada (-) Despesa 
Corrente Executada
Superavit corrente Deficit corrente
Receita de Capital Executada (-) Despesa 
de Capital Executada
Superavit de capital Deficit de capital
Receita executada (-) receita prevista Excesso de arrecadação
Insuficiência de 
arrecadação
Despesa Executada (-) Despesa Fixada Economia de despesas Excesso de gastos
Balanço Financeiro: o balanço financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, 
assim como os ingressos e dispêndios extraorçamentários. Apresenta, também, o saldo de 
caixa do exercício anterior e o saldo que passa para o exercício subsequente. Em outras pala-
vras, o art. 103 da Lei n. 4.320/1964 afirma que “O Balanço Financeiro demonstrará a receita e 
a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorça-
mentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que 
se transferem para o exercício seguinte”.
A elaboração do balanço financeiro contará com saldos apresentados nas seguin-
tes classes:
Balanço Financeiro
Classes Detalhamento
Ativo
Passivo.
Recebimentos e pagamentos extraorçamen-
tários de depósitos restituíveis e valores 
vinculados;
Saldo em espécie do exercício anterior; e
Saldo em espécie para o exercício seguinte.
Variações patrimoniais diminutivas. Transferências financeiras concedidas.
Variações patrimoniais aumentativas. Transferências financeiras recebidas.
Orçamento aprovado. Inscrição de Restos a Pagar.
Execução do orçamento.
Receita orçamentária, Despesa orçamentária 
e Pagamento de Restos a Pagar.
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MAPAS MENTAIS
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QUESTÕES