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SISTEMA DE ENSINO
AUDITORIA 
FISCAL
Auditoria Fisco-contábil: Contas do 
Passivo, PL, Receitas e Despesas
Livro Eletrônico
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Auditoria Fisco-contábil: Contas do Passivo, PL, Receitas e Despesas
AUDITORIA FISCAL
Andrey Soares
Sumário
Apresentação .....................................................................................................................................................................3
Auditoria Fisco-Contábil: Contas do Passivo, PL, Receitas e Despesas ........................................4
1. Auditoria Fiscal em Contas do Passivo ..........................................................................................................4
1.1. Passivo fictício ...........................................................................................................................................................5
1.2. Passivo Oculto ........................................................................................................................................................ 10
1.3. Auditoria em Fornecedores ..............................................................................................................................12
1.4. Auditoria em Duplicatas Descontadas .....................................................................................................16
1.5. Auditoria em Adiantamentos de Clientes ................................................................................................16
1.6. Auditoria em Empréstimos e Financiamentos ......................................................................................19
1.7. Auditoria em outras Contas do Passivo ..................................................................................................26
2. Auditoria Fiscal nas Contas do Patrimônio Líquido ............................................................................27
2.1. Auditoria na Contabilização do Capital Social .................................................................................... 28
2.2. Auditoria na Contabilização das Reservas ............................................................................................31
2.3. Auditoria na Contabilização de Ações em Tesouraria ....................................................................39
2.4. Auditoria na Contabilização de Lucros ou Prejuízos Acumulados ..........................................39
3. Auditoria Fiscal em contas de Resultado ..................................................................................................40
3.1. Registro de Receitas ...........................................................................................................................................41
3.2. Registro de Despesas .......................................................................................................................................43
3.3. Superavaliação de Custos ..............................................................................................................................44
3.4. Superavaliação de Despesas ........................................................................................................................50
3.5. Ocultação de Receitas – Caso Prático .....................................................................................................52
Resumo ...............................................................................................................................................................................54
Mapas Mentais ................................................................................................................................................................61
Questões Comentadas em Aula ............................................................................................................................64
Questões de Concurso ............................................................................................................................................... 69
Gabarito ..............................................................................................................................................................................75
Gabarito Comentado ................................................................................................................................................... 76
Referências ....................................................................................................................................................................... 87
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ApresentAção
Chegamos à aula que fecha a preparação daquela parte teórica do “módulo” dedicado ao 
estudo da Auditoria Fisco-Contábil, dentro da nossa disciplina de Auditoria Fiscal.
Hoje, conheceremos a importância e os detalhes que envolvem a aplicação de testes e pro-
cedimentos de auditoria nas demais contas patrimoniais (Passivo e PL) e, também, em contas 
de resultado (Receitas e Despesas). Na próxima, revisaremos o conteúdo correspondente, re-
solvendo ainda novas questões.
Assim como a anterior, esta aula também tem o poder de forçar um pouco seu raciocínio, 
buscando conhecimentos já trabalhados em outras disciplinas, notadamente de Contabilidade 
(Geral, de Custos e Auditoria Contábil), de Direito Tributário e de Legislação Tributária.
Este mais novo encontro é rico em detalhes, mas, ao contrário do que possa parecer, passa 
longe de ser cansativo. Por ser a essência de seu trabalho num futuro breve, tenho certeza de 
que continuará a se deparar com páginas muita agradáveis de se ler e estudar. A propósito, 
avalie a aula, dizendo em que ponto acertei ou errei na preparação deste nosso encontro.
Agora sim, vamos ao preparo do dia para a batalha que se aproxima. Avante!
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AUDITORIA FISCO-CONTÁBIL: CONTAS DO PASSIVO, PL, 
RECEITAS E DESPESAS
1. AuditoriA FiscAl em contAs do pAssivo
Durante a Auditoria das Demonstrações Contábeis você encontrará, no Passivo, uma “foto-
grafia”, captada em determinado momento do tempo (geralmente ao final do exercício social) 
que informará aos usuários as obrigações da entidade contraída perante terceiros. Essa repre-
sentação da aplicação de recursos estará localizada do lado direito do Balanço Patrimonial.
As normas de Contabilidade, em especial o CPC 02 (R2), nos ensinam que o “Passivo é uma 
obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resultado de even-
tos passados”.
Para ser classificado como um passivo, necessário será o atendimento a três critérios 
fundamentais:
Na literatura, você vai se deparar muito com a expressão “Passivo Exigível”, usado para 
representar a soma do Passivo Circulante e do Passivo Não Circulante. Compreende, portanto, 
os recursos captados pela empresa com terceiros, o que difere o subgrupo do Patrimônio Lí-
quido, que representa os valores capitados a título de capital próprio.
Por natureza, as contas do Passivo serão de natureza CREDORA, estando elas dispostas 
em ordem DECRESCENTE de grau de EXIGIBILIDADE. Énesse ponto que uma Auditoria Fiscal 
do Passivo Exigível vai diferenciar o que é um Passivo Circulante e um Passivo Não Circulante.
Os primeiros registros desse lado do Balanço, dispostos no subgrupo Passivo Circulante 
(PC), representarão as obrigações com vencimento mais próximo, se comparadas àquelas 
registradas no outro subgrupo, o Passivo Não Circulante (PCN).
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De forma mais precisa, no PNC deverão estar contabilizadas as dívidas da empresa cujo 
vencimento ocorra após o exercício seguinte ao da publicação das demonstrações financei-
ras. As demais, ficarão no PC.
Para fins de Auditoria, inicialmente, vale a máxima de que o objetivo básico das testagens 
nessas contas será o de avaliar sua PROPRIEDADE, ou seja, se realmente pertencem à entida-
de. Verificará se são obrigações por ela efetivamente contraídas a partir de transações com 
terceiros. Mas não paramos por aí.
O exame das contas deve buscar análises mais precisas sobre a EXATIDÃO e a correta 
CLASSIFICAÇÃO dos eventos, de acordo com os princípios e normas contábeis e legislação 
tributária. A subavaliação, os erros, as omissões, as simulações, a constatação de registro de 
eventos e valores fictícios ou a detecção de obrigações ocultas são algumas das principais 
distorções com que o(a) Auditor(a) vai se deparar quando do exame dessas contas.
Conheçamos, a partir de agora, como se dá a auditagem e o que se pode encontrar, em ter-
mos de distorções, em cada uma das principais contas do Passivo. Antes, porém, assim como 
fizemos em relação ao Ativo, conheçamos dois conceitos importantes que nortearão parte dos 
estudos que faremos no decorrer de toda a aula.
1.1. pAssivo Fictício
Dívidas eventualmente reconhecidas pela entidade em suas demonstrações financeiras e 
livros fiscais, quando não comprováveis, devem ser tidas como obrigações irreais, inexisten-
tes. São, por isso, denominados passivos fictícios.
Estamos diante daquele que é, talvez, o principal tipo de distorção intencional (fraude) com 
que uma Auditoria de Tributos pode se deparar quando da aplicação de testes e procedimen-
tos em contas do Passivo.
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Como assim, mestre? Dá para ser mais preciso? Qual o ganho tributário que a empresa 
poderá ter ao forjar o registro de dívidas que, de fato, inexistem? Parece loucura isso!
Pode parecer “viagem” realmente, caro(a) aluno(a), mas você vai entender melhor quando 
formos avançando em nosso encontro. Atente-se, neste momento, para uma definição mais 
precisa da expressão.
Um passivo fictício, no campo da Auditoria Tributária, deve ser compreendido como a ma-
nutenção, no Passivo, de saldos em contas representativas de obrigações inexistentes (não 
comprovadas) ou que já tenham sido liquidadas, pagas a terceiros.
Agora, para facilitar o seu entendimento, vamos ao nosso já tradicional caso hipotético. 
Preste bastante atenção, para que seja possível você entender a lógica fiscal por traz dessa 
“engenharia” fraudulenta.
EXEMPLO
A Criativas Indústria e Comércio Ltda, administrada pelo “faceiro” Teodoro Trambique (o já 
famoso “TT”), resolveu não emitir documentos fiscais quando da venda de parte de seus pro-
dutos. As citadas vendas foram à vista. Os registros contábeis, você sabe, deveriam infor-
mar, além da receita propriamente dita, também a entrada de numerários nas disponibilidades 
(Caixa/Bancos). Esse registro, com a omissão e receitas, também ficou prejudicado. Para que 
o ato de sonegação dos tributos pudesse surtir os efeitos contábeis e fiscais desejados, o lan-
çamento correspondente (ignorado) deveria ser assim (desconsiderando o reconhecimento 
dos tributos incidentes e do CMV):
A falta de reconhecimento dessa venda, vale dizer, não vai paralisar as demais atividades da 
empresa. Muito pelo contrário. Ela continua “viva”, a pleno “vapor”, e com “ganhos” até maiores, 
já que deixava de cumprir com suas obrigações tributárias. O efeito direto se resumiria, basi-
camente, no não acompanhamento dos movimentos pela sua contabilidade, o que seria feito 
à margem da legalidade (“contabilidade paralela”). Dentro de suas atividades normais, uma 
espécie de evento observável diz respeito à necessidade de quitação de obrigações contraída 
com fornecedores. Afinal, a princípio, esses não têm nada a ver com as “falcatruas” da Criati-
va. Logicamente, com o aprofundamento das investigações, poder ser descoberta a possível 
participação, também desses, nas fraudes. Mas isso, para nosso raciocínio, agora é irrelevan-
te. Pense comigo: caso esses pagamentos (feitos em espécie, para facilitar o entendimento) 
fossem reconhecidos na escrituração, notaríamos impacto direto na conta Caixa, certo? Tería-
mos o seguinte lançamento (também ignorado pela pessoa jurídica):
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Porém, caso a empresa, paralelamente ao não registro das vendas, venha a reconhecer nor-
malmente seus pagamentos, havendo saídas e mais saídas, sem entradas correspondentes, 
naturalmente nos depararíamos com o “estouro” do Caixa. Daí é que vem a “decisão” da alta 
cúpula da Criativa de não proceder à “baixa” desses títulos na escrituração. Haveria, de fato, a 
saída de recursos do Caixa. O que não se verificaria seria o registro desses pagamentos. Terí-
amos, assim, uma omissão deliberada com o intuito de impedir impactos no saldo da conta 
das disponibilidades. As dívidas, portanto, vão continuar nos registros contábeis, apesar de, no 
mundo fático, já terem sido liquidadas. Eis um exemplo clássico de passivo fictício. Coisas da 
nossa Criativa...
O que vimos até aqui já é o suficiente para você responder à próxima questão com relativa 
tranquilidade.
001. (VUNESP/PREFEITURA DE CAMPINAS-SP/AUDITOR-FISCAL/2019) O Passivo Fictício 
corresponde a
a) soma total do Passivo da sociedade que não pode ser coberto pela transformação em nu-
merário de todos os ativos da sociedade.
b) dívidas oriundas da aquisição de mercadorias ou insumos de produção sem a respectiva 
emissão da nota fiscal pela sociedade vendedora.
c) obrigações para com terceiros, que ainda não se tornaram exigíveis em função de não ter 
ocorrido o seu fato gerador.
d) títulos de crédito decorrentes de compra a prazo já pagos, mas não baixados da contabili-
dade da sociedade devedora.
e) obrigações contingentes para com terceiros, para as quais o desembolso de recursos pare-
ça altamente improvável ou que não possam ser estimados com segurança.
O passivo fictício é uma dívida informada pela empresa aos usuários das suas DCs, mas que, 
de fato, não existe. Caracterizar-se-ia, por exemplo, pela ocorrência da liquidação, pela empre-
sa, de um título de crédito em favor de fornecedores, sem que tenhahavido o correspondente 
registro na contabilidade. Ou seja, o pagamento fora efetuado, mas, por algum motivo (erro ou 
fraude), a dívida fora mantida na contabilidade como se exigível ainda fosse.
Letra d.
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Um passivo fictício vai causar uma superavaliação das obrigações da entidade. Isso quer 
dizer que uma dívida, inexistente, ao ser considerada nas Demonstrações Contábeis como 
existente, acaba por “inflar” artificialmente os saldos do lado direito do BP.
Lembrando que a constatação, pelo Auditor, de um passivo fictício é motivo suficiente para 
a autuação (leia-se lavratura de Auto de Infração) contra o contribuinte por PRESUNÇÃO LE-
GAL DE OMISSÃO DE RECEITAS. Essa afirmação encontra amparo em diversas legislações. 
Como exemplo, trazemos três delas: (grifei)
Decreto Federal n. 9.580, de 22/11/2018 – Regulamento do Imposto de Renda – RIR/2018
Art. 293. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da 
improcedência da presunção, a ocorrência das seguintes hipóteses
(...)
III – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja exigibilidade não seja comprovada.
Decreto Estadual n. 45.490, de 30/11/2000 – Regulamento do Estado de São Paulo – RICMS/SP
Artigo 509-A. Presume-se a ocorrência de omissão de operações e prestações de serviços tributá-
veis, realizadas sem o pagamento do imposto, nas seguintes hipóteses:
(...)
III – manutenção, no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes;
(...)
Decreto Distrital n. 25.508, de 19/01/2005 – Regulamento do ISSQN do Distrito Federal – RISSQN/DF
Art. 137. Presume-se a ocorrência de prestações tributáveis sem o pagamento do imposto sempre 
que se constatar:
(...)
VI – manutenção, nas contas de passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes;
(...)
Hora da diversão!
002. (FUNDATEC/PREFEITURA DE PORTO ALEGRE/AUDITOR-FISCAL/2019) Para respon-
der à questão, considere o seguinte enunciado (e somente o que nele está descrito): em um 
hipotético processo de revisão fiscal em uma empresa prestadora de serviços contribuinte do 
ISSQN estabelecida em Porto Alegre (a alíquota do imposto devido sobre os serviços presta-
dos pela referida empresa é de 5% sobre o preço cobrado), o Auditor-Fiscal da Receita Munici-
pal, após adotar todos os procedimentos de praxe, chegou a duas importantes constatações:
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Constatação 1: Ao examinar os livros e registros contábeis da empresa, o Auditor-Fiscal cons-
tatou que havia um saldo de R$ 90.000,00 na conta do Passivo Circulante, denominada Em-
préstimos e Financiamentos. Verificou, ainda, que os únicos dois lançamentos na conta foram 
o relativo ao contrato, em que a empresa constituiu uma dívida de R$ 120.000,00; e um outro 
registro, no valor de R$ 30.000,00, referente ao pagamento de uma parcela da dívida. Em pro-
cedimento de circularização com a instituição financeira, concluiu que a dívida contraída se 
referia a um empréstimo para obtenção de capital de giro, a ser pago em quatro parcelas de R$ 
30.000,00 cada, e que todas elas haviam sido pagas ao banco, em dinheiro e na mesma data.
Constatação 2: A empresa emprega determinados materiais na prestação dos serviços, os 
quais, nos termos do regulamento do ISSQN, integram o preço do serviço para fins de base 
de cálculo do imposto. O custo dos mencionados materiais corresponde, em média, a 10% do 
custo total dos serviços prestados. Ao conferir o estoque dos referidos materiais existentes na 
empresa, comparando os valores com os constantes na contabilidade, o Auditor-Fiscal chegou 
à conclusão de que havia R$ 20.000,00 no almoxarifado a mais do que acusavam os registros 
contábeis. A empresa declarou formalmente que não tinha como explicar tal diferença.
Com base na narrativa da Constatação 1, é correto afirmar que:
a) Ainda que esteja caracterizado um passivo fictício, não cabe arbitramento, porque não há 
relação entre a conta Empréstimos e Financiamentos e as operações de prestação de serviço.
b) Em face do passivo fictício constatado, poderá ser arbitrado preço de serviço no valor de R$ 
120.000,00.
c) No caso relatado, não está caracterizado passivo fictício, não sendo cabível o arbitramento 
de qualquer valor pela autoridade tributária.
d) Operações financeiras (ou de financiamento) não estão sujeitas ao ISSQN, razão pela qual o 
Auditor-Fiscal nunca deve examinar a conta Empréstimos e Financiamentos.
e) Poderá ser arbitrado preço de serviço no valor de R$ 90.000,00 em face da constatação do 
passivo fictício.
A constatação 2 revela uma espécie de ativo oculto, ou seja, a existência de algum bem ou 
direito (no caso, itens do estoque) existente de fato, mas que não encontra escrituração cor-
respondente na contabilidade do sujeito passivo. A constatação 1, por sua vez, nos releva um 
exemplo de passivo fictício. Uma obrigação contraída, mas já liquidada. Não houve o reconhe-
cimento de três das quatro parcelas pagas. Trata-se de um fato cuja previsão é muito comum 
na legislação de tributos como espécie de presunção de omissão de receitas de vendas. No 
caso citado, o valor alcança R$90.000,00, que deve ser a base para o arbitramento da receita 
para incidência do ISSQN.
Letra e.
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Por meio do procedimento de confirmação externa (ou circularização), será possível ao 
Auditor verificar se o passivo é, de fato, exigível, ou seja, se existe de fato e ainda não fora liqui-
dado naquela data.
A inspeção, mediante exame de registros e documentos, também se mostra bastante in-
teressante, na medida em que possibilita à Fiscalização um exame mais preciso sobre a vali-
dade e autenticidade do suposto título de crédito emitido pela empresa em favor de terceiros 
(duplicatas, por exemplo).
Essa mesma técnica pode ser útil quando diante da necessidade de verificações realizadas 
a partir de contratos correspondentes às compras feitas a prazo. Lembraríamos, ainda, da ne-
cessidade de exame das faturas e documentos fiscais eletrônicos alusivos à operação, e o seu 
correspondente registro nos livros fiscais exigíveis da entidade (ECD, ECF, EFD-ICMS/IPI etc.).
1.2. pAssivo oculto
Um passivo oculto compreende um evento gerador de uma obrigação que, apesar de aten-
der aos critérios de definição de um passivo, não fora reconhecido como tal pela entidade. Ou 
seja, existe uma dívida real da empresa para com terceiros, porém, não devidamente contabi-
lizada. Acredite: o termo expressa uma situação que representa importância significativa no 
trabalho do Auditor de Tributos!
Agora você foi ainda mais ousado, professor! Como alcançar um ganho tributário omitin-
do dívidas? Explique-me melhor isso.
Ah, meu caro aluno, minha caraaluna... queira muito estar exagerando. O fato é que esta-
mos falando da mente humana que, como sabemos, não tem limites ao exercer sua criativida-
de. Bem, se existe alguma maneira de um “esquema” baseado nesse tipo de fraude dar certo, 
também é indubitável que a Criativa Indústria e Comércio de Calçados Ltda “tentará a sorte” 
com ele. Acompanhe comigo mais essa “arte” do conhecido empreendimento...
EXEMPLO
Os engenhosos especialistas em fraudes da Criativa, entre eles o famoso “TT”, não satisfeitos 
com tantas maracutaias, decidiram inovar mais uma vez. Após a realização de várias pesqui-
sas de “mercado”, conseguiram localizar um fornecedor do mesmo “quilate”, a Negócios Escu-
sos Ltda. Concluídas diversas rodadas de negociação, a Negócios Escusos aceitou a proposta 
da Criativa e passou a vender algumas mercadorias sem a correspondente e exigível emissão 
de documentos fiscais. Nesse caso, claro, a preços mais baixos, devido à clara “economia 
tributária” alcançada pela Negócios Escusos. A Criativa, então, combinou que a dívida, nas-
cida a partir das compras feitas, seria liquidada “num futuro breve”, conforme prazos acorda-
dos. Entretanto, a obrigação firmada deveria ficar por “debaixo dos panos” na contabilidade de 
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ambas as empresas. Isso quer dizer que, do lado da Criativa, assim como visto em relação à 
entrada de mercadorias nos estoques, o passivo (dívida para com a Negócios Escusos) ficaria 
oculto, não aparecendo em seus “registros oficiais”. O controle seria feito à margem (“conta-
bilidade paralela”). O ganho tributário, pensado pela Criativa, se concretizaria em momento 
posterior, quando da venda dessas mercadorias. Uma vez não escriturada na entrada, as mer-
cadorias não apareceriam em seu estoque e, por consequência, estariam mais propensas a 
sair também dessa forma, sem a emissão dos correspondentes documentos fiscais de saída. 
Omitida estaria, assim, a receita auferida com o evento.
Um passivo oculto vai provocar uma subavaliação das contas do grupo. Ou seja, o valor 
presente no saldo do Passivo no BP estará menor do que, efetivamente, deveria estar. Não es-
tará refletindo, assim, a realidade econômico-financeira da entidade.
Para fins de Auditoria Fiscal, o passivo oculto pode ser entendido como uma obrigação real, 
existente, contraída pela entidade, mas não devidamente contabilizada.
Pausa para um novo exercício mental...
003. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) No processo de acompanhamento do inven-
tário físico de estoques de matéria-prima (que são comprados a prazo) de uma determinada 
indústria, o AUDITOR-FISCAL constatou a existência de quantidades relevantes de itens que 
não constavam dos registros físico-financeiros e contábeis, após uma detalhada análise do re-
gistro de inventário de ICMS no SPED, do saldo contábil da conta Estoques de matéria-prima e 
de realizar uma contagem física destes itens in loco (que apontou quantidades físicas maiores 
que as registradas na contabilidade e nos livros fiscais).
Nesse caso, o AUDITOR-FISCAL identificou ativos
a) fictícios e passivos ocultos, não sendo necessário nenhum procedimento fiscal em relação 
à empresa.
b) e passivos fictícios, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à quanti-
dade de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
c) e passivos ocultos, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à quantida-
de de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
d) fictícios e passivos ocultos, devendo proceder com a autuação fiscal de ICMS em relação à 
quantidade de mercadorias adquiridas que existem fisicamente, mas não foram contabilizadas.
e) e passivos ocultos, não sendo necessário nenhum procedimento fiscal em relação à empresa.
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Ao proceder à fiscalização, mediante inventário físico dos estoques, o Auditor constatou ativos 
existentes fisicamente, mas não escriturados. Portanto, estamos diante de ativos ocultos. Por 
outro lado, o examinador deixa claro, no enunciado, que esses ativos foram adquiridos a prazo. 
Portanto, há obrigações correspondentes às aquisições, mas que, também, não estavam devi-
damente reconhecidas na escrituração fiscal digital. Somos direcionados, portanto, a reconhe-
cer a existência, também, de passivos ocultos. São situações com previsão, nas legislações 
tributária, de autuação por presunção relativa de omissão de receitas. É o caso.
Letra c.
Esquematizando:
Nesse contexto, podemos afirmar, sem pestanejar, que esse tipo de fraude, contabilmente, 
poderia gerar informações capazes de ludibriar, além do Fisco, também credores e sócios. 
Afinal, uma empresa endividada jamais vai ser bem-vista, por exemplo, no momento de pro-
curar um empréstimo ou financiamento, ou mesmo vender suas ações na Bolsa de Valores. 
Esconder as dívidas, portanto, gera um cenário (irreal) de melhor solvência para a entidade, o 
que agrada aos usuários das DCs e ao mercado.
A inspeção, mediante exame de documentos e registros, é capaz de auxiliar o(a) Auditor(a) 
a confirmar a existência de um título emitido pela empresa. A confirmação externa, por outro, 
lado, pode auxiliar na comprovação da exigibilidade dele. O recálculo, por último, pode auxiliar 
na conferência de cálculos envolvendo eventuais encargos financeiros. Esses seriam alguns 
dos principais tipos de procedimento de auditoria utilizáveis na detecção desses eventos.
1.3. AuditoriA em Fornecedores
Tão sensível quanto suas “primas” do Ativo (conta Clientes), a conta Fornecedores, no PC 
é, certamente, aquela mais usada, dentro do Passivo Exigível, como instrumento para perpetu-
ação de fraudes tributárias. O motivo é claro: a intensa movimentação nela registrada.
Na conta são escrituradas, como o próprio nome indica, as obrigações da entidade perante 
terceiros responsáveis pelo fornecimento de insumos, matérias primas, mercadorias, produtos 
ou serviços utilizados em sua atividade operacional. Dívidas essas, vale dizer, que, à data do 
Balanço, ainda não tenham sido liquidadas.
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Auditoria Fisco-contábil: Contas do Passivo, PL, Receitas e Despesas
AUDITORIA FISCAL
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As artimanhas detectáveis com a aplicação dos procedimentos de auditoria podem con-
figurar a existência de passivo fictício ou oculto, como vimos. Porém, não ficam restritas a 
eles. Uma outra distorção potencialmente detectável diz respeito ao registro de contas a pa-
gar (portanto, compras a prazo) quando, efetivamente, o evento tenha envolvido compras com 
pagamentos à vista.
Professor, como foi dito no início da aula, de fato estou sendo submetido a um forte exer-
cício de raciocínio. É muito espaço para fraude. Confesso que, por mais que tenha me 
esforçadoaqui, não consegui visualizar qual a relação dessa atitude da empresa com a 
“economia” de tributos. Poderia ser mais preciso, por favor?
Posso sim, aluno(a). Digamos que o fraudador, ao promover a “mágica”, ganhará, no míni-
mo, algum prazo para não ter uma eventual omissão de receitas facilmente descoberta pelo 
Auditor. Como de praxe, vamos entender tudo isso mediante aplicação prática.
EXEMPLO
A Criativas Serviços Ltda, pessoa jurídica integrante do mesmo grupo econômico da Criativa 
Indústria e Comércio de Calçados Ltda (pois é... estamos falando de uma holding, ou seja, o 
“buraco” é mais embaixo 😊), ao deixar de escriturar a venda de parte dos serviços por ela pres-
tados em determinado período, viu seu caixa “estourar”. Foram muitas saídas de numerários 
das disponibilidades, pagamentos realizados no mesmo período devidamente acompanhados 
da correspondente escrituração. Cuidado semelhante não houve em relação às entradas, devido 
à omissão de receitas de vendas na Contabilidade. Feitas as “maquiagens”, com diversos lan-
çamentos devedores, com entradas fictícias no Caixa, a “sangria” se estancou. Porém, com 
receio de novo “estouro” a administração da Criativa se viu “forçada” a evitar o registro de novas 
saídas, algo que poderia dificultar a manutenção da aparente regularidade contábil. Porém, era 
chegado o momento de a Criativa realizar nova aquisição de insumos para suas atividades. O 
contrato que mantinha com seu fornecedor exigia que os pagamentos das compras deveriam 
ser, sempre, à vista. O fornecedor era o único que disponibilizava, no mercado, o produto que, 
por sua vez, era essencial, usado no processo produtivo da Criativa. Com vistas a cumprir as 
cláusulas contratuais e, ao mesmo tempo, não provocar novos “rombos” no Caixa, a administra-
ção da Criativa decidiu por registrar essas compras a prazo, na conta Fornecedores. Portanto, 
um lançamento1 que deveria constar no Razão da empresa da seguinte forma...
1 Desconsiderando, para fins do exemplo, os lançamentos necessários nas contas representativas das obriga-
ções tributárias principais alusivas ao evento.
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AUDITORIA FISCAL
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...fora registrado assim:
Coisas da Criativa... Sempre dá um “jeitinho” para se furtar de suas obrigações tributárias.
Para ser bem sincero, a conta pode ser utilizada como um verdadeiro “camaleão”. Uma au-
ditoria da conta pode levar o(a) Auditor(a) a se deparar com duplicatas com prazo de quitação 
“em branco”.
Esse mecanismo, comum nos casos em que há conluio entre os envolvidos na operação 
(vendedores e compradores) ou mesmo quando há profunda relação de confiança entre eles 
(não necessariamente com o intuito de fraude por um dos lados, vale dizer) possibilitaria à em-
presa adaptar esses títulos e seus vencimentos de acordo com suas “necessidades”.
Enfim, muitas são as possibilidades de distorções fiscais passíveis de serem descobertas 
a partir da aplicação de testes e adoção de procedimentos de auditoria nos registros materia-
lizadores desse tipo de passivo.
Note que há um elemento fundamental, que pode direcionar a aplicação desses testes e 
procedimentos: o PRAZO. O “jogo” que o contribuinte promove nesse tipo de artimanha, es-
pecialmente quando falamos em passivos fictícios, envolve diferenças entre a data efetiva de 
liquidação de títulos devidos e a dos correspondentes registros feitos. Portanto, atenção espe-
cial deve ser dada a esse elemento.
A aplicação dos chamados procedimentos analíticos pode revelar flutuações incomuns 
no saldo da conta, que apontem para inconsistências não justificadas adequadamente 
pela auditada.
A confirmação externa também é muito indicada na auditagem dessa conta. Endereçada 
aos fornecedores, o procedimento pode revelar a existência e real exigibilidade do passivo, em 
determinada data, como informado na escrituração da auditada.
004. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) Considerando os procedimentos a serem uti-
lizados por um AUDITOR-FISCAL de ICMS do Estado de Santa Catarina, visando à auditoria do 
grupo de contas de Fornecedores no Passivo, pode-se mencionar:
I – Obter a relação de fornecedores.
II – Obter a confirmação de saldos da conta contábil de fornecedores junto a estes (especial-
mente, se forem os fornecedores localizados em Santa Catarina).
III – Contagem física do caixa em um determinado dia.
IV – Obter a relação de clientes.
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Está correto o que se afirma APENAS em
a) I e II.
b) II e III.
c) I e IV.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
Nesse tipo de questão, é fundamental que você, antes de sair analisando item a item, averigue 
as combinações possíveis ofertadas nas alternativas. Logo “de cara” você concluiria que não 
há a opção de considerar que todos os tipos de procedimentos seriam aceitáveis, do ponto 
de vista do examinador. Assim, aconselho que você use o famoso método da “eliminação”. 
O primeiro que deveria ser “riscado” de sua lista seria o item IV. Obter a relação de clientes, a 
princípio, não seria de tanto interesse na auditoria da conta Fornecedores, por dedução lógica. 
Seu foco, de acordo com o enunciado proposto, são as dívidas, e não os direitos que a empresa 
mantém em relação a terceiros. A outra eliminação, em tese, seria a relativa ao item imediata-
mente anterior, III. A contagem física do Caixa, claro, é importante para melhores conclusões 
sobre eventuais distorções na conta Fornecedores. Porém, se avaliarmos com critério os dois 
outros, um procedimento voltado para o caixa (contagem física, por exemplo) passa a ser se-
cundário. O acesso à lista de fornecedores (I) e o uso dessa para a aplicação do procedimento 
de confirmação externa dos saldos verificados nas contas correspondentes (II), são indispen-
sáveis, basilares no próprio conceito do procedimento. Seriam os testes principais a serem 
feitos. Como não temos uma alternativa que liste os itens I, II e III como corretos, devemos mar-
car a alternativa que apresenta os dois primeiros, por serem essenciais na auditagem da conta.
Letra a.
Outro procedimento também altamente indicado seria o da inspeção, consubstanciada no 
exame de registros e documentos. Esses, fornecidos pela empresa ou disponibilizados pelas 
instituições financeiras com as quais relaciona (nesse último caso, mediante confirmação ex-
terna), poderiam revelar transações bancárias havidas entre a empresa e seus fornecedores, 
não reconhecidas pela Contabilidade, levando a caracterizar um possível passivo oculto ou, até 
mesmo, um passivo fictício.
O recálculo, convenhamos, também seria de grande utilidade. Por meio do procedimento, 
o(a) AUDITOR-FISCAL(a) poderia conferir a exatidão das operações aritméticas e financeiras 
praticadas, confrontando-as com os contratos e documentos fiscais correspondentes.
A aplicação do procedimento de indagação poderia ser interessante se o(a) Auditor(a) se 
visse diante de informações que levassem a contradições ou distorções detectadas a partir 
dos exames previamente feitos, confrontando dados fornecidos por funcionários, fornecedo-
res, bancos etc.
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1.4. AuditoriA em duplicAtAs descontAdAs
Antes registrada do lado do Ativo, como redutora da conta Duplicatas a Receber, a conta 
Duplicatas Descontadas, com o advento das Leis n. 11.638/2007 e n. 11.941/2009, e em res-
peito ao disposto no CPC 08 (R1) – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e 
Valores Mobiliários – passou a figurar do lado do Passivo, geralmente no subgrupo Passivo 
Circulante.
Esses títulos também podem ser usados em distorções que configurem suprimento inde-
vido de caixa. Para tanto, a empresa tem à sua disposição dois caminhos:
• Se utilizar de um título realmente existente em sua contabilidade, ou seja, um crédito 
que, efetivamente, possui com determinado cliente. Nesse caso, se, por um lado, o tí-
tulo existe, a operação de desconto sobre ele, não. É simulada. Não haveria a efetiva 
obtenção de empréstimo em operações com determinada instituição financeira, mas 
mero factoide, usado para “inflar” as contas das Disponibilidades, disfarçando eventual 
“estouro” de Caixa.
• A empresa “fabrica” um título, ou seja, ela não tem o direito perante terceiros, mas diz 
ter. É um ativo fictício. A partir daí ela pode ou não descontar efetivamente o título. Se o 
fizer, estará fraudando também terceiros (no caso, o banco). Digo também por que po-
deria ser, ainda, uma forma de fraudar o Fisco, “camuflando” algum “estouro” do Caixa.
Os procedimentos aplicáveis variam desde a confirmação externa, com busca de infor-
mações a partir de circularização endereçada a clientes e a bancos, passando também pela 
inspeção, um exame de registros e documentos (títulos de crédito e contratos, por exemplo).
Poderíamos citar, também, a aplicabilidade do recálculo. Nesse caso, A Auditoria do IRPJ 
e do CSLL estaria se atentando aos reflexos da operação na apuração dos tributos. Afinal, os 
supostos juros e demais encargos financeiros incidentes na operação poderiam estar sen-
do considerados como dedução do lucro tributável. Os cofres da União estariam, assim, sen-
do lesados.
1.5. AuditoriA em AdiAntAmentos de clientes
As artimanhas envolvendo essa conta tendem a levar em consideração a existência (ou 
risco) de “estouro de Caixa”. Esse tema você já está bastante familiarizado. Afinal, sempre fa-
zermos alguma referência a ele. Isso quer dizer que se trata de um método (mais um) frequen-
temente usado para “mascarar” desfalques no caixa.
Inicialmente, para um perfeito entendimento, é importante que você compreenda a essên-
cia contábil da operação. Ao contrário do que se possa parecer, não estamos falando de uma 
conta do Ativo. Quando um cliente antecipa um pagamento, nasce, em essência, uma obriga-
ção da entidade para com o cliente.
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A situação é corriqueira, por exemplo, quando nos vimos diante de produtos ou mercado-
rias fabricados sob encomenda. Nessa situação, a empresa fabricante geralmente vai exigir 
do cliente um “sinal”, que nada mais é do que uma antecipação de pagamentos (sob o ponto 
de vista do comprador).
A estratégia de venda é usada, geralmente, como forma de se evitar maiores prejuízos, 
pelo vendedor, com uma eventual desistência da compra antes da entrega do que fora negocia-
do. Também, quando o custo de produção é alto, exigindo dispêndios consideráveis em termos 
de insumos, algo que poderia comprometer o capital de giro da empresa vendedora.
Portanto, por meio do acordo, o fabricante divide com o comprador esses custos iniciais. 
As condições, claro, devem estar dispostas em contrato, que pode conter dispositivos que pre-
vejam a devolução, caso a venda não se concretize, além de eventuais ressarcimentos.
No período que vai do acordo à entrega do produto, portanto, o adiantamento deverá apare-
cer na escrituração contábil e fiscal da empresa vendedora como um Passivo, que deverá ser 
lançado, contabilmente, como crédito das Disponibilidades.
Essa afirmação, claro, parte do pressuposto de que o recebimento antecipado da venda 
tenha se dado a partir de um ativo de mais alta liquidez (cheques, dinheiro, transferência ban-
cária etc.).
Já podemos concluir, portanto, que, neste momento, não haveria o registro da receita e, 
sim, volto a dizer, de uma obrigação (Passivo). Vamos, uma vez mais, nos valer da vida “pre-
gressa” da Criativas Indústria e Comércio de Calçados para entender melhor como seria isso.
EXEMPLO
Suponhamos que a Criativa tenha “estourado” seu caixa em R$10.000,00. Esse desfalque se 
deu em decorrência de omissão de receitas obtidas com vendas de mercadorias, no curso 
normal de suas atividades. Para “maquiar” seu Caixa, decidiu “inventar” um adiantamento de 
uma venda a determinado cliente, naquele mesmo valor. O lançamento inicial, que deverá ser 
visto no Diário da Criativas, estaria mais ou menos assim:
O recebimento do suposto adiantamento teria sido feito por meio de recebimento de cheques, 
à vista (Caixa, portanto).
Note que os parênteses intencionalmente apresentados por mim no lançamento apresen-
tando como exemplo aponta que a localização, no BP, do adiantamento se dará, a depender 
de quão exigível for a obrigação, ou no Passivo Circulante (exigível até o término do exercício 
seguinte), ou no Passivo Não Circulante (após o prazo do exercício seguinte).
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Professor, como o Auditor vai detectar esse tipo de distorção e, mais ainda, qual o cami-
nho que percorrerá para conseguir comprovar a fraude?
A resposta a essa sua pergunta está no desfecho desse tipo de negociação. Como eu dis-
se, caberá ao empresário vendedor, num futuro, “ressarcir” o cliente que adiantou o pagamento, 
momento em que entregará a esse a mercadoria, produto ou serviço objeto da transação.
A conclusão da operação de venda, você sabe, deverá ser “coroada” com a emissão dos 
documentos fiscais correspondentes. Para tanto, atenção deve ser dada ao momento em que 
se considera ocorrido o fato gerador do tributo objeto da fiscalização. É quando, também, se 
deve proceder aos registros contábeis e fiscais correspondentes.
Portanto, no contexto das análises, “adiantando-a” no tempo, você deverá encontrar, em 
algum registro contábil-fiscal, cronologicamente posterior ao do que materializou o adianta-
mento, no mínimo, os registros contábeis e fiscais que:
• informem o reconhecimento da receita advinda da operação, como:
• simbolizem o custo das mercadorias, produtos ou serviços vendidos, como:
• que nos remetam aos tributos incidentes (ICMS, ou IPI, ou ISSQN...). No caso do ICMS, 
teríamos:
Considerando que o adiantamento seja de apenas parte do preço total acordado (30%, por 
exemplo), teremos, ainda, os lançamentos relativos ao recebimento (ou reconhecimento do 
direito correspondente, caso concedido prazo ao clientepara pagamento) do restante do valor 
da venda (70%, no caso).
Professor, quer dizer que, se não tivermos esses lançamentos citados, comprovada esta-
rá a distorção, correto?
Podemos dizer que se trata, no mínimo, de um forte indício. Logicamente, outros elemen-
tos de prova podem ser necessários e, para tanto, novos testes e procedimentos de auditoria 
podem ser úteis, como o da confirmação externa endereçada ao suposto cliente.
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Análises de extratos bancários (conciliação bancária), a serem fornecidos pelo contribuin-
te ou, em caso de negativa desse, pelas instituições financeiras, também poderão ser úteis, na 
medida em que, dificilmente, valores vultosos serão transacionados em “dinheiro vivo”.
Pode-se pensar, ainda, na utilização da inspeção (exame de registros e documentos), já 
que esse tipo de operação, em regra, deve vir acompanhado de um contrato firmado entre ven-
dedor e comprador.
1.6. AuditoriA em empréstimos e FinAnciAmentos
Tema espinhoso... Uma pessoa jurídica pode negociar a transferência de propriedade de 
capital com outra pessoa jurídica ou mesmo com pessoas físicas, e vice-versa, acordados, 
geralmente, na forma de um empréstimo ou um financiamento.
Para fins tributários, entretanto, vale a pena comentarmos as diferenças que envolvem as 
operações realizadas entre a pessoa jurídica e terceiros e aquelas realizadas com partes rela-
cionadas, pela sensibilidade presente, especialmente, nessa segunda espécie.
1.6.1. Operações com Terceiros
A empresa tomadora de um empréstimo ou financiamento vai ao mercado em busca de 
recursos de terceiros por vários motivos, com destaque para aqueles que visam a suprir a 
necessidade dessa por capital de giro ou pela necessidade ou oportunidade de aquisição de 
novos ativos. A transação, ao se concretizar, fará nascer um passivo para o tomador e um ativo 
para quem empresta.
Tecnicamente, o empréstimo se revela como uma modalidade de obtenção de recursos 
cuja destinação é inespecífica, ainda que, rotineiramente, o acordo firmado em contrato costu-
ma determinar esse objeto.
O financiamento, por sua vez, vai se revestir num meio de a pessoa (física ou jurídica) 
se apossar de recursos como instrumento fundamental na aquisição de determinado bem, 
seja com a intervenção de uma instituição financeira, seja de forma direta com o fornece-
dor do ativo.
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O valor do principal transacionado, quando negociado entre partes independentes, gerará 
um custo (é, portanto, oneroso) ao tomador. Afinal, na operação, o capital se comporta como 
um verdadeiro produto que, como tal, tem seu preço.
Esse custo, normalmente um percentual sobre o valor do principal, é representado pelos 
chamados encargos financeiros, expressão que contempla os juros, as despesas com inter-
mediários, descontos, ágios, deságios, entre outros.
Em regra, os encargos financeiros serão contabilizados como despesas financeiras. A ex-
ceção fica por conta dos financiamentos tomados com a finalidade de aquisição de ativos 
qualificáveis. Nesse caso, o custo dos empréstimos deverá integrar o custo do ativo, não se 
revestindo como uma despesa financeira. É o que estabelece o item 8 do CPC 20 (R1) – Custo 
de Empréstimos. Como o tema é mais afeto ao estudo da disciplina de Contabilidade, não va-
mos aprofundar nessa discussão aqui.
Para fins de Auditoria Fiscal, vale entendermos como essas operações poderão impactar, 
de forma significativa, na apuração e recolhimento de tributos. Seguindo esse caminho, inte-
ressa-nos pensar, primeiramente, na possibilidade de nos depararmos como uma operação 
simulada de empréstimo.
Esse tipo de simulação poderá vir sob diversas formas, quando servirá, entre outras finali-
dades, como um meio de fuga de tributos incidentes sobre a circulação ou receita de vendas 
de mercadorias, produtos ou serviços (ICMS, ISSQN, IPI, PIS, COFINS).
Para compreendermos melhor como seria isso, pensemos, novamente, naquelas situações 
em que tenha havido ou esteja prestes de ocorrer um “estouro” da conta Caixa, ocasionado, dire-
ta ou indiretamente, pela omissão de receitas. Pois bem... nesses casos, a artificial obtenção de 
capital de terceiros poderá servir para “cobrir o rombo” deixado ou a deixar nas Disponibilidades.
Podemos dizer, assim, que se trata de uma espécie de suprimento indevido da conta Caixa. 
O evento contábil, utilizado na maquiagem, poderia ser materializado pelo lançamento2 “tra-
dicional” aplicável nesses casos, constatado, preliminarmente, a partir de análises do Razão. 
Seria mais ou menos assim:
A maquiagem vai servir para disfarçar a omissão de receitas advindas da venda de produ-
tos e mercadorias ou de serviços prestados. Haveria, assim, sonegação de tributos incidentes 
sobre esse evento contábil. Mas não é só. É possível, também, que a estratagema seja usada 
na elisão de outros tributos, como os incidentes sobre as operações financeiras (Imposto sobre 
Operações Financeiras – IOF) ou sobre o lucro (IRPJ e CSLL), ambos de competência da RFB.
2 Desconsideraremos, exclusivamente para fins didáticos, a contabilização dos encargos financeiros correspon-
dentes a essa espécie de operação. Nesse caso, o dinheiro estaria entrando diretamente no Caixa. Mas, logica-
mente, a tendência é que, antes, tenha passado pela conta Bancos C/ Movimento para, passo seguinte, “desem-
bocar” no Caixa.
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Em relação ao primeiro caso (IOF), nenhuma novidade, já que o tributo incide sobre opera-
ções financeiras diversas, como aquelas envolvendo crédito, câmbio e seguros. Nesse caso, o 
natural é que, se diante de uma operação efetiva de empréstimo ou financiamento, haja o reco-
lhimento de valores relativos ao imposto, o que deve estar devidamente evidenciado nas DC.
Em relação ao IRPJ, saiba que, além do já conhecido impacto causado pela eventual omis-
são de receitas, haverá um outro resultado indesejado e, por isso mesmo, combatido pelo 
Fisco Federal. Quando esses empréstimos são contraídos para financiamento das atividades 
operacionais da empresa, os encargos financeiros supostamente advindos, observadas algu-
mas condicionantes, poderão ser utilizados como rubricas dedutíveis na apuração do imposto 
pela sistemática do Lucro Real.
Sei que uma situação hipotética poderá ajudá-lo(a) a compreender melhor essas explana-
ções feitas até aqui. Então, acompanhe-me.
EXEMPLO
A Criativas Indústria e Comércio de Calçados Ltda, diante do “estouro” de seu caixa, provoca-
do pela omissão de suas receitas de vendas, resolveu se utilizar da “técnica” de simulação de 
empréstimos para “maquiar” suas disponibilidades. No caso, tratava-se de uma suposta obten-ção de empréstimo com juros pré-fixados (mais comum), com prazo de 12 meses para liqui-
dação (PC, portanto). O Razão da empresa, assim, nos apresentava os seguintes lançamentos:
Na obtenção do empréstimo:
Na apropriação dos encargos financeiros a ser feito período a período (no caso hipotético, mês 
a mês, conforme previsão do contrato estipulado):
Na liquidação do principal (era parcela única ao final do contrato):
Essas despesas financeiras (destaques em vermelho) foram, então, levadas à apuração do 
IRPJ, reduzindo o valor devido a título do tributo federal, como se fosse uma despesa opera-
cional. Estaríamos diante de uma fraude quase perfeita, com todos os registros devidamente 
construídos e arquitetados.
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Veja que tudo isso deverá estar devidamente escriturado nas Demonstrações Financeiras, 
o que inclui, segundo o CPC 20:
• o total de custos de empréstimos capitalizados durante o período; e
• a taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos de emprésti-
mos elegíveis à capitalização.
Agora, pratique!
005. (CEBRASPE/SEFAZ-RS/AUDITOR/2018) Assinale a opção correta no que se refere à au-
ditoria para empréstimos e financiamentos circulantes e não circulantes.
a) As obrigações flutuantes devem estar apropriadamente classificadas e descritas nas de-
monstrações.
b) O propósito dessa auditoria inclui verificar se todas as obrigações foram devidamente auto-
rizadas pelo controle interno.
c) Todos os empréstimos e outras dívidas estão incluídos nas contas a receber, na data 
do balanço.
d) Esse tipo de auditoria possui um único objetivo: verificar se os passivos são registrados na 
contabilidade corretamente.
e) A contabilização dos encargos deve ser livre de distorções e conforme os princípios 
contábeis.
Um ponto que merece um olhar clínico do Auditor, quando da apreciação dos registros (contas 
analíticas) correspondentes à conta Empréstimos e Financiamentos, está ligado ao custo das 
operações informadas. Para que sejam aceitáveis, do ponto de vista contábil e fiscal, os en-
cargos incidentes sobre a obtenção de recursos com terceiros devem ser reconhecidos com 
estrita obediência à legislação e aos princípios e normas contábeis e fiscais. Devem estar, pois, 
livres de distorção relevante.
Letra e.
Pode ocorrer, ainda, de não serem contabilizados os encargos financeiros. Nesse caso, o 
intuito seria impedir mais saídas da conta Caixa, eventualmente cambaleante. Campo fértil, 
meu amigo, minha amiga. Do Auditor se espera, portanto, dentro do seu ceticismo profissional, 
muita astúcia para detecção dessas espécies de distorção.
Professor, e quais os procedimentos deverão ser adotados pela Fiscalização, quando 
diante de um registro de empréstimo que considere, para fins tributários, suspeito?
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Auditoria Fisco-contábil: Contas do Passivo, PL, Receitas e Despesas
AUDITORIA FISCAL
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Aqui, aluno(a), podemos nos lembrar da grande utilidade do procedimento do recálculo, 
quanto à correta e precisa apropriação dos encargos correspondentes à operação. Portanto, 
o objetivo do Auditor, ao aplicar o procedimento, será o de apurar a exatidão das operações 
aritméticas e financeiras.
Ao aplicar a técnica da confirmação externa, o Auditor endereçará aos bancos requisições 
dos contratos correspondentes, combinando aquele com o procedimento de inspeção, me-
diante exame de registros e documentos. Essa estratégia pode oferecer ao Auditor elementos 
necessários para uma conclusão mais segura sobre a ocorrência real ou não das operações 
informadas pelo sujeito passivo. Aqui também vale a máxima de que não é suficiente informar. 
Tem que comprovar.
1.6.2. Operações com Partes Relacionadas ou Participantes no Lucro
Empréstimos e financiamentos em que, nos polos (credor ou devedor), figurem pessoas 
ligadas ou participantes no lucro da entidade, merecem um debate em separado. É um tema 
tão melindroso e delicado, que ganha novos capítulos, ano após ano, na jurisprudência tributá-
ria dos órgãos administrativos e judiciais. Logicamente, não vale a pena aprofundarmos tanto, 
fugindo de polêmicas.
Quanto ao primeiro grupo (pessoas ligadas), temos na CPC 05 – Divulgação sobre Partes 
Relacionadas, um bom instrumento para entendermos como os órgãos reguladores contábeis 
contribuem nesses discursões e para o trabalho do Auditor. A norma, certamente, já fora estu-
dada por você lá na disciplina de Contabilidade. Se ainda não o foi, vale a pena uma leitura da 
norma antes de sua prova.
A NBC estabelece as informações que deverão constar nas Demonstrações Contábeis (no-
tadamente BP e DRE) de forma que seus usuários possam identificar, nelas, eventuais efeitos 
provocados pela existência de partes relacionadas e por transações e saldos, incluindo com-
promissos, com referidas partes. Segundo a NBC (grifei),
5. Os relacionamentos com partes relacionadas são uma característica normal do comércio e dos 
negócios. Por exemplo, as entidades realizam frequentemente parte das suas atividades por meio 
de controladas, empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e coligadas. Nessas 
circunstâncias, a entidade tem a capacidade de afetar as políticas financeiras e operacionais da 
investida por meio de controle pleno, controle compartilhado ou influência significativa.
A circunstância especial, de proximidade das partes, pode, naturalmente, oferecer também 
um maior campo para fraudes que envolvam ocultação de receitas. De se destacar que, segun-
do o CPC, os relacionamentos entre controladora e suas controladas devem ser divulgados 
independentemente de ter havido ou não transações entre essas partes relacionadas.
As transferências de ativos financeiros, como ocorre em contratações de empréstimo, figu-
ram no grupo de operações que, segundo aquela NBC, devem ser devidamente divulgadas por 
essas empresas. A obrigatoriedade inclui, ainda, o eventual fornecimento de garantias, avais 
ou fianças, que devem estar contempladas em Notas Explicativas.
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Considerando que essas entidades, em sua maioria, não se apresentam como instituições 
financeiras – que são aquelas que, normalmente, oferecem esse tipo de produto – as operações 
de empréstimo entre pessoas físicas e jurídicas, inclusive entre pessoas relacionadas ou mesmo 
pessoas participantes nos lucros da entidade (sócios, diretores, acionistas, administradores) são 
formalizadas por meio de um instrumento jurídico específico, chamado contrato de mútuo.
O examinador, ao formular a próxima questão, parece que estava bastante motivado, pela 
qualidade de construção apresentada. Veja:
006. (FCC/SEFAZ-SC/AUDITOR-FISCAL/2018) A Auditora Fiscal Maria continuou a auditoria 
tributária na empresa Comercial ABC Ltda., referenteao mês de dezembro de 2017 e, fazendo 
o confronto do Extrato Bancário com o Razão Contábil da conta Bancos, identificou uma nova 
situação. Verificou no Razão Contábil (conta empréstimos) que havia um empréstimo realiza-
do pelo sócio (Sr. Luís) à empresa no valor de R$ 1 milhão, em 29 de dezembro de 2017; no 
entanto, não encontrou no Extrato Bancário informação sobre o recebimento deste valor. A 
Auditora formalizou então uma notificação à empresa solicitando uma justificativa para o fato.
O contador da empresa informou ser apenas uma pendência de conciliação bancária e que 
fez a retificação do lançamento contábil, pois, na verdade, o valor do empréstimo do Sr. Luís 
(sócio) foi recebido na Conta Caixa e não na Conta Bancos – ou seja, foi recebido em dinheiro. 
Entregou à Auditora um contrato de mútuo (não registrado em cartório) entre a pessoa física 
do sócio e a empresa com data de 29 de dezembro de 2017.
A Auditoria analisou também a Declaração de Imposto de Renda do sócio obtida junto à Re-
ceita Federal (data base 2017), na qual constava, no quadro de bens do declarante, um total 
de bens de R$ 400 mil, sendo apenas R$ 50 mil em aplicações financeiras, e não encontrou 
nenhum direito de recebimento relativo ao suposto empréstimo de R$ 1 milhão.
Nesse caso, em relação à empresa Comercial ABC Ltda., a Auditora
a) não deve lavrar nenhuma autuação fiscal, uma vez que se trata de uma mera irregularidade 
contábil (matéria estranha à competência estadual de fiscalização tributária), sem nenhuma 
repercussão na esfera tributária do ICMS.
b) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois, 
de acordo com o inciso IV do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, foi constatado registro de saídas 
em montante inferior ao obtido pela aplicação de índices de rotação de estoques (em estabe-
lecimentos do mesmo ramo).
c) não deve lavrar nenhuma autuação fiscal contra a empresa Comercial ABC Ltda., pois se trata 
de infração fiscal que afeta apenas o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e não afeta o ICMS.
d) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois, 
de acordo com o inciso I do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, houve suprimento de caixa consta-
tado pela existência de empréstimos de sócios, sem comprovação quanto à origem e quanto 
à efetiva entrega dos recursos.
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e) deve lavrar uma autuação fiscal por presunção de operação tributável não registrada, pois, 
de acordo com o inciso VI do art. 49 da Lei n. 10.297/1996, foi constatada a existência de um 
passivo oculto, uma vez que o empréstimo não está contabilizado.
O fato hipotético gira em torno de um suposto empréstimo (contrato de mútuo) havido entre a 
entidade e um de seus sócios. Por meio da conciliação bancária (confronto da conta Bancos 
do Razão com o extrato bancário), a Auditora Fiscal Maria identificou divergência na operação 
registrada. Apesar das várias tentativas, o contador da empresa não conseguiu comprovar 
a efetividade da ocorrência do evento “empréstimo”. Concluiu, portanto, que a dívida infor-
mada, de fato, não existia. Era, portanto, fictícia. Essa constatação leva o Fisco a presumir 
omissão de receitas. É o que vimos na legislação de Santa Cataria (inciso I do art. 49 da Lei 
n. 10.297/1996), mas que também está presente em outras legislações. Seria, pois, exemplo 
típico de suprimento indevido da conta Caixa.
Letra d.
O Auditor, ao se deparar, no Razão, com registros de eventos correspondentes, pode co-
meçar aplicando os procedimentos de auditoria já citados, envolvendo supostas operações 
contratadas em operações com terceiros (confirmação externa, com circularização a bancos 
e cartórios; inspeção, mediante exame de documentos e registros; recálculo, direcionado, es-
pecialmente, à mensuração e ao reconhecimento de encargos financeiros; entre outros).
Há, no entanto, um “tempero” especial: é preciso considerar que as condições de transfe-
rência dos recursos tendem a ser diferentes daquelas praticadas no mercado. Mutuante (quem 
empresta, na operação, o recurso) e mutuária (quem recebe os recursos) têm interesses que 
se convergem, e isso precisa ser levado em consideração.
Assim, análises precisas devem ser feitas a fim de se verificar as taxas de juros praticados, 
bem como os prazos pactuados. A comprovação da efetiva entrega e a origem dos recursos 
são fundamentais para afastar a caracterização de fraudes. Efetivos também devem ser os 
eventuais pagamentos das parcelas pela mutuária, incluindo encargos, o que deve ser devida-
mente comprovado, mediante circularização (intimação).
Interessante se mostra, ainda, uma análise sobre a capacidade financeira da fonte do su-
posto mútuo. Se a mutuante for pessoa física, verificações em sua Declaração de Ajuste Anual 
do Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) serão cruciais. Afinal, para fins fiscais, vale o que 
está ali informado.
Por outro lado, caso a mutuante seja uma pessoa jurídica, a auditoria deverá consultar o re-
gistro do evento na Escrituração Contábil Digital (ECD) e na Escrituração Contábil Fiscal (ECF). 
É imperioso que haja o reconhecimento do Ativo em ambos os módulos do SPED e, também, 
das eventuais receitas financeiras advindas da disponibilização do capital.
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1.7. AuditoriA em outrAs contAs do pAssivo
Vimos, nos tópicos anteriores, aquelas contas do Passivo de maior interesse em uma Au-
ditoria de Tributos. Porém, nada impede e, ao contrário, é até recomendável que o Auditor 
separe um tempo para se dedicar à avaliação de outras contas representativas de obrigações 
da empresa.
São diversas, com denominações bastante variadas, que podem ser também usadas para 
afastar ou camuflar a incidência de tributos. As chamadas Contas a Pagar, por exemplo, conju-
gam informações sobre dívidas contraídas com terceiros que não fornecedores, como as rela-
tivas ao consumo de água, luz e telefone; de aluguel ou de seguros contratados. Essas contas 
também podem ser “vítimas” de fraudes, aparecendo nas Demonstrações Contábeis como se 
verídicas fossem, mas, em essência, se revelarão como verdadeiros passivos fictícios ou, até 
mesmo, ocultos.
Poderíamos pensar, também, naquelas exigibilidades que venham a materializar as dívidas 
tributárias, obrigações da pessoa jurídica relativas a tributos devidos (ISSQN a Recolher, ICMS 
a Recolher, IRPJ a Recolher). Ora, estamos falando de algo até intuitivo, já que esse tipo de 
registro se configura como o evento de foco maior de um AUDITOR-FISCAL.
Aliás, não seria exagero dizer que, durante o processo de auditagem, um dos olhos do 
AUDITOR-FISCAL ficará voltado quase que exclusivamente para o comportamento de alguma 
dessas contas. Afinal, a intenção é justamente apurar distorções nas demais contas que te-
nham como finalidade a diminuição ou anulação dos passivos tributários.
Pode parecer estranho, mas é fato que alguns contribuintes chegam ao ápice da cora-
gem ao criar ou manter em sua contabilidade passivos tributários inexistentes, fictícios. Nesse 
caso, valem as mesmas observações feitas nos tópicos correspondentesdesta aula.
Circularizações entre as Administrações Tributárias correspondentes podem ser usadas 
para comprovar a fraude. Para tanto, torna-se necessária a existência de convênios3 previa-
mente firmados com vistas à troca de informações, já que dotadas de sigilo fiscal.
A conta Salários e Encargos a Pagar (salários e encargos incidentes sobre a folha de paga-
mentos) carece de análises especiais quando estivermos diante de uma Auditoria de Contribui-
ções Previdenciários, por razões óbvias. Mas vale, pasme, também para uma Auditoria do IRPJ.
Como é, professor? O que tem a ver as dívidas da empresa com funcionários com a apu-
ração e recolhimento do IRPJ?
3 Art. 199 CTN. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão 
mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma esta-
belecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.
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Ora, é sabido que a despesas com salários e encargos é dedutível do imposto federal. 
Assim, uma análise concomitante dessa conta com as suas “primas” da DRE (Despesas de Sa-
lários e Encargos) deve fazer parte do planejamento da Fiscalização. Isso, logicamente, caso 
os parâmetros da Auditoria envolvam suspeitas de possíveis fraudes relacionadas à superava-
liação de despesas operacionais.
Com ela, seria possível diminuir a base de cálculo e, por consequência, o próprio valor do 
IRPJ apurado pela sistemática do Lucro Real. Enfim, como eu sempre digo, o campo é fértil 
para fraudes, das mais variadas formas e objetivos.
2. AuditoriA FiscAl nAs contAs do pAtrimônio líquido
De natureza credora4, em regra, as contas do Patrimônio Líquido (PL) também podem ser 
usadas como instrumento decisivo para implementação de fraudes, ou mesmo refletirem erros 
de escrituração, causando distorções significativas nas demonstrações financeiras.
O valor contábil do PL é mensurado a partir de uma “continha de padaria”, sendo uma das 
primeiras coisas que aprendemos nas aulas de Contabilidade, lembra-se? Se não, vou refres-
car sua memória: PL = soma dos valores contábeis de todos os ativos reconhecidos menos a 
soma de todos os passivos exigíveis reconhecidos.
Segundo o CPC 00 (R2), o Patrimônio Líquido representa as
(...) reivindicações contra a entidade que não atendem à definição de passivo. Essas reivindicações 
podem ser estabelecidas por contrato, legislação ou meios similares, e incluem, na medida em que 
não atendem à definição de passivo:
(a) ações de diversos tipos emitidas pela entidade; e
(b) algumas obrigações da entidade de emitir outro direito sobre o patrimônio líquido
De forma geral, a Auditoria Fiscal sobre esse grupo de contas terá como finalidade principal 
averiguar o integral REGISTRO dos eventos que alteraram o PL, confrontando-os com as dis-
posições estatutárias, societárias e normativas.
4 Lembrando que as contas redutoras (Capital a Integralizar, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados) vão 
apresentar saldos devedores.
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As análises envolvem também, é claro, a EFETIVIDADE da ocorrência dos eventos infor-
mados. Para Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 475), que nos ajudam a aprofundar um pouco mais 
o estudo, outros importantes aspectos também são verificáveis numa auditoria sobre esse 
grupo de contas. São eles:
• determinar se as ações ou os títulos de propriedade do capital social foram adequada-
mente autorizados e emitidos;
• determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as obrigações sociais e 
legais foram cumpridas;
• assegurar-se da organização e atualização dos livros societários, atas de assembleias 
gerais e de reuniões da diretoria e/ou Conselho de Administração;
• determinar se o Patrimônio Líquido foi corretamente contabilizado e classificado nas DCs.
Avancemos, a partir daqui, sobre cada um dos principais subgrupos de contas que com-
põem o PL. Por questões de objetividade, daremos atenção àquelas contas mais lembradas 
pelas bancas em provas, tomando como referência a Auditoria Contábil e outras disciplinas. 
Isso porque, como sabemos, a Auditoria Fiscal Tributária ainda não congrega um histórico tão 
robusto capaz de nos fornecer dados nesse sentido. Começando pela conta representativa do 
Capital Social.
2.1. AuditoriA nA contAbilizAção do cApitAl sociAl
Os sócios de uma empresa integralizam capital no início de um empreendimento ou no 
decorrer de sua vida útil. Esse ato, geralmente, decorre de previsão estatutária, representado 
pelo chamado Capital Subscrito5. Mas pode ocorrer, também, a título excepcional, diante, por 
exemplo, de alguma dificuldade operacional da pessoa jurídica. Seria, assim, uma forma de 
melhorar a solvência da entidade. Nada de anormal até aqui.
Avançando um pouco mais, no campo da Auditoria, pensemos numa situação possível de 
ser verificada a partir da auditagem da conta, que venha a configurar uma distorção relevante 
passível de detecção.
EXEMPLO
A Criativa Indústria e Comércio decidiu por dar entrada a um ativo imobilizado em seu patrimô-
nio. Apesar de, em essência, a operação se revelar como uma aquisição feita pela empresa, ela 
se utilizou da conta representativa do Capital para, dessa forma, “impedir” a saída contábil de 
numerários das Disponibilidades. Mas... por que ela “optou” por fazer isso?
5 Poderíamos falar também do chamado Capital Autorizado, denominação dada àquela decisão de assembleia 
que pode permitir ao Conselho de Administração aumentar o Capital sem a necessidade específica de con-
vocar nova assembleia. Sobre o Capital Subscrito, esse deve ser entendido como aquele que os sócios se 
comprometeram a integralizar na entidade. Sobre ele, a Lei 6.404/76, em seu art. 182, estabelece: “a conta do 
capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada”.
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Auditoria Fisco-contábil: Contas do Passivo, PL, Receitas e Despesas
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Ora, simplesmente porque seu Caixa já se apresentava cambaleante, efeito provocado pelas 
fraudes fiscais perpetradas, especialmente, pela omissão no registro de vendas em sua escri-
turação. Caso registrasse a entrada do ativo, a crédito das Disponibilidades, o “rombo” no Caixa 
passaria a ser ainda maior. Assim, suponhamos que o bem adquirido tenha sido um terreno que 
seria usado para a construção e instalação de um novo depósito de mercadorias. Na transação, 
fora pago, à vista, o valor de R$100.000,00 (cem mil reais). Quando da auditagem do Razão, o 
correto seria nos depararmos com um lançamento (ignorado pela empresa) semelhante a este:
Porém, diante da demonstrada má-fé da empresa, é provável que nos depararíamos com um 
outro, nitidamente destoante