contabilidade tributaria II

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Unidade II
Unidade II
5 O ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS)
5.1 Operação própria - ICMS OP
O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações. É um imposto não cumulativo 
de competência estadual e funciona no sistema de débito e crédito. Assim, quando um contribuinte 
adquire bens ou serviços tributados pelo ICMS, adquire direito de compensar o imposto pago na 
aquisição em operações futuras. Ao realizar uma operação de saída sujeita à incidência do ICMS, passa 
a ter a obrigação do pagamento desse tributo.
O ICMS é um imposto calculado “por dentro”. Isso significa que a alíquota incide sobre o valor do 
bem ou serviço, integrando o próprio valor. Explicando melhor: se um bem for adquirido por R$ 100,00 e 
é tributado a 17% (apesar de haver diversas alíquotas, em nossos cálculos, vamos adotar a alíquota de 
17%), o comprador pagará R$ 100,00 pela aquisição do bem e destacará na nota fiscal o valor de R$ 17,00 
referente ao ICMS. Porém, o total da aquisição continua sendo R$ 100,00.
Ao analisar minuciosamente o cálculo, descobrimos que a alíquota real é bem maior que os 17%, ou 
seja, na realidade, os R$ 17,00 de ICMS cobrados na operação correspondem a 20,48%. Se partirmos do 
princípio de que o valor total do bem é R$ 100,00 e o ICMS é R$ 17,00, o valor líquido é de R$ 83,00.
5.1.1 Disposições legais
A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para 
regulamentar o ICMS, pelas normas gerais pela Lei Complementar n. 87 (Lei Kandir) e pelos convênios 
firmados entre os Estados (BRASIL, 1996c). Essa lei e posteriores atualizações dispõem sobre o imposto 
dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica que cada Estado tenha a sua própria 
legislação relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não só dentro dos limites 
do próprio Estado, mas também dentro do território nacional, entre diversos Estados. Assim, podem 
ocorrer situações em que o Estado de origem tenha legislação ou tratamento diferente dos do 
Estado de destino. Esse é um dos principais motivos do alto grau de complexidade na operação desse 
tributo. Além disso, há a chamada “guerra fiscal” entre os Estados, que consiste na prática de alíquotas 
diferenciadas ou benefícios fiscais concedidos por alguns Estados visando atrair empresas para seu 
território com o objetivo de aumentar a arrecadação e estimular o emprego naquela região.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Alguns Estados, buscando um melhor controle da arrecadação dos impostos, criaram a substituição 
tributária, na qual se atribui a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os 
recolhimentos que ocorreriam nas operações subsequentes.
5.1.2 Incidência
Em seu art. 2º, a Lei Kandir dispõe que o imposto incide sobre:
 
I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o 
fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares;
II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por 
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, 
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a 
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos 
ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei 
complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto 
estadual (BRASIL, 1996c).
De acordo com redação dada ao inciso I, § 1º do art. 2º pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a 
partir de 17 de dezembro de 2002, o imposto incide também:
 
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa 
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, 
qualquer que seja a sua finalidade;
II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha 
iniciado no exterior;
III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, 
inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, 
e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à 
industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o 
imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da 
operação que o constitua (BRASIL, 2002e).
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5.1.3 Não incidência
Conforme o art. 3º da Lei Complementar n. 87, o imposto não incide sobre:
I – operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a 
sua impressão;
II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, 
inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados, 
ou serviços;
III – operações interestaduais relativas à energia elétrica e petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando 
destinados à industrialização ou à comercialização;
IV – operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou 
instrumento cambial;
V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem 
a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de 
qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto 
sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses 
previstas na mesma lei complementar;
VI – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de 
propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;
VII – operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive 
a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento 
do devedor;
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do 
bem arrendado ao arrendatário;
IX – operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens 
móveis salvados de sinistro para companhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a 
saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o 
exterior, destinada a:
I – empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento 
da mesma empresa;
II – armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro (BRASIL, 1996c).
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Podemos observar nitidamente o princípio da seletividade sendo aplicado na não incidência do 
ICMS sobre livros, revistas e materiais didáticos, bem como dos papéis destinados à impressão.
ICMS
Figura 12 – O ICMS não incide sobre os livros
5.1.4 Fato gerador
O fato gerador do ICMS está contido na Lei Complementar n. 87, art. 12, o que compreende a 
circulação de mercadorias ou a prestação de determinados serviços.
A legislação dispõe que:
 
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que 
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por 
qualquer estabelecimento;
III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral 
ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título 
que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo 
estabelecimento transmitente;
V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal, de qualquer natureza;
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Unidade II
VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação,feita por qualquer 
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, 
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação 
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido 
na lei complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados 
do exterior;
X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados 
do exterior apreendidas ou abandonadas;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis 
líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando 
não destinados à comercialização;
XIII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se 
tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou 
prestação subsequente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado 
mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se 
ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses 
instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, 
pelo depositário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser 
autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente 
se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto 
incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário 
(BRASIL, 1996c).
O fundamento legal baseia-se em: art. 155, § 2º, da Constituição Federal de 1988, Emenda 
Constitucional n. 3/93 e art. 12º da Lei Complementar n. 87/96.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
5.1.5 Contribuinte
Caracterizam-se como contribuinte todas as pessoas físicas ou jurídicas que, de modo habitual ou 
volume que caracteriza intuito comercial, pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, 
ou que prestem serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações ou 
telecomunicações, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Luís Martins de Oliveira et al. (2006) definem o contribuinte ou responsável como parte da obrigação 
tributária, assim como de qualquer outra obrigação; de um lado, há o sujeito ativo, de outro lado, o 
sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigação tributária é o ente público (União, Estado ou Município) 
criador do tributo. O CTN prevê duas espécies de sujeito passivo: o contribuinte, que é quem tem a 
relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e o responsável, que 
é quem, sem revestir a condição de contribuinte (isto é, não pratica ato que enseja a ocorrência do 
fato gerador), vê a obrigação de pagar o tributo por força do dispositivo legal. Diz também que o 
sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade 
pecuniária (BRASIL, 1966b).
O art. 121 do CTN define que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa que está obrigada 
ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Diz ainda:
 
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação diz-se:
I – contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador;
II – Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua 
obrigação decorra da disposição expressa de lei (BRASIL, 1966b).
Segundo a legislação, é também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:
 
I – importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao 
ativo não circulante do estabelecimento;
II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se 
tenha iniciado no exterior;
III – adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de 
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados 
à comercialização ou à industrialização (BRASIL, 1996b).
A legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é aquele obrigado a calcular, cobrar e 
recolher o imposto que será devido nas operações seguintes.
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Unidade II
5.1.6 Competência
Segundo o art. 1º da Lei Kandir, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto 
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual, intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no 
exterior (BRASIL, 1996b).
Portanto, o ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal, mesmo que as operações 
tenham se iniciado no exterior, como importações.
5.1.7 Princípios constitucionais
O ICMS tem como principais características o princípio da não cumulatividade e da seletividade.
Esses princípios foram instituídos pela Constituição Federal (BRASIL, 1988a):
• não cumulatividade, conforme o art. 155, § 2º, I, ou seja, do imposto devido em cada operação 
será abatido o valor pago na operação anterior;
• seletividade, conforme art. 155, § 2º, III, ou seja, quanto mais supérfluo for o produto, maior será 
a incidência do imposto.
O ICMS está regido pela não cumulatividade (BRASIL, 1988a, art. 155, § 2º, I,), compensando-se o 
que for devido em cada operação à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com montantes 
cobrados nas operações anteriores por ele, por outro Estado ou pelo Distrito Federal. Consta na Lei 
Complementar n. 87, em seu art. 19:
 
O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada 
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante 
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (BRASIL, 1996c).
Dessa forma, o contribuinte que adquirir insumos (matéria-prima, material indireto, material de 
embalagens etc.) e mercadoria para revender terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. 
Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base 
no valor de venda, incluindo-se no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser 
calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor 
na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor), ou saldo a ser estornado nos próximos 
períodos (saldo credor).
O controle dos saldos devedores e credores é realizado por meio de livros fiscais (livro de registro 
de entradas, livro registro de saídas, livro de apuração do ICMS). Nesses livros, são registrados todos 
os documentos hábeis – ou, simplesmente, notas fiscais – emitidos pelos contribuintes em situação 
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
regular perante o fisco e que comprovem a entrada e a saída dos produtos ou mercadorias de seu 
estabelecimento, como o imposto devido destacado no corpo da nota fiscal.
Para a compensação a que se refere o primeiro item – não cumulatividade – é assegurado o crédito 
do imposto anteriormente cobrado em operações que tenham resultado em entrada de mercadoria, real 
ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, 
ao recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Como já acentuado anteriormente, por ser o ICMS de competência dos Estados e do Distrito Federal, 
cada um tem seu próprio regulamento. Contudo, há de se considerar que, de uma forma geral, dão direito 
ao crédito do imposto anteriormente cobrado relativo à mercadoria que deu entrada ou à prestação de 
serviço recebida, acompanhada do documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular 
perante o fisco.
Para que o contribuinte possa se aproveitar de fato do crédito fiscal do ICMS, deve saber que há 
algumas hipótesesem que o crédito não poderá ser tomado:
• no caso de o documento fiscal constar como destinatário ou tomador do serviço estabelecimento 
diverso daquele que o registrar;
• o documento fiscal não for a 1ª. via ou o Danfe (Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica), 
que é uma representação simplificada da NF-e;
• o imposto destacado é maior do que o devido no documento fiscal.
5.1.7.1 Dão direito ao crédito
Os insumos
Segundo o dicionário, insumos significa a “combinação dos fatores de produção (matérias-primas), 
horas trabalhadas, energia consumida, taxa de amortização etc. que entram na produção de determinada 
quantidade de bens ou serviço” (FERREIRA, 1986, p. 1093).
Por sua vez, Natanael Martins, advogado e ex-membro do 1º Conselho de Contribuintes, tem o 
seguinte entendimento:
 
A legislação do IPI conceitua “insumos” como sendo sinônimo de matéria-prima, 
produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego 
na industrialização de produtos, incluindo-se, entre as matérias-primas 
e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao 
novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. Já as 
legislações estaduais do ICMS, na esteira da Lei Complementar que as rege, 
restringem tal conceito apenas a matérias-primas, produtos intermediários 
e de embalagem que se integrem ao produto (MARTINS, 2005, p. 201).
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Unidade II
Com todas as definições e explicações feitas por diversos juristas, é estabelecido que, para ICMS e 
IPI, o insumo está ligado intimamente com a materialidade desses tributos, ligados diretamente aos 
materiais utilizados na atividade industrial, como matéria-prima, material intermediário, embalagens, 
combustíveis e energia elétrica consumidos no processo industrial ou usados para integrar o produto, 
objeto da atividade da industrialização, própria ou de terceiros.
Entretanto, para sanar qualquer dúvida decorrente da aplicabilidade dos conceitos, o legislador 
desses tributos e o Poder Judiciário delimitaram o conceito de insumos que possam ensejar o crédito. 
E, com maior facilidade de apresentação do estudo, vamos nos basear nas definições do Decreto n. 45.490 
(SÃO PAULO, 2000), que aprova o Regulamento do ICMS no Estado de São Paulo – RICMS-SP:
• Mercadoria: aquela resultante do processo de industrialização, bem como a revendida no Estado 
em que foi adquirida.
• Insumos: toda mercadoria empregada para integração de produto novo ou para consumo no 
respectivo processo dessa industrialização, empregada na produção rural e na prestação de serviço 
sujeito ao ICMS.
• Matéria-prima: não temos dificuldades nenhuma em identificar, uma vez que é a base no 
processo industrial (exemplos: madeira na indústria de móveis, algodão na fábrica de tecidos, a 
borracha na fábrica de pneus).
• Material intermediário ou secundário: esse tipo de material costuma gerar muitas dúvidas, 
pois há definições como sendo o material que se consome em contato direto com o produto 
que está sendo fabricado, sendo nele incorporado. Por exemplo: na fábrica de móveis, pregos, 
parafusos, cera para impermeabilizar o móvel etc. A Decisão Normativa CAT n. 1 (SÃO PAULO, 2001) 
relacionou vários outros exemplos de produtos intermediários, como: discos de corte, discos de 
lixa, óleos de corte, estopa, oxigênio, acetileno.
• Embalagens: todo material empregado no acondicionamento do produto acabado e que não 
retornará à empresa. A embalagem acompanha o produto final. Há também produtos que 
acompanham a embalagem e, por essa razão, dão crédito do ICMS, como etiquetas, papel de 
embrulho, cordas para amarrar, fitilhos, lacres, tinta para identificar a embalagem etc.
• Tratamento de água efluente e afluente: a Decisão Normativa CAT n. 1 (SÃO PAULO, 2001) 
admitiu o crédito dos impostos relativo aos produtos químicos usados nos tratamentos.
• Combustíveis: utilizados pela indústria no processo industrial para gerar calor ou força. Exemplo: 
os derivados de petróleo, gás natural, lenha, carvão, os quais são usados para acionamento de 
máquinas e equipamentos aplicados na produção.
• Máquinas, aparelhos e equipamentos: usados para industrialização dos produtos objetos da 
atividade econômica da empresa.
• Veículos: utilizados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento.
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
• Veículos próprios: usados para transportar insumos e fazer entregas dos produtos acabados, 
bem como empilhadeiras para movimentação dos insumos e produtos.
• Energia elétrica: o crédito do ICMS de energia elétrica é restrito, porém, nos Estados nos quais 
a legislação permite, o crédito deverá ser tomado quando a energia for consumida no processo 
industrial, saída do produto passível de tributação ou, nos casos de exportação, quando a 
manutenção do crédito é permitida.
No caso de uma empresa que realiza operações mistas, deverá ratear a energia elétrica consumida 
em cada atividade, a fim de atender o que preceitua a legislação. Uma forma de se obter esse rateio é 
a elaboração, por meio de empresas de engenharia autorizadas, de laudo técnico de energia elétrica, 
no qual será fixado de forma acertada o percentual utilizado na industrialização que dará direito ao 
crédito do imposto.
De forma geral, as legislações estaduais não tratam da obrigatoriedade do contribuinte se municiar 
de laudo técnico, pois não mencionam a forma adequada de se fazer esse rateio. Todavia, é justamente 
por essa falta de legislação que o contribuinte se vê em situação complicada perante o questionamento 
da fiscalização. Assim, uma boa forma para evitar questionamento e glosa dos créditos é o rateio baseado 
em laudo técnico emitido por profissional capacitado e que tenha competência para tal.
 Observação
A título de curiosidade: Minas Gerais e Santa Catarina, em seus 
regulamentos do ICMS, citam o laudo técnico textualmente, embora deixem 
uma brecha para emiti-lo internamente. O RICMS de Santa Catarina, 
inclusive no art. 82, § único, cita para creditar 80% sem a necessidade de 
comprovação da destinação. Porém, sempre é mais prudente se municiar 
de documentos que tenham reconhecimento legal, nesse caso, “laudos 
técnicos emitidos por peritos”.
Observe mais definições do Decreto n. 45.490 (SÃO PAULO, 2000):
• Serviços de comunicação: quando o serviço resultar em operação de saída de produtos.
• Ativo permanente: conforme assunto tratado a seguir.
• Frete: relativo ao serviço de transporte intermunicipal ou interestadual tomado que esteja 
relacionado com a atividade industrial ou comercial da empresa.
Para os créditos nas empresas de comércio e serviços, o conceito segue na mesma linha, entretanto, 
como alertado anteriormente, o assunto é complexo e não temos a pretensão de esgotá-los neste 
livro-texto, e sim explicar, de forma abrangente, para que as decisões tomadas sejam amparadas 
pela legislação.
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Unidade II
Mercadorias adquiridas de empresas tributadas pelo Simples Nacional
O Simples Nacional é o regime simplificado de recolhimento de tributos, por meio do qual as 
microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) optantes recolhem seus tributos de forma 
unificada e por meio de uma única alíquota.
Originalmente, quando da aquisição de mercadorias de empresas optantes pelo Simples Nacional, o 
crédito não era possível em virtude da vedação às ME e EPP de transferência e apropriação de crédito 
de tributos que eram abrangidos pelo Simples Nacional. No entanto, a Lei Complementar n. 128 (BRASIL, 2008) 
alterou as regras e, a partir de 2009, ficou determinado que as pessoas jurídicas – além daquelas a elas 
equiparadas pela legislação tributária que não sejam optantes pelo Simples Nacional – tenham direito 
ao crédito correspondente ao ICMS na aquisição de mercadorias de ME e EPP. Todavia, deve-se respeitar 
o destino da mercadoria, que deverá ser para comercialização ou industrialização, da parcela efetiva 
devida pelas empresas optantes pelo Simples.
Como o percentual de recolhimento é variável, o fornecedor, emitentedo documento fiscal, deverá 
informar a respectiva alíquota para que a empresa compradora possa se creditar.
5.1.7.2 Não dão direito ao crédito
Nem sempre as aquisições de mercadorias utilizadas em uma empresa dão direito a crédito do 
imposto. A seguir, descrevemos o § 1º do art. 20 da Lei Complementar n. 87:
 
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de 
serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, 
ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do 
estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do 
estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento 
ou a prestação de serviços a ele feita:
I – para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção 
rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver 
isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II – para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a 
prestação subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do 
imposto, exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não 
se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior 
(BRASIL, 1996c).
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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Conforme redação dada ao caput do § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, os efeitos 
se iniciaram a partir de 12 de julho de 2000: “§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, 
relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao 
ativo permanente, deverá ser observado” (BRASIL, 2000b).
Observe a redação original, com efeitos até 11 de julho de 2000:
 
§ 5º Além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito 
da compensação prevista neste artigo e no anterior, os créditos resultantes 
de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao ativo 
não circulante serão objeto de outro lançamento, em livro próprio ou de 
outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto no art. 21, 
§§ 5º, 6º e 7º (BRASIL, 1996c).
Acrescido o inciso I ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000: “I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a 
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento” (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso II ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000:
 
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o 
creditamento de que trata o inciso I, em relação à proporção das operações 
de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de 
saídas ou prestações efetuadas no mesmo período (BRASIL, 2000b).
Redação dada ao inciso III do § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 120, com efeitos a partir de 
30 de dezembro de 2005.
 
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante 
do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do 
respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da 
relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o 
total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às 
tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao 
exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e 
periódicos (BRASIL, 2005c).
Acrescido o inciso III ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos de 12 de julho de 
2000 a 29 de dezembro de 2005.
 
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a 
ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo 
crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor 
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Unidade II
das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de 
saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste 
inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso IV ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000: “IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou 
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês” (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso V ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
 
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de 
decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será 
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este 
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio 
(BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso VI ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
 
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto 
com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e 
no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, 
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo (BRASIL, 2000b).
Acrescido o inciso VII ao § 5º do art. 20 pela Lei Complementar n. 102, com efeitos a partir de 12 de 
julho de 2000.
 
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do 
bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao 
estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado 
nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída 
isenta ou não tributada seja relativa a:
I – produtos agropecuários;
II – quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias (BRASIL, 2000b).
71
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
ICMS
Figura 13 – Produtos da cesta básica têm alíquotas mais baixas
ICMS
Figura 14 – Produtos supérfluos têm alíquotas mais altas
5.1.8 Base de cálculo e alíquotas
5.1.8.1 Base de cálculo
Conforme o art. 13 da Lei Complementar n. 87, a base de cálculo do imposto é:
 
I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o 
valor da operação;
II – na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo 
mercadoria e serviço;
72
Unidade II
III – na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação, o preço do serviço;
IV – no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea “a”;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese 
da alínea “b”;
V – na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, 
observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio (BRASIL, 1996c).
Redação dada à alínea “e”, V, do art. 13 pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a partir de 
17 de dezembro de 2002: “e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras” 
(BRASIL, 2002e).
Redação original, com efeitos até 16 de dezembro de 2002.
 
e) quaisquer despesas aduaneiras;
VI – na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, 
se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;
VII – no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor 
dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as 
despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
VIII – na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que 
decorrer a entrada;
IX – na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de 
origem (BRASIL, 1996c).
Redação dadaao caput do § 1º do art. 13 pela Lei Complementar n. 114, com efeitos a partir de 
17 de dezembro de 2002: “§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V 
do caput deste artigo” (BRASIL, 2002e).
73
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Redação original, com efeitos até 16 de dezembro de 2002.
 
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto:
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera 
indicação para fins de controle;
II – o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem 
como descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua 
conta e ordem e seja cobrado em separado.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre 
Produtos Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes 
e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, 
configurar fato gerador de ambos os impostos.
§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da 
aplicação do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a 
interestadual, sobre o valor ali previsto.
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro 
Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da 
matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento;
III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente 
no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de 
contribuintes diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou 
da prestação, a diferença fica sujeita ao imposto no estabelecimento do 
remetente ou do prestador (BRASIL, 1996c).
 Observação
Quando a venda for feita a não contribuintes ou a mercadoria vendida 
for utilizada para consumo final, o IPI comporá a base de cálculo do ICMS.
74
Unidade II
Quadro 3 – Relação simplificada de alguns fatos geradores e base de cálculo
Fato gerador Base de cálculo
Saída de mercadoria de estabelecimento 
de contribuinte, ainda que para outro 
estabelecimento do mesmo titular
O valor da operação
Na importação de mercadorias ou bens
A soma das seguintes parcelas:
- valor da mercadoria ou bem constante dos 
documentos de importação;
- Imposto de Importação (II);
- Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
- Imposto sobre Operações de Câmbio (IOF);
- quaisquer despesas aduaneiras efetivamente 
pagas à repartição alfandegária até o momento 
do desembaraço da mercadoria ou bem.
Na prestação de serviço de transporte 
interestadual e intermunicipal
Na prestação onerosa de serviço de 
comunicação
O preço do serviço compreende, também, os 
valores cobrados a título de acesso, adesão, 
ativação, habilitação, disponibilidade, assinatura 
e utilização dos serviços, bem como aqueles 
relativos a serviços suplementares e facilidades 
adicionais que otimizem ou agilizem o processo 
de comunicação, independentemente da 
denominação que lhes seja dada
No fornecimento de mercadoria com 
prestação de serviços não tributados pelo ISS O valor da operação
Na aquisição em licitação pública de bens 
ou mercadorias importados do exterior 
apreendidos ou abandonados
O valor da operação acrescido do valor dos 
Impostos de Importação e sobre Produtos 
Industrializados e de todas as despesas cobradas 
ou debitadas ao adquirente
Na entrada no território do Estado 
de petróleo, inclusive lubrificantes e 
combustíveis líquidos e gasosos dele 
derivados, e de energia elétrica, oriundos 
de outra unidade federada, quando 
não destinados à industrialização ou 
comercialização
O valor da operação de que decorrer a entrada
Integram a base de cálculo do ICMS os descontos concedidos sob qualquer condição, assim 
entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos.
Também integram a base de cálculo do ICMS os valores correspondentes a seguros, juros e demais 
importâncias pagas, recebidas ou debitadas ao destinatário, bem como o frete, caso o transporte seja 
efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
A seguir, será estudado o tratamento do IPI na base de cálculo do ICMS.
Nas operações de saídas de mercadorias efetuadas por contribuintes do IPI, o valor desse imposto 
não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação – realizada entre contribuintes e relativa a 
75
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
produto destinado à industrialização ou à comercialização posterior – configurar fato gerador de ambos 
os impostos (IPI e ICMS). Ou seja, para que o IPI não faça parte da base de cálculo do ICMS, deve-se 
observar, simultaneamente, as seguintes situações:
• a operação deve ser realizada entre contribuintes do ICMS;
• o destinatário do produto não pode utilizá-lo para seu uso/consumo ou integrá-lo em seu 
ativo permanente;
• a operação deve configurar fato gerador do IPI e do ICMS.
Exemplificando: vamos criar duas situações para o caso de uma empresa que é contribuinte e cuja 
atividade é comercialização de móveis e objetos de arte, tendo adquirido mercadorias de uma indústria 
contribuinte do ICMS e do IPI de cadeiras. Tomemos a aquisição de dez cadeiras ao preço unitário de 
R$ 900,00, sendo que sobre a venda incide IPI de 10% e ICMS de 17%. Vamos descobrir qual o valor do 
ICMS para cada situação.
Situação 1
Aquisição das dez cadeiras para comercialização cuja mercadoria irá ser contabilizada no ativo como 
estoque de mercadorias para revenda. Nessa situação, teremos os seguintes cálculos:
Valor da mercadoria R$ 9.000,00
Valor do IPI R$ 900,00
Valor total da nota fiscal R$ 9.900,00
Base de cálculo do ICMS R$ 9.000,00
Valor do ICMS R$ 1.530,00
Situação 2
Aquisição de dez cadeiras para uso na sala de reunião da diretoria, material este que vai compor seu 
imobilizado. Nessa situação, teremos o seguinte cálculo:
Valor da mercadoria R$ 9.000,00
Valor do IPI R$ 900,00
Valor total da nota fiscal R$ 9.900,00
Base de cálculo do ICMS R$ 9.900,00
Valor do ICMS R$ 1.683,00
Analisando ambos os casos, podemos observar que o destino que será dado à mercadoria pelo 
comprador é que vai determinar a forma do cálculo do ICMS, se na base de cálculo entrará o valor 
correspondente ao IPI ou não.
76
Unidade II
Quando a mercadoria é adquirida com a finalidade de comercialização, conforme caso apresentado 
na situação 1, a base de cálculo do ICMS será somente o valor da mercadoria, sem considerar a 
parcela do IPI.
Contudo, quando a mercadoria for adquirida para consumo próprio e fizer parte do ativo imobilizado 
do adquirente, o cálculo do ICMS é feito utilizando como base de cálculo o valor total da nota fiscal, 
valor da mercadoria + IPI.
Esse procedimento não é porque o Estado é generoso, ele faz parte da Constituição Federal, em seu 
art. 155, § 2º, XI:
 
não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre 
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes 
e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, 
configure fato gerador dos dois impostos (BRASIL, 1988a).
Esse procedimento ocorre com qualquer produto que tenha incidência dos impostos. O que 
vai diferenciar a formação da base de cálculo é a destinação que será dada à mercadoria pelo 
contribuinte adquirente.
Para os casos nos quais a aquisição é feita por pessoas físicas, ou não contribuintes, o ICMS sempre 
incidirá sobre o valor total da nota fiscal, ou seja, valor da mercadoria + ICMS.
5.1.8.2 Alíquotas
Alíquota é o percentual definido em lei que, aplicada sobre a base de cálculo, determina o valor total 
do imposto a ser pago.
A alíquota interna do ICMS é estabelecida em cada Estado pela legislação estadual, ficando sob a 
responsabilidade do SenadoFederal a fixação das alíquotas interestaduais e de exportação do ICMS. 
Essas alíquotas são diferenciadas entre os Estados:
• 7% em operações ou prestações interestaduais com estados da região Norte, Nordeste, 
Centro-Oeste e o Estado do Espírito Santo;
• 12% para as regiões Sul e Sudeste;
• 18% nas operações internas e importações em São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro e 17% nos 
demais estados;
• 7% nas operações com produtos da cesta básica;
• 25% em operações internas, interestaduais e importações de perfumes, cosméticos, cigarros, 
armas e munições, bebidas alcoólicas etc.
77
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado 
em outro Estado, será adotada:
• a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto;
• a alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte dele.
Para fins de ICMS, as regiões são compostas pelas seguintes Unidades da Federação (UF):
• região Norte: Acre, Amapá, Amazonas, Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins;
• região Nordeste: Alagoas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Maranhão, Paraíba, Pernambuco, Rio 
Grande do Norte e Sergipe;
• região Centro-Oeste: Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e Distrito Federal;
• região Sudeste: Minas Gerais, Rio de Janeiro e São Paulo;
• região Sul: Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
AM
RR AP
RO
MT 
TO
MS
PR
SP RJ
MG
BA
GO
DF
ES
SC
RS
AC
MA
PI
CE RN
PB
PE 
AL
SE
PA
Região Norte
Região 
Centro-oeste
Região Sudeste
Região Sul
Região Nordeste
Figura 15 – Regiões do Brasil
78
Unidade II
A variedade de alíquotas existente é explicada pelo caráter seletivo do ICMS, valendo-se que 
quanto menos essencial for o produto em circulação, maior será a carga tributária em virtude de uma 
alíquota maior.
Voltamos a frisar que os produtos considerados essenciais – como cesta básica de alimentos, veículos 
essenciais e até mesmo produtos do setor de informática – têm alíquotas reduzidas pela essencialidade 
do produto ou por meio da implantação de políticas estaduais com o intuito de atrair empresas para o 
desenvolvimento da região.
 Observação
Nesse instante, vem à tona a seguinte questão: se bens de primeira 
necessidade têm alíquotas mais baixas, como ficariam as alíquotas de 
fornecimento de energia elétrica, comunicação e combustíveis?
Esses bens não poderiam ser considerados como produtos ou bens supérfluos.
No entanto, estão taxados com alíquota de 25% em quase todos os Estados.
Em todos os nossos exemplos, resolveu-se adotar, tanto para compra como para venda, a alíquota 
de 17%.
O cálculo do imposto é o “cálculo por dentro”. Estabelece o art. 6º, § 1º do RICMS (SÃO PAULO, 2000), 
que o montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, inclusive na importação de mercadorias, 
bens e serviços do exterior, constituindo o respectivo destaque no documento fiscal mera indicação 
para fins de controle.
Partindo-se do valor da mercadoria + margem de lucro, para saber o valor da operação com o ICMS, 
o cálculo será:
Para alíquota do ICMS = 17%
= 100% (valor do produto) – 17% (alíquota) = 83 / 100 = 0,83
Base de cálculo = R$ 80,00 / 0,83 = R$ 96,38 x 17% = 16,38
ICMS devido = R$ 16,38
Total da nota = R$ 96,38 – R$ 16,38 de ICMS = valor líquido = R$ 80,00.
A divisão por 0,83 aplica-se nos casos em que estejamos calculando o ICMS “por dentro”, considerando 
a alíquota de 17%, ou seja, é a divisão por 0,83 (1,00 – 0,17). Caso a alíquota fosse 12%, a divisão seria 
por 0,88 (1,0 – 0,12) e assim sucessivamente.
79
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
5.1.9 Exemplo de contabilização de ICMS recuperável
Para as empresas contribuintes do ICMS, o custo dos bens adquiridos deverá ser contabilizado 
excluído do valor do ICMS destacado em nota fiscal de compras. Dessa forma, o bem estará registrado 
em conta do ativo pelo valor de compra líquida de ICMS.
Na venda desses bens, o ICMS destacado na nota fiscal de saída deverá ser contabilizado como ajuste 
da receita bruta de vendas diminuído das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedidos 
incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas, sendo ICMS um desses impostos a 
ser diminuído.
Vamos utilizar um exemplo de aquisição de mercadorias no valor de R$ 900,00 para pagamento em 
28 DDL (dias da data líquida), a serem comercializadas posteriormente com um acréscimo de 50% com 
recebimento programado para 30/60 DDL. A alíquota de ICMS adotada foi de 17%.
Tabela 17 – Pela compra de mercadoria para revenda
Débito
Estoque de mercadorias (Ativo) R$ 747,00
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 153,00
Crédito
Fornecedores (Passivo) R$ 900,00
Tabela 18 – Pela venda das mercadorias a prazo
Débito
Clientes (Ativo) R$ 1.350,00
Crédito
Receitas de mercadorias vendidas (Resultados) R$ 1.350,00
Tabela 19 – Pela incidência do ICMS sobre a venda
Débito
ICMS sobre vendas (Resultados) R$ 229,50
Crédito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 229,50
80
Unidade II
Tabela 20 – Pelo registro do custo das mercadorias vendidas
Débito
Custos de mercadorias vendidas (Resultados) R$ 747,00
Crédito
Estoque de mercadorias (Ativo) R$ 747,00
Tabela 21 – Pela apuração do imposto ao final do período
Débito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 153,00
Crédito
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 153,00
O ICMS devido sobre a venda (registrado no passivo circulante) e o ICMS a recuperar (em conta do 
ativo circulante) devem proceder aos lançamentos de absorção dos saldos em uma conta contra a outra 
ao término do período de apuração. Se o valor a recolher for maior que o valor a recuperar, deverá prevalecer 
um saldo a recolher contabilizado no passivo circulante (ICMS a recolher); caso contrário, prevalecerá um 
saldo a recuperar no ativo circulante (ICMS a recuperar).
Com esse lançamento, o saldo devedor do imposto no livro de apuração será de R$ 76,50. Ao apurar 
o resultado do período, transferindo as contas de receitas e custos ao resultado do período, a DRE 
apresentaria o seguinte lucro bruto para a operação:
Tabela 22 – DRE
Vendas de mercadorias R$ 1.350,00
(-) ICMS s/vendas (R$ 229,50)
Receita líquida de venda R$ 1.120,50
(-) Custo das mercadorias vendidas (R$ 747,00)
Lucro Bruto R$ 373,50
5.1.10 Exemplo de contabilização de ICMS não recuperável
Para as empresas não contribuintes do ICMS, como a maioria das prestadoras de serviços, e para 
as indústrias que adquirem insumos ou matérias-primas que serão empregadas exclusivamente em 
produtos cuja saída não será tributada – seja por isenção ou por não incidência – o crédito referente ao 
imposto deverá ser anulado, contabilizando-se o valor do ICMS pago na compra como parte integrante 
do bem adquirido.
81
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Exemplo: empresa prestadora de serviços que adquire materiais de escritório pelo valor de R$ 2.500,00 
com pagamento à vista.
Valor total da nota fiscal R$ 2.500,00
ICMS (17%) R$ 425,00
Contabilização pelo valor total da nota fiscal
Tabela 23 – Pela compra da mercadoria
Débito
Estoque e material de escrtitório (Ativo) R$ 2.500,00
Crédito
Caixa (Ativo) R$ 2.500,00
Por ser uma empresa exclusivamente prestadora de serviços, ela não é contribuinte do ICMS. Dessa 
forma, todo e qualquer bem adquirido por ela, caso esteja destacado o ICMS na nota fiscal de compras, 
não poderá ter seu crédito aproveitado, portanto, a empresa deverá considerar esse imposto no custo 
do produto adquirido.
5.1.11 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado
A Lei Complementar n. 102/2000, em seu art. 20, § 5º, estabelece que:
 
Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos 
decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao 
ativo permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, 
devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada 
no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o 
creditamento de quetrata o inciso I, em relação à proporção das operações de 
saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações 
de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a 
ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo 
crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor 
das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de 
saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste 
inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;
82
Unidade II
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente 
aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja 
superior ou inferior a um mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de 
decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será 
admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este 
parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto 
com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e 
no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, 
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do 
bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado 
(BRASIL, 2000b).
O que Isso quer dizer? Sempre que forem adquiridos bens para o ativo permanente, o ICMS poderá 
ser creditado pelo contribuinte, mas somente 1/48 avos do crédito poderá ser utilizado mensalmente. 
Adicionalmente, conforme dispõe o item II do art. 20, § 5º da Lei Complementar n. 102 (BRASIL, 2000b), 
o aproveitamento de 1/48 avos mensais só poderá ser feito na proporção das operações de saída ou 
prestação de serviços tributados em ICMS.
Veja um exemplo de contabilização de uma aquisição de uma central telefônica para atendimento 
ao cliente pelo valor de R$ 30.000,00, com ICMS de 17%.
Tabela 24 – Pela compra do bem para imobilização
Débito
Equipamentos (Imobilizado) R$ 24.900,00
ICMS s/imobilizado a recuperar (Ativo) R$ 5.100,00
Crédito
Forncedores (Passivo) R$ 30.000,00
Se esse equipamento for utilizado no processo de industrialização ou de comercialização de produtos 
da empresa que forem tributados, o crédito do ICMS poderá ser utilizado em 48 parcelas de R$ 106,25.
A empresa fará o aproveitamento dos créditos gerados no Ciap proporcionalmente às operações 
de saída ou prestação de serviço tributada, ou seja, o aproveitamento de 1/48 deverá obedecer à 
proporcionalidade de todas as saídas ou prestação de serviço tributada.
Considerando que em determinado período todas as operações de saída ou prestação de serviços 
foram tributadas em ICMS, então, ao final desse período, teríamos a seguinte contabilização:
83
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Tabela 25 – Pela apuração do imposto ao final do período
Débito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 106,25
Crédito
ICMS s/imobilizado a recuperar (Ativo) R$ 106,25
Por outro lado, se em determinado período a empresa contribuinte apresentasse o cenário a seguir 
quanto às suas operações de saída, o aproveitamento do crédito de ICMS proveniente da compra de 
ativo imobilizado não seria de $ 106,25 no mês, e sim 80% desse valor.
Operações tributadas em ICMS = $ 200.000 (80% de vendas tributadas)
Operações não tributadas em ICMS = $ 50.000 (20% de vendas não tributadas)
Total das operações = $ 250.000 (100% total das vendas)
Esse controle deve ser feito por meio do controle de crédito de ICMS do ativo não circulante (Ciap), 
que desde 2010 passou a ser escriturado digitalmente.
 
O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), em sua 138ª reunião 
ordinária, realizada em Porto Velho, RO, no dia 9 de julho de 2010, tendo em 
vista o disposto no art. 199 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25 
de outubro de 1966), resolve celebrar o seguinte
Ajuste
Cláusula primeira. Fica acrescentado o inciso III à cláusula primeira do Ajuste 
Sinief 08/97, de 12 de dezembro de 1997:
“III – modelo previsto pela Escrituração Fiscal Digital (EFD), instituído por 
meio do Ajuste Sinief 02/09, de 3 de abril de 2009, destinado à apuração do 
valor do crédito a ser mensalmente apropriado, nos termos do art. 20,
§ 5º, da Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, na redação 
dada pela Lei Complementar n. 102, de 11 de julho de 2000”.
Cláusula segunda. Este ajuste entra em vigor na data de sua publicação 
no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do 
segundo mês subsequente ao da publicação (BRASIL, 2010a).
84
Unidade II
 Saiba mais
Uma boa forma de complementar o conteúdo deste livro-texto é consultar 
os sites das Secretarias da Fazenda dos Estados e da Receita Federal.
www.fazenda.sp.gov.br
www.receita.fazenda.gov.br
5.2 Substituição tributária - ICMS ST
A substituição tributária foi criada e implementada pelas UFs bem antes da atual Constituição Federal 
por meio de convênios e protocolos celebrados entre as fazendas estaduais. Houve bastante discussão 
sobre a sua inconstitucionalidade, alegando-se que não havia previsão constitucional para tal forma de 
cobrança do imposto. Por conta disso, a atual Constituição Federal incorporou-a, em seu art. 150, § 7º, 
legitimando-a pela Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996c).
A implementação da substituição tributária do ICMS ocorreu porque foi constatado que poucos 
fabricantes vendiam seus produtos a uma infinidade de distribuidores e revendedores, e estes, por sua 
vez, sonegavam o ICMS. Dessa forma, os fabricantes passaram a ser tributados, pois é mais fácil fiscalizar 
grandes empresas do que pessoas físicas.
5.2.1 Conceito
Como conceito, podemos definir que a substituição tributária como um mecanismo de arrecadação 
de tributos utilizado pelo fisco atribuindo ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do 
imposto devido pelo seu cliente.
5.2.2 Tipos de substituição tributária no ICMS
A substituição tributária pode ocorrer sobre mercadorias e serviços de transportes.
Sobre mercadorias, a substituição tributária é feita conforme exposto a seguir:
• Operações anteriores: atribui-se a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento 
do imposto referente às operações anteriores. Nesse caso, encontramos o diferimento de imposto.
• Operações subsequentes: a substituição é caracterizada pela atribuição a um determinado 
contribuinte, em geral ao primeiro da cadeia de comercialização (fabricante ou importador) pelo 
pagamento do valor do imposto incidente nas operações subsequentes até que a mercadoria 
chegue ao consumidor final (BRASIL, 1996c, art. 6º, § 1º).
 
85
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Art. 6º. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário 
a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que 
assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto 
incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, 
concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença 
entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que 
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, 
que seja contribuinte do imposto (BRASIL, 2002e).
• Operações concomitantes: a substituição tributária é caracterizada pela atribuição da 
responsabilidade pelo pagamento do imposto para outro contribuinte, e não ao que esteja 
realizando a operação ou prestação de serviços, concomitantemente à ocorrência do fato gerador. 
A substituição tributária dos serviços de transportes está nessa modalidade.
Por sua vez, o ICMS sobre os serviços de transportes é devido no local no qual se inicia a prestação 
dos serviços. Por essa razão, as UFs, por meio do Convênio ICMS25 (BRASIL, 1990), estabeleceram que, 
na ocasião da prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa 
transportadora de outro Estado não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado no qual se deu o 
início da prestação de serviços de transporte, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido, 
o ICMS, poderá ser atribuída:
• ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando 
contribuinte do ICMS;
• ao destinatário da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando contribuinte do 
ICMS, na prestação interna;
• ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou bem depositado por 
pessoa física ou jurídica.
5.2.3 Contribuintes
5.2.3.1 Contribuinte substituto
É o responsável por reter e recolher o imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, 
concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor referente à diferença entre a alíquota interna do 
Estado e a alíquota interestadual nas operações e prestações de serviços que se destinem ao consumidor 
final. Em geral, é o fabricante ou o importador.
5.2.3.2 Contribuinte substituído
É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pagos pelo 
contribuinte substituto.
86
Unidade II
5.2.4 Responsável
O contribuinte que receber mercadoria sujeita à substituição tributária, de dentro ou de fora do 
Estado, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, fica solidariamente responsável 
pelo recolhimento do imposto não retido.
No caso de substituição tributária relativa às operações ou prestações antecedentes, o imposto 
devido será pago pelo responsável quando:
• da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço;
• da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;
• ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do 
pagamento do imposto.
A sujeição passiva por substituição tributária aplica-se nas operações internas e interestaduais em 
relação às operações subsequentes a serem realizadas pelos contribuintes substituídos, ressaltando-se 
que, nas operações interestaduais em relação a algumas mercadorias, a sujeição ocorre também na 
entrada de mercadorias para uso e consumo ou ativo imobilizado, quando o destinatário for contribuinte 
do ICMS. Nesse caso, não incidirá a margem presumida, predefinida pelo governo.
5.2.5 Casos nos quais não há a aplicação da substituição tributária
São eles:
• Operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria. 
Por exemplo, a saída de uma fábrica de material elétrico para outra fábrica de material elétrico.
• Transferências para outro estabelecimento, desde que não seja varejista, do sujeito passivo por 
substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá 
sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino à empresa diversa.
• Nas saídas para consumidor final, salvo se a operação for interestadual e o destinatário contribuinte 
do ICMS, tendo em vista que alguns protocolos/convênios dispõem sobre o regime da substituição 
tributária, atribuindo a responsabilidade ao remetente em relação à entrada para uso e consumo 
ou ativo imobilizado, ou seja, em relação ao diferencial de alíquotas. No caso de lâmpadas, os 
estados da Bahia e do Paraná não exigem a substituição tributária, mesmo se o destinatário for 
contribuinte do ICMS.
• Operação em que a mercadoria for utilizada no processo de industrialização.
87
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
5.2.6 Mercadorias sujeitas à substituição tributária
Entre uma infinidade de materiais cuja sujeição nas operações está determinada nos convênios/protocolos 
assinados pelos Estados ou por uma maioria, destacam-se cimento, veículos novos, lâmpadas elétricas, 
lâminas de barbear, tintas e vernizes, pneumáticos, combustíveis, produtos alimentícios, bebidas quentes, 
materiais de construção, ferramentas, bicicletas, cosméticos, produtos de higiene e limpeza, brinquedos, 
materiais elétricos e produtos eletrônicos.
Figura 16 – Bicicleta é um dos produtos sujeitos à substituição tributária
Figura 17 – Automóveis estão sujeitos à substituição tributária
5.2.7 Base de cálculo da substituição tributária
Conforme fixado no art. 8º da Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996c), tratando-se do regime de 
sujeição passiva por substituição, institui-se que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço 
de venda ao consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento 
destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor 
agregado (margem de lucro). Esse percentual é definido em cada caso, respeitando-se as peculiaridades 
de cada mercadoria.
BC = (valor mercadoria + frete + IPI + outras despesas x margem de lucro)
88
Unidade II
5.2.8 Margem de valor agregado (MVA)
É determinada considerando os preços usualmente praticados no mercado, por meio de levantamentos 
por amostragem ou por informações cedidas pelas entidades representativas dos setores. Para tal, 
adota-se a margem ponderada dos preços coletados. Os produtos submetidos à substituição tributária 
em operações interestaduais terão a MVA fixada por meio de convênio ou protocolo.
Quando um contribuinte de um Estado vende o produto para um contribuinte de outro Estado, 
fica com a responsabilidade de recolher antecipadamente ao Estado destinatário o ICMS devido pelas 
operações subsequentes com o produto até o consumidor final. Assim, a MVA nada mais é do que a 
presunção do valor comercial praticado pelos varejistas.
Com essas novas modalidades de cálculos, tornou-se bastante complexo para o contribuinte o 
cenário de recolhimento de impostos. Este, antes de realizar uma operação comercial, deve analisar 
se existem acordos firmados para o uso da substituição tributária entre o Estado no qual se localizam 
o vendedor e o Estado no qual está estabelecido o comprador. Para se ter uma ideia da complexidade, 
hoje, existem em média mais de duzentos protocolos e convênios, e esse número deve aumentar, porque 
para os Estados a substituição tributária é a garantia de recebimento dos impostos.
5.2.9 Exemplo prático de cálculo operações subsequentes
Para se iniciar o cálculo, são necessários alguns dados.
A empresa Mafera Industrial Ltda., fabricante de pneus localizada no estado de São Paulo, vendeu 
um lote de pneus para carros de passageiros para a empresa denominada CTOP Ltda., de Pernambuco.
Figura 18 – Pneus estão sujeitos à substituição tributária
 Observação
Os dados aqui apresentados são meramente exemplos de cálculos; 
alíquotas, MVA, convênios e demais dados são hipotéticos.
89
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Valor da venda R$ 20.000,00
Valor do IPI: 40% R$ 8.000,00
Despesas de seguro R$ 400,00
Fretes R$ 1.200,00
ICMS da operação Interestadual: 7%
ICMS interno da UF do destinatário: 17%
Margem de valor agregado do produto: 38%
O ICMS será calculado com base nos seguintes dados:
Tabela 26 – Base de cálculo
Valor da mercadoria 20.000,00
IPI 8.000,00
Seguro 400,00
Frete 1.200,00
Total 29.600,00
Lembrando que é fabricante ou importador quem está vendendo a mercadoria.
• Cálculo do ICMS da operação própria:
— Base de cálculo (20.000 + 400,00 + 1.200,0) = R$ 21.600,00
— ICMS (alíquota interestadual) = 7%
— ICMS = R$ 21.600,00 x 7% = R$ 1.512,00
• Cálculo do ICMS da substituição tributária:
— Base de cálculo (substituição tributária) = (R$ 20.000,00 + R$ 8.000,00 + 400,00 + 1.200,00) 
= 29.600,00 + MVA (38 ) = R$ 29.600,00 + R$ 11.248,00 = R$ 40.848,00
A fórmula do cálculo da substituição tributária do ICMS é:
Base de cálculo (ST) x ICMS (alíquota interna) – ICMS interestadual = (R$ 40.848,00 x 17 ) – 1.512,00 
= 6.944,16 – 1.512,00 = 5.432,16
90
Unidade II
Tabela 27 – Valor total da nota fiscal
Valor da Mercadoria 20.000,00
IPI 8.000,00
Seguro400,00
Frete 1.200,00
ICMS substituição tributária 5.432,16
Valor total da nota fiscal 35.032.16
5.2.10 Tratamento do ICMS em operações de venda para empresas da ZFM e ALC
A ZFM compreende Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo. Por sua vez, as ALC envolvem 
Macapá e Santana, no Amapá, Bonfim e Boa Vista, em Roraima, Tabatinga, no Amazonas, Guajará-Mirim, 
em Rondônia, e Brasileia, com extensão ao município de Epitaciolândia, e Cruzeiro do Sul, no Acre. A venda de 
mercadorias para empresas localizadas nessas regiões possui alguns benefícios: tributos como ICMS, IPI, 
PIS e Cofins terão tratamento especial.
Podemos considerar que, para efeitos fiscais, as mercadorias comercializadas para essas áreas 
correspondem a uma exportação de produtos brasileiros para um país estrangeiro, sempre que a 
mercadoria for para industrialização ou comercialização, exceto produtos supérfluos.
A ZFM foi instituída em 1967 com o intuito de implantar um polo de desenvolvimento industrial, 
comercial e agropecuário, a fim de diminuir as desvantagens decorrentes da distância da região 
amazônica. O Decreto-lei n. 288 (BRASIL, 1967) regulamenta a ZFM, que definia tal área como de livre 
comércio de importação e exportação, além de fixar incentivos fiscais especiais. O governo federal 
prorrogou alguns incentivos e criou outros, e o modelo de desenvolvimento da região é baseado em 
incentivos fiscais e extrafiscais que criam condições de alavancar o processo de crescimento dessa área. 
Estudaremos esses incentivos a seguir.
5.2.10.1 ICMS
O benefício fiscal de isenção do ICMS para a ZFM foi instituído pelo Convênio 65/88, com alterações 
posteriores, inclusive o Convênio ICMS 52 (BRASIL, 1992), que estende às ALC dos estados do Amapá, 
Roraima e Rondônia os benefícios do Convênio ICM 65 (BRASIL, 1988b), de 6 de dezembro de 1988.
Toda a mercadoria de origem nacional, com destino à ZFM, cuja aplicação for para o processo 
produtivo (industrialização) ou comercialização (revenda), exceto produtos supérfluos, goza de isenção 
do ICMS. Contudo, para que esse benefício seja concedido, é mister que o adquirente esteja registrado 
na Suframa (Superintendência da ZFM), e o número de inscrição deverá constar no documento fiscal de 
saída da mercadoria.
91
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Conforme orientação no site da própria Suframa, as notas fiscais devem conter o número de 
inscrição na Suframa, a indicação do valor abatido do preço da mercadoria equivalente ao imposto 
(ICMS) que seria devido se não houvesse a isenção indicada na nota fiscal. É preciso informar o Convênio 
ICM 65 (BRASIL, 1988b), que isenta as remessas de produtos industrializados de origem nacional a 
serem comercializadas ou industrializadas na área incentivada. O código do posto fiscal no qual está 
subordinado o estabelecimento remetente e o valor referente ao desconto do ICMS deverão constar no 
mesmo documento fiscal.
A Suframa tomou algumas ações quanto ao internamento das mercadorias na ZFM. A partir de 2006, 
normatizou esse sistema com a transmissão de dados fiscais por meio do Sistema de Controle de Mercadoria 
Nacional – Sinal da Suframa, que é um sistema pelo qual o remetente gera um protocolo de ingresso da 
mercadoria, o PIN; depois, esse controle passa a ser conduzido pela transportadora e pelo destinatário.
Em relação à complexidade intrínseca na área tributária, evidencia-se o quanto os tributos (direta ou 
indiretamente) influenciam nas mais diversas decisões empresariais. Portanto, o conhecimento tributário 
para um profissional de contabilidade torna-se uma obrigação, e não uma escolha.
Partindo-se dessa premissa, temos o ICMS, que, por se tratar de um tributo estadual, logo atenderá 
às especificidades de cada Estado; o mesmo ocorrerá com os tributos federais estudados, IPI, PIS e 
Cofins, cuja responsabilidade é da União.
Para tornar-se um profissional de contabilidade habilitado, ou seja, com registro no Conselho 
Regional de Contabilidade, é necessária a aprovação por meio do exame de suficiência.
 Saiba mais
O exame em questão foi instituído pela Lei n. 12.249, de 11 de junho 
de 2010. Há duas edições anuais (primeiro e segundo semestre), e basta 
ser aprovado em apenas uma delas para tornar-se um profissional de 
contabilidade habilitado a fim de exercer funções como contador, auditor, 
perito contábil etc. Consulte a legislação:
BRASIL. Lei n. 12.249, de 11 de junho de 2010. Institui o Regime Especial 
de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura da Indústria 
Petrolífera nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste (Repenec)... Brasília, 
2010d. Disponível em: https://bit.ly/38UqDAS. Acesso em: 5 fev. 2021.
5.3 Diferencial de alíquota - ICMS Difal
Além de operação própria e substituição tributária, o ICMS pode ser apurado e recolhido como 
diferencial de alíquota.
92
Unidade II
5.3.1 Conceito
Publicada em 16 de abril de 2015, a Emenda Constitucional n. 87 (BRASIL, 2015b) altera o § 2º do 
art. 155 da Constituição Federal e inclui o art. 99 no “Ato das Disposições Constitucionais Transitórias”, 
para tratar da sistemática de cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação destinadas a 
consumidor final contribuinte ou não do imposto e localizado em outro Estado.
Observe a seguir suas principais características:
• Altera a sistemática de recolhimento do ICMS nas operações e prestações interestaduais que 
destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto.
• O ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna do estado 
de destino (Difal) será partilhado.
• As alíquotas do ICMS a serem utilizadas na operação interestadual, destinadas a consumidor final, 
contribuinte ou não, estabelecidas pelo Senado Federal são 4%, 7% ou 12%.
• Não abrange apenas o comércio eletrônico (e-commerce), mas todas as operações interestaduais 
destinadas a consumidor final não contribuinte.
A figura a seguir demonstra o cenário que identifica a situação de incidência da substituição 
tributária do ICMS.
Alíquota interestadual (-)
Alíquota interna do destino =
Diferencial de alíquotas
Operação 
interestadual
Destinatário 
contribuinte ou 
não do ICMS
Consumidor final
Figura 19 
93
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
5.3.2 Partilha do ICMS
Quando a EC n. 87 (BRASIL, 2015b) foi publicada, o ICMS Difal tinha seu valor partilhado entre 
os estados de origem e destino, porém a partir de 2019 o valor do ICMS Difal apurado passou a ser 
reservado a 100% da UF de destino.
Observe a seguir a definição de contribuinte e não contribuinte:
• o contribuinte é considerado a pessoa jurídica com inscrição estadual ativa e que realiza operações 
com mercadoria (indústria ou comércio);
• o não contribuinte é considerado a pessoa jurídica sem inscrição estadual, ou seja, que não realiza 
operações com mercadoria ou a pessoa física.
5.3.3 Tipo de recolhimento
5.3.3.1 Recolhimento por operação (por documento)
O recolhimento do ICMS Difal deve ser efetuado por meio da Guia de Recolhimento de Tributos 
Estaduais (GRNE) ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da UF de destino por 
ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço em relação a cada operação ou prestação 
(BRASIL, 2015b, cláusula quarta).
5.3.3.2 Recolhimento por apuração (mensal)
Para efetuar a apuração e o recolhimento mensal, o contribuinte (remetente) deve se inscrever no 
cadastro do Estado da UF de destino das mercadorias. Dessa forma, o recolhimento do imposto pode ser 
efetuado até o mês seguinte em uma única GNRE ou por outros documentos de arrecadação.
O contribuinte inscrito no Estado de destino deve enviar mensalmente documento declaratório 
de apuração, denominado GIA-ST Nacional (Guia Nacional de Informação e Apuração), até o mês 
subsequente ao da apuração do imposto, ainda que não tenha ocorrido nenhuma operação e prestação 
de serviço comnão contribuintes.
5.3.4 Fundo de Combate à Pobreza (FCP)
Segundo o § 4º do Convênio 93 (BRASIL, 2015a), o adicional de até 2% na alíquota do ICMS nas 
operações de circulação de mercadoria e serviço serão destinados ao financiamento dos fundos estaduais 
e distrital de combate à pobreza.
No cálculo do imposto devido à UF de destino, o remetente deve calcular, separadamente, o imposto 
correspondente ao diferencial de alíquota por meio da aplicação sobre a respectiva base de cálculo de 
percentual correspondente à alíquota interna da UF de destino sem considerar o adicional de até 2% e 
adicionar até 2% no recolhimento para a UF de destino.
94
Unidade II
Exemplo de aplicação
Exemplo 1 – mercadoria nacional
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado do Rio Grande do Sul de mercadoria 
nacional no valor de R$ 10.000,00.
Alíquota interna no Estado de destino (RS): 18%
Alíquota interestadual de SP para RS: 12%
Diferencial de alíquota: 18% – 12% = 6%
Base de cálculo do ICMS Difal: 10.000,00 x 6%
Valor do ICMS Difal a recolher: R$ 600,00
O valor de R$ 600,00 será recolhido pelo remetente situado em São Paulo, através da GNRE com 
destino ao estado do Rio Grande do Sul.
 Observação
O FCP só terá incidência se no Estado de destino a mercadoria que 
estiver circulando for enquadrada entre as que devem ter o recolhimento 
do adicional de até 2%.
Exemplo 2 – mercadoria importada
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado de Minas Gerais de mercadoria 
importada no valor de R$ 10.000,00.
Alíquota interna no Estado de destino (MG): 18%
Alíquota interestadual de SP para MG: 4%
Diferencial de alíquota: 18% – 4% = 14%
Base de cálculo do ICMS Difal: 10.000,00 x 14%
Valor do ICMS Difal a recolher: R$ 1.400,00
O valor de R$ 1.400,00 será recolhido pelo remetente situado em São Paulo, através da GNRE com 
destino ao estado de Minas Gerais.
O FCP só terá incidência nas mesmas condições do exemplo anterior.
Exemplo 3 – mercadoria nacional com FCP
Foi realizada uma venda do estado de São Paulo para o estado do Rio de Janeiro de mercadoria 
nacional no valor de R$ 10.000,00.
95
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
Alíquota interna no Estado de destino (RJ): 18%
Alíquota interestadual de SP para RJ: 12%
Diferencial de alíquota: 18% – 12% = 6%
No estado do RJ, todas as mercadorias que circularem terão um adicional de 2% destinado ao FCP.
Base de cálculo do ICMS Difal: 10.000,00 x 6%
Base de cálculo do FCP: 10.000,00 x 2%
Valor do ICMS Difal a recolher: R$ 800,00
O valor de R$ 800,00 será recolhido pelo remetente, situado em São Paulo, através da GNRE com 
destino ao estado do Rio de Janeiro, especificando o valor destinado ao diferencial de alíquota e ao 
valor do FCP.
6 EXERCÍCIOS PRÁTICOS
Questão 1 (CFC, 2016a)
Uma sociedade empresária possui um único estabelecimento comercial. Em 31 de janeiro de 2016, 
apresentou os seguintes saldos em seu balancete mensal referentes a registros de ICMS incidentes sobre 
compras e sobre vendas:
Tabela 28 
Conta Saldo Natureza do saldo
ICMS a recuperar R$ 15.000,00 Devedor
ICMS a recolher R$ 10.000,00 Credor
De acordo com as informações apresentadas, é correto afirmar que o registro contábil a ser efetuado 
para apuração do ICMS é:
a) Débito: ICMS a recolher R$ 15.000,00
 Crédito: ICMS a recuperar R$ 15.000,00
b) Débito: ICMS a recolher R$ 10.000,00
 Crédito: caixa R$ 10.000,00
c) Débito: ICMS a recolher R$ 5.000,00
 Crédito: caixa R$ 5.000,00
d) Débito: ICMS a recolher R$ 10.000,00
 Crédito: ICMS a recuperar R$ 10.000,00
96
Unidade II
Estratégias para responder à questão
Primeiro, é preciso identificar a atividade empresarial para poder classificá-la em comercial, industrial 
e/ou prestação de serviços, e, assim, verificar quais os tributos poderão ser recuperados quando se tratar 
de aquisições de itens por uma empresa, uma vez que nem todo item adquirido, mesmo com imposto 
mencionado na nota fiscal, é passível de recuperação. Conforme estudamos, isso depende da utilização 
desse mesmo material na empresa, se haverá continuidade dele (revenda e/ou utilização na produção) 
ou seu consumo. Em caso de continuidade, poderá haver a recuperação; porém, em caso de consumo, 
não é permitida legalmente sua recuperação.
Deve-se verificar quais tributos estão envolvidos na operação: ICMS, IPI, PIS, Cofins e ISS e, em 
seguida, saber quais serão recuperáveis.
Então, é preciso observar o tipo de regime de incidência para o PIS e Cofins, ou seja, cumulativo e 
não cumulativo, porque haverá diferença no valor da alíquota e também no valor a ser recuperado (ou não) 
dos respectivos tributos, ou seja:
• cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro presumido, não haverá recuperação de PIS e 
Confis (alíquotas 0,65% e 3%, respectivamente);
• não cumulativo: em empresas tributadas pelo lucro real, haverá recuperação de PIS e Confis 
(alíquotas 1,65% e 7,6%, respectivamente).
 Lembrete
A tributação das empresas vinculadas ao lucro presumido ou lucro real 
está relacionada com o pagamento do IRPJ e da CSLL (Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido).
Em seguida, deve-se verificar se a operação foi à vista ou prazo, isto é, se haverá saída de recursos 
financeiros de imediato ou se a empresa adquirirá uma dívida. A preocupação aqui está no registro 
contábil a ser efetuado, e é vital observar se isso é solicitado em uma questão de concurso.
A questão apresentada destaca uma empresa comercial e menciona apenas o ICMS como imposto.
A empresa possui um saldo de ICMS a recuperar, ou seja, incidente sobre compras, e um saldo de 
ICMS a recolher, que, por sua vez, refere-se às vendas de mercadorias. Esse é o cerne da questão, uma 
vez que está sendo solicitada a apuração do ICMS.
97
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
 Lembrete
Impostos a recuperar envolvem um direito, logo, haverá saldo devedor 
e respectivo registro no grupo do ativo do balanço patrimonial.
Impostos a recolher indicam uma obrigação, logo, haverá saldo credor 
e respectivo registro no grupo do passivo do balanço patrimonial.
Impostos a pagar têm o mesmo significado contábil, ou seja, uma dívida.
É vital observar com muita atenção o enunciado e o que está sendo solicitado, ou seja: apresenta-se o 
saldo de ICMS a recuperar no valor de R$ 15.000,00 e o saldo do ICMS a recolher no valor de R$ 10.000,00. 
Em seguida pede-se a apuração do ICMS, o que significa dizer que deverá prevalecer somente uma 
situação: ICMS a recuperar ou o ICMS a recolher.
 ICMS a Recuperar ICMS a Recolher
15.000,00 10.000,00
 
 
A melhor estratégia é abrir os razonetes com os saldos apresentados e zerar o menor entre eles.
Para apurar o ICMS, deve-se debitar o ICMS a recolher pelo valor de R$ 10.000,00 e creditar ICMS a 
recuperar pelo valor de R$ 10.000,00:
Débito: ICMS a recolher R$ 10.000,00
Crédito: ICMS a recuperar R$ 10.000,00
 ICMS a Recuperar ICMS a Recolher
15.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00
5.000,00 
 
Embora somente tenha sido solicitada a apuração do ICMS, pode-se afirmar que, após a apuração, a 
empresa terá em seu balanço patrimonial do mês de janeiro de 2016 um valor de ICMS a recuperar de 
R$ 5.000,00, que será incluído na apuração do ICMS do mês subsequente, ou seja, de fevereiro de 2016.
Análise do lançamento contábil para alternativa a)
Débito: ICMS a recolher R$ 15.000,00
Crédito: ICMS a recuperar R$ 15.000,00
98
Unidade II
Como esse lançamento contábil menciona que é preciso debitar a conta de ICMS a recolher no valor 
de R$ 15.000,00 e um crédito em ICMS a recuperar pelo mesmo valor, basta destacar novamente os 
saldos em razonetes para identificar que essa alternativa está incorreta:
 ICMS a Recuperar ICMS a Recolher
15.000,00 10.000,00
 
 
Vamos registrar em razonetes as contas de acordo com a alternativa a) e você verá que não fará sentido:
 ICMS a Recuperar ICMS a Recolher
15.000,00 15.000,00 a) a) 15.000,00 10.000,00
 5.000,00
 
De fato, o lançamento contábil da alternativa