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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
UNIASSELVI-PÓS
Autoria: Fabio Darci Kowalski
Indaial - 2021
2ª Edição
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
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Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
 UNIASSELVI – Indaial.
K88c
 Kowalski, Fabio Darci
 Contabilidade tributária. / Fabio Darci Kowalski. – Indaial: UNI-
ASSELVI, 2021.
 160 p.; il.
 ISBN 978-65-5646-191-5
 ISBN Digital 978-65-5646-192-2
1.Contabilidade tributária. - Brasil. II. Centro Universitário Leonardo 
da Vinci.
CDD 657.46
Impresso por:
Reitor: Prof. Hermínio Kloch
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD: 
Carlos Fabiano Fistarol
Ilana Gunilda Gerber Cavichioli
Jóice Gadotti Consatti
Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Marcelo Bucci
Jairo Martins
Marcio Kisner
Revisão Gramatical: Equipe Produção de Materiais
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................................5
CAPÍTULO 1
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS ......................7
CAPÍTULO 2
MÉTODOS DE TRIBUTAÇÃO ........................................................59
CAPÍTULO 3
SIMPLES NACIONAL E ESTUDOS DE CASO ENVOLVENDO
MÉTODOS DE TRIBUTAÇÃO ......................................................107
APRESENTAÇÃO
A análise dos gastos é uma necessidade de todas as empresas, sob 
condições de alta competitividade, que se impõe de forma ainda mais urgente 
no que tange aos gastos tributários, dado o fortíssimo incremento nos últimos 
anos e as características de drenar o caixa das organizações. Assim, dentre os 
ins trumentos utilizados pela contabilidade tributária, um dos mais importantes 
aos contadores/controllers é o que gera uma redução legal do ônus tributário 
empresa rial, denominado de planejamento tributário abrangido pela contabilidade 
tributária. Assim, a expressão “Contabilidade Tributária” é, usualmente, utilizada 
para designar a escrituração de fatos que geram obrigações tributárias e fiscais, 
porém, com a crescente integração dos setores, vendo sendo utilizada de forma 
ampla e versátil, pois possibilita a geração da economia através da redução de 
tributos de forma lícita. 
Apresentaremos, neste livro didático, três capítulos voltados à contabilidade 
tributária, mais especificamente, ao planejamento tributário, porém, antes de 
qualquer planejamento tributário, seja de qual tributo for, é necessário o conhecer 
de forma ampla, ou seja, alíquotas, incidência, base de cálculo, possibilidades de 
obtenções de créditos, obrigações legais que envolvem o direito tributário e as 
opções tributárias existentes na nossa legislação em vigor. 
As três formas de tributação mais utilizadas no Brasil são: simples nacional, 
lucro presumido e lucro real. As variações tributárias nessas três formas se 
resumem ao cálculo de oito tributos diferentes: Programa de Integração Social 
- PIS, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, 
Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL, Imposto de Renda Sobre 
Pessoa Jurídica - IRPJ, Contribuição Previdenciária Patronal - CPP, Imposto 
Sobre Produtos Industrializados – IPI, Impostos Sobre Circulação de Mercadorias 
e Serviços - ICMS e Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.
O Capítulo 1 apresentará a legislação ao entorno do ISSQN, ICMS e IPI. 
Veremos as alíquotas incidentes de cada tributo, base de cálculo e possíveis 
créditos das entradas de produtos e mercadorias. Analisaremos, ainda, o regime 
não cumulativo do ICMS e IPI.
No Capítulo 2, serão apresentadas duas formas de tributação: lucro 
presumido e lucro real. Dentro dessas duas formas, conseguimos analisar, 
individualmente, o PIS, COFINS, CSLL, IRPJ e CPP. Este último, Contribuição 
Previdenciária Patronal, trata, especificamente, de outro assunto específico do 
capítulo, que é a legislação previdenciária.
No Capítulo 3, será apresentada a terceira forma de tributação, que é o simples 
nacional. É a forma mais utilizada, atualmente, pelas empresas, e abrange esses 
oito tributos, PIS, COFINS, CSLL, IRPJ, CPP, IPI, ICMS e ISSQN, em um método 
de cálculo simplificado no qual esses não são calculados individualmente, mas 
todos de uma única vez e pagos em uma única guia denominada de Documento 
de Arrecadação do Simples Nacional - DAS. Após conhecer o cálculo de cada 
tributo apresentado nos Capítulos 1 e 2, serão analisadas as três formas de 
tributação nas quais esses tributos sofrem variações, então, serão apresentados 
diversos estudos de caso para que você consiga verificar, de forma ampla, dentro 
de uma empresa, a influência de cada tributo nas operações de entrada e saída, 
seja de serviços, mercadorias ou produtos.
CAPÍTULO 1
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS
E FEDERAIS
A partir da perspectiva do saber-fazer, são apresentados os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
• Conhecer as alíquotas e incidência do ISSQN, ICMS e IPI sobre operações 
diversas.
• Entender o efeito tributário das compras de material de consumo, para revenda 
e imobilizado.
• Identifi car os principais tipos de créditos de ICMS e IPI nas entradas.
• Analisar a infl uência dos descontos sobre a base de cálculo do ICMS e IPI.
• Calcular a não cumulatividade do ICMS e IPI.
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 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
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TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN é uma das 
principais fontes de arrecadação dos municípios e está previsto na Constituição 
Federal de 1988, Seção V, Art. 156, inciso III. 
Cabe, aos prestadores de serviços, fazerem a arrecadação mensal, devendo 
sempre observar a legislação de cada município, uma vez que poderá haver 
diferença de um local para outro. Atualmente, a maioria dos municípios já aderiu 
às plataformas digitais para emissão de notas de serviço eletrônicas, dessa 
forma, o prestador de serviço, ao emitir o documento fi scal, já destaca o ISSQN, e 
o órgão arrecadador do município já fi ca ciente do valor a ser cobrado, evitando, 
assim, a sonegação de imposto.
O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é uma 
das principais fontes de arrecadação dos Estados e do Distrito Federal. Sua 
regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar 87/1996 (a 
chamada “Lei Kandir”), alterada, posteriormente.
Cada Estado e o Distrito Federal possuem um regulamento do ICMS, o 
que torna um dos impostos mais complexos do país, uma vez que há alterações 
diárias em todos os 27 regulamentos. Assim, difi cilmente, há alguém que possa 
afi rmar que conhece 100% de todos os regulamentos do ICMS, uma vez que, 
devido às constantes alterações, o acompanhamento se torna quase impossível. 
Entretanto, há, no mercado tributário, consultores que se especializam nos 
regulamentos de regiões específi cas, como a região Sul do país. Esses 
profi ssionais são muito requisitados por empresas para que prestem consultorias. 
Tais profi ssionais possuem uma remuneração acima da média do mercado, pelo 
fato de possibilitarem, às empresas, uma geração de economia tributária através 
do planejamento tributário, buscando benefícios fi scais, reduzindo débitos e 
aumentando créditos.
É contribuinte, do ICMS, toda e qualquer pessoa física ou jurídica que realize, 
com frequência, ou em grande quantidade, que caracterize uma ação comercial, 
operações de circulação de mercadorias (venda, transferência, transporte) ou 
serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e comunicações.
De todo o valor arrecadado de ICMS pelos estados, 25% volta para os 
municípios. Os recursos arrecadados se destinam ao atendimento de exigências 
sociais e melhoria dos serviçospúblicos, como educação, saúde e segurança. Por 
isso, é muito importante exigir nota fi scal, pois sem a emissão, não há retorno de 
ICMS para o município, e quem acaba perdendo somos todos nós.
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 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
Por sua vez, o Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI é tributo 
recolhido à esfera federal, regulamentado pelo Decreto n° 7.212, de 15 de junho de 
2010, também denominado de RIPI, o qual regulamenta a cobrança, fi scalização, 
arrecadação e administração do Imposto Sobre Produtos Industrializados. 
O IPI é um dos tributos típicos da sociedade industrial do Brasil, e existem 
indícios do tributo ainda na época do império. O Imposto Sobre os Produtos 
Industrializados é um tributo da esfera de competência federal. Essa característica 
do IPI é facilmente identifi cada na Constituição Federal de 1988, Art. 153 e incisos, 
que dispõe sobre os impostos que competem à União.
Outro ponto importante a ser observado é a Tabela de Incidência do Imposto 
Sobre Produtos Industrializados, também denominada de tabela TIPI. É uma 
tabela atualizada anualmente, sendo vigente o Decreto nº 10.254, de 20 de 
fevereiro de 2020. Na TIPI, temos a separação de 21 seções, e estas, por sua 
vez, estão subdivididas em capítulos e subcapítulos nos quais encontramos as 
alíquotas de IPI que vão de 0 a 300%, dependendo da essencialidade do produto. 
O governo federal pode, no uso das suas atribuições, ao ver que algum 
segmento industrial está estagnado, reduzir a alíquota do IPI para que haja 
redução direta no preço de venda, facilitando o giro do produto no mercado. Algo 
bem comum que acontece, de vez em quando, com as chamadas linhas brancas, 
carros e móveis.
2 ISSQN – IMPOSTO SOBRE 
SERVIÇOS DE QUALQUER 
NATUREZA
De acordo com a Constituição Federal de 1988, Seção V, Art. 156, inciso 
III: Compete, aos municípios, instituírem impostos sobre serviços de qualquer 
natureza, defi nidos em lei complementar. 
A referida lei dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, 
de competência dos municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. 
Foram introduzidas importantes alterações na legislação que rege o ISSQN. 
Dentre as alterações procedidas, pode-se citar a que defi ne o local da prestação, 
o local onde o imposto será pago, e, ainda, a não incidência do ISSQN em 
determinadas prestações.
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TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
Gerencialmente, os custos sobre os serviços podem ser 
considerados como sendo: mão de obra, depreciação, energia 
elétrica, dentre outros custos indiretos ou até diretos, dependendo 
dos controles da empresa, porém, esses custos são lançados na 
Demonstração de Resultado do Exercício, para que, quando gerarem 
receitas, sejam confrontados.
Considera-se, como prestação de serviço, o resultado de um trabalho 
realizado por um indivíduo, que tem, como consequência, uma remuneração. 
Ocorre a circulação econômica, não de um bem material, mas de capital 
intelectual, ou seja, é fornecido o trabalho, e não a mercadoria.
No exemplo a seguir, apresentaremos como formalizar o preço de venda de 
um serviço a ser cobrado. Considere que a empresa prestadora de serviços está 
querendo saber do valor que deve cobrar de um dos seus clientes, sabendo que:
Valor do custo dos serviços prestados: 8.000,00. 
Margem de ganho esperada sobre a prestação do serviço: 20%.
Alíquota incidente de ISSQN: 3%.
Que valor deverá cobrar por esse serviço? Nesse caso, tratando-se do preço 
de venda, os percentuais devem ser incluídos de dentro para fora, conforme 
exemplo a seguir:
Primeiramente, incluir a margem de ganho e, após, o ISSQN. Logo, teremos 
100% (-) 20% = 80%, que, na forma decimal, ou seja, dividido por 100 = 0,80.
8.000,00 / 0,80 = 10.000,00. Depois, incluir o ISSQN, também, de dentro 
para fora. Logo, teremos:
100% (-) 3% = 97%, que, na forma decimal, ou seja, dividido por 100 = 0,97.
10.000,00 / 0,97 = 10.309,28, que é o preço a ser cobrado pelo serviço.
Prova Real
10.309,28 (-) 3% de ISSQN = 10.000,00 (-) 20% de margem de ganho = 
8.000,00, que é o custo dos serviços prestados.
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 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
2.1 NÃO INCIDÊNCIA
Fica defi nido, conforme a Lei Complementar 116/2003, que o imposto não 
incide sobre:
a) as exportações de serviço, para o exterior do país; 
b) a prestação de serviços em relação de emprego, dos 
trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho 
consultivo ou de conselho fi scal de sociedades e fundações, 
além dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
c) o valor intermediário no mercado de títulos e valores 
mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros 
e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito 
realizadas por instituições fi nanceiras.
2.2 LOCAL DA PRESTAÇÃO
Conforme previa a legislação anterior, considerava-se o local da prestação 
do serviço o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o 
do domicílio do prestador. Considerava-se, ainda, o local da prestação, no caso 
da construção civil, o local no qual se efetuava a prestação. Ainda, no caso da 
exploração de rodovias, o município em cujo território havia parcela explorada.
A Lei Complementar 116/03 estabelece, no Art. 3º, que, a partir de 01.08.2003:
O serviço se considera prestado e o imposto devido no local do 
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no 
local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas 
nos incisos I a XXV, quando o imposto será RETIDO e devido 
no local da obra.
Contudo, mesmo sendo o imposto RETIDO no local da obra, caso o 
contratante seja pessoa física, o ISSQN deve ser pago para o município onde 
está situado o prestador.
São alguns dos serviços que tem, o ISSQN, retido no local da obra, os quais 
estão constantes na lista anexa à Lei Complementar 116/03:
3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras 
estruturas de uso temporário.
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios 
para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica 
e congêneres.
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de 
serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados 
ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação 
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TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
do benefi ciário.
5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou 
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulicas ou 
elétricas, e de outras obras semelhantes, inclusive, sondagem, 
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, 
terraplanagem, pavimentação, concretagem e instalação e 
montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de 
serviços fora do local da prestação dos serviços, que fi ca 
sujeito ao ICMS).
7.04 – Demolição.
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, 
estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento 
de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora 
do local da prestação dos serviços, que fi ca sujeito ao ICMS).
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, 
reciclagem, separação e destinação fi nal de lixo, rejeitos e 
outros resíduos quaisquer.
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e 
logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, 
jardins e congêneres.
7.11 – Decoração e jardinagem, inclusive, corte e poda de 
árvores.
7.12 – Controle e tratamento de efl uentes de qualquer natureza 
e de agentes físicos, químicos e biológicos.
Vejamos, no exemplo a seguir, que a empresa Consultoria Mega Ltda. presta 
vários tipos de serviços, com e sem retenção e dentro e fora do país. Ela prestou 
os seguintes serviços no mês 07/2020, todos sujeitos a 3% de ISSQN:
a) Prestação de serviços fora do país no valor de 10.000,00. Item 4.16 da 
lista Anexa à LC 116/2003. Sem retenção de ISSQN.
b) Prestação de serviçosno mercado interno no valor de 20.000,00. Item 
7.04 da lista Anexa à LC 116/2003. Com retenção de ISSQN.
c) Prestação de serviços ao mercado interno no valor de 30.000,00. Item 
4.12 da lista Anexa à LC 116/2003. Sem retenção de ISSQN.
Que valor de ISSQN que a Consultoria Mega terá que pagar referente a 
07/2020? 
Com relação à letra “a”, a venda foi para o mercado externo, e não há 
incidência. 
Na letra “b”, fi ca a cargo, do tomador do serviço, o recolhimento, e a Mega 
não precisa recolher o ISSQN. Há o desconto do imposto na cobrança, mas cabe, 
ao tomador, o recolhimento. 
Na letra “c”, fi ca, sob a responsabilidade da Mega, o pagamento do ISSQN. 
Logo, 30.000,00 x 3% = 900,00 de ISSQN a ser recolhido.
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 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
No outro exemplo, a empresa Terraplanagem Saturno (Item 7.04 da lista 
Anexa à LC 116/03, com retenção de ISSQN) prestou serviços para outra 
empresa em 05/2020, no valor de 16.000,00. Que valor de ISSQN que a empresa 
Terraplanagem Saturno terá que pagar referente a 05/2020, considerando uma 
alíquota de 3%? Qual o valor líquido que a Terraplanagem Saturno receberá por 
esse serviço prestado?
Ficará, a cargo do tomador do serviço, o recolhimento do ISSQN, e a Mega 
não precisará recolher o referido imposto, porém, terá o desconto do imposto na 
cobrança dos serviços, por se tratar de ISSQN retido.
Valor líquido a receber: ISSQN: 16.000,00 x 3% = 480,00. Líquido a receber: 
16.000,00 – 480,00 = 15.520,00 será o valor cobrado.
2.3 CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL
De acordo com a Lei Complementar 116/03:
Contribuinte é o prestador do serviço. Poderão, os municípios 
e o Distrito Federal, mediante lei, atribuir, à terceira pessoa, 
a responsabilidade pelo crédito tributário, vinculado ao fato 
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade 
do contribuinte, ou a atribuindo a este, em caráter supletivo, o 
cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive, 
no que se refere à multa e aos acréscimos legais. 
Um exemplo claro dessa situação é a prestação de serviço na qual ocorra 
a retenção do ISSQN. Dessa forma, os responsáveis (tomadores do serviço) 
estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos 
legais, independentemente de ter sido efetuada a retenção na fonte, desde que os 
tomadores sejam pessoa jurídica. Caso for pessoa física, o ISSQN deve ser pago 
pelo prestador. Mesmo que tomador e o prestador sejam do mesmo município, 
caso o serviço esteja sujeito ao ISS Retido, quem deverá pagar será o tomador, 
desde que seja pessoa jurídica.
No exemplo a seguir, a empresa Lançadora Plutão, situada em Santa 
Catarina, Blumenau, efetuou a prestação de serviços de colocação de postes para 
uma rede de distribuição de energia elétrica, e o lançamento dos cabos de energia 
nessa rede foi feito durante o período de 04/2020. Esse serviço foi prestado à 
empresa Energia Boa S/A, situada em Santa Catarina, Timbó. O valor total da 
prestação de serviços foi de 450.000,00, descrito na nota fi scal da prestação de 
serviços da seguinte forma:
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TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
Mão de obra para colocação de postes e lançamento de cabos: 450.000,00. 
Item 7.04 da lista Anexa à LC 116/03. Com retenção de ISSQN.
Foram postos, ao todo, 150 postes nas seguintes cidades:
Blumenau: 30 postes. 
Indaial: 50 postes.
Rodeio: 20 postes. 
Ascurra: 35 postes.
Apiúna: 15 postes.
Considerando a alíquota de 3% em todas as cidades, que valor de ISSQN 
que deve ser pago a cada uma das cidades onde foram postos os postes?
Quem é o responsável pelo pagamento do ISSQQN? A empresa Lançadora 
Plutão, considerada a prestadora do serviço, ou a empresa Energia Boa S/A, 
considerada a tomadora do serviço. 
O Art. 7º, § 1o, da LC 116/03, deixa bem claro que:
A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, e quando 
os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem 
prestados no território de mais de um município, a base de 
cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da 
ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, 
cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes existente 
em cada município. 
No caso, primeiramente, teríamos que calcular o valor de ISSQN proporcional 
a cada poste colocado: 450.000,00 x 3% = 13.500,00/150 postes = 90,00 de ISS 
por poste.
Após, poderemos saber o quanto de ISSQN deverá ser pago a cada 
município.
Valores devidos de ISSQN às seguintes prefeituras:
Blumenau: 30 postes x 90,00 = 2.700,00. 
Indaial: 50 postes x 90,00 = 4.500,00.
Rodeio: 20 postes x 90,00 = 1.800,00. 
Ascurra: 35 postes x 90,00 = 3.150,00.
Apiúna: 15 postes x 90,00 = 1.350,00.
Na prática, esse tipo de prestação de serviços é feito através de contrato. 
Então, no caso, deverá constar o responsável pela retenção e pagamento do 
16
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
ISSQN, podendo ser o tomador ou o prestador. Caso não haja contrato, por 
ser serviço sujeito à retenção, caberá, ao tomador, a obrigação de descontar o 
ISSQN, e, posteriormente, pagar a cada um dos municípios elencados.
2.4 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. Com relação aos serviços 
de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso 
compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de 
qualquer natureza e que forem prestados no território de mais de um município, 
a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, 
rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, ou ao número de postes existente 
em cada município.
Não se inclui, na base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer 
natureza, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos 
nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03:
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou 
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulicas ou 
elétricas, e de outras obras semelhantes, inclusive, sondagem, 
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, 
terraplanagem, pavimentação, concretagem e instalação e 
montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de 
serviços fora do local da prestação dos serviços, que fi ca 
sujeito ao ICMS).
7.03 - Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, 
estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e 
serviços de engenharia: elaboração de anteprojetos, projetos 
básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.
7.04 – Demolição.
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, 
estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento 
de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora 
do local da prestação dos serviços, que fi ca sujeito ao ICMS).
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TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
Enquanto as vendas de mercadorias, em geral, são tributadas 
pelo ICMS, os serviços são tributados pelo ISSQN, ou seja, ou um 
ou outro.
No exemplo a seguir, a empresa Terraplanagem Júpiter locou as suas 
máquinas e equipamentos para outra. Em 04/2020, a Terraplanagem Júpiter 
emitiu uma nota de serviços, a qual descrevia:
Aluguel de máquinas e equipamentos para terraplanagem: 8.000.00.
Mão de obra aplicada na terraplanagem: 8.000,00.
Como fi caria a apuração do ISSQN, considerando uma alíquota de 3%, e que 
valor a empresa Terraplanagem Júpiter receberá por esses serviços? Item 7.02 da 
lista Anexa à LC 116/03. Com retenção de ISSQN.
Considerando que não se inclui, na base de cálculo do imposto sobre 
serviços de qualquer natureza, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador 
dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 Logo, a respeito do valor de locação, 
que seria o aluguel de equipamentos, não haveria a incidência do ISSQN. O valor 
do ISSQN será, então, de 8.000,00 x 3% = 240,00. Valor a ser cobrado: 16.000,00 
(-) 240,00 = 15.760,00.
2.5 DA ALÍQUOTAMÁXIMA
Por ser um imposto municipal, a alíquota varia de município para município, 
uma vez que cabe, a eles, regulamentá-lo, porém, a Lei Complementar 116/03 
defi ne que a máxima será de 5% sobre o total da receita.
O cálculo é feito mensalmente, e recolhido no mês subsequente ao da 
apuração, mas o que aconteceria se um serviço fosse efetuado fora do município 
do prestador onde há alíquota de ISSQN diferente para esse mesmo serviço? 
No exemplo a seguir, a empresa de consultoria Abracadabra, situada em 
Florianópolis/SC, prestou serviços de jardinagem (Item 7.04 da lista Anexa à LC 
116/03, com retenção de ISSQN) no valor de 1.000,00 a um dos seus clientes, 
situado em Blumenau/SC. Sabe-se que a alíquota do ISSQN de Blumenau é de 
3% para esse tipo de serviço e, para Florianópolis, 5%. Uma vez que o ISSQN 
18
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
é devido no local da prestação do serviço, que valor de ISSQN deverá ser 
pago? Quem será o responsável pelo pagamento, prestador ou tomador? O que 
acontecerá com a diferença de 2% entre uma e outra região, deverá ser paga? 
Para qual prefeitura? 
Pelo fato de ser um serviço sujeito à retenção, deverá ser pago à prefeitura 
onde está situado o tomador, ou seja, Blumenau/SC. Como a alíquota, para esse 
serviço, é de 3% em Blumenau, o valor de ISSQN será de 1.000,00 x 3% = 30,00 
a ser pago pelo tomador.
A diferença não precisa ser paga, uma vez que cabe a tributação conforme 
legislação municipal de onde o serviço foi prestado. Se fosse ao contrário, a 
empresa de Blumenau prestando serviço em Florianópolis, caberia o desconto de 
5% de ISSQN.
Em outro exemplo, em 08/2020, a empresa Mercúrio Vigilância, situada 
em Gaspar/SC, prestou serviços aos clientes nas seguintes localidades e pelos 
seguintes valores (Item 11.02 da lista Anexa à LC 116/03, com retenção de 
ISSQN):
Cliente A Pessoa Jurídica na cidade Timbó/SC – Valor 4.000,00.
Cliente B Pessoa Física na cidade Tubarão/SC – Valor 11.000,00.
Cliente C Pessoa Física na cidade Gaspar/SC – Valor 8.000,00.
Cliente D Pessoa Jurídica na cidade Blumenau/SC – Valor 15.000,00.
No mesmo mês, a empresa Mercúrio Vigilância foi tomadora dos seguintes 
serviços de pessoas jurídicas, os quais estão descritos a seguir, por fornecedor, 
descrição dos serviços, localidade do prestador e valor dos serviços tomados:
Fornecedor A (perfuração de poços) (Item 7.02 da lista Anexa à LC 116/03 
com retenção de ISSQN), cidade Lajes/SC – Valor 1.000,00.
Fornecedor B (assessoria econômica) (Item 17.20 da lista Anexa à LC 116/03 
sem retenção de ISSQN), cidade Blumenau/SC – Valor 2.800,00.
Fornecedor C (paisagismo) (Item 7.01 da lista Anexa à LC 116/03 sem 
retenção de ISSQN), cidade Gaspar/SC – Valor 3.000,00.
Fornecedor D (coleta de lixo) (Item 7.09 da lista Anexa à LC 116/03 com 
retenção de ISSQN), cidade Itajaí/SC – Valor 2.000,00.
Fornecedor E (acompanhamento de obras) (Item 7.19 da lista Anexa à LC 
116/03 com retenção de ISSQN), cidade Gaspar/SC – Valor 4.000,00.
Que valor de ISSQN sobre serviços prestados e serviços tomados que a 
empresa Mercúrio Vigilância terá que pagar referente a 08/2020, considerando a 
alíquota de 3% de ISSQN em todos os casos? 
19
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
A respeito dos serviços prestados, por serem do Item 11.02 da lista Anexa à 
LC 116/03, com retenção de ISSQN, haverá incidência apenas sobre os serviços 
efetuados a pessoas físicas, nesse caso:
Cliente B Pessoa Física na cidade Tubarão/SC – Valor 11.000,00 x 3% = 
330,00.
Cliente C Pessoa Física na cidade Gaspar/SC – Valor 8.000,00 x 3% = 
240,00.
Total a ser recolhido sobre serviços prestados = 330,00 + 240,00 = 570,00.
Já a respeito dos serviços tomados, haverá retenção apenas sobre os 
seguintes fornecedores:
Fornecedor A - 1.000,00 x 3% = 30,0.
Fornecedor D - 2.000,00 x 3% = 60,00.
Fornecedor E - 4.000,00 x 3% = 120,00.
Total a ser recolhido sobre serviços tomados 30,00 + 60,00 + 120,00 = 
210,00.
3 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE 
MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação ICMS é o principal imposto de competência estadual.
Os principais fatos geradores são as operações relativas à circulação 
de mercadorias, as prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e as prestações onerosas de serviços de comunicação, por 
qualquer meio, inclusive, a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a 
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza. 
Contudo, o ICMS também incide, dentre outras hipóteses, sobre a entrada de bem 
ou mercadoria importado do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não 
seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a fi nalidade.
Há 27 regulamentos do ICMS na federação, porém, praticamente todos têm 
a mesma forma de apresentação, ou seja, iniciam como uma conceitualização 
básica do imposto e, depois, o regulamento é dividido em anexos ou capítulos, 
para facilitação da pesquisa.
20
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
 O ICMS é o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
e sobre prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de 
comunicações. Com os recursos do ICMS, o poder público atende de diversas 
formas, com a construção de rodovias, hospitais, creches, postos de saúde etc. 
3.1 SELETIVIDADE
Seletividade é a técnica fi scal que faz com que as mercadorias sejam 
tributadas de acordo com a essencialidade. Assim, a ideia principal é a de que 
os produtos supérfl uos suportem um tributo maior do que os produtos essenciais.
 O ICMS é um imposto seletivo em função da essencialidade da 
mercadoria e dos serviços, conforme disposição contida no Art. 155, § 2º, inciso 
III, da Constituição Federal, ou seja, é válido para todos os regulamentos de ICMS 
da federação. Cabe, aqui, uma ressalva: os serviços de telefonia e o consumo 
de energia elétrica e combustíveis são essenciais à boa qualidade de vida do 
cidadão, entretanto, são excessivamente onerados pelo ICMS, cujas alíquotas 
são as mais elevadas previstas na legislação, ou seja, 25%. 
3.2 INCIDÊNCIA
Derivada de incidir, na terminologia fi scal, signifi ca o alcance ou chegada 
efetiva do imposto sobre a pessoa que deve pagar ou contribuir com o encargo 
que é atribuído. Apreensão do contribuinte pelo tributo, pelo motivo de haver 
realizado o fato gerador do imposto.
3.3 FATO GERADOR
É o momento exato em que o contribuinte executa um fato previsto em lei 
(hipótese de incidência), originando a obrigação tributária. 
3.4 CONTRIBUINTE
É a pessoa, física ou jurídica, obrigada, por lei, a pagar o tributo, dada sua 
relação pessoal direta com o respectivo fato gerador. Contribuinte do ICMS, de 
acordo com o Art. 4º, da Lei Complementar nº 87/96, é qualquer pessoa, física 
ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito 
21
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior. 
3.5 NÃO INCIDÊNCIA
É a ocorrência de um ato jurídico que não está compreendido no campo da 
incidência do tributo, ou seja, o ato praticado não se enquadra em nenhum dos 
casos previstos na legislação tributária como hipótese de incidência tributária. 
3.6 ISENÇÃO
É uma situação devidamente estabelecida em lei, que dispensa o pagamento 
do tributo. Embora ocorra o fato gerador do tributo, o contribuinte fi ca desobrigado 
do pagamento.
Excepcionalmente, as isenções do pagamento do ICMS são concedidas e 
revogadas através de convênios fi rmados pelos representantes dos Estados e do 
Distrito Federal.
3.7 BASE DE CÁLCULO REDUZIDA
Algumas unidades da Federação entendem que a redução da basede 
cálculo é uma espécie de isenção parcial. Por exemplo: Determinada mercadoria 
está sendo vendida por 100,00 com incidência de 17% de ICMS, porém, com 
redução de 40% na Base de Cálculo do ICMS. Que valor deve ser destacado de 
ICMS no documento fi scal? Como há redução de 40%, fi caria da seguinte forma: 
100,00 – 40% = 60,00 x 17% = 10,20 de ICMS destacado.
3.8 SUSPENSÃO
É o adiamento temporário da exigência de pagamento do tributo, mesmo 
ocorrendo o fato gerador, mediante o cumprimento de certas condições 
estabelecidas em lei. Caso essas condições não sejam integralmente cumpridas, 
caberá, ao contribuinte benefi ciado, recolher o imposto dispensado à época. 
22
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
3.9 DIFERIMENTO
Diferimento ou substituição tributária das operações antecedentes é a 
postergação temporária do pagamento do imposto para uma etapa posterior de 
operação ou prestação, desde que cumpridos todos os requisitos legais. Dessa 
forma, é transferida a obrigatoriedade de recolhimento do imposto ao próximo 
contribuinte, adquirente da mercadoria ou tomador do serviço.
3.10 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Substituição tributária nas operações subsequentes ou “para a frente”: 
cuida-se da modalidade de responsabilidade tributária em que a legislação 
atribui a terceiro (substituto tributário), diverso do contribuinte (substituído), a 
responsabilidade de recolher o imposto relativo às operações subsequentes, até 
o consumidor fi nal.
O regime de substituição tributária não se aplica às operações realizadas 
pelo estabelecimento substituto para uso ou consumo ou para integração ao ativo 
imobilizado do destinatário, exceto quando se tratar de operação interestadual 
com mercadoria sujeita à substituição destinada ao uso ou consumo ou ao ativo 
imobilizado do destinatário, hipótese na qual a substituição recai somente sobre o 
diferencial de alíquota.
Entende-se, por substituto, o sujeito passivo, diverso do contribuinte, a quem 
a lei atribui o dever de recolher o imposto relativo às operações subsequentes 
àquela por ele praticada. Já o substituído é aquele que promove a operação de 
circulação de mercadorias (contribuinte), cujo recolhimento a legislação atribuiu 
ao substituto.
Indústria e importadores são caracterizados como substitutos tributários. 
Eles recolhem, antecipadamente, o ICMS, e nas próximas etapas, não há 
mais a incidência de ICMS. Funciona, basicamente, como arrecadar o ICMS 
antecipadamente. Se uma mercadoria é vendida pela indústria por 100,00, até 
passar por diversos comércios e chegar ao consumidor fi nal, seria vendida, 
talvez, por 180,00. Com a substituição tributária, a indústria ou o importador 
estariam pagando o ICMS sobre 180,00, antecipando a arrecadação. Ainda, caso 
de vendas interestaduais com substituição tributária, o substituto deveria pagar 
dois tipos de ICMS: um normal, pela apuração sobre os 100,00 de acordo com 
a alíquota interestadual, e outro de substituição, sobre os 80,00. Por fi m, valor 
do ICMS ST sobre os 80,00 seria acrescido no documento fi scal e cobrado do 
estabelecimento recebedor.
23
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
Para o cálculo do ICMS substituição tributária em empresas normais, utiliza-
se a fórmula a seguir: ICMS ST = (Al x BC ST) – ICMS operação própria:
a) ICMS ST = imposto a recolher por substituição tributária.
b) Al = alíquota interna aplicável ao produto.
c) BC ST = base de cálculo da substituição tributária apurada conforme regra 
aplicável ao produto.
d) ICMS operação própria = ICMS incidente sobre a operação praticada pelo 
próprio remetente.
Exemplo: Substituto sujeito ao regime normal de apuração do ICMS (não 
optante pelo Simples Nacional)
- Operação interna (dentro da mesma Unidade Federativa)
Base de cálculo da operação própria 1.000,00
Base de cálculo da substituição 1.400,00
Alíquota interna 17%
ICMS operação própria 1.000 x 17% 170,00
ICMS-ST 1.400 x 17% – 170 68,00
- Operação interestadual com destino ao Estado de Santa Catarina
Base de cálculo da operação própria 1.000,00
Base de cálculo da substituição 1.400,00
Alíquota interna 17%
Alíquota interestadual 12%
ICMS operação própria (1.000 x 12%) 120,00
ICMS-ST (1.400 x 17%) – 120 118,00
A legislação dispõe que somente o imposto próprio pode ser compensado 
com eventual crédito existente em conta gráfi ca (apuração do ICMS).
Para se obter a base de cálculo do ICMS ST, deve-se aplicar a margem de 
valor agregado (MVA). A MVA é determinada com base em preços usualmente 
praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem 
ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades 
24
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
representativas dos setores, adotando-se a média ponderada dos preços 
coletados. A mercadoria submetida ao regime de substituição tributária em 
operação interestadual tem a margem de valor agregado estabelecida em 
convênio ou protocolo. 
Veja o exemplo a seguir, de como fi caria o cálculo de uma nota fi scal com 
substituição tributária em uma operação INTERNA, ou seja, dentro de um mesmo 
Estado: Venda de 200,00 em latas de tinta e com 10% de IPI, dentro do estado de 
Santa Catarina (mercadoria destinada para revenda). MVA 35%. Alíquota interna 
17%.
Valor da mercadoria 200,00
(+) Valor do IPI 20,00
(=) Valor de partida 220,00
(+) MVA 77,00
(=) BASE DE CÁLCULO DO S.T. 297,00
(x) Alíquota interna 17%
(=) ICMS Apurado 50,49
(-) ICMS do Remetente 34,00
(=) ICMS Substituição Tributária 16,49
Base Cálculo 
ICMS
Valor ICMS
B. Cálculo ICMS 
S.T.
Valor ICMS 
Substit.
Valor Total dos 
Produtos
200,00 34,00 297,00 16,49 200,00
Valor do Frete Valor do Seguro
Outras Desp. 
Acess.
Valor Total do IPI
Valor Total da 
Nota
0,00 0,00 0,00 20,00
236,49
Note que o valor do IPI é adicionado à base de cálculo do ICMS ST e, no 
valor do ICMS ST, é descontado o ICMS próprio. Como é uma operação interna, 
dentro do Estado, a empresa que está vendendo tem que lançar os 34,00 de 
ICMS próprio em conta gráfi ca para apuração normal, e o valor de 16,49 de ICMS 
ST deve ser pago, uma vez que não há como compensar. Já o valor total da nota 
fi scal sempre deve ser a soma dos seguintes campos: Valor ICMS Substituição + 
Valor Total dos Produtos + Valor do Frete + Valor do Seguro + Outras Despesas 
Acessórias + Valor total do IPI.
Veja o exemplo a seguir, deve como fi ca o cálculo de uma nota fi scal com 
substituição tributária em uma operação INTERESTADUAL, ou seja, de um 
Estado para outro: Venda INTERESTADUAL de 500,00 em lâmpadas e com 10% 
de IPI. Origem: de São Paulo para Santa Catarina (mercadoria destinada para 
revenda). MVA 40%. Alíquota interestadual 12%. Alíquota interna 17%.
25
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
Valor da Mercadoria 500,00
(+) Valor do IPI 50,00
(=) Valor de partida 550,00
(+) MVA 220,00
(=) BASE DE CÁLCULO DO S.T. 770,00
(x) Alíquota Interna 17%
(=) ICMS Apurado 130,90
(-) ICMS do Remetente 60,00
(=) ICMS Substituição Tributária 70,90
Base Cálculo 
ICMS
Valor ICMS
B. Cálculo ICMS 
S.T.
Valor ICMS 
Substit.
Valor Total dos 
Produtos
500,00 60,00 770,00 70,90 500,00
Valor do Frete Valor do Seguro
Outras Desp. 
Acess.
Valor Total do IPI
Valor Total da 
Nota
0,00 0,00 0,00 50,00 620,90
Perceba que, agora, é uma operação interestadual, ou seja, a empresa que 
está vendendo tem que lançar os 60,00 de ICMS próprio em conta gráfi ca para 
apuração normal ao estado de São Paulo e o valor de 70,90 de ICMS ST deve ser 
pago ao estado destinatário, que é Santa Catarina.
Já na saída interestadual para Santa Catarina, de mercadoria para integração 
ao ativo imobilizado ou uso ou consumo do destinatário, o imposto a ser recolhido 
por substituição tributária corresponde à diferença entre as alíquotas interna e 
interestadual aplicadas sobre a base de cálculo relativa à operação própria do 
substituto, ou seja, apenas o Diferencial de Alíquota. No caso, não há margem 
de lucro a serconsiderada, sendo, então, 0% o lucro considerado no cálculo do 
ICMS/ST.
3.11 ICMS NA FORMAÇÃO DO PREÇO 
DE VENDA
O ICMS é considerado um imposto por dentro, assim como o ISSQN, pois o 
valor está incluído no valor dos produtos, mercadorias ou dos serviços constantes 
da nota fi s cal. 
No exemplo a seguir, determinada mercadoria custará 1.000,00, mas terá a 
incidência de ICMS de 17% quando for vendida. Assim, terá que ser embutido, 
26
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
no preço de venda, o percentual do ICMS, uma vez que o consumidor fi nal 
arcará com esse imposto. Pergunta-se: que valor de venda dessa mercadoria se 
fosse vendida pelo preço de custo? Se aplicarmos os 17% diretamente sobre os 
1.000,00, o preço de venda fi cará em 1.170,00, porém, o ICMS deve ser calculado 
sobre o valor da venda, e não sobre o custo da mercadoria, dessa forma, o preço 
tem que ser de 1.204,80 para que seja vendida pelo preço de custo. Observe o 
cálculo a seguir:
Calculando o preço da venda:
 Forma errada Forma correta
Custo da mercadoria 1.000,00 1.000,00
+ ICMS 17% 170,00 204,80
= Preço de venda 1.170,00 1.204,80
 Quando a empresa vender essa mercadoria, ela deverá calcular o ICMS 
sobre o preço de venda e, esse valor, terá que ser pago ao governo estadual. O 
saldo que sobrar é o que realmente fi cará para a empresa.
Prova real: para ver se, realmente, a mercadoria será vendida pelo preço 
esperado, nesse caso, o de custo:
 Forma errada Forma correta
Preço de venda 1.170,00 1.204,80
(-) ICMS 17% 198,90 204,80
= Preço líquido de venda 971,10 1.000,00
Observe que se fosse apenas lançado o ICMS sobre o custo, a venda teria 
sido feita por 971,10, abaixo do resultado esperado, porém, se fosse vendida por 
1.204,80, o valor que sobraria seria exatamente o pretendido, ou seja, 1.000,00. 
Um dos métodos para calcular corretamente o ICMS sobre o custo é o 
seguinte: Divide-se o custo pelo valor restante entre o percentual do imposto e 
100%: Preço de venda = 1.000,00 / (1 – 0,17) = 1.204,48.
Conforme o exemplo anterior, o ICMS é calculado mediante a aplicação de 
um percentual, denominado de alíquota, a qual pode variar de acordo com o tipo 
da mercadoria ou do ser viço, origem e destinação. Por exemplo, na venda de 
produtos da cesta básica, a alíquota é de 7% e, a energia elétrica, em geral, é de 
12% ou 25%. 
27
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
No exemplo a seguir, a empresa Vende Mais S/A estará querendo saber do 
valor que deve cobrar de um dos seus clientes, sabendo que:
Valor do custo da mercadoria: 1.000,00.
Margem de ganho esperada sobre venda: 11,45%.
Alíquota incidente de ICMS: 17%. 
Que valor que a empresa Vende Mais S/A deverá cobrar? Resposta: 1.000,00 
/ 0,8855 = 1.129,31 / 0,83 = 1.360,61. Note que 0,8855 é o resultado de 1 – 0,1145.
Já em outro exemplo, a Indústria Fibratec S/A tem o benefício do pró-
emprego. Tal benefício relaciona a aquisição de mercadorias no processo de 
industrialização equivalente à redução de 92% na Base de Cálculo do ICMS. A 
empresa está adquirindo produtos para industrialização do fornecedor Solaris 
S/A. O fornecedor passou um orçamento, por e-mail, do produto, constando o 
seguinte:
Preço de Venda: 8.000,00.
Base de Cálculo do ICMS: 8.000,00.
ICMS 17%. 1.360,00. Já incluso nos 8.000,00.
A Indústria Fibratec S/A retornou o e-mail, alegando que o preço de venda 
estaria incorreto, uma que ela possui o benefício do pró-emprego com redução de 
92% da Base de Cálculo do ICMS. Assim, a tarefa será refazer o novo preço de 
venda, a base de cálculo do ICMS e o valor do ICMS, considerando o benefício 
do pró-emprego. Obs.: empresa normal, vendas dentro do Estado, produtos 
nacionais.
Resposta: 8.000,00 – 17% = 6.640,00 (valor sem ICMS).
100 - 92 = 8% (tributado). Logo, se a empresa possui 92% de redução na 
base de cálculo do ICMS, então, apenas 8% precisa ser tributado.
17% x 8% = 1,36%. Dessa forma, essa será a alíquota efetiva para fi ns de 
cálculo no preço de venda
1 (–) 0,0136 = 0,9864
6.640,00 / 0,9864 = 6.731,55 (preço de venda)
No documento fi scal, fi cará assim descrito:
Preço de venda: 6.731,55
Base de Cálculo do ICMS reduzida em 92%: 538,52. 
28
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
ICMS 17%. 91,55.
Prova real: 6.731,55 – 91,55 = 6.640,00
Todos os impostos recuperáveis não deverão compor o custo da mercadoria, 
uma vez que a empresa poderá considerar estes como direitos no ativo. 
Conforme o exemplo a seguir, em 31/12/2019, a Cia. do Vale apresentou, 
no estoque, um valor de 24.600,00, que era composto por 100 unidades de uma 
determinada mercadoria. Em 05/01/2020, a empresa adquiriu mais 50 unidades 
da mesma mercadoria por um total de 15.000,00 com incidência de 17% de ICMS.
Sabe-se que a empresa mantém um controle de estoque permanente, o qual 
controla pela média ponderada, e não houve mais nenhuma movimentação, a não 
ser essa compra. Assim, qual o valor de cada mercadoria constante no estoque 
em 05/01/2020?
Pelo fato de o estoque ser controlado de forma permanente pela média 
ponderada, se a compra de 15.000,00 teve 17% de ICMS, logo, houve um crédito 
desse imposto no valor de 2.550,00, o que reduziu o valor para o estoque em 
12.450,00. Se o estoque anterior estava avaliado em 24.600,00, então 24.600,00 
+ 12.450,00 = 37.050,00 / (100 + 50) = 247,00 por unidade.
3.12 ALÍQUOTAS DO ICMS
Podem ser internas ou interestaduais, e variam de Estado para Estado. São 
fi xadas através das Resoluções do Senado, em função da essencialidade. 
Ficou estabelecido que:
• A alíquota será interestadual quando a operação acontecer de um 
Estado para o outro.
• A alíquota será interna quando fazermos operação dentro do Estado. 
No Brasil, as alíquotas do ICMS podem ser de 4%, 7%, 12%, 17%, 18% ou 
25%. Assim, se uma mercadoria tributada, normalmente, é vendida dentro do 
Paraná, a alíquota de ICMS deve ser de 18%, porém, se a mesma mercadoria, 
também tributada, normalmente, for vendida dentro do Piauí, a alíquota será de 
17%. 
29
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
É preciso verifi car a alíquota interestadual de cada Estado. 
Assim, a seguir, você poderá consultar todas as alíquotas 
interestaduais de todos os Estados: http://www.contabilidadenobrasil.
com.br/aliquotas-internas-2016/.
A carga tributária é repassada aos consumidores. No caso do ICMS, fi ca 
mais simples, pelo fato de ser um imposto que incide diretamente sobre o valor da 
venda. 
3.13 DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DE 
ICMS - DIFAL
Nas operações interestaduais, é necessário averiguar se a mercadoria está 
ou não sujeita ao Diferencial de Alíquota - DIFAL. Entretanto, antes de analisar 
essa diferença de imposto, os percentuais e métodos de cálculo, é preciso saber 
que há duas formas distintas de DIFAL:
• Operações destinadas a contribuintes do ICMS.
• Operações destinadas a não contribuintes do ICMS.
É preciso analisar, primeiramente, as Operações destinadas a contribuintes 
do ICMS. Entende-se, por contribuinte do ICMS, de acordo com o Art. 4º, da Lei 
Complementar nº 87/1996, qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com 
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de 
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual 
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações 
se iniciem no exterior. Dessa forma, para contribuintes do ICMS, o DIFAL é 
um percentual que o comprador paga, ao Estado, pelo fato da compra ter sido 
efetuada por um percentual menor do que o praticado internamente, que é o 
Estado de destino. Por exemplo: uma empresa situada no Rio Grande do Sul 
comprou mercadorias com incidência de 12% de ICMS, porém, a alíquota interna 
desse Estado é de 18%. Nesse caso, a mercadoria poderá estar sujeita ao DIFAL 
de 6% (18% menos 12%), devendo ser feito o cálculo sobre o valor da mercadoria 
adquirida e pago ao Estado do Rio Grande do Sul pelo comprador.Todos os contribuintes do ICMS são obrigados a recolher o ICMS relativo à 
diferença existente entre a alíquota interna (praticada no Estado destinatário) e a 
alíquota interestadual, nas seguintes operações e prestações: 
30
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
a) na entrada de mercadorias de outra Unidade da Federação destinadas 
para uso e consumo;
b) na entrada de mercadorias de outra Unidade da Federação destinadas 
para o ativo imobilizado;
c) na entrada de prestação de serviço de transporte interestadual cuja 
prestação tenha iniciado em outra Unidade da Federação referente à aquisição de 
materiais para uso e consumo;
d) na entrada de prestação de serviço de transporte interestadual cuja 
prestação tenha iniciado em outra Unidade da Federação referente à aquisição de 
materiais para o ativo imobilizado. 
A base de cálculo do diferencial de alíquota é o valor da operação que 
decorrer da entrada da mercadoria ou da prestação do serviço. Por exemplo, a 
Empresa ABC Ltda., estabelecida no Espírito Santo, efetuou a compra de uma 
determinada mercadoria da Empresa XSW S/A, com sede em São Paulo, pelo 
valor de 100.000,00.
ICMS destacado na NF: 7.000,00 = (100.000,00 x 7%).
ICMS alíquota interna ES: 17.000,00 = (100.000,00 x 17%).
Diferencial de alíquota: 10.000,00 = (17.000,00 – 7.000,00).
Assim, a Empresa ABC Ltda., situada no Espírito Santo, que adquiriu a 
mercadoria, deverá 10.000,00 de DIFAL ao Estado. O valor poderá ser adicionado 
com os demais valores de ICMS a recolher ou compensado em conta gráfi ca.
Conta gráfi ca é a não cumulatividade do ICMS, ou seja, se uma 
empresa tem 100,00 de ICMS a compensar e 120,00 de ICMS a 
pagar, deve ser paga apenas a diferença: 20,00.
É admissível o crédito do valor do ICMS destacado na nota fi scal e no 
conhecimento do transporte de carga, inclusive, o diferencial de alíquota do 
ICMS devido na entrada do bem e do serviço de transporte destinados ao ativo 
imobilizado e com vinculação à atividade-fi m da empresa, à razão de 1/48 por 
mês, conforme rege a Lei Complementar nº 87/96. Contudo, mesmo que a 
mercadoria seja destinada ao uso e ao consumo ou ativo imobilizado, faz-se 
necessário consultar a legislação de cada Estado para analisar se há ou não a 
incidência do DIFAL.
31
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
Cabe ressaltar que, de acordo com a Seção IV, da Constituição Federal de 
1988, nem todas as mercadorias estão sujeitas ao ICMS: há mercadorias que 
não sofrem a tributação por estarem imunes ou isentas; há aquelas que, mesmo 
sofrendo a incidência, tendo em vista benefícios fi scais (podendo ser estaduais), 
poderão estar isentas por determinado período; ou que não sofrem incidência do 
imposto.
 Veja, como exemplo, a empresa Metaltim S/A, empresa normal, situada 
em Santa Catarina, e que venderá mercadorias nacionais para os seguintes 
Estados: São Paulo e Bahia. Sabe-se que a mercadoria é tributada normalmente. 
Primeiramente, calcule o preço de venda para cada um desses Estados, levando 
em consideração um custo de 60,00 por mercadoria e uma margem de 15% de 
ganho. Em seguida, sabe-se que a mercadoria vendida é destinada ao uso e ao 
consumo, e que está sujeita ao DIFAL em todos os dois Estados adquirentes. 
Calcule o valor do DIFAL a que cada um dos Estados tem de direito. Calcule o 
custo total da mercadoria adquirida em cada um dos dois estados.
Resposta: Preço de venda: = 60,00 / 0,85 = 70,59. 
Operação de SC para SP alíquota de 12% = 70,59 / 0,88 = 80,22 de preço 
de venda.
Operação de SC para Bahia alíquota de 7% = 70,59 / 0,93 = 75,90 de preço 
de venda.
Cálculo do DIFAL e custo dos adquirentes
 NF Difal
São Paulo 80,22 (18% - 12%) = 6%, logo, o custo será de 80,22 + 6% = 85,03.
Bahia 75,90 (17% - 7%) = 10%, logo, o custo será de 75,90 +10% = 83,49.
Agora, analisaremos as operações destinadas a não contribuintes do 
ICMS, nesse caso, pode-se entender que são os destinatários ou compradores 
que adquirem os produtos ou serviços sem o intuito de os revender, e que não 
possuem cadastro de ICMS, ou seja, na maioria das vezes, as pessoas físicas ou 
empresas prestadoras de serviços. Essa nova metodologia de cálculo do DIFAL 
iniciou em 01/01/2016, através do Convênio ICMS nº 92/2015. Nessa situação, 
a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença 
entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída ao remetente, e não ao 
destinatário.
Como exemplo, temos a seguinte situação: Pessoa física situada no Rio 
Grande do Sul comprou mercadorias de uma empresa situada em São Paulo, com 
incidência de 12% de ICMS, porém, a alíquota interna do Estado do destinatário 
(RS) é de 18%. Nesse caso, a mercadoria estará sujeita ao DIFAL de 6% (18% 
32
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
menos 12%), deverá ser calculado sobre o valor da mercadoria e será partilhado 
entre o Estado de origem e o de destino, na seguinte proporção:
I- para 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% 
(sessenta por cento) para o Estado de origem;
II- para 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% 
(quarenta por cento) para o Estado de origem;
III- para 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte 
por cento) para o Estado de origem;
IV- a partir de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.
 Dessa forma, supondo que a compra do exemplo anterior tenha sido 
efetuada no decorrer de 2016, por 1.000,00, o DIFAL será calculado e partilhado 
da seguinte forma: 1.000,00 x 6% = 60,00 de DIFAL:
• 60,00 x 40% = 24,00 que deverá ser pago pela empresa de São Paulo 
ao Estado do Rio Grande do Sul. Esse valor poderá ser pago através do 
GNRE – Guia Nacional de Recolhimento de Tributos por operação; ou, 
também, através do GNRE, mas através de apuração, caso a empresa 
de São Paulo tenha inscrição estadual como substituto tributário no 
Estado do Rio Grande do Sul.
• 60,00 x 60% = 36,00 que deverá ser pago pela empresa de São Paulo ao 
próprio Estado de São Paulo, onde a empresa está situada. Esse valor 
poderá ser pago através da apuração normal em conta gráfi ca.
Outra alteração, além do diferencial de alíquota para não contribuinte do 
ICMS, foi o Fundo de Combate à Pobreza FCP. O FCP é defi nido pelo inciso 
quarto, da Cláusula 2º, do Convênio:
§ 4º O adicional de até dois pontos percentuais na alíquota de ICMS aplicável 
às operações e prestações, nos termos previstos no Art. 82, §1º, do ADCT, da 
Constituição Federal, destinado ao fi nanciamento dos fundos estaduais e distrital 
de combate à pobreza, é considerado para o cálculo do imposto, conforme 
disposto na alínea “a” dos incisos I e II, cujo recolhimento deve observar a 
legislação da respectiva unidade federada de destino.
O adicional, ora referido, deverá ser recolhido, integralmente, para a Unidade 
da Federação de destino do bem ou do serviço.
33
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
3.14 ICMS: COMPRA DE 
MERCADORIAS E PRODUTOS 
DESTINADOS À VENDA 
O ICMS, pelo fato de ser o imposto mais comum entre as operações 
realizadas pelas empresas comerciais, na maioria das compras e vendas de 
mercadorias, é registrada a ocorrência desse imposto.
O ICMS é imposto não cumulativo, ou seja, os valores devidos do imposto, 
pelas vendas, podem ser compensados com os créditos obtidos nas compras, 
assim, o valor do imposto pago em uma operação é compensado no valor do 
imposto a pagar na operação subsequente. 
Digamos que a sua empresa compre determinada quantidade de mercadorias 
de um fornecedor, pagando 2.000,00, com ICMS incluso no valor de 340,00. 
Seu fornecedor, ao rece ber os 2.000,00, deverá repassar 340,00 ao governo do 
Estado, uma vez que ele efetuou a venda a você. Assim, você pagou, ao forne-
cedor, 2.000,00, sendo 1.660,00 correspondente ao custo das mercadorias 
adquiridas e 340,00 cor respondentes ao ICMS. Contudo, digamos, agora, que 
você venda a mesma quantidade demercadorias a um cliente por 3.000,00, com 
ICMS incluso no valor de 510,00. Dos 3.000,00 que você recebeu (recei ta bruta 
de vendas), 2.490,00 correspondem à receita líquida de vendas, e 510,00 ao 
ICMS que você, talvez, recolherá ao governo do Estado. É isso mesmo, talvez, 
recolha, pois sendo o ICMS um imposto não cumulativo, você poderá compensar 
(abater), desses 510,00, devidos em função da venda do lote de mercadoria, os 
340,00 de ICMS que pagou pelo mesmo lote quando o comprou do fornecedor. 
Dessa forma, você recolherá, ao governo, apenas 170,00, ou seja, 510,00 menos 
340,00. 
3.15 ICMS INCIDENTE SOBRE BENS 
DO ATIVO IMOBILIZADO
Em geral, as compras que dão direito a crédito de ICMS são aquelas utilizadas 
como insumos na produção ou como mercadorias para comercialização, porém, 
quando a empresa compra bens que integram, o imobilizado pode, também, 
em alguns casos, creditar-se do ICMS constante na respectiva nota fi scal. Isso 
mesmo, em alguns casos, porque nem todas as compras do imobilizado dão 
direito a crédito, pois tudo depende da destinação (onde será utilizado) e da 
procedência (forma de tributação do fornecedor) desse bem. 
34
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
Com a Lei Complementar n° 102, de 11 de julho de 2000, desde 01/01/2001, 
os créditos de ICMS, correspondentes às compras para o ativo imobilizado, 
podem ser utilizados somente em 48 parcelas mensais. Assim, o crédito do 
referido imposto não pode ser apropriado de uma só vez, deve ser dividido em 48 
parcelas iguais e apropriado uma a uma durante 48 meses.
Supondo que uma empresa compre um veículo (fi nanciado ou não) em 
24/07/2020 por 120.000,00 com 17% de ICMS, ela pode creditar 425,00 por mês 
durante 48 meses, ou seja, 120.000,00 x 17% = 20.400,00 / 48 = 425,00.
Caso o bem seja vendido antes dos quatro anos contados da 
data de aquisição, o saldo remanescente do crédito de ICMS deve 
ser estornado e, de preferência, lançado contra o custo do bem, ou 
seja, incorporado ao preço desse.
3.16 RESTRIÇÕES DO CRÉDITO DO 
ICMS
Algumas despesas, como materiais de uso e consumo, não geram direito a 
crédito de ICMS. Já a energia elétrica, desde 01.01.2001, somente gera direito a 
crédito, com a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização. O contribuinte poderá 
se creditar de 80% (oitenta por cento) do valor do imposto destacado 
no documento fi scal de aquisição, independentemente da comprovação 
do efetivo emprego da energia elétrica ou do percentual, com aplicação 
sobre o valor do imposto destacado no documento fi scal de aquisição, 
defi nido em laudo técnico emitido;
c) quando o consumo gerar operação de saída ou prestação para o exterior, 
na proporção sobre as saídas ou prestações totais.
Já as despesas com serviços de comunicação, desde 01.01.2001, somente 
geram direito a crédito, com o recebimento de serviços de comunicação utilizados 
pelo estabelecimento:
35
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
a) tendo sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização gerar operação de saída ou prestação para o 
exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais.
No exemplo a seguir, a Indústria de Plásticos Plasmac S/A, situada em 
Santa Catarina, apurou, no mês 05/2020, receitas de exportação equivalentes a 
90% sobre o total de receitas de vendas no mês. No mesmo mês, a empresa 
recebeu uma nota fi scal, uma fatura de energia elétrica no valor de 50.000,00, 
com 12.500,00 de ICMS destacado. Também recebeu uma nota fi scal, fatura de 
comunicação no valor de 10.000,00, com 2.500,00 de ICMS destacado. Qual o 
valor de ICMS que a Indústria de Plásticos Plasmac S/A poderá creditar sobre 
essas duas faturas? 
No caso, poderá se creditar de acordo com o proporcional de exportação no 
mês, ou seja, 2.500,00 x 90%= 2.250,00 e 12.500,00 x 90% = 11.250,00.
Agora, levando em consideração que a Indústria de Plásticos Plasmac S/A 
tivesse apenas receitas de operações internas, qual o valor mínimo de ICMS que 
a indústria poderia creditar? Nesse caso, pelo menos, 80%, uma vez que utilizaria 
energia no processo de industrialização, ou seja, 12.500,00 x 80% = 10.000,00.
Se considerássemos que a Indústria de Plásticos Plasmac S/A possuísse 
apenas operações internas, de que forma ela deveria proceder para aumentar o 
percentual de crédito de ICMS sobre a fatura de energia elétrica? Nesse caso, a 
indústria deveria defi nir, através de em laudo técnico, o quanto de energia seria 
consumida no processo de industrialização. Pode ser que se aproximasse dos 
99,99%. Esse laudo deve ser emitido por um engenheiro eletricista registrado ao 
Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura com anotação de responsabilidade 
técnica específi ca.
3.17 CRÉDITO DO ICMS NAS 
AQUISIÇÕES DE EMPRESAS DO 
SIMPLES NACIONAL
36
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
As ME e as EPP, optantes pelo Simples Nacional, não apropriam 
nem transferem créditos relativos ao ICMS abrangido pelo Simples 
Nacional, ou seja, as aquisições não geram créditos de ICMS.
Entretanto, as demais empresas que adquirem de empresas do Simples 
Nacional podem buscar certos créditos de ICMS.
As ME e as EPP, optantes pelo Simples Nacional, que emitirem nota fi scal 
com direito ao crédito estabelecido no Art. 23, § 1º, da Lei Complementar nº 
123/06, deverão consignar, no campo "Informações Complementares", ou, na sua 
falta, no corpo da nota fi scal, a expressão: "Permite o aproveitamento do crédito 
de ICMS no valor de R$ ____; correspondente à alíquota de __%, nos termos do 
Art. 23 da Lei Complementar nº 123/06".
A pessoa jurídica não optante pelo Simples Nacional, que adquirir mercadoria 
de indústria optante pelo Simples Nacional, PODERÁ (depende de ato unilateral 
de cada Estado) ter direito ao crédito correspondente ao ICMS incidente sobre 
os insumos utilizados na mercadoria adquirida. O Estado poderá estabelecer, por 
exemplo, percentual fi xo a título de crédito. No Estado de Santa Catarina, por 
exemplo, esse percentual é de 7%.
Não se aplica, o crédito presumido de 7%, na aquisição de bens e 
mercadorias:
• Que não tenham sido produzidos pelo remetente.
• Destinados ao uso e ao consumo pelo adquirente.
• Cujo imposto tenha sido retido por substituição tributária (se o adquirente 
for indústria, pode se creditar).
 Inicialmente, deve-se verifi car a ausência das seguintes situações, nas 
quais não cabe o crédito:
• a ME ou EPP estar sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional por 
valores fi xos mensais; 
• haver isenção estabelecida pelo Estado ou Distrito Federal, que abranja 
a faixa de receita bruta a que a ME ou a EPP estiver sujeita no mês da 
operação;
• a operação ou prestação estar imune ao ICMS;
37
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
• o remetente da operação ou prestação ter adotado o regime de caixa 
para cálculo e recolhimento dos tributos abrangidos pelo Simples 
Nacional. 
Na hipótese de a ME ou a EPP não informar, no documento fi scal, a alíquota 
aplicável ao cálculo do crédito, o respectivo adquirente da mercadoria não terá 
direito ao crédito. 
No exemplo a seguir, a Comercial Tudo Ltda. adquiriu mercadorias à vista 
para revenda do Comércio Vai Vai (OPTANTE DO SIMPLES), no valor de 
11.000,00. Quanto ao crédito do ICMS, verifi cou-se que estava evidenciada a 
seguinte expressão na nota fi scal, especifi camente, no campo destinado às 
informações complementares: "PERMITE O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO 
DE ICMS NO VALOR DE R$ 337,70, CORRESPONDENTE À ALÍQUOTA DE 
3,07%, NOS TERMOS DO ART. 23, DA LC 123/06". Haverá algum crédito de 
ICMS nessa operação?
Nesse caso, a Comercial Tudo Ltda. poderá se creditar de 337,70, conforme 
indicado nas informações complementares. Entretanto, se não houvesse tal 
indicação, não poderia buscar o valor do crédito, mesmo emitindo carta decorreção. 
Se a operação anterior ocorresse dentro de SC, e o Código Fiscal de 
Operação - CFOP fosse 5.101 - Venda de produção do estabelecimento, haveria 
a possibilidade de crédito de ICMS nessa operação? Sim, haveria a possibilidade 
de a Comercial Metrópole Ltda. se creditar de 337,70 ou 770,00, correspondentes 
ao crédito presumido estabelecido em operações internas de indústria optantes 
do simples para empresa normal.
As demais unidades federativas também atribuem benefícios fi scais 
específi cos para quem compra de indústrias do simples nacional, porém, como há 
27 regulamentos, faz-se necessário verifi car cada um. 
3.18 ICMS SOBRE FRETES E SOBRE 
COMPRAS E VENDAS 
Algumas despesas necessárias para a aquisição de mercadorias podem ser 
agregadas aos custos, como é o caso, por exemplo, do frete sobre compras. 
O custo real de uma mercadoria adquirida não é somente o constante de 
nota fi scal, mas o que resulta da soma desta com todas as despesas necessárias 
para a colocação do produto em condições de venda.
38
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
Diferente do frete sobre compras, o frete sobre vendas não é adicionado 
ao custo da mercadoria, mas considerado como sendo uma despesa de venda 
na Demonstração de Resultado do Exercício DRE, indiferente se for adotado o 
sistema de inventário periódico ou o sistema de inventário permanente.
Em alguns casos, o frete sobre compras e o frete sobre vendas dão o direito 
de crédito de ICMS. O Comitê Permanente de Assuntos Tributários se manifestou 
da seguinte forma: Tem direito ao crédito do imposto pago, relativo ao frete sobre 
serviços de transporte, o destinatário, quando a operação por FOB (a pagar, ou 
seja, por conta do destinatário), e o remetente, quando for CIF (pago, ou seja, 
por conta do remetente). Conclui-se, então, que quem paga o frete tem direito ao 
crédito.
Ressalta-se que o crédito do imposto pago, relativo ao frete 
sobre serviços de transporte, não cabe às empresas do SIMPLES.
O crédito do imposto incide sobre fretes, sobre compra e venda de produtos 
e/ou mercadorias, ou seja, não cabe o crédito sobre compra de materiais de 
consumo. O crédito do imposto de fretes sobre a compra de bens do ativo também 
deverá ser apropriado em 48 meses.
Suponhamos que, na empresa Sóparafuso Ltda., determinada mercadoria 
adquirida por 900,00 teve, também, despesas com frete no valor de 100,00 à 
vista. Sabe-se que a mercadoria adquirida e o frete têm incidência de 17% de 
ICMS. Essa operação geraria qual valor de crédito de ICMS? Teríamos crédito 
de 17% sobre os 900,00 e sobre os 100,00. Logo, o total de 170,00 de crédito de 
ICMS. Ainda, nas operações de frete sobre vendas, é a mesma situação, porém, 
é preciso que a empresa vendedora receba o CT-e, registrando, fi scalmente, a 
despesa da venda.
Fiscalmente, a operação de frete está atrelada à operação original de 
entrada ou saída. Na empresa, não existirá apenas a situação de frete, mas algo 
que originará o frete. Assim, se a operação original for tributada pelo ICMS, se 
a débito ou crédito, o frete também terá tributação, débito ou crédito. É o caso 
de compras isentas que não geram crédito de ICMS e, por consequência, se 
existirem despesas com fretes, também não poderão gerar crédito.
39
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
4 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS 
INDUSTRIALIZADOS – IPI
O Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI surgiu, mas, atualmente, é 
regulado pelos seguintes fundamentos legais:
1) Constituição Federal: Arts. 150, I, II, III, IV, VI, §1º e 3º, incisos I, II e III – 
Normas de Competência e Princípios Gerais Especiais.
2) Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados – RIPI, aprovado 
pelo Decreto 7.212/10; normas destinadas a regulamentar a instituição do tributo.
O Imposto sobre os Produtos Industrializados é um tributo da esfera de 
competência federal, e deve observar o princípio da seletividade. O IPI é seletivo 
em função da essencialidade do produto, ou seja, tributa de acordo com a 
utilidade dos produtos. De acordo com Teixeira (2010), à medida que o produto 
for adquirindo uma utilidade secundária, a tributação será aumentada. O IPI, 
portanto, é um tributo que onera mais os produtos supérfl uos e benefi cia aqueles 
que são mais essenciais.
4.1 INCIDÊNCIA DO IPI
O IPI não incide sobre a edição e a comercialização de livros, jornais e 
periódicos, nem sobre o papel destinado à impressão, porém, não se incluem 
os demais insumos utilizados na fabricação de jornais, livros e periódicos, como 
máquinas rotativas e outros equipamentos. Também não incide sobre produtos 
industrializados destinados ao exterior, e sobre a produção do ouro, quando 
defi nido, em lei, como ativo fi nanceiro ou instrumento cambial, tendo em vista que 
esse bem se sujeita, exclusivamente, à incidência do IOF. O IPI não incide sobre a 
energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país, logo, não 
é gerado crédito sobre a compra de tais produtos.
O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com 
alíquota, ainda que zero, mas relacionados na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), 
observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, 
excluídos aqueles correspondidos à notação "NT" (não tributado).
Caracteriza-se, como produto industrializado, o resultante de qualquer 
operação defi nida no RIPI, como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou 
intermediária. Ainda, a industrialização pode ser defi nida como qualquer operação 
que modifi que a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a 
fi nalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, como:
40
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
a) Transformação 
Exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção 
de espécie nova.
b) Benefi ciamento
Importe em modifi car, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o 
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto. No 
benefi ciamento, não há a fabricação de um produto.
c) Montagem 
Consiste na reunião de produtos, peças ou partes e gera um novo produto ou 
unidade autônoma, ainda que sob a mesma classifi cação fi scal. 
d) Acondicionamento ou reacondicionamento
Altera a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda 
que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine 
apenas ao transporte da mercadoria.
e) Renovação ou Recondicionamento
Exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado 
ou inutilizado; renova ou restaura o produto para utilização. 
En tretanto, não se considera industrialização:
• Produtos alimentares, vendidos diretamente ao consumidor fi nal.
• Artesanatos.
• Produzidos em ofi cina, por encomenda do usuário fi nal e que seja 
preponderante o trabalho pessoal.
• Mercadoria produzida fora do estabelecimento industrial em edifi cações.
• Misturas de tintas em máquinas automáticas.
• Mercadoria produzida por produtor rural, pessoa física.
Há redução de cinquenta por cento do imposto incidente sobre equipamentos, 
máquinas, aparelhos e instrumentos, além dos acessórios sobressalentes 
e ferramentas que acompanhem esses bens, destinados à pesquisa e ao 
desenvolvimento tecnológico. 
41
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
4.2 NÃO CUMULATIVIDADE
O IPI também será não cumulativo, compensando-se os créditos obtidos nas 
entradas, como os débitos das saídas. Por exemplo, a Indústria Girassol Ltda. teve 
as seguintes operações em 01/x8, envolvendo compras e vendas de produtos que 
geram, respectivamente, direitos e obrigações em relação ao IPI:
Obs.: Sabe-se que a empresa utiliza o Sistema de Inventário Permanente 
e que o Custo dos Produtos Vendidos – CPV é defi nido com base no percentual 
líquido das compras. 
12/01/x8 (1) – Compra de matéria-prima (produtos) a prazo, no valor de 
10.000,00, com 17% de crédito de ICMS já incluso, e 10% de IPI, perfazendo um 
total de 11.000,00.31/01/08 (2) – Venda de 80% do estoque (produtos) adquirido em 12/01/x8 
por um total de 9.000,00 à vista, com 17% de débito de ICMS já incluso, e 10% de 
IPI, perfazendo um total de 9.900,00. Venda destinada à comercialização. Pede-
se: Apuração do IPI.
No dia 12/01 (1), a compra foi registrada da seguinte forma:
D – Estoque 8.300,00 (entrada pelo valor líquido (sem ICMS e IPI)) 
D – ICMS a Compensar 1.700,00 (17% de ICMS sobre os produtos: 10.000,00)
D – IPI a Compensar 1.000,00 (10% de IPI sobre os produtos: 10.000,00)
C – Fornecedores 11.000,00 (reconhecimento da obrigação)
No dia 31/01 (2), a venda foi registrada da seguinte forma:
D – Caixa 9.900,00 (venda à vista)
C – Receita de Venda 9.900,00 (registro da receita – mercadoria mais IPI)
D – CPV 6.640,00 (reconhecimento do custo para geração da 
receita)
C – Estoque 6.640,00 (80% dos produtos adquiridos sem ICMS e IPI)
D – ICMS sobre Venda 1.530,00 (17% sobre a mercadoria 9.000,00) 
C – ICMS a Pagar 1.530,00 (reconhecimento da obrigação)
D – IPI sobre Venda 900,00 (10% sobre a mercadoria 9.000,00) 
C – IPI a Pagar 900,00 (reconhecimento de uma obrigação)
A apuração do IPI relutará na seguinte equação: 1.000,00 de crédito menos 
900,00 de débito, ou seja, 100,00 a compensar para o mês subsequente. 
42
 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
4.3 CRÉDITOS DE IPI
Pelo fato de ser um imposto não cumulativo, poderá haver crédito de IPI 
decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário, material de 
embalagem e outros bens que, embora não se integrando ao novo produto, forem 
consumidos no processo de industrialização, mesmo que o produto fi nal tenha 
saída isenta ou de alíquota zero.
 De acordo com o RIPI, há várias espécies de créditos de IPI:
1) Créditos Básicos.
2) Créditos Por Devolução ou Retorno de Mercadorias.
3) Créditos como Incentivos.
4) Créditos na Compra de Atacadista Não Equiparado a Industrial.
5) Créditos de Outra Natureza.
6) Créditos Presumidos.
Muitas indústrias ou equiparados, por desconhecerem a possibilidade, 
acabam deixando de se creditar de diversas operações em atividade, onerando 
os produtos. 
4.4 CRÉDITOS BÁSICOS
Créditos básicos são aqueles diretamente associados ao Princípio da 
Não Cumulatividade e ao processo de industrialização, cuja titularidade 
pertence ao estabelecimento industrial ou equiparado, como matérias-primas, 
produtos intermediários e materiais de embalagem, adquiridos e aplicados 
na industrialização de produtos, incluindo-se, também, os insumos que forem 
consumidos no processo de industrialização, mesmo que não se integrando ao 
novo produto.
Diferenças entre o IPI e o ICMS:
• No ICMS, não é permitido crédito proveniente de material de 
uso e consumo, mesmo que forem consumidos no processo de 
industrialização, como é o caso de materiais auxiliares. O IPI 
aproveita tais créditos, como ferramentas perecíveis e peças 
de máquinas que são consumidas no respectivo processo de 
industrialização. 
43
TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
• No ICMS, é permitido crédito em 1/48 avos sobre compras de 
ativo imobilizado. O IPI não aproveita tais créditos.
• No ICMS, as aquisições de empresas do simples nacional podem 
gerar crédito de 1.25% a 3.95%, se evidenciado no documento 
fi scal, ou, até mesmo, créditos presumidos. No IPI, as aquisições 
de empresas do simples não geram créditos.
Todos os insumos, inclusive ferramentas, que se consomem ou se desgastam
no respectivo processo de industrialização, geram o direito ao aproveitamento do 
crédito do imposto.
São permitidos, também, os créditos de IPI decorrentes de importação, 
desde que a empresa comercialize ou industrialize o bem e tenha saída tributada 
com IPI. É permitido, ao estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, 
creditar-se do imposto relativo a produtos tributados recebidos em devolução ou 
retorno, total ou parcial. 
Obviamente, despesas diversas não empregadas no processo de 
industrialização não geram crédito de IPI, como papel, tinta para impressoras, 
canetas etc., aplicadas na área administrativa, material de limpeza e higiene, 
uniforme, equipamento de proteção individual, além de outras aplicadas na 
manutenção das áreas administrativas da empresa. 
Pode-se dizer que geram crédito de IPI os bens que são empregados para 
o consumo no respectivo processo de produção, para isso, sugere-se que as 
empresas separem, na ocasião das compras, esses insumos. Nesse sentido, 
cabe, à empresa, identifi car os produtos que são aplicados ao processo produtivo.
 4.5 CRÉDITOS POR DEVOLUÇÃO OU 
RETORNO DE PRODUTOS
A empresa poderá se creditar do IPI nas devoluções ou retornos das saídas, 
desde que tenham sido tributadas, originalmente, pelo imposto, ou seja, se os 
produtos forem isentos, imunes, ou forem benefi ciados com suspensão do 
imposto, não haverá direito ao crédito. 
Para obter o crédito de IPI nas devoluções ou retorno, deve-se adotar os 
seguintes procedimentos:
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 CoNTABiLiDADE TriBuTáriA
1) pelo estabelecimento que fi zer a devolução:
a) emissão de Nota Fiscal para acompanhar o produto, declarando o número, 
a data de emissão e o valor da operação constante do documento originário;
b) indicação do imposto relativo às quantidades devolvidas e da causa da 
devolução.
2) pelo estabelecimento que receber o produto em devolução: 
a) menção do fato nas vias das notas fi scais originárias conservadas nos 
arquivos; 
b) escrituração das notas fi scais recebidas, nos livros Registro de Entradas e 
Registro de Controle de Produção e do Estoque ou em sistema equivalente, isto 
é, controle quantitativo de produtos, que permita perfeita apuração do estoque 
permanente;
c) prova, pelos registros contábeis e demais elementos da escrita, do 
ressarcimento do valor dos produtos devolvidos, mediante crédito ou restituição, 
ou substituição do produto, salvo se a operação tiver sido feita a título gratuito.
Quando a devolução for feita por pessoa física ou jurídica, não obrigada a 
emissão de nota fi scal, o produto deve ser acompanhado de carta ou memorando 
do comprador, declarando os motivos da devolução, competindo, ao vendedor, na 
entrada, a emissão de nota fi scal com a indicação do número, da data da emissão 
da nota fi scal originária e do valor do imposto relativo às quantidades devolvidas. 
No exemplo a seguir, a empresa Metal Ilha Ltda. (EMPRESA NORMAL) iniciou 
as atividades em 01/02/2019. Já em 02/02/2019, foram adquiridas 40 unidades de 
uma mesma mercadoria para industrialização, por um total de 3.300,00 (ICMS e 
IPI já inclusos) a prazo, com incidência de 17% de ICMS e 10% de IPI. Entretanto, 
no mesmo dia, quatro unidades foram devolvidas ao fornecedor por não estarem 
de acordo com o pedido. Sabe-se que o valor devolvido deve ser compensado 
com o total a pagar para o fornecedor. Considere que a empresa trabalha com o 
registro de inventário permanente. Como fi cam os lançamentos contábeis dessas 
operações?
Pela compra de 40 unidades:
D – Estoque de Mercadorias 2.490,00 (Estoque: lançamento no ativo 
circulante) 
D – ICMS a Compensar 510,00 (ICMS sobre a compra – Ativo circulante) 
D – IPI a Compensar 300,00 (IPI sobre a compra – Ativo circulante) 
C – Fornecedores 3.300,00 (reconhecimento da obrigação)
Na devolução de quatro unidades: 
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TRIBUTOS MUNICIPAIS, ESTATUAIS E FEDERAIS Capítulo 1 
D – Fornecedores 330,00 (compensação de parte da obrigação 
pela devolução)
C – Estoque de Mercadorias 249,00 (baixa de 4 unidade do estoque no ativo 
circulante) 
C – ICMS a Pagar 51,00 (17% sobre o total do produto devolvido - PC) 
C – IPI a Pagar 30,00 (10% sobre o total do produto devolvido 
- PC) 
Agora, suponhamos que, em 03/02/2019, a empresa Metal Ilha Ltda. vendeu 
28 unidades por um total de 4.004,00 (ICMS e IPI já inclusos) a prazo, porém, na 
mesma data, seis unidades foram devolvidas pelo cliente, por não estarem de 
acordo