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AULA 1 ANÁLISE DE CUSTOS Prof. Alexandre Ercoli Moreira 02 CONVERSA INICIAL Olá, tudo bem? Sou o professor Alexandre Ercoli. Sou economista por formação, e possuo outras duas especializações: uma em Finanças das Empresas e outra em Gestão Executiva de Negócios. Além de atuar na área educacional, sou consultor de empresas e empresário. Seja você um empreendedor ou funcionário de uma empresa, entender um dos assuntos de gestão mais importantes, como é o caso da Análise de Custos, é imprescindível para que as empresas tenham sucesso em seus resultados. Há duas formas de se conseguir bons resultados em qualquer negócio: aumentando receita ou reduzindo despesas/custos. A combinação das duas ações é o ideal para que as corporações tenham sucesso e apresentem resultados satisfatórios aos seus stakeholders (partes interessadas ou intervenientes). É dos métodos de Análises de Custos e de sua importância que trataremos neste módulo. Vamos lá? CONTEXTUALIZANDO André é proprietário de uma empresa de pequeno porte na área industrial. Apesar de a empresa apresentar bons faturamentos, ela não tem uma estrutura hierárquica com setores bem definidos. Assim, falta nela um setor específico de contabilidade e finanças que lhe deem todo o suporte necessário e adequado para tomar decisões mais precisas no que diz respeito à gestão de custos. André tem informações superficiais sobre a correta classificação de custos e despesas, e devido à falta de conhecimento dos conceitos que envolvem esses assuntos tem dificuldades em realizar a alocação adequada desses custos/despesas em suas contas contábeis corretas. Sendo assim, André faz a gestão com as informações que tem de antemão. Vamos tentar ajudá-lo a dar mais consistência na gestão de custos da sua empresa, apresentando-lhe conceitos corretos e, com isso, aperfeiçoando suas análises e auxiliando André na tomada de decisões mais precisas. 03 TEMA 1 – INTRODUÇÃO A ANÁLISE DE CUSTOS A Análise de Custos é uma ferramenta estratégica no processo decisório, sendo indispensável na execução de diversas tarefas gerenciais, tais como formação de preços, otimização da produção, valorização de estoques etc. A qualidade da informação disponível é essencial para a qualidade da tomada de decisão. Um sistema de informação eficiente é imprescindível para o sucesso gerencial. Ter conhecimento de custos é uma premissa básica para se gerir uma empresa, seja ela uma empresa de pequeno, médio ou grande porte, seja ela do segmento de serviços, uma indústria ou um comércio. Em tempos de mercado extremamente competitivo, gestão é a palavra- chave para determinar o sucesso de uma corporação. Levando isso em consideração, não colocar a análise de custos em primeiro plano em um planejamento estratégico e de gestão é um erro grave e que certamente impactará o resultado da empresa analisada. Simplesmente fazer cálculos envolvendo custos provenientes de compras de produtos, despesas do dia a dia como luz, água, aluguel etc., não significa que as análises estejam sendo feitas dentro de um sistema de custeio adequado para a melhor tomada de decisão. Com o ciclo de vida dos produtos cada vez mais encurtado, por conta da competição acirrada no mercado atual, aproveitar ao máximo esse ciclo de vida e extrair dele o melhor resultado financeiro possível é de extrema importância. Somando-se a isso os produtos cada vez mais personalizados e diversificados, sistemas produtivos igualmente diversificados tornam-se cada vez mais necessários. Para que isso ocorra, a análise de custos é ponto fundamental. A análise de custos não está voltada somente para sistemas produtivos. Ela engloba todas as áreas da empresa, como custos de projetos de engenharia, custos de marketing, pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, logística, atendimento a clientes, entre outros. Antes de tudo, entenderemos a terminologia, os conceitos e as definições básicas que darão embasamento para as análises que surgirão durante os temas subsequentes. 04 TEMA 2 – CONCEITOS E DEFINIÇÕES É importante fazermos uma relação entre os custos e a contabilidade. O benefício de se manter um sistema formal de controle de custos de produção se origina da necessidade de atender aos seguintes objetivos: • manter uma sistemática de análise de gastos criteriosa; • classificar e contabilizar essas informações; • gerar relatórios e informações de apoio às decisões sobre os custos de produção. A contabilidade é a responsável por fornecer informações sobre custos por meio da utilização de sistemas integrados, nos quais são lançadas todas as informações financeiras e contábeis que serão processadas e auxiliarão, entre outras coisas, a construção de relatórios gerenciais utilizados para tomada de decisões. A clássica definição de contabilidade descreve-a como a ciência que estuda e controla o patrimônio das empresas, por meio do registro, da demonstração expositiva e da interpretação dos fatos ocorridos. A contabilidade tem o objetivo de fornecer informações sobre a composição, as variações e os resultados econômicos decorrentes do gerenciamento da riqueza patrimonial. Entendida a função da contabilidade, passamos para o entendimento de que uma empresa, para realizar suas atividades, efetua uma série de gastos. Esses gastos são analisados e classificados em três grandes grupos: • investimentos; • custos; • despesas. O principal motivo que justifica a separação dos gastos dessa forma é a possibilidade de apurar o custo correto de produção nas organizações empresariais. Todos os gastos incorridos no processo produtivo de uma empresa industrial ou no processo da execução de determinado serviço são classificados pela contabilidade como custos de produção. 2.1 Investimentos Segundo o autor Evandir Megliorini (2007, p. 7), [i]nvestimentos correspondem à parcela dos gastos registrada em contas do ativo da empresa. Pode se referir à aquisição de matéria- prima, mercadorias para revenda e materiais diversos (registrados em 05 contas representativas de estoque), à aquisição de máquinas ou veículos (registrados em contas de ativo imobilizado) ou ao menos à aquisição de ações de outras empresas. 2.2 Custos Custos são “sacrifícios” providos pelas empresas para consumo de algo visando à geração de um produto. Megliorini (2007) define custos como correspondentes à parcela dos gastos consumida no ambiente fabril para a fabricação do produto, ou seja, a aquisição de mercadorias para renda e para a realização de serviços. 2.3 Despesas Ainda segundo Megliorini (2007, p. 7), “despesas correspondem à parcela de gastos consumidas para administrar empresas e realizar vendas, isto é, para gerar a receita. São representadas pelas despesas administrativas e pelas despesas de vendas”. Há um outro conceito importante na análise de custos, que é o conceito de gastos. Gastos são compromissos financeiros que a empresa assume para adquirir: • recursos que serão consumidos no processo de fabricação; • produtos para serem revendidos; • recursos que serão utilizados na prestação de serviços; • compras realizadas para os setores administrativo e comercial. Para entendermos melhor os conceitos apresentados, vamos tomar como exemplo a aquisição de uma matéria-prima. O ato de compra dessa matéria prima, sendo ela paga à vista ou a prazo, é caracterizada como gasto. A partir do momento em que essa matéria-prima é abastecida no estoque,ela passa a ser caracterizada como investimento. Esse processamento contábil que registra o valor despendido na aquisição do material será alocado na conta do ativo circulante, e somente será categorizada novamente no momento em que essa matéria prima entrar na linha de produção de um produto. O valor da matéria prima será então contabilizado como custo. Quando o produto final está acabado e aguarda no estoque de produtos acabados, pronto para venda, ele volta a ser contabilizado como investimento, com a particularidade de que é registrado como custo de fabricação no estoque de produto acabado. Ao ser removido do estoque de produtos acabados para fins de venda, teremos um custo do produto 06 vendido. Ao se processar a venda desse produto acabado, teremos gastos que incorrerão sobre o processo de venda. Esses gastos administrativos serão contabilizados como despesas. 2.4 Stakeholders É uma pessoa ou grupo que possui participação, investimento ou ações em uma determinada empresa ou negócio. O termo tem origem no inglês, sendo a tradução de stake “participação”, “interesse”. Holder, por sua vez, quer dizer “aquele que possui”. Os stakeholders podem ser internos, provenientes dos setores de níveis estratégicos, táticos ou operacionais, ou podem ser stakeholders externos, como bancos, fornecedores, acionistas, entre outros. TEMA 3 – CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS É necessário classificar os custos para que eles possam atender às inúmeras finalidades para as quais são apurados. Com o objetivo de facilitar o entendimento dessa classificação, adotaremos como exemplo uma empresa do setor industrial e os produtos que ela fabrica. Sendo assim, há duas classificações básicas que devemos considerar. A primeira diz respeito ao custo da fabricação do produto em si. A segunda considera o volume de produção que essa empresa pode fabricar. Assim, temos o seguinte cenário: 1. Considerando os produtos fabricados, as apropriações desses custos de fabricação são classificadas como custos diretos e custos indiretos. 2. Considerando o volume de produção que essa indústria pode obter e a correta determinação dos custos para cada volume de produção, os custos são classificados como custos fixos e custos variáveis. 3.1 Custos diretos e indiretos Os custos diretos são todos aqueles que podemos qualificar se foram aplicados diretamente ao produto. Via de regra, se for possível identificar a quantidade correta do elemento de custo que foi aplicado na fabricação do produto, esse custo será classificado como direto. São exemplos de custos diretos: materiais ou matérias-primas, mão de obra operacional, equipamentos. Por outro lado, nos casos em que essa identificação não for possível, a classificação será como custo indireto. São exemplos de custos indiretos: 07 despesas administrativas, energia elétrica, higiene e limpeza, salário dos gerentes, despesas comerciais. No custo direto apropria-se ao produto o dispêndio que a produção daquele item de fato utilizou. Os custos diretos, na grande maioria das situações, são materiais e mão de obra. Havendo uma unidade de medida ou mensuração de consumo que possa identificar sua utilização na produção do item fabricado, a classificação será de custo direto. Outros exemplos são material de embalagem, depreciação de máquinas e equipamentos, energia elétrica (nos casos em que for possível saber o quanto foi consumido na produção de cada produto). Já no caso do custo indireto essa identificação do custo não é tão clara e a apropriação deve ser feita em forma de rateio, motivo pelo qual a apropriação é descaracterizada como direta. Consideram-se, no caso do custo indireto, custos de mão de obra indireta, materiais indiretos, depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na fabricação de mais de um produto, aluguel das instalações da fábrica, gastos com limpeza e conservação da fábrica, energia elétrica que não pode ser associada diretamente ao produto, entre outros. Por não apresentar um meio de medição objetiva e por necessitar de alocações por estimativas ou arbitrariedade, esses custos são classificados como indiretos. 3.2 Custos fixos e variáveis A classificação de custos fixos e custos variáveis é considerada a mais importante das classificações de custo, pois toma como premissa o valor total dos custos e a variação de volume de produção/atividade em um período específico de tempo analisado. Megliorini (2007, p. 10) explica que “para um certo volume de produção incorre-se um determinado montante de custos. Se esse volume aumentar ou diminuir, o consumo de alguns elementos de custos acompanhará a oscilação para mais ou menos, outros não”. Os custos fixos são aqueles que, independente da variação do volume de produção (aumentando ou diminuindo), não sofrem alteração em seus valores. Tomando como exemplo uma fábrica e imaginando que ela não tenha nenhum tipo de produção (ou seja, ela está parada), há custos que mesmo assim existirão, pois são valores correspondentes à estrutura da fábrica. Por isso os custos fixos também são conhecidos como custos estruturais ou de estrutura. Se a fábrica não produzir nada ou produzir 10.000 unidades do seu produto, o valor do custo fixo é 08 o mesmo. Alguns exemplos de custos fixos são: aluguel da fábrica, seguro da fábrica, salário do setor administrativo, entre outros. Para que fique mais claro o entendimento, a seguir mostramos o comportamento do custo fixo quando a produção é 0 (zero) ou 10.000 (dez mil) unidades produzidas. Gráfico 1 – Custo fixo Quanto maior é o volume produzido, menor será o custo fixo unitário ou custo por unidade fabricada, por conta da economia de escala proporcionada. Gráfico 2 – Custo Fixo Unitário A partir do momento em que a empresa começa a operar, o processo produtivo se inicia e naturalmente começa também a demanda por matéria-prima, energia elétrica e outros elementos de custos gerados pelo ato de produzir/fabricar. Esses são os custos variáveis, que estão diretamente atrelados ao processo produtivo e às suas variações de produção. Esse tipo de 09 custo somente é identificado quando há produção (ou operação, em caso de uma empresa de serviços). São exemplos de custos variáveis: a matéria-prima (se a empresa produz mais, consome mais matéria-prima; se a produção diminui, consequente haverá redução de uso de matéria-prima) e a energia elétrica destinada ao processo produtivo (havendo produção, haverá consumo de energia; com o aumento da produção, as máquinas ficarão operando por mais tempo e, consequentemente, maior será o consumo de energia elétrica). É importante observar que o custo fixo unitário não se inicia no zero e sim da primeira unidade produzida, pois a primeira unidade absorve todo o custo. Gráfico 3 – Custo variável No Gráfico 3 representamos o comportamento do custo variável. Note que quando a produção é zero, o custo variável também é zero. Nesse caso, só há custo fixo na produção igual a zero. Diferente do custo fixo unitário, o aumento da quantidade produzida mantém o custo variável unitário. Gráfico 4 – Custo Variável Unitário 010 Note que o custo variável unitário não começa do zero, e sim da primeira unidade produzida, pois a primeira unidade recebe todo o custo, e só após a produção da primeira unidade o custo é dividido entre as demais unidades produzidas. A representação gráfica abaixo mostra a composição do custo total, que é a soma do custo fixo e do custo variável. Gráfico 5 – Custo total TEMA 4 – OUTROS CONCEITOS IMPORTANTES Para dar continuidade à apresentaçãode termos importante no âmbito da análise de custos, analisaremos agora os conceitos de desembolso, perda e desperdício. 4.1 Desembolso O desembolso se refere à saída de dinheiro do caixa ou da instituição financeira, sendo efetivamente o pagamento feito por compras de bens ou serviços independentemente da forma de pagamento — dinheiro, cheque, boleto bancário, transferências etc. — utilizada para efetuar a aquisição, seja ela à vista ou até mesmo assumida anteriormente. São exemplos de desembolso: compra de matéria-prima (à vista), pagamento de salários, compra e pagamento de material de escritório. 4.2 Perda Uma perda é um gasto involuntário ou anormal que ocorre em um dado momento do processo operacional. Esse gasto não tem relação com a operação 011 da unidade produtiva da empresa, e na maioria das vezes decorre de fatos imprevistos. São exemplos de perdas: incêndios, vazamentos que atinjam produtos ou matérias-primas, enchentes, problemas com equipamentos que tragam prejuízos, greves de trabalhadores, entre outros. 4.3 Desperdícios Os desperdícios são tipos de gastos que decorrem do processo produtivo. Não provocam perda de qualidade ou quantidade e não afetam a receita de forma significativa. A classificação do desperdício pode ser feita como custo ou despesa. A empresa deve combater o desperdício de forma intensa. Em um mercado extremamente globalizado e competitivo, ter eficiência no processo produtivo ou na entrega de serviços é de alta relevância para determinar o sucesso ou o fracasso da companhia. TEMA 5 – ACUMULAÇÃO DE CUSTOS A metodologia de acumulação de custos é a etapa mais básica nos processos de operações sistêmicas e nas modalidades de custeio. Antes mesmo da escolha da modalidade de custeio utilizada pela empresa, deverá ser escolhido o sistema de acumulação de custo. Essa escolha está atrelada ao modelo de produção da empresa, que pode ser o sistema de produção por encomenda ou o sistema de produção contínua. O sistema de produção por encomenda caracteriza-se por uma produção descontinuada e por produtos que não são padronizados. Esse modelo de produção sugere a utilização do sistema de acumulação de custos por ordem de produção ou encomenda. O sistema de produção contínua tem por característica a produção em série de produtos que são padronizados. Nesse modelo de produção a tendência mais natural é que a empresa utilize o sistema de acumulação de custos por processo. 5.1 Sistema de acumulação de custos por ordem de produção Nesse sistema cada item do custo é acumulado mediante ordens diferentes de produção que se referem a um produto específico ou a um lote de produtos. Cada ordem de produção é emitida para o início da produção do produto 012 solicitado, e enquanto o processo produtivo está em curso nenhum outro trabalho pode ser iniciado até seu fim. O sistema de ordem de produção é pouco utilizado pela indústria que tem o modelo de produção em série. É mais comum que sejam adotadas por sistemas de produção por encomenda. Uma desvantagem do sistema de acumulação de custos por ordem de produção é o seu custo administrativo elevado, que exige um trabalho burocrático maior e muito mais minucioso para que as ordens de produções sejam emitidas de forma adequada. Outra desvantagem é o controle rígido e permanente que o modelo exige para assegurar que os materiais e a mão de obra sejam alocados nas ordens de produções corretas. Por último, quando acontece um embarque parcial de uma ordem de produção específica é necessário que se faça uma estimativa para determinar o custo de venda dos produtos ao cliente. 5.2 Sistema de acumulação de custos por processo O processo de produção massificada (ou produção em massa) contabiliza seus custos pelo sistema de acumulação de custos por processos. O principal objetivo desse sistema é fazer o suprimento do estoque com os produtos que são fabricados pela empresa. Esse processo produtivo tem a característica de ser contínuo ter unidades de produção iguais. Assim, a padronização dos processos é uma identidade desse modelo de produção. Algumas características importantes se destacam nesse sistema. Primeiramente, os custos, sejam eles diretos ou indiretos, são acumulados durante um período. Os produtos departamentalizados, ou seja, aqueles que passam em mais de departamento em seu processo produtivo, vão acumulando os custos em cada área que passam. Eles chegam ao final do processo produtivo com a acumulação de todos os custos de produção. O custo médio por unidade para o período é encontrado pela divisão entre o custo total de cada processo e o total da produção. FINALIZANDO O André, proprietário daquela empresa industrial mencionada no começo da aula, tinha muita dificuldade em contabilizar os custos de forma mais profissional no seu setor financeiro. Por isso, tinha informações superficiais sobre o seu negócio. 013 Com os conceitos apresentados nesta aula, André tem informações teóricas suficientes para começar a profissionalizar a classificação de custos por produtos e começar a aloca-las nos centros de custos corretos. 014 REFERÊNCIAS MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Person Prentice Hall, 2007. PORTAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br>. Acesso em: 28 jul. 2017.
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