Apostila de Custos (3)

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UNIVERSIDADE DO OESTE DE SANTA CATARINA - UNOESC
CAMPUS CHAPECÓ
ADMINISTRAÇÃO – 4ª FASE
CIÊNCIAS CONTÁBEIS – 4ª FASE
CUSTOS
PROF.: PAULO CEZAR SPEORIN
CUSTOS
“O Homem deve sempre
 considerar-se um estudante, 
procurando tornar-se mais
 competente e melhor.”
 (M. Chevreul)
Julho/2022
1. - EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1 - HISTÓRICO
A Contabilidade de Custos tem como marco inicial a Revolução Industrial ocorrida por volta do ano de 1.760. Até então, só existia a contabilidade financeira que estava bem estruturada para atender as necessidades das empresas comerciais, mas não atendia as necessidades de empresas industriais. A Contabilidade de Custos, surgiu para suprir as dificuldades que as empresas industriais encontravam para valorizar sua produção, já que diferente das empresas comerciais, as indústrias alteravam as características dos produtos adquiridos, agregando a esses os gastos referentes às modificações feitas na matéria prima. Ex: Adquiria-se lã e transformava-se em peças de vestuário.
Com a concorrência cada vez mais acirrada entre as empresas industriais, os administradores passaram a necessitar cada vez mais de registros bem feitos, e, a composição do custo por produto, recebeu interesse particular. A Contabilidade de Custos que surgiu para valorizar a produção da fábrica, passou a ser utilizada também para informar o custo de cada produto elaborado, tornando-se uma importante arma de apoio aos administradores.
Por volta de 1920, criou-se a necessidade de um planejamento global para que as empresas pudessem enfrentar as grandes variações econômicas ocorridas na época, e também com o objetivo de ter um diferencial competitivo sobre seus concorrentes no futuro, as empresas incrementaram seus controles de custos, de modo a torna-los cada vez mais eficientes como ferramentas de apoio na tomada de decisões. Utilizando-se da contabilidade de custos, passou-se a controlar e questionar os custos incorridos em determinado período ou na fabricação de determinado produto. Necessitava-se saber quem foi o responsável por aquele custo ou ainda, se aquele era o montante de custos que deveria incorrer, se não seria possível efetuar o mesmo trabalho com um custo menor.
Devido às dificuldades em alocar alguns custos decorrentes do uso de equipamentos e instalações fabris mais sofisticadas, foi necessário aprimorar-se os “controles de custos” para a racionalização dos custos indiretos, e passou-se a aceitar estimativas, como dados a serem utilizados na determinação dos custos por produto.
Como ciência, foi em 1865 que pela primeira vez descreveu-se as técnicas subjacentes do sistema de custos por processo, mas, a Contabilidade de Custos encontra-se em desenvolvimento ainda hoje.
Apesar de toda a evolução da contabilidade de custos, foi somente em 1976 com a lei 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações), que se institui a obrigatoriedade da elaboração da Contabilidade de Custos no Brasil. Essa lei instituiu o Custeio Real por Absorção, como sendo o único método de apuração dos custos de produção aceito para valorizar os estoques e para avaliar o resultado da empresa.
Esse método de custeio, será melhor apresentado em capítulo específico mais à frente.
1.2 - IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Como foi visto anteriormente, a contabilidade de custos surgiu da necessidade das empresas industriais avaliarem seus estoques e o lucro de cada período, no entanto, a sua grande missão atual, está nas importantes informações que poderá prestar aos gestores.
São muitos os grandes autores que nos dizem que a contabilidade de custos, ajustada para o meio gerencial, torna-se uma das mais importantes ferramentas de apoio a decisão dos administradores.
Segundo Eliseu Martins (1988), a contabilidade de custos no que tange a decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo, sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc.
“A contabilidade de custos gerencial é a fase mais dinâmica de todo o campo contábil (...) e quanto maior a empresa, maior a necessidade de relatórios úteis” (Charles T. Hornegren, 1986).
“O conhecimento dos custos constitui-se como missão principal do administrador, quer de atividades com ou sem fins lucrativos.” (Joel J. Santos, 1995).
“No estudo de vários campos de aplicação da contabilidade, nenhum é mais gratificante, mais interessante e mais fascinante do que a Contabilidade de Custos gerencial. É gratificante porque, de um ponto de vista histórico, a contabilidade de custos contribuiu significativamente para a industrialização de uma economia. É interessante porque, de uma perspectiva conceitual, a contabilidade de custos introduziu muitas inovações na metodologia contábil. É fascinante porque, de um prisma gerencial, a contabilidade de custos precisa estar pronta para adaptar-se ao atendimento das várias necessidades da administração.” (David H. Li, Contabilidade de Custos, 1981)
É certo que, sem um bom sistema de custos, não tendo instrumentos de apoio, nenhum administrador poderá definir com clareza os rumos de sua empresa para o futuro e muito menos corrigir erros acontecidos no passado.
1.3 - FINALIDADES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Contabilidade de Custos ocupa-se da classificação, agrupamento, controle e atribuição dos custos, sendo que os custos coletados servem a três finalidades principais:
a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques.
b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da empresa.
c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões.
Em resumo, a Contabilidade de custos, fornece informações para:
1 - A determinação dos custos dos fatores de produção;
2 - A determinação dos custos de qualquer natureza;
3 - A determinação dos custos dos setores de uma organização
4 - A redução dos custos dos fatores de produção, de qualquer atividade da empresa;
5 -	À Administração, quando esta deseja tomar uma decisão, estabelecer planos ou solucionar problemas especiais;
6 -	O levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário para conserto, dos serviços de garantia dos produtos;
7 -	A determinação da época em que se deve desfazer de um equipamento, isto é, quando as despesas de manutenção e reparos ultrapassarem os benefícios advindos da utilização do equipamento;
8 -	A determinação dos custos dos inventários com a finalidade de ajustar o cálculo dos estoques mínimos, do lote econômico de compra e da época de compra;
9 - O estabelecimento dos orçamentos;
10 - A determinação do preço de venda dos produtos ou serviços.
21
INICIAÇÃO A CONTABILIDADE DE CUSTOS
“A consciência é o melhor
livro de moral que temos; e é,
certamente; o que mais
devemos consultar.
 (Pascal)
2.1. CONCEITOS
Segundo Francisco Vale, “Por custo, no sentido de produção, entende-se a soma, expressa monetariamente, de todos os sacrifícios suportados para a obtenção de uma utilidade ou de um serviço de caráter oneroso”.
Já, no XIV Congresso Internacional de Agricultura, aprovou-se a definição de custos de produção como sendo “a soma das despesas de exploração com juros normais do capital de exploração e mais a renda ou a quota de parceria.”
Num sentido mais amplo, por custo, pode-se entender como sendo todos os gastos incorridos no processo produtivo de uma indústria.
A palavra custo pode ser melhor entendida, quando entendemos melhor outras terminologias contábeis.
Custo - É o valor de utilização do material e serviços na preparação e execução de um processo produtivo. Está diretamente ligado às indústrias e ao produto por elas elaborado.
Gastos - Sacrifício financeiro que a empresa arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer, representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos. Estão mais ligados ascompras efetuadas pela empresa.
Desembolsos - É um termo de contabilidade financeira que significa qualquer saída de fundos da empresa, mesmo as transitórias, como por exemplo, o empréstimo a um empregado ou adiantamento a fornecedores. Os desembolsos não são necessariamente alinhados como custos e estão mais ligados às saídas do caixa da empresa.
Despesas - Gastos que se destinam às fases de administração, esforço de vendas e juros pagos por empréstimos obtidos. Despesas são gastos que não estão ligados ao processo de produção da empresa.
Investimentos - Gasto relativo à aquisição ou manutenção de equipamentos, utensílios, bens móveis e imóveis. No entanto, com o decorrer do tempo este investimento transforma-se em custo mediante a depreciação. Investimentos são os gastos com a estrutura fixa da empresa, com o objetivo de gerar lucro no futuro.
Perdas - São bens e serviços consumidos de forma anormal e involuntária. São prejuízos que surgem independente da vontade da empresa.
Para melhor entender esses conceitos, apresentamos uma tabela de classificação exemplificando diversos atos de uma empresa.
	Descrição
	Classificação
	Compra de canetas para estoque
	Gasto
	Consumo de matéria prima na produção
	Custo
	Consumo de material de expediente
	Despesa/Custo
	Pagamento de duplicata vencida
	Desembolso
	Juros sobre financiamentos contraídos
	Despesa
	Pagamento de empréstimos bancários
	Desembolso
	Salários do pessoal da produção
	Custo
	Compra de um automóvel para uso
	Investimento
	Impostos sobre vendas
	Despesa
	Salários da administração
	Despesa
	Queima de produtos danificados em acidente
	Perda
	Pagamento dos salários da produção
	Desembolso
	Compra de embalagens para estoque
	Gasto
	Construção de nova área dentro do pátio fabril
	Investimento
	Depreciação da fabrica
	Custo
	Compra de matéria prima para entrega futura
	Gasto
	Comissões sobre vendas
	Despesa
	Energia elétrica da fábrica
	Custo
	Honorários do diretor financeiro
	Despesa
2.2. VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES
Existem diversas formas de valorização dos estoques que podem ser adotadas por uma determinada indústria, cabendo aos administradores escolher qual melhor se adapta as suas necessidades.
Esses métodos serão apresentados mais à frente, porém, para melhor entender os métodos de avaliação dos estoques, é necessário antes, compreendermos como se compõe valor de aquisição de determinado produto para uma empresa. Por exemplo: após a aquisição de determinado bem, a empresa incorre em gastos com transporte, segurança, armazenagem, impostos, etc. Como devemos tratar esses gastos adicionais ao valor de aquisição desse determinado bem?
A regra para essa pergunta é uma só: Todos os gastos incorridos para a colocação do bem em condições de uso ou condições de venda, incorporam o valor desse mesmo bem.
Observamos ainda que o preço de aquisição de um bem, é sempre o seu valor à vista, os gastos adicionais referente ao financiamento do bem devem ser tratados sempre como despesas financeiras.
Num exemplo, onde determinada empresa adquire um lote de 100 mesas, considerando que a mercadoria tem o valor unitário de R$ 150,00 com ICMS de 17 %; IPI de 15 % e frete de R$ 2.000,00 com ICMS sobre frete de 12%, qual seria seu real valor de aquisição a ser considerado como valor de entrada nos estoques? Abaixo, está demonstrado o cálculo em duas hipóteses: empresas com crédito de ICMS e sem crédito de IPI e empresas sem crédito de ICMS e sem crédito de IPI.
	DESCRIÇÃO
	COM CRÉDITO DE ICMS
E SEM CRÉDITO DE IPI
	SEM CRÉDITO DE ICMS
E SEM CRÉDITO DE IPI
	Valor da compra total
	
	
	ICMS sobre mercadoria (17%).
	
	
	IPI (15 %).
	
	
	Frete
	
	
	ICMS sobre frete (12%)
	
	
	CUSTO LÍQUIDO DE COMPRA TOTAL
	
	
	CUSTO LÍQUIDO DE COMPRA UNIT.
	
	
Em outro exemplo, suponhamos uma aquisição de 20 unidades do produto MP, ao custo unitário de $ 10,00 para pagamento em 30 dias. O produto foi adquirido no estado de São Paulo e o frete total até o destino custa $ 20,00, devendo ser pago pelo comprador, (Frete a pagar). O custo total dos impostos, (ICMS) é de 12,0%, sobre os preço bruto de aquisição. O produto é destinado a venda, sendo isento de IPI.
Pergunta-se qual o valor unitário que deve ser contabilizado como estoque.
	Valor da compra Bruto
	
	
	(-) ICMS a recuperar
	
	
	(+) Frete entrega
	
	
	(=) Custo real da aquisição
	
	
	Custo Unitário para Estoque
	
	
Resolva os exercícios
1) Considerando os seguintes dados:
Aquisição de 10 cabeças de gado ao custo unitário de $ 100,00 cada em 30/01/x7.
ICMS incluso no preço de compra = 17%.
Custo do frete sobre entrega de $ 80,00, sendo o mesmo, frete a pagar.
A compra foi efetuada no exterior e gastou-se $ 150,00 referente a despesas alfandegárias.
Durante a viagem, foi gasto $ 15,00 de ração para alimentar os animais.
A compra é de gado de raça e destina-se a formação de matrizes para reprodução sendo permitida a recuperação de impostos.
Pede-se que se calcule o preço de aquisição a ser contabilizado como estoque.
2) A empresa agropecuária, adquiriu 1.500 leitões para engorda, tendo levantado sobre a compra, os seguintes dados:
O preço pago por quilo de leitão foi de $ 1,50 /Kg.
Peso médio dos leitões é de 25,0 Kg.
Custo total do frete sobre entrega de $ 850,00, sendo o mesmo, frete a pagar.
A compra de leitões é subsidiada pelo governo referente ao ICMS.
O custo do FUNRURAL descontado dos fornecedores foi de $ 640,00 cabendo a empresa o repasse desse valor ao governo.
Foi contratado pela empresa um seguro contra acidentes com custo de $ 254,00.
No transporte, morreram 48 leitões, devido principalmente ao desgaste dos animais.
Pede-se que se calcule o custo de aquisição total e por leitão a ser contabilizado como estoque.
Como vimos até agora, todo estoque deve ser registrado pelo se valor total de aquisição ou produção, deduzindo-se destes somente os gastos recuperáveis.
A partir deste item, veremos os diversos métodos de avaliação e movimentação dos estoques.
2.1.1. Valorização dos estoques pelo método da “Média Ponderada”
Esse método consiste em atribuir aos estoques e consequentemente às saídas de produtos um custo médio entre os produtos que já estavam em estoque, e as novas entradas. Justamente por trabalhar com um custo médio para a avaliação dos estoques é o mais simples de ser utilizado por não existir a necessidade de se controlar cada lote de entradas de produtos para a partir daí dar baixa no momento da venda como veremos nos demais métodos abaixo. Esse método é hoje o mais utilizado no Brasil e pode ser adotado sem nenhuma restrição por parte da legislação fiscal.
Exemplo: se considerarmos um estoque de 600 Kg de frango congelado no final do mês 1 ao custo de $ 1,30 por Kg, totalizando um custo de $ 780,00 e que no mês 2 ocorreu a seguinte movimentação.
Dia 02 - Produção de 1.000 Kg com custo de $ 1,35/Kg
Dia 11 - Venda de 500 Kg pelo preço de $ 1,50/Kg
Dia 19 - Venda de 700 Kg pelo preço de $ 1,60/Kg
Dia 25 - Produção de 3.000 Kg com custo de $ 1,40/Kg
Dia 28 - Venda de 2.900 Kg pelo preço de 1,65/Kg
A nossa ficha de controle de estoques receberia a seguinte movimentação:
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Frango congelado Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Observe que o custo dos produtos vendidos, ou seja às saídas dos estoques foi de $ 5.634,04, restando no estoque um valor de $ 695,96. 
2.1.2. Valorização dos estoques pelo método do “Primeiro que Entra, Primeiro que Sai - (PEPS ou FIFO)”
Com base no método de valorização de estoques PEPS (ou FIFO da expressão em Inglês: First-In-First-Out), dar-se-á baixa sempre primeiro no produto mais antigo em estoque, ou seja, à medida que ocorrem as vendas, baixa-se dos estoques as primeiras compras efetuadas, criando-se o raciocínio de queestaremos vendendo primeiro as primeiras unidades compradas ou produzidas.
Para exemplificar a aplicação desse método, vamos ver como fica o nosso fichário de estoques com a mesma movimentação do exemplo anterior.
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Frango congelado Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Como podemos perceber o custo total das saídas de estoques (o que forma o CPV - Custo dos Produtos Vendidos) foi de $ 5.630,00 (frente a um custo de $ 5.634,04 pela Média ponderada), restando no estoque um valor de $ 700,00. Esse método também não encontra restrições ao seu uso perante a legislação fiscal.
2.1.3. Valorização dos estoques pelo método do “Ultimo que Entra, Primeiro que Sai - (UEPS ou LIFO)”
O método UEPS (ou LIFO - Last-In-First-Out), pode ser visto como o inverso do método PEPS. Neste método, no momento da venda, baixa-se do estoque os produtos referente à última compra, permanecendo em estoque sempre os produtos mais antigos. Esse método de avaliação dos estoques, dá a ideia de que estaremos sempre vendendo os produtos mais recentemente adquiridos.
Seguindo a mesma movimentação do exemplo anterior, nesse método o fichário de estoques recebe a seguinte movimentação.
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Frango congelado Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Como podemos perceber o custo dos produtos vendidos foi de $ 5.670,00 (frente aos $ 5.630,00 e $ 5.634,04 nos exemplos anteriores), restando no estoque um valor de $ 660,00 (contra os $ 700,00 e 635,96 nos exemplos anteriores). Observa-se aqui que a diferença no custo dos produtos vendidos entre os exemplos é também a diferença entre os estoque dos exemplos.
Esse método, somente poderá ser utilizado para fins gerenciais, não sendo aceito pela legislação fiscal brasileira para elaboração de demonstrações contábeis.
2.1.4. Valorização dos estoques pelo método do “Preço Específico”
Esse método de valorização dos estoques consiste em avaliar cada unidade em estoque pelo seu preço específico de aquisição, ou seja, deverá existir um sistema que permita identificar entre todas as unidades em estoques o preço que foi pago por cada uma, possibilitando assim que um produto somente seja baixado do estoque no momento de sua venda.
A utilização desse método, é muito difundida nas empresas que trabalham com comércio de produtos com identidade própria, como automóveis e imóveis. Porem na maioria das empresas, principalmente naquelas que possuem um grande número de itens no seu mix de produtos, esse método apresenta grande dificuldade em ser aplicado. Para exemplificar essa afirmação, vamos considerar uma compra de 20 pares de calçados de um determinado modelo, dos quais, 15 pares são vendidos em 15 dias. Devido à grande procura, o gerente decide comprar mais vinte pares de calçados do mesmo modelo, porém, tem que pagar um custo 20% superior à primeira compra. Para utilizar o método do preço específico, seria necessário que os 5 pares que sobraram da primeira compra fossem marcados para que na hora da sua venda, lhes fossem atribuídos os seus custos de aquisição (20% menores). Imaginem esse método sendo utilizado em um supermercado. Não há restrições fiscais à utilização desse método para valorizar os estoques.
2.1.5. Valorização dos estoques pelo “Preço de Reposição”
Muito utilizado para fins gerenciais em épocas inflacionárias, esse método consiste em valorizar os estoques e as saídas dos estoques pelo valor que a empresa teria que pagar se fosse adquirir uma nova unidade do produto vendido ou consumido, desprezando-se o valor real pago pelo produto no momento de sua aquisição. A utilização desse método, traz a vantagem de se conhecer o resultado obtido pela empresa com um determinado produto, considerando-se que a empresa terá que repor esse produto em seus estoques.
 Como foi dito, esse método pode ser utilizado para fins gerenciais, sendo vedada sua utilização para fins fiscais.
2.1.6. Diferença entre os métodos
Com base nas vendas informadas no exemplo utilizado, teríamos a seguinte receita de vendas:
Dia 11 - 500 unidades a $ 1,50 = $ 750,00
Dia 19 - 700 unidades a $ 1,60 = $ 1.120,00
Dia 28 - 2.900 unidades a $ 1,65 = $ 4.785,00
 Total receita de vendas = $ 6.655,00
Comparando os resultados obtidos pela empresa nos três primeiros métodos apresentados teríamos:
	PEPS ou FIFO
	UEPS ou LIFO
	Média Ponderada
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Neste comparativo, observamos que se considerássemos esses resultados como sendo de 3 empresas, apesar de apresentarem a mesmas movimentações físicas, os resultados seriam diferentes, devido ao método de avaliação dos estoques adotado por cada empresa.
Resolva os exercícios 
01) A Cia. GERAL, apresentava os seguintes dados em Janeiro/9X, com relação a seus estoques de Materiais Diretos:
- Estoque inicial de 20 unidades a $ 30,00 p/unidade, a um custo total de $ 600,00.
- Ocorreu a seguinte movimentação de materiais, durante o mês 08/9X:
- 01/08/9X compra de Material Direto - 20 und. a $ 40,00 p/und.
- 05/08/9X requisição material - 10 und.
- 10/08/9X requisição material - 20 und.
- 15/08/9X compra de material - 30 und. a $ 45,00 p/und.
- 20/08/9X requisição material - 10 und.
 O valor das vendas em 08/9X, foi de $ 2.500,00
 Tanto na compra como na venda incide ICMS de 12%.
PEDE-SE:
a) Faça a movimentação dos estoques através dos critérios PEPS, UEPS, e CUSTO MÉDIO PONDERADO, considerando o ICMS tanto na compra como na venda dos produtos.
b) Determine o Lucro Bruto através dos três critérios.
	
CUSTO PONDERADO MÉDIO MÓVEL
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	Quant.
	unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. Unit.
	Vlr. Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	PRIMEIRO A ENTRAR PRIMEIRO A SAIR (PEPS)
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	Quant.
	Unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. Unit.
	Vlr. Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	ÚLTIMO A ENTRAR PRIMEIRO A SAIR (UEPS)
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	Quant.
	unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. Unit.
	Vlr. Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Comparando os resultados dos diferentes critérios teríamos:
	PEPS ou FIFO
	UEPS ou LIFO
	Média Ponderada
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
2) A Cia. Bandeirantes, apresentava os seguintes dados, referente ao mês de setembro/X2:
1 - Estoque inicial, consistia de 5 unidades a $ 32,00 p/unidade.
2 - Incide sobre as compras e venda ICMS de 12%.
3 - As compras e vendas durante o período foram as seguintes:
	Data
	Compras
	Preço compra
	Unid. Vendidas
	Preço unit. Venda
	Dia 01
	20 
	45,00
	
	
	Dia 08
	
	 
	22
	55,00
	Dia 09
	30
	65,00
	
	
	Dia 10
	
	
	25
	89,00
	Dia 15
	40
	78,00
	
	
	Dia 17
	
	
	45
	112,00
	Dia 24
	60
	89,00
	
	
	Dia 30
	
	
	58
	120,00
Determinar o lucro bruto, utilizando o método do CUSTO MÉDIO PONDERADO, PEPS, UEPS, levando em conta os créditos de ICMS, e indicar qual dos métodos oferece o maior valor para o lucro bruto.
	
PRIMEIRO A ENTRAR PRIMEIRO A SAIR (PEPS)
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	Quant.
	unit.Vlr. Total
	Quant.
	P. unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. Unit.
	Vlr. Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
CUSTO PONDERADO MÉDIO MÓVEL
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	Quant.
	unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. Unit.
	Vlr. Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	ÚLTIMO A ENTRAR PRIMEIRO A SAIR (UEPS)
	DATA
	ENTRADA
	SAÍDA
	SALDO
	
	Quant.
	unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. unit.
	Vlr. Total
	Quant.
	P. Unit.
	Vlr. Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
Comparando os resultados dos diferentes critérios teríamos:
	PEPS ou FIFO
	UEPS ou LIFO
	Média Ponderada
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
3) No mês 01/x7 foram realizadas às seguintes operações referente ao produto XX:
- Compra de 100 unidades ao custo unitário de $ 150,00 no dia 01.
- Venda de 80 unidades pelo preço unitário de $ 175,00 no dia 07.
- Compra de 200 unidades ao custo de $ 170,00 no dia 12.
- Venda de 160 unidades ao preço unitário de $ 190,00 no dia 15.
- Venda de 90 unidades ao preço unitário de $ 185,00 no dia 22.
- Compra de 220 unidades ao custo unitário de $ 140,00 no dia 25.
- Venda de 190 unidades ao preço unitário de $ 170,00 no dia 30.
OBS.: Todas as compras foram efetuadas com ICMS de 12% já incluso no preço de compra.
Em 30/12/X2 existiam em estoque 30 unidades com custo unitário de $ 160,00.
Pede-se que seja feita a movimentação dos estoques pelos métodos PEPS, UEPS e Média Ponderada, demonstrando ao final, a diferença entre os resultados dos 3 métodos calculados.
4) Calcular a movimentação dos estoques pelos métodos PEPS, UEPS e média ponderada, considerando os registros efetuados durante o período X1.
No início o período existiam em estoque 1.500 Kg de arroz, com custo total de $ 1.050,00.
Por ser um supermercado, a empresa tem dificuldades em registrar as saídas, dando baixa nos estoques mediante levantamento (contagem) semanal nas unidades restantes nos armazéns.
No dia 5 de X1, foi levantado os estoques, constatando que existiam em estoque 640 Kg de arroz.
No dia 15, foi feita uma nova compra de 700 Kg de arroz com custo unitário de $ 0,75/Kg.
No dia 20, foi contado 540 Kg de arroz em estoque.
No dia 25, foi feita uma nova compra de arroz (pela parte da manhã) com custo unitário de $ 0,74/Kg e nesse mesmo dia (na parte da tarde) foi feita uma venda de 600 Kg a um cliente e restaram ainda em estoque 780 Kg de arroz.
O preço de venda do arroz para todo o período X1 foi de $ 0,85/Kg.
MÉTODOS DE CUSTEIO
“Deixamos de fazer certas
coisas não porque são difíceis;
antes parecem-nos difíceis porque
 não nos dispomos a faze-las.”
(Sêneca)
MÉTODOS DE CUSTEIO
Apesar dos muitos métodos de custeio existentes, vamos nos ater principalmente a dois: Método de Custeio Real por Absorção e Método de Custeio Variável.
Por métodos de custeio, podemos entender como sendo as formas de apuração de custos de um determinado produto. Dependendo do método de custeio adotado, teremos diferentes custos apurados para um mesmo produto. Para melhor apresentar essa diferença, vamos estudar separadamente os dois métodos descritos anteriormente, demonstrando suas principais diferenças e os diferentes resultados apurados em cada método.
Ao se trabalhar com métodos de apuração de custos, é necessário que primeiramente os custos sejam classificados conforme a seguir.
Quanto a Alocação dos Custos aos Produtos:
Custos Diretos - São todos os custos incorridos no período que podem ser levados diretamente ao custo do produto. São os custos que estão diretamente ligados ao produto, como é o caso das matérias primas.
Custos Indiretos - São todos os custos incorridos no período que, por não estarem diretamente ligados ao produto, necessitam de alguma forma de distribuição (rateios) para serem levados aos produtos acabados, como é o caso do aluguel da fábrica.
Quanto a Sua Dependência ao Volume de Produção/Vendas
Custos Variáveis - Os custos variáveis, como o próprio nome diz, caracterizam-se por variarem diretamente proporcional a variação de volume de produção ou vendas, ou seja, a medida em que se aumenta ou reduz o volume de produção ou venda, os custos variáveis alteram-se na mesma proporção. Ex: Matéria Prima e Embalagem.
Custos Fixos - Inversamente dos custos variáveis, estes se mantêm praticamente inalterados, dentro de um certo limite, independente do volume de produção ou venda praticado. Os custos fixos estão mais ligados à estrutura necessária para produzir do que propriamente ao produto. Ex: Depreciação da fábrica, aluguel da fábrica, etc.
3.1. - MÉTODO DO CUSTEIO REAL POR ABSORÇÃO
Conceito Fiscal: -	Dec. lei 1598/77 - art. 13, a, b, c, d, e.
Define o custo de produção a ser considerado pelas empresas industriais.
A legislação deixa clara a sua opção pelo método de custeio integral ou absorção, na medida em que, relaciona como integrantes dos produtos, além dos custos diretos também os indiretos.
O método de custeio real por absorção, segundo Joel J. Santos (1995), consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta ou indireta.
Eliseu Martins define Custeio por Absorção como um “método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica e consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”.
O método de Custeio Real Por Absorção, foi criado para valorizar os estoques e para calcular o resultado obtido pelas empresas industriais em um determinado período. Esse método é até hoje, o único aceito pela legislação fiscal do Brasil para a apuração dos resultados da empresa e consequentemente o único aceito para medir o lucro tributável da empresa.
No desenvolvimento do exemplo a seguir, teremos uma maior facilidade em expor completamente o conceito de apuração dos custos de produção através do método de custeio por absorção.
Exemplo:
Considerando os seguintes dados:
Na fábrica de rações “Bom-Gosto”, são produzidas mensalmente 15.000 toneladas de ração para suínos, 10.000 toneladas de ração para aves.
As máquinas instaladas possuem capacidade de 187,5 toneladas hora de ração para suínos ou 100 toneladas hora de ração para aves.
Para cada tonelada de ração para suínos são necessários:
600 Kg de milho em grão, 200 Kg de farelo de soja, 150 Kg de farinha de carne e 50 Kg de vitaminas.
Para cada tonelada de ração para aves são necessários:
600 Kg de milho em grão, 250 Kg de farelo de soja, 50 Kg de milho Pré cozido, 70 Kg de farelo de trigo e 30 Kg de vitaminas.
As rações são embaladas em sacos de 25 Kg cada.
Os preços de compra (líquidos) das matérias primas e embalagens são os seguintes:
Milho em grão - $/Saca 60Kg - 7,30
Farelo de soja - $/Ton. - 250,00
Farinha de carne - $/Ton. - 320,00
Milho Pré cozido - $/Ton. - 520,00
Farelo de trigo - $/Ton. - 170,00
Embalagens - $/Un - 1,00
Vitaminas - $/Kg - 3,00
Outros gastos incorridos no período
	Descrição
	Valor em $
	Mão de obra da fábrica
	40.000,00
	Mão de obra da administração
	20.000,00
	Honorários da diretoria (administração)
	10.000,00
	Depreciação da fábrica
	15.000,00
	Depreciação das máquinas
	16.000,00
	Energia elétrica da fábrica
	3.200,00
	Água da fábrica
	1.500,00
	Energia elétrica da administração
	1.500,00
	Encargos sobre valor da mão de obra
	65 %
	Encargos sobre honorários
	25%
Não havia estoque no início do mês e todas as compras foram consumidasno mês.
A empresa utiliza-se dos seguintes critérios de rateios:
A mão de obra e a água, são rateadas conforme o volume de produção.
A depreciação e a energia elétrica são rateadas conforme o consumo de horas máquinas.
Neste mês foram vendidas 9.000 toneladas de ração para aves ao preço de $ 0,40/Kg e 12.000 toneladas de ração para suínos ao preço de $ 0,45/Kg.
Pede-se que utilizando-se dos dados acima, seja calculado o resultado do período e calculado o custo dos estoques finais.
Resolução
A) Cálculo dos custos diretos de produção
	Produto
	Ração para Suínos
	Ração para Aves
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
B) Rateio da mão de obra e a água conforme volume de produção
Custo da mão de obra 
Encargos S/Mão de obra (65%) 
Água								 
Total				 
Volume de produção ração para suínos = 
Volume de produção ração para aves = 
Total produção = 
Custo por tonelada = Custo Total / Volume de produção (Ton.)
Custo da mão de obra por tonelada = 
Custo mão obra ração suínos =	
Custo mão obra ração aves =	
C) Rateio da depreciação e energia elétrica conforme horas máquinas consumidas
Depreciação da fábrica = 
Depreciação das máquinas = 
Energia elétrica = 
Total						 = 
Consumo horas por tipo de ração = Prod. total ração / Capacidade prod. por hora
Ração para suínos = 
Ração para aves 
Total horas de consumidas = 
Rateio dos custos
Ração para suínos = 
Ração para aves = 
Custo Total = A+B+C
Ração para Suínos = 
Ração para aves = 
Custo por tonelada	
Ração para Suínos = 
Ração para aves = 
Demonstrativo de Resultados ($ mil)
	 
	Ração para suínos
	Ração para aves
	Total
	Receita total
	
	
	
	
	
	(-) Custo das vendas
	
	
	
	
	
	(=) Lucro bruto
	
	
	
	
	
	(-) Despesas
	
	
	
	
	
	(=) Lucro total
	
	
	
	
	
Estoques ($ mil)
Ração para suínos = 
Ração para aves = 
Total de estoques = 	
Exercícios
1) A “Esportes Total Ltda.” trabalha com fabricação de bolas e no período X1, produziu 7.000 bolas de futebol e 5.000 bolas de voleibol.
O consumo de matéria prima por unidade produzida é o seguinte:
Bolas de futebol
Couro - 0,40 Metros
Linha - 10 Metros
Câmera de ar - 1 unidade
Bolas de voleibol
Couro - 0,35 Metros
Cola - 0,10 Kg
Câmera de ar - 1 unidade
No final do período X0 a empresa mantinha os seguintes registros de estoques:
	Descrição
	Volume
	Un.
	Vlr. Médio $
	Couro
	130,0
	M
	10,00
	Linha
	4.300
	M
	0,10
	Cola
	45,0
	Kg
	7,00
	Câmeras de ar
	1.200
	Un
	2,00
	Bolas de futebol
	630
	Un
	9.6653
	Bolas de voleibol
	320
	Un
	10,3018
No início do período X1 foram feitas as seguintes compras com preços líquidos:
	Descrição
	Quant.
	$ Médio
	Couro
	4.500,0
	9,50
	Cola
	620,0
	7,30
	Câmeras de ar
	12.700
	2,11
	Linha
	67.000
	0,11
Os gastos de estrutura registrados pela contabilidade no período X1 foram os seguintes:
	Depreciação da máquina de costura
	$
	14.000,00
	Aluguel da fábrica
	$
	5.000,00
	Energia elétrica da fábrica
	$
	1.788,70
	Salários da administração/Vendas
	$
	5.000,00
	Energia elétrica da administração
	$
	1.000,00
	Encargos sobre salários
	
	65,0%
	Honorários da diretoria (administração)
	$
	3.000,00
	Encargos sobre honorários
	
	25,0%
	Salários da fábrica
	$
	7.000,00
	Depreciação da máquina de colagem
	$
	11.000,00
A empresa utiliza-se dos custos diretos de produção como base para rateio dos custos indiretos, e do método da média ponderada para avaliação dos estoques.
A empresa vende seus produtos no atacado com preço médio de $ 18,00 por bola de futebol e $ 17,00 por bola de voleibol.
No final do período X1, a empresa contabilizou os seguintes estoques de produtos acabados:
	Descrição
	Volume
	Un.
	Bolas de futebol
	478
	Un.
	Bolas de voleibol
	402
	Un.
Pede-se que se calcule os custos de produção do período X1, demonstrando a movimentação dos estoques e o resultado do período.
RESOLUÇÃO
1) Movimentação dos estoques das matérias primas
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: COURO Espécie: Metros
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: LINHA Espécie: Metros
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: COLA Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: CÂMERAS DE AR Espécie: Un.
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
2) Cálculo dos custos diretos de produção
Bolas de futebol
Couro = 			 		 
Linha = 			 		 
Câmeras de ar = 		 
Depreciação máquina costura = 
Total = 
Bola de voleibol
Couro =			 			 
Cola =				 			 
Câmeras de ar =			 		
Depreciação máquina colagem = 
Total = 
3) Cálculo dos custos indiretos de produção.
	Aluguel da fábrica
	$
	
	Energia elétrica da fábrica
	$
	
	Salários da fábrica
	$
	
	Encargos sobre salários
	
	
	Total de custos indiretos
	$
	
Rateio: 
Custos Bolas de futebol = 
Custos Bolas de voleibol = 
4) Custo total de produção (Custos diretos + custos indiretos)
Bolas de futebol = 
		Unitário = 
Bolas de voleibol = 
		Unitário = 
5) Movimentação dos estoques acabados
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: BOLAS DE FUTEBOL Espécie: Un.
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: BOLAS DE VOLEIBOL Espécie: Un.
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
6) Resultado do período
Esporte Total Ltda.
Demonstrativo de resultados
	Descrição
	Bola de futebol
	Bola de voleibol
	Total
	Receita de vendas
	
	
	
	Custo das vendas
	
	
	
	Lucro bruto
	
	
	
	Despesas
	
	
	
	Lucro líquido
	
	
	
2) Utilizando-se dos dados abaixo, calcule os custos pelo Método de Custeio por Absorção, demonstrando a movimentação dos estoques e o resultado das vendas no final do período.
A fábrica de massas “Massas Caseiras Ltda.” produziu no período X2, 5.000 Kg de massa Pré cozida e 8.000 Kg de massa comum.
O consumo de matéria prima no período foi o seguinte:
Massa Pré Cozida
Farinha de trigo - 4.700,0 Kg
Açúcar - 250,0 Kg
Ovos - 50 Dúzias
Massa Comum
Farinha de trigo - 7.600,0 Kg
Açúcar - 350,0 Kg
Ovos - 50 Dúzias
Os estoques no final dos períodos X1 e X2 eram os seguintes:
	Descrição
	Período X1
	Período X2
	
	Volume
	Un.
	Vlr. Medio $
	Volume
	Un.
	Açúcar
	200,0
	Kg
	0,5300
	300,0
	Kg
	Farinha de trigo
	4.300,0
	Kg
	0,2500
	2.500,0
	Kg
	Ovos
	50,0
	Duz.
	0,8500
	23,0
	Duz.
	Massa Pré Cozida
	590,0
	Kg
	0,9850
	830,0
	Kg
	Massa Comum
	830,0
	Kg
	0,8500
	590,0
	Kg
As compras do período X2 foram feitas todas no 1ºdia do período pelos seguintes preços líquidos.
	Açúcar
	0,5100
	$/Kg
	Farinha de trigo
	0,2800
	$/Kg
	Ovos
	0,9000
	$/Duz.
A empresa utiliza-se do método da média ponderada para avaliação dos estoques.
No período X2 incorreram ainda os seguintes gastos, registrados pela contabilidade.
	Energia elétrica da fábrica
	$
	600,00
	Depreciação da máquina de Pré cozimento
	$
	500,00
	Depreciação de outros equipamentos da produção
	$
	1.500,00
	Salários do pessoal da produção
	$
	3.000,00
	Salários da administração
	$
	1.200,00
	Encargos sobre salários
	$
	65,0%
	Despesas de vendas
	$
	500,00
Os custos indiretos são rateados aos produtos conforme seu volume de produção.
Apenas a massa Pré cozida passa pela máquina de Pré cozimento.
Os preços de vendas do período X2 foram os seguintes: Massa Pré cozida = R$/Kg 1,40 e Massa comum = R$/Kg 1,08.
RESOLUÇÃO
1) Movimentação dos estoques das matérias primas
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: FARINHA DE TRIGO Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: AÇÚCAR Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: OVOS Espécie: Dúzias
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
2) Cálculo dos custos diretos de produção por produto
Massa Pré cozida
Farinha de trigo						 = 
Açúcar 						 =
Ovos 						 = 
Depreciação máquina Pré cozimento = 
Total = 
Massa comum
Farinha de trigo = 
Açúcar 		 = 
Ovos			 = 
Total = 
3) Cálculo dos custos indiretos de produção por produto
Total Custos indiretos
	Energia elétrica da fábrica
	$
	
	Depreciação de outros equipamentos da produção
	$
	
	Salários do pessoal da produção
	$
	
	Encargos sobre salários
	$
	
	Total
	$
	
Rateio dos custos indiretos conforme volume de produção.
Custo Massa Pré cozida = 
Custo Massa comum = 
4) Custo total de produção
	Dados
	Massa pré cozida
	Massa comum
	Custos diretos 
	
	
	Custos indiretos
	
	
	Total 
	
	
5) Movimentação dos estoques de produtos acabados.
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: MASSA PRÉ COZIDA Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: MASSA COMUM Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
6) Resultado do período
Massas Caseiras Ltda.
Demonstrativo de resultados
	Descrição
	Massa Pré Cozida
	Massa Comum
	Total
	Receita de vendas
	
	
	
	Custo das vendas
	
	
	
	Lucro bruto
	
	
	
	Despesas
	
	
	
	Lucro líquido
	
	
	
3) A Indústria “Embutidos Ltda.”, trabalha com produção de Salames e Lingüiças, utilizando como matéria prima, carnes adquiridas de terceiros.
No período X1, foram disponibilizados para venda 3.360,0 Kg de salames e 5.000,0 Kg de Lingüiças.
Para cada Kg de Salame “verde” produzido, são necessários:
	Carne de paleta
	0,50
	Kg
	Retalho de carne de gado
	0,35
	Kg
	Toucinho
	0,10
	Kg
	Temperos
	0,05
	Kg
	Embalagens
	1,00
	Unid.
OBS.: Devido a uma quebra de 20 % da produção, ocasionada pelo fato da secagem dos salames, para cada 1,0 Kg de salame disponibilizado para venda, são necessários 1,25 Kg de produção de salame verde.
O consumo de embalagens é calculado pelo volume de produção de salame verde.
Para cada Kg de Lingüiça produzida, são necessários:
	Carne de paleta
	0,80
	Kg
	Toucinho
	0,15
	Kg
	Temperos
	0,05
	Kg
	Embalagens
	1,00
	Unid.
Nas lingüiças, não há quebra de produção.
Todas as compras forma efetuadas no primeiro dia do período X1, com os seguintes preços líquidos.
	Carne de paleta
	$/Kg
	2,00
	Retalho de carne de gado
	$/Kg
	1,70
	Toucinho
	$/Kg
	0,90
	Temperos
	$/Kg
	3,50
	Embalagens
	$/Unid
	0,05
No final do período X0, existiam os seguintes registros de estoques.
	Produto
	Volume
	Un
	Vlr. Unit.
	Vlr. Total
	Carne de paleta
	300
	Kg
	1,9000
	570,00
	Toucinho
	20
	Kg
	0,8500
	17,00
	Embalagens
	520
	Unid.
	0,0600
	31,20
	Temperos
	15
	Kg
	3,0000
	45,00
	Retalhos de carne de gado
	180
	Kg
	1,7500
	315,00
	Salames
	1.200
	Kg
	3.5700
	4.284,00
	Lingüiças
	800
	Kg
	2.6500
	2.120,00
Os volumes constantes no estoque no final do período X1, eram os seguintes:
	Produto
	Volume
	Un
	Carne de paleta
	700
	Kg
	Toucinho
	35
	Kg
	Embalagens
	230
	Unid.
	Temperos
	50
	Kg
	Retalhos de carne de gado
	220
	Kg
	Salames
	520
	Kg
	Lingüiças
	980
	Kg
Todas as vendas foram feitas no final do período X1.
Foram registrados ainda os seguintes gastos durante o período X1:
	Aluguel da fábrica
	$
	1.000,00
	Energia elétrica da fábrica
	$
	300,00
	Depreciação das máquinas
	$
	1.000,00
	Salários da produção
	$
	3.000,00
	Encargos sobre salários
	%
	65 %
	Honorário do diretor de produção (Custo)
	$
	800,00
	Salários da administração
	$
	1.600,00
	Honorário do diretor financeiro
	$
	800,00
	Encargos sobre H. da diretoria
	%
	25 %
Os custos indiretos são rateados conforme o consumo de horas homem na produção, sendo que os salames consumiram 920 horas homem e as lingüiças consumiram 580 horas homem para serem produzidas.
A empresa utiliza-se da média ponderada para avaliação dos estoques.
Pede-se que se calcule os custos de produção dos salames e das lingüiças, e demonstre o resultado do período, usando as vendas calculadas na movimentação dos estoques, e, levando em consideração que o preço de venda dos salames é de R$ 4,90 /Kg e das lingüiças é de R$ 3,20/Kg.
RESOLUÇÃO
1) Calculo do consumo de matéria prima
Salames
Volume de produção antes da quebra = 
	Carne de paleta
	=
	
	=
	
	Kg
	Retalho de carne de gado
	=
	
	=
	
	Kg
	Toucinho
	=
	
	=
	
	Kg
	Temperos
	=
	
	=
	
	Kg
	Embalagens
	=
	
	=
	
	Unid.
Lingüiças
Volume de produção antes da quebra = 
	Carne de paleta
	=
	
	=
	
	Kg
	Toucinho
	=
	
	=
	
	Kg
	Temperos
	=
	
	=
	
	Kg
	Embalagens
	=
	
	=
	
	Unid.
2) Cálculo da necessidade de compras
(Consumo + Estoque final - Estoque inicial = compras)
Carne de paleta = 
Retalho carne de gado = 
Toucinho = 
Temperos = 
Embalagens = 
3) Movimentação dos estoques das matérias primas
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: CARNE DE PALETA Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: RETALHO CARNE DE GADO Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: TOUCINHO Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	TotalQtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: TEMPEROS Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: EMBALAGENS Espécie: Unid.
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
4) Cálculo dos custo indiretos de produção
Total de custos indiretos
	Aluguel da fábrica
	$
	
	Energia elétrica da fábrica
	$
	
	Depreciação das máquinas
	$
	
	Salários da produção
	$
	
	Encargos sobre salários
	$
	
	Total
	$
	
Rateio dos custos indiretos conforme o consumo de horas homem na produção.
Total custos indiretos / Horas homem de produção = Custo médio hora homem.
Custo Salames = 
Custo Lingüiças = 
5) Custo Total de produção
	
	
	
	Salames
	Linguiças
	Carne de paleta
	=
	$
	
	
	Retalho carne de gado
	=
	$
	
	
	Toucinho
	=
	$
	
	
	Temperos
	=
	$
	
	
	Embalagens
	=
	$
	
	
	Custos Indiretos
	=
	$
	
	
	Total
	=
	$
	
	
6) Movimentação dos estoques de produtos acabados.
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: SALAMES Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: LINGÜIÇAS Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
7) Resultado do período
Embutidos Ltda.
Demonstrativo de resultados
	Descrição
	Salames
	Lingüiças
	Total
	Receita de vendas
	
	
	
	Custo das vendas
	
	
	
	Lucro bruto
	
	
	
	Despesas
	
	
	
	Lucro líquido
	
	
	
4) Utilizando-se dos dados abaixo, calcule o resultado do período X1 e demonstre os estoques da empresa “Doce Sabor”, considerando que a empresa utiliza-se do método Média Ponderada para avaliar seus estoques.
Produção de 5.000 Kg de pepinos em conserva e 4.000 Kg de cebola em conserva.
O consumo de matéria prima no período foi o seguinte:
Pepino em conserva = 4.800 Kg de pepino, 50 Kg de sal e 200 litros de água.
Cebolas em conserva = 3.850 Kg de cebola, 30 Kg de sal e 150 litros de água
Os estoques no final do período X0 eram os seguintes:
	Descrição
	Período X0
	
	Volume
	Un.
	Vlr. Médio $
	Sal
	25,0
	Kg
	0,3500
	Pepinos
	500,0
	Kg
	0,3000
	Cebolas
	500,0
	Kg
	0,4280
	Vidros para 1,0 Kg
	700
	Un
	0,1000
	Pepino em conserva
	300,0
	Kg
	1,1730
	Lenha
	50,0
	Metros
	6,4000
	Cebola em conserva
	250,0
	Kg
	1,4591
Sabe-se que as conservas são cozidas em tachos, sendo que em cada tacho é possível cozinhar 100 Kg de conserva.
O tempo de cozimento de cada conserva é de 2:00 horas para a conserva de pepino e de 2:30 horas para a conserva de cebola.
Durante o período foram consumidos no cozimento, 300 metros cúbicos de lenha.
As conservas são embaladas em vidros de 1,0 Kg cada.
Foram efetuadas as seguintes compras no primeiro dia do período X1:
4.800 Kg de pepinos ao custo de $ 0,3600 /Kg
3.850 Kg de cebolas ao custo de $ 0,5100 /Kg
90 Kg de sal ao custo de $ 0,4100 /Kg
9.000 vidros com capacidade para 1,0 Kg cada ao custo de $ 0,10 cada.
350 metros cúbicos de lenha ao custo de $ 8,00/metro.
A contabilidade registrou ainda os seguintes gastos referente ao período:
	Mão de obra da produção
	$
	2.000,00
	Depreciação da fábrica
	$
	1.000,00
	Salário do vendedor (funcionário)
	$
	800,00
	Salários da administração
	$
	1.000,00
	Encargos sobre salários
	
	65 %
	Energia elétrica da fábrica
	$
	500,00
	Água da fábrica
	$
	202,00
Os custos indiretos são rateados conforme o consumo de horas no cozimento.
O consumo de água é calculado pelo custo total do mês como custo indireto, desprezando-se o consumo direto no produto por esse ser irrelevante.
Foram vendidos no último dia do período X1:
5.100 Kg de conserva de pepino ao preço de $ 1,50 /Kg
3.850 Kg de conserva de cebola ao preço de $ 1,70 /Kg
RESOLUÇÃO
1) Movimentação dos estoques das matérias primas
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Sal Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Pepinos Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Cebolas Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Vidros 1,0 Kg Espécie: Unidades
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Lenha Espécie: Metros
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
2) Cálculo dos custos indiretos de produção
N horas de cozimento
Cons. de pepino = 
Cons. de cebola = 
Total				
Custo indiretos de produção
Mão de obra da produção = 
Encargos mão de obra = 
Depreciação fábrica	 = 
Energia elétrica		 	 = 
Água 				 		 = 
Lenha			 		 = 
Total		 		 	 = 
Rateio dos custos indiretos
Rateio dos custos indiretos pelo consumo de horas de cozimento.
Custos indiretos por hora = 
Cons. pepino = 
Cons. cebola = 
3) Custo total de produção
	Descrição
	
	Cons. Pepino
	Cons. Cebola
	Pepinos
	$
	
	
	Cebolas
	$
	
	
	Sal
	$
	
	
	Embalagem
	$
	
	
	Custos indiretos
	$
	
	
	Total
	$
	
	
4) Movimentação dos estoques de produtos acabados.
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Pepino em Conservas Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Conserva de Cebolas Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
5) Resultado do período
Demonstrativo de resultados
	Descrição
	Cons. Pepinos
	Cons. Cebolas
	Total
	Receita de vendas
	
	
	
	Custo das vendas
	
	
	
	Lucro bruto
	
	
	
	Despesas
	
	
	
	Lucro líquido5) Calcule o resultado do período, considerando os seguintes levantamentos efetuados no período.
Produção de 5.000 kg de doce de uva, 3.000 kg de doce de maça e 7.000 kg de doce de banana,
Foi efetuado o levantamento do consumo de matéria prima para cada tipo de doce.
Doce de uva:		3.500 kg de uva, 1.600 kg de açúcar e 200 litros de água;
Doce de maça:	1.800 kg de maça, 1.300 kg de açúcar e 150 litros de água;
Doce de banana:	4.800 kg de banana, 2.400 kg de açúcar e 300 litros água;
No início do período, a empresa mantinha o seguinte inventário de estoques.
	
	Quant.
	
	Valor Total
	Maça
	250 kg
	$
	180,00
	Banana
	500 kg
	$
	129,00
	Uva
	500 kg
	$
	214,00
	Açúcar
	750 kg
	$
	250,50
	Potes plástico
	700 und
	$
	70,00
	Doce de banana
	300 kg
	$
	300,00
Sabe-se que os doces são cozidos em tachos, sendo que em cada tacho é possível cozinhar 100 kg de doce.
Tempo de cozimento de cada batida de 100 kg doce é de 2:00 horas para o doce de banana, 2,50 horas para o doce de uva e 3,50 horas para o doce de maçã.
Durante o período foram consumidos no cozimento, 300 metros cúbicos de lenha.
Os doces são embalados em potes plásticos de 1 kg cada.
Foram efetuadas as seguintes compras no primeiro dia do período:
3.600 kg de uva ao custo de $ 0,51 /kg
2.000 kg de maçã ao custo de $ 0,81 /kg
4.600 kg de banana ao custo de 0,36 /kg
4.950 kg de açúcar ao custo de $ 0,41 /kg
14.500 potes plástico ao custo de $ 0,10 /und
350 metros cúbicos de lenha ao custo de $ 0,80 /metro
A contabilidade registrou ainda os seguintes gastos referente ao período:
	Salário fábrica
	$
	9.500,00
	Depreciação da fábrica
	$
	4.750,00
	Salários vendedor
	$
	1.500,00
	Salários Administrativos
	$
	1.800,00
	Energia elétrica fábrica
	$
	750,00
	Água da fábrica
	$
	350,00
	Encargos Sociais s/salários
	
	65%
 
Os custos indiretos com exceção da água, são rateados aos produtos, proporcional as horas de cozimento, e o valor gasto com água é apropriado à produção pelo consumo de água de cada produto.
Foram vendidos no período:
7.100 kg de doce de banana ao preço de $ 1,90 /kg
2.850 kg de doce de maçã ao preço de $ 3,10 /kg
4.700 kg de doce de uva ao preço de $ 2,70 /kg
3.2. - MÉTODO DO CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO
Como vimos anteriormente, os custos fixos, existem e mantêm-se sempre no mesmo montante (dentro de certo limite), independente do volume de produção. Observamos assim que o montante de custo fixo a ser alocado a uma unidade de determinado produto, tende a variar conforme as oscilações no volume total de produção, já que os estes não oscilam na mesma proporção e são distribuídos em função do volume total produzido.
Resumindo, podemos dizer que os custos fixos apresentam uma característica mais de “encargo” para que a empresa possa produzir do que propriamente um custo de fabricação deste ou daquele produto.
Como os custos fixos, normalmente são distribuídos aos produtos com base em critérios de rateios, podemos incorrer em alguns erros conforme afirma Joel J. Santos, (1995). “Caso as “partes certas” dos custos não sejam bem levantadas, a empresa poderá correr o risco de desequilibrar os produtos, alocando mais custos em um produto em detrimento do outro, com reflexos diretos nos preços de vendas”, afirmando ainda que “para evitar esse tipo de distorção, recomenda-se distinguir os custos que pertencem ao produto, os chamados marginais, e os custos estruturais, pertencentes à empresa, que estão relacionados a sua capacidade instalada, chamados de fixos.” 
Os rateios de custos, por serem arbitrários, muitas vezes podem distorcer o custo real de um determinado produto e consequentemente levar o administrador a tomar uma decisão equivocada sobre este produto.
Levando-se em conta as distorções que o custo fixo pode causar no custo de um determinado produto, foi criado o Método de Custeio Variável, (também conhecido como Método de Custeio Direto), o qual consiste em alocar como custo do produto, somente os custos variáveis, que estão diretamente ligados ao produto, enquanto que os custos fixos são levados diretamente ao resultado do período, evitando assim que se use de arbitrariedades (“Rateios”) no cálculo do custo do produto.
Pode-se verificar melhor o tratamento dado aos custos fixos no exemplo do demonstrativo de resultados abaixo:
Demonstrativo de Resultados
Companhia Exemplo S/A
	Receitas de vendas
	$ 15.000
	(-) Custos variáveis das vendas
	$ -10.000
	(=) Margem de contribuição
	$ 5.000
	(-) Custos fixos
	$ -3.000
	Resultado do período
	$ 2.000
O Sistema de Custeio Variável, surgiu nos Estado Unidos no ano de 1936 através de J. Harris e hoje é uma importante arma na administração de empresas, justamente pelo fato acima exposto, não necessita de nenhum tipo de rateio, ficando assim o custo do produto livre de possíveis erros na escolha do critério de rateio utilizado. 
Mesmo não sendo aceito pela legislação fiscal para apuração do resultado tributável , o método de custeio direto, conforme afirma Eliseu Martins (1987, pg. 203) “do ponto de vista decisorial, (...) tem condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes do diversos produtos e unidades”.
Há de ressaltar-se ainda que o método de custeio variável, fere alguns Princípios Contábeis, principalmente o Princípio da Competência e o da Confrontação, segundo os quais, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Este fato, justifica a não aceitação do custeio variável para efeitos de resultados e balanços, ficando as empresas livres para a utilização do custeio variável, apenas para controles internos.
3.3 - COMPARATIVO ENTRE CUSTEIO REAL POR ABSORÇÃO E CUSTEIO VARIÁVEL
Como vimos, o método de custeio variável, difere do método de custeio real por absorção, principalmente por não utilizar-se dos rateios para alocar os custos fixos aos produtos, levando-os diretamente ao resultado do período.
Para melhor entender a diferença entre os dois métodos, veja como ficariam os custos, estoques e resultados do exemplo da fábrica de rações “Bom Gosto”, visto no método de custeio por absorção.
Exemplo:
Considerando os seguintes dados:
Na fabrica de rações “Bom-Gosto”, são produzidas mensalmente 15.000 toneladas de ração para suínos, 10.000 toneladas de ração para aves.
As máquinas instaladas possuem capacidade de 187,5 toneladas hora de ração para suínos ou 100 toneladas hora de ração para aves.
Para cada tonelada de ração para suínos são necessários:
600 Kg de milho em grão, 200 Kg de farelo de soja, 150 Kg de farinha de carne e 50 Kg de vitaminas.
Para cada tonelada de ração para aves são necessários:
600 Kg de milho em grão, 250 Kg de farelo de soja, 50 Kg de milho pré cozido, 70 Kg de farelo de trigo e 30 Kg de vitaminas.
As rações são embaladas em sacos de 25 Kg cada.
Os Custos das matérias prima e embalagens são os seguintes:
Milho em grão - $/Saca 60Kg - 7,30
Farelo de soja - $/Ton. - 250,00
Farinha de carne - $/Ton. - 320,00
Milho pré cozido - $/Ton. - 520,00
Farelo de trigo - $/Ton. - 170,00
Vitaminas - $/Kg - 3,00
Embalagem - $ 1,00 cada
Outros Gastos Incorridos no período
	Descrição
	Valor em $
	Mão de obra da fábrica
	40.000,00
	Mão de obra da administração
	20.000,00
	Honorários da diretoria (administração)
	10.000,00
	Depreciação da fábrica
	15.000,00
	Depreciação das máquinas
	16.000,00
	Energia elétrica da fábrica
	3.200,00
	Água da fábrica
	1.500,00
	Energia elétrica da administração
	1.500,00
	Encargos sobre valor da mão de obra
	65 %
	Encargos sobre honorários
	25%
Não havia estoque no inicio do mês e todas as compras foram consumidas no mês.
A empresa utiliza-se do método de custeio variável para valorizar a produção.
Neste mês foram vendidas 9.000 toneladas de ração para aves ao preço de $ 0,40/Kg e 12.000 toneladas deração para suínos ao preço de $ 0,45/Kg.
Pede-se que utilizando-se dos dados acima, seja calculado o resultado do período e calculado o custo dos estoques finais.
Resolução
A) Cálculo dos custos variáveis de produção
	Produto
	Ração para Suínos
	Ração para Aves
	Milho em grão
	
	
	
	
	Farelo de soja
	
	
	
	
	Farinha de carne
	
	
	
	
	Milho pré cozido
	
	
	
	
	Farelo de trigo
	
	
	
	
	Vitaminas
	
	
	
	
	Embalagem
	
	
	
	
	Total custos variav.
	
	
	
	
Custo de produção por tonelada
Ração para suínos = 
Ração para aves = 
Demonstrativo de Resultados ($ mil)
	 
	Ração para suínos
	Ração para aves
	Total
	Receita total
	
	
	
	
	
	(-) Custo var. vendas
	
	
	
	
	
	(=) Contrib. Marginal
	
	
	
	
	
	(-) Custos fixos
	
	
	
	
	
	(=) Lucro bruto
	
	
	
	
	
	(-) Despesas
	
	
	
	
	
	(=) LAJIR
	
	
	
	
	
Estoques ($ mil)
Ração para suínos = 
Ração para aves = 
Total de estoques = 	
Explicação da diferença entre os resultados
Resultado pelo custeio absorção = 
Resultado pelo custeio variável = 
Diferença						 = 
Estoques pelo custeio absorção = 
Estoques pelo custeio variável = 
Diferença 				 		 = 
Observando os comparativos acima, podemos notar que a diferença entre os resultados pelos métodos de custeio por absorção e custeio variável é a mesma diferença dos estoques calculados pelos dois métodos, ou seja, a diferença de resultados, corresponde à parcela de custos fixos mantida em estoque pelo método de custeio por absorção, o que não ocorre no custeio variável onde todo o custo fixo é contabilizado diretamente no resultado do período.
Vamos acompanhar mais um exemplo de utilização do método de custeio variável para melhor fixar os conceitos.
Exemplo
A empresa “Doce sabor Ltda.”, trabalha com produção e venda de balas. No período X1, foi registrada produção de 6.000 Kg de balas de coco e 9.000 Kg de balas de banana.
Sabe-se que na empresa, as balas são produzidas em tachos, sendo que em cada batida, são produzidas 20 Kg de balas. O chefe de produção utiliza-se da seguinte formulação para cada batida de balas produzidas.
Balas de coco
Coco ralado - 3,0 Kg
Açúcar - 15,0 Kg
Essência de coco - 50 ml
Embalagem - 5,0/Kg
Glucose - 2,0 Kg
Balas de banana
Banana - 7,0 Kg
Açúcar - 12,5 Kg
Essência de banana - 40 ml
Embalagem - 5,0/Kg
Glucose - 2,5 Kg
No início do período existiam os seguintes registros de estoques:
	Descrição
	Volume
	Un.
	Custo médio - $
	Balas de banana
	250,0
	Kg
	0,7800
	Balas de coco
	120,0
	Kg
	0,9200
	Açúcar
	830,0
	Kg
	0,4800
	Glucose
	280,0
	Kg
	1,3000
	Essência de banana
	3,0
	Litros
	30,0000
	Coco ralado
	15,0
	Kg
	2,5000
	Essência de coco
	2,0
	Litros
	25,0000
	Embalagens
	5.500
	Unid.
	0,0200
As compras do período foram efetuadas no primeiro dia útil do mês com os seguintes preços líquidos.
	Bananas
	$
	0,4200/Kg
	Coco ralado
	$
	2,3000/Kg
	Açúcar
	$
	0,4500/Kg
	Glucose
	$
	1,3500/Kg
	Essência banana
	$
	28,0000/L
	Essência coco
	$
	26,0000/L
	Embalagens
	$
	0,0230/Un.
Estoques no final do período X1
	Descrição
	Volume
	Un.
	Balas de banana
	145,0
	Kg
	Balas de coco
	228,0
	Kg
	Açúcar
	625,0
	Kg
	Glucose
	342,0
	Kg
	Essência de banana
	6,0
	Litros
	Coco ralado
	85,0
	Kg
	Essência de coco
	5,0
	Litros
	Embalagens
	6.250,0
	Unid.
No período X1 ainda foram contabilizados:
Custos fixos = $ 4.800,00
Despesas fixas = $ 1.300,00
As balas de banana foram vendidas no final do período X1, ao preço de $ 1,32/Kg e as balas de coco ao preço de $ 1,45/Kg.
Pede-se que se demonstre a movimentação dos estoques no período pelo método Media Ponderada.
Calcule os custos de produção e o resultado do período, sabendo-se que a empresa utiliza-se do Custeio Variável.
Resolução
1) Calculo do consumo de matérias primas.
	Descrição
	Bala banana
	Bala coco
	Total
	Banana
	
	
	
	Coco ralado
	
	
	
	Essência coco
	
	
	
	Essência banana
	
	
	
	Glucose
	
	
	
	Açúcar
	
	
	
	Embalagens
	
	
	
2) Movimentação dos estoques
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Banana Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Coco Ralado Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Essência de Coco Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Essência de Banana Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Embalagens Espécie: Unidades
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Açúcar Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Glucose Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
3) Cálculo dos custos variáveis de produção
	Mat. Prima
	
	B. Banana
	B. Coco
	Banana
	$
	
	
	Coco Ralado
	
	
	
	Essência Banana
	$
	
	
	Essência Coco
	
	
	
	Glucose
	$
	
	
	Açúcar
	$
	
	
	Embalagens
	$
	
	
	Total
	$
	
	
4) Movimentação dos estoques de produtos acabados
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Bala de Banana Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: Bala de Coco Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
5) Demonstrativo de Resultados do Exercício
Companhia Doce Sabor Ltda.
	Descrição
	Bala Banana
	Bala Côco
	Total
	Receita Bruta
	
	
	
	Custo Variável Venda
	
	
	
	Contribuição Marginal
	
	
	
	Custo Fixo
	
	
	
	Lucro Bruto
	
	
	
	Despesas
	
	
	
	LAJIR
	
	
	
Resolva os exercícios
1) A Indústria “Saborosa Ltda.”, trabalha com produção de Presuntos e Mortadelas, utilizando como matéria prima, carnes adquiridas de terceiros.
No período X1, foram produzidos 4.000,0 Kg de Mortadelas e 5.500,0 Kg de Presuntos.
Para cada Kg de Mortadela produzido, são necessários:
	Retalho de carne suína
	500,0
	Gramas
	Retalho de carne de gado
	350,0
	Gramas
	Toucinho
	100,0
	Gramas
	Temperos
	50,0
	Gramas
	Embalagens
	1,00
	Unid.
Para cada Kg de Presunto produzido, são necessários:Pernil desossado
	900,0
	Gramas
	Temperos
	100,0
	Gramas
	Embalagens
	1,00
	Unid.
Todas as compras foram efetuadas no primeiro dia do período X1, com os seguintes preços líquidos.
	Retalho de carne suína
	$/Kg
	2,00
	Retalho de carne de gado
	$/Kg
	1,70
	Toucinho
	$/Kg
	0,90
	Temperos
	$/Kg
	3,50
	Embalagens
	$/Unid
	0,05
	Pernil desossado
	$/Kg
	2,50
No final do período X0, existiam os seguintes registros de estoques.
	Produto
	Volume
	Un
	Vlr. Unit.
	Vlr. Total
	Mortadelas
	420
	Kg
	1,80476
	758,00
	Presuntos
	590
	Kg
	2,75322
	1.624,40
Os volumes constantes no estoque no final do período X1, eram os seguintes:
	Produto
	Volume
	Un
	Mortadelas
	345
	Kg
	Presuntos
	960
	Kg
Todas as vendas foram feitas no final do período X1.
Foram registrados ainda os seguintes gastos durante o período X1:
	Aluguel da fábrica
	$
	1.000,00
	Energia elétrica da fábrica
	$
	300,00
	Depreciação das máquinas
	$
	1.000,00
	Salários da produção
	$
	3.000,00
	Encargos sobre salários
	%
	65 %
	Honorário do diretor de produção (Custo)
	$
	800,00
	Salários da administração
	$
	1.600,00
	Honorário do diretor financeiro
	$
	800,00
	Encargos sobre H. da diretoria
	%
	25 %
Os preço de venda das mortadelas é de $ 2,50/Kg e dos presuntos é de $ 3,80/Kg.
Calcule o resultado do período, demonstrando a movimentação dos estoques, sabendo-se a empresa utiliza-se do método de Custeio Variável para valorizar a produção e do método do custo médio ponderado para valorizar os estoques.
Resolução
1) Calculo do consumo de matéria prima
Mortadelas
	Retalho carne suína
	=
	
	=
	
	Kg
	Retalho de carne de gado
	=
	
	=
	
	Kg
	Toucinho
	=
	
	=
	
	Kg
	Temperos
	=
	
	=
	
	Kg
	Embalagens
	=
	
	=
	
	Unid.
Presuntos
	Pernil desossado
	=
	
	=
	
	Kg
	Temperos
	=
	
	=
	
	Kg
	Embalagens
	=
	
	=
	
	Unid.
2) Cálculo do custo de produção (em $)
Mortadelas
	Retalho carne suína
	
	=
	
	Retalho carne de gado
	
	=
	
	Toucinho
	
	=
	
	Temperos
	
	=
	
	Embalagens
	
	=
	
	Total
	
	=
	
Presuntos
	Pernil desossado
	
	=
	
	Temperos
	
	=
	
	Embalagens
	
	=
	
	Total
	
	=
	
3) Movimentação dos estoques de produtos acabados.
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: MORTADELAS Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUES
Descrição: PRESUNTOS Espécie: Kg
	Data
	Entrada
	Saída
	Saldo
	
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	Qtd.
	Vr. Unit.
	Total
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
4) Resultado do período
Saborosa Ltda.
Demonstrativo de resultados
	Descrição
	Mortadelas
	Presuntos
	Total
	Receita de vendas
	
	
	
	Custo das vendas
	
	
	
	Margem de contribuição
	
	
	
	Custo fixo
	
	
	
	Lucro bruto
	
	
	
	Despesas fixas
	
	
	
	LAJIR
	
	
	
3.4 - VANTAGENS DA UTILIZAÇÃO DO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL
Roberto Vatan dos Santos, no IV Congresso Internacional de Custos (pg. 39), citando a National Association of Accoutants, enumera as seguintes vantagens do custeio variável.
a) O custeio variável identifica de forma clara o relacionamento custo-volume-lucro, informação esta essencial para o planejamento da lucratividade;
b) O lucro de um período não é afetado pelas flutuações causadas pela absorção maior ou menor dos custos fixos aos produtos. De acordo com o custeamento variável, os resultados respondem somente pelas variações nas vendas;
c) Os demonstrativos de resultado e dos custos de manufatura gerados pelo custeio variável são mais compreensíveis e acompanham melhor o pensamento dos administradores;
d) O impacto dos custos fixos nos lucros é melhor apresentado, porque o valor desse custo, para o período, já está na demonstração de resultado;
e) A contribuição marginal facilita a análise de desempenho dos produtos, dos territórios, dos tipos de clientes e dos outros segmentos da empresa sem que os resultados fiquem obscurecidos pela apropriação dos custos fixos comuns;
f) O custeamento variável facilita a preparação imediata dos instrumentos de controle, como os custos-padrão, os orçamentos flexíveis e a análise custo-volume-lucro;
g) O custeio variável tem estreita relação com os conceitos de custos desembolsáveis, custos financeiros, isto é, que passam por caixa; isso faz com que seus resultados sejam mais efetivos para a compreensão dos executivos no processo de tomada de decisões.
ADMINISTRANDO ATRAVÉS DO VARIÁVEL 
“Não há nada melhor que despertar o prazer e o amor pelo estudo; caso contrário só se formam bons carregadores de livros”
 (Michel de Montaigne) 
4.1 - MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Segundo Joel José dos Santos (Formação do Preço e do Lucro, 1995), “Margem de Contribuição é a diferença entre o preço líquido de vendas e o custo unitário variável do produto. A margem de contribuição deve contribuir tanto para absorção dos custos fixos como para a obtenção do lucro total da empresa.”
Eliseu Martins em seu livro Contabilidade de Custos, diz que “Margem de Contribuição por Unidade é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz a empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.”
Horngrem, no seu livro Contabilidade de Custos (1986) sendo citado também por Roberto Vatan dos Santos no IV Congresso Internacional de Custos (1995), relaciona as seguintes vantagens na utilização da Margem de Contribuição.
a) Os índices de margem de contribuição podem auxiliar a administração a decidir sobre quais produtos devem merecer maior ou menor esforço de vendas;
b) As margens de contribuição são essenciais às decisões de se abandonar ou não uma linha de produto;
c) As margens de contribuição podem ser usadas para avaliação de alternativas de preços de vendas;
d) Quando se concorda quanto aos lucros desejados, pode-se avaliar prontamente seu realismo pelo cálculo do número de unidades a vender para conseguir os lucros desejados;
e) A abordagem da contribuição fornece dados para se decidir sobre como utilizar um determinado grupo de recursos limitados da maneira mais lucrativa;
f) A abordagem da contribuição é útil nos casos em que os preços de venda estão firmemente estabelecidos no ramo, porque o problema principal da empresa é quanto ela se pode permitir em matéria de custos variáveis e o volume que se pode obter;
g) A utilização do custeio variável permite compreender a relação entre custos, volume, preços e lucros e, portanto, leva a decisões mais sábias sobre preços.
Os diversos conceitos ou vantagens apresentadas pelos renomados escritores citados, deixa claro que o estudo da margem de contribuição é uma derivada dos conceitos do custeio variável, ou seja, a margem de contribuição é um das vantagens que encontramos na utilização do custeio variável em relação ao custeio por absorção.
Veremos a seguir, um exemplo onde a margem de contribuição auxilia na tomada de decisão sobre cortar ou não um produto da linha de vendas da empresa e a seguir a decisão sobre qual o melhor mix de produção em caso de limitação na capacidade de produção.
4.1.2 - Exemplo De Utilização Do Conceito De Margem De Contribuição[footnoteRef:1] [1: Fonte do exemplo: IUDÍCIBUS Sérgio de. Contabilidade Gerencial, 4 ed. Pg. 167, São Paulo, Atlas, 1993.] 
A empresa “Rateada S/A” trabalhava com três produtos distintos: produto A, produto B e produto C.
O desempenho dos produtos no período findo em 31/12/x foi o seguinte, no que se refere aos custos e receitas:
	Produto
	Receita $
	 Custo Total $
	Lucro $
	Custos Variáveis $
	Custos Fixos Rateados $
	A
	260.000
	187.500
	72.500
	150.000
	37.500
	B
	220.000
	250.000
	(30.000)
	200.000
	50.000
	C
	140.000
	62.500
	77.500
	50.000
	12.500
	
	620.000
	500.000
	120.000
	400.000
	100.000Informações Adicionais: Não existem estoques iniciais e finais.
Foram Produzidas e vendidas:
		10.000 unidades de A
		 7.500 unidades de B
		 2.500 unidades de C
A capacidade máxima de produção da empresa, medida em horas de mão-de-obra direta, foi totalmente utilizada e não ultrapassa 150.000 horas anuais.
Não existem problemas de mercado no que se refere a vender o produto isoladamente ou em conjunto (problema de imagem). As quantidades máximas que o mercado absorveria de cada produto são: A, 12.000; B, 9.500; C, 3.000.
	Uma unidade de A demora 5 horas para ser produzida.
	Uma unidade de B demora 2 horas para ser produzida.
	Uma unidade de C demora 34 horas para ser produzida.		
Os custos fixos são alocados aos produtos na base do valor da matéria prima, mais mão-de-obra direta, mais outros custos variáveis incorridos para cada produto.
Aceitando as informações da contabilidade e utilizando o critério de absorção, seríamos levados a cortar o produto “B”, por apresentar prejuízo.
Entretanto, vamos apenas fazer uma listagem dos produtos em ordem decrescente de desempenho, segundo o custeio por absorção.
		1.o - Produto C
		2.o - Produto A
		3.o - Produto B
A abordagem do custeamento variável puro analisaria os dados de maneira diferente, senão vejamos:
	
Produto
	Receita $
	Custos Variáveis $
	Margem De Contribuição $
	A
	
	
	
	B
	
	
	
	C
	
	
	
	
	
	
	
	(-) Custos fixos
	
	
	
	(=) Lucro Líquido
	
	
	
O “ranking” dos produtos seria o seguinte:
	1.o - Produto A
	2.o - Produto C
	3.o - Produto B
AFINAL QUEM ESTARÁ CERTO?
Não estamos, ainda em condições de dizer quem está absolutamente certo. Apenas, o critério utilizado em segundo lugar é menos enganoso, no sentido de uma decisão do tipo: “qual produto cortar”, pois demonstra claramente que os três produtos apresentam uma margem de contribuição positiva para a cobertura dos custos fixos. Se deixarmos de vender qualquer um deles, nem por isso os custos fixos baixarão (em alguns casos isto pode ocorrer, todavia preferimos utilizar a definição simples de custo fixo). Entretanto, se com base na tabela efetuada pelo processo tradicional resolvemos eliminar o produto “B”, os efeitos líquidos da decisão, na premissa do caso serão:
	Margem de contribuição de A
	
	Margem de contribuição de C
	
	
	
	(-) Custos Fixos
	
	(=) Lucro líquido
	
O Lucro Líquido diminuiu após deixarmos de vender o produto “B”. Portanto, mesmo que conseguíssemos evitar alguma parcela de custo fixo, provavelmente seria menor do que $ 20.000.
A solução dada pelo custeamento variável puro é melhor do que a fornecida pelo custeamento por absorção puro, pelo fato de ter chamado a atenção para a circunstância de que enquanto um produto tiver uma margem de contribuição positiva (maior que a economia de despesas fixas que eventualmente obteríamos retirando o produto de linha), vale a pena continuarmos oferecendo o produto.
Entretanto, não estamos certos, ainda, de que tenhamos escolhido o melhor “mix”, ou a melhor combinação de produtos.
O conceito de margem de contribuição total ou unitária tem suas vantagens, mas precisa estar acoplado a outro conceito: o fator limitativo de capacidade.
Procurar o produto que tem maior margem não é, muitas vezes, suficiente. Precisamos investir insumos no produto que apresente a melhor margem por fator limitativo de capacidade.
Neste aspecto, o que vai interessar, no caso, é a margem de contribuição por hora de cada produto, já que horas-homem é o nosso fator limitativo.
	Produto
	Margem de Contribuição Unitária $
	Margem de Contribuição por Hora $
	A
	
	
	B
	
	
	C
	
	
Pela margem de contribuição unitária, isto é, dividindo-se a margem de contribuição total pelo número de unidades vendidas, o “ranking” é o seguinte:
	1.o - Produto C
	2.o - Produto A
	3.o - Produto B
A colocação é igual, no caso, à do conceito de lucro total por absorção.
A análise pela margem de contribuição unitária ainda pode levar-nos a erro, pois podemos ter um produto que apresente grande contribuição ao lucro total, mas baixa margem unitária.
QUAL O MELHOR PRODUTO?
A margem de contribuição por fator limitativo da capacidade dá sempre a resposta certa ao nosso problema.
Interessa produzir e vender (desde que haja condições de mercado) o produto no qual ganhamos mais para cada unidade de fator limitativo empregado. O fator escasso, no caso, são horas (poderia ser matéria-prima em outro caso etc.); logo dentro daquilo que o mercado nos permite, deveríamos produzir o produto que melhor aproveite o fator limitado.
Pela margem de contribuição por hora (obtida dividindo-se o valor da margem de contribuição total pelo produto entre unidades e número de horas para produzir uma unidade), o melhor “ranking” final é o seguinte:
	1.o - Produto A
	2.o - Produto B
	3.o - Produto C
O exemplo, dramatizado em seus contornos, é claro, foi de uma evidência espetacular sobre os enganos que podemos cometer se utilizarmos qualquer critério que não seja o de fator limitativo de capacidade.
Analisemos (dentro das hipóteses simplificadas de mercado admitidas) a composição ótima (a que maximiza o lucro) para a empresa: Teríamos de produzir o máximo do produto “A” que no mercado possa absorver. (Em seguida, de “B” e o que sobrar de “C”.)
	A
	
	
	B
	
	
	C
	
	
	
	
	
A composição acima resultaria no lucro máximo possível dentro das condições apresentadas conforme demonstrado no resultado a seguir.
	Produto
	Receita $
	Custos Variáveis $
	Margem De Contribuição $
	A
	
	
	
	B
	
	
	
	C
	
	
	
	
	
	
	
	(-) Custos fixos
	
	
	
	(=) Lucro Líquido
	
	
	
Qualquer outra composição resultaria num lucro total menor. Aliás, este é o tipo de decisão que pode merecer a aplicação de técnicas de programação linear. Todavia, foi perfeitamente possível resolver adequadamente o problema sem utilizar esta técnica explicitamente, mas levando em conta as restrições existentes.
Se o mercado pudesse absorver mais unidades de A e B, o lucro total seria muito maior. Note que, ao calcularmos o “ranking” de acordo com o fator limitativo de capacidade, conseguimos alocar as horas de forma a produzir tudo que o mercado pudesse absorver, do produto A e B e gastamos o que restou de horas em C. Apesar de o lucro total obtido não ser dramaticamente maior do que o obtido por qualquer outra tentativa, fica demonstrada a validade da abordagem exposta.
MAIS UM EXEMPLO DE UTILIZAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Analise das informações evidenciadas pelo cálculo da margem de contribuição numa empresa brasileira que passa a trabalhar com exportação de seu produto:
- Capacidade total de produção		1.000.000	ton./ano 
- Vendas no mercado interno		600.000	ton./ano 
- Custos fixos de produção	$	 40.000.000	ano 
- Custos variáveis de produção unit.	$ 	 120	ton. 
- Despesas fixas 	$ 	25.000.000	ano
- Despesas Variáveis:
 Comissões	$ 	 25	/ton. 
 Impostos	$ 	 15	/ton.
- PREÇO DE VENDA	$ 	250	/ton.
RESULTADO
Vendas ( 	 ) 	 $	
(-) C.P.V.
Custos Fixos	$	
Custos variáveis	$	 $ 	
(=) LUCRO BRUTO	$ 	
(-) Despesas:
Fixas	$ 	
Variáveis	$ 	 $ 	
(=) LUCRO/PREJUÍZO	$ 	
A empresa recebeu do exterior uma proposta de venda pelo preço de $ 200/ton., de 400.000 ton./ano, que a capacidade instalada permite produzir e vender sem prejuízo ao mercado interno. Considere que sobre os produtos exportados não incidirão impostos.
Cálculo inicial realizado pela empresa:
Custos total	$ 	$
Despesas Totais	$ 	$ 	
Custo total unitário	$ 	
(-) Despesas de impostos	$ 	
(=) Custo unitário exportação	$ 	
Com o cálculo feito a empresa certamente não aceitaria a proposta, pois entenderia que o preço ofertado de $ 200/ton estaria abaixo do custo de produção. A empresa estaria ainda desconhecendo a redução do custo fixo por unidade com o aumento da produção de 600.000 ton. para 1.000.000 toneladas.
Novo cálculo realizado pela empresa baseado na Margem de Contribuição
Preço de venda (exportação)	$ 	
(-) Custo variável	$(-) Despesas variáveis	$ 	
(=) Margem de contribuição	$ 	
A empresa receberá uma margem de contribuição adicional de ____________$ /ton.
RESULTADO
VENDAS
600.000 ton.	$
400.000 ton.	$ 	 $ 	
(-) CUSTO PRODUTOS VENDIDOS:
 Fixos	 $ 
 Variáveis (	) $ 	 $ 	
(=) LUCRO BRUTO	$ 	
(-) Despesas:
Fixas	$ 	
Variáveis	$ 	 $ 	
(=) LUCRO LÍQUIDO	$ 	 
A empresa poderia aceitar a venda ao exterior da forma proposta. As vendas adicionais, mesmo a preço mais baixo, cobririam os custos fixos e a empresa passaria de um prejuízo de $ _______________, para um lucro de $_______________. Tal percepção foi possível através do cálculo da Margem de Contribuição.
Resolva os Exercícios
1) O resultado apresentado pela indústria de doces “Delicia” no período X1 foi o seguinte:
	Doce
	Vol. Venda Kg
	Receitas
$
	Custos Variável $
	Custo Fixo
$
	Lucro 
$
	Doce de Banana
	15.000,0
	16.500,00
	10.200,00
	5.280,00
	1.020,00
	Doce de Maçã
	3.000.0
	5.100,00
	2.850,00
	2.400,00
	(150,00)
	Doce de Uva
	7.500,0
	9.000,00
	5.625,00
	2.250,00
	1.125,00
	Total
	25.500,0
	30.600,00
	18.675,00
	9.930,00
	1.995,00
Considerando ainda as seguintes informações:
1) Não existiam estoques no inicio do período e toda a produção foi vendida.
2) O consumo de horas na produção dos doces foi: Doce de Banana 240 horas, Doce de Maçã 80 horas e Doce de Uva 150 horas.
3) A capacidade de venda da empresa sem que o preço de venda dos produtos sofram alteração é: Doce de Banana 16.500 Kg, Doce de Maçã 6.000 Kg e Doce de Uva 9.000 Kg
4) O fator limitativo de produção da empresa é o tempo, sendo que a capacidade máxima de produção é de 500 horas.
De posse dessas informações, pede-se:
a) Demonstrar o resultado do período pelo método de custeio variável:
b) Utilizando-se dos conceitos de custeio variável e margem de contribuição, e procurando ocupar toda a capacidade de produção instalada, elaborar o mix de produção otimizado para a empresa e recalcular o resultado do período, utilizando-se do resultado por fator restritivo.
RESOLUÇÃO EXERCÍCIO
Demonstrativo de resultado pelo custeio variável.
	Descrição
	Doce de Banana
	Doce de Maçã
	Doce de Uva
	Total
	Receita de vendas
	
	
	
	
	Custo variável de vendas
	
	
	
	
	Margem de contribuição
	
	
	
	
	Custo fixo
	
	
	
	
	Lucro bruto
	
	
	
	
Margem de contribuição por fator limitativo de produção
Doce de banana = 
Doce de maçã = 
Doce de uva = 
Calculo da capacidade de produção em Kg por hora
Doce de banana = 
Doce de Maçã = 
Doce de Uva = 
Calculo do Mix de produção otimizado
	Descrição
	Produção Kg
	Horas produção
	Doce de maçã
	
	
	Doce de banana
	
	
	Doce de uva
	
	
	Total
	
	
Novo demonstrativo de resultados
Receitas de vendas
Doce de banana = 
Doce de maçã = 
Doce de uva = 
Custos das vendas
Doce de banana = 
Doce de maçã = 
Doce de uva = 
	Descrição
	Doce de Banana
	Doce de Maçã
	Doce de Uva
	Total
	Receita de vendas
	
	
	
	
	Custo variável de vendas
	
	
	
	
	Margem de contribuição
	
	
	
	
	Custo fixo
	
	
	
	
	Lucro bruto
	
	
	
	
2) A indústria de balas Gostosura S/A tem os seguintes registros:
A) Sua capacidade máxima de produção é de 9.000 Kg de bala de leite, 6.000 Kg de bala de anis e 16.500 Kg de bala de laranja.
B) A capacidade de cozimento da empresa é de 26.4 Kg de bala de laranja por hora, 50,0 Kg de bala de anis por hora e 30,0 Kg de bala de leite por hora.
C) Ao total, a empresa tem capacidade máxima de 550 horas de cozimento por mês e deseja ocupar toda sua capacidade instalada.
D) O preço de venda e os custos variáveis de vendas dos produtos são os seguintes:
	Descrição
	Preço/Kg
	Custo/Kg
	Bala de laranja
	4,2000
	2,9500
	Bala de anis
	4,2000
	3,4800
	Bala de leite
	4,2000
	2,9667
E) Os custos fixos totais da empresa somam $ 9.930,00.
F) Não há problemas para vender os produtos da empresa, motivo pelo qual não há estoques de matéria prima ou produtos acabados.
G) Pede-se que utilizando-se dos conceitos de Custeio Variável e Margem de Contribuição e dos dados acima, que seja elaborado um mix de produção otimizado, utilizando-se do seu fator restritivo que são as horas de cozimento e que seja demonstrado o resultado da empresa com base no mix calculado.
3) A Autopeças Magnífica Ltda., fabrica 4 produtos: rodas, pára-lamas, pára-choques e grades.
Seu Departamento de Niquelação não trabalha para rodas e pára-lamas e o Depto de Pintura não trabalha para a fabricação de pará-choques e de grades, sendo que os demais departamentos são necessários para a produção de todos os produtos.
Os custos variáveis são os seguintes:
RODA	$ 150,00 p/und.
PARA-LAMA	$ 200,00 p/und.
PARA-CHOQUE	$ 150,00 p/und.
GRADES	$ 300,00 p/und.
Os custos fixos departamentais identificados são:
Niquelação	$ 3.000.000,00/mês
Estamparia	$ 1.500.000,00/mês
Tornos	$ 900.000,00/mês
Furadeiras	$ 500.000,00/mês
Esmeril	$ 300.000,00/mês
Montagem	$ 1.600.000,00/mês
Pintura	$ 2.200.000,00/mês
Os preços de venda dos quatro produtos são:
RODA	$ 280,00 p/und.
PARA-LAMA	$ 480,00 p/und.
PARA-CHOQUE	$ 400,00 p/und.
GRADES	$ 500,00 p/und.
A capacidade de produção mensal da empresa é de 20.000 und. de Rodas, 20.000 und. de Pára-lamas, 10.000 und. de Pará-choques e 10.000 und. de Grades, toda produção e vendida.
PEDE-SE:
1 - É vantajoso à empresa fechar o Departamento de Pintura e a Niquelação e mandar fazer as operações desses departamentos fora, quando então teria um acréscimo nos custos variáveis de $ 100,00 p/und. nas grades e nos pará-choques, e de $ 70,00 p/und. nas rodas e pára-lamas? O que você faria? Justifique.
4) A Cia Itobiense de Motocicletas está atualmente produzindo e vendendo 9.600 unidades por ano. Após fazer uma pesquisa de mercado, verificou que precisaria diminuir o preço de venda de $ 3.000/u para $ 2.900 /u para conseguir elevar suas vendas para o máximo da sua capacidade de produção, que é de 12.000 unidades/ano. Sabendo que os custos e despesas variáveis são de $ 2.100 /u e que os fixos totalizam $ 300.000/mês, fora a depreciação, que é de $ 600.000/ano; qual dos dois preços de venda deve a empresa adotar para maximizar seu lucro?
5) Com base nos quadros acima, você deve calcular um mix de produção, otimizando a lucratividade da empresa, através da margem de contribuição por fator restritivo, e trabalhando com a capacidade máxima instalada, demonstrando o resultado obtido com o novo mix.
Margem de contribuição antes da existência de limitações
	Modelo
	Quantidade
	Custo Variável Unitário
	Preço de Venda Unitário
	Margem de Contribuição Unitária
	Margem de Contribuição Total
	A
	3.300
	1.500
	2.000
	500,00
	1.650.000
	B
	2.800
	1.250
	1.800
	550,00
	1.540.000
	C
	3.600
	2.900
	3.500
	600,00
	2.160.000
	D
	2.000
	1.000
	1.200
	200,00
	400.000
	Total Margem de Contribuição
	$ 5.750.000
	(-) Custos Fixos
	 2.500.000
	Resultado
	$ 3.250.000
Existência de uma limitação na capacidade produtiva
	Modelo
	Horas-máquina necessárias hs/u
	Demanda Prevista
u
	Total Horas-máquina hs
	A
	9,50
	3.300
	31.350
	B
	9,00
	2.800
	25.200
	C
	11,00
	3.600
	39.600
	D
	3,50
	2.000
	7.000
	Total Necessário
	103.150
	Fator limitante
	97.000
6) A Artemóveis fabrica móveis por encomenda.
Em 13 de novembro, recebeu dois pedidos de produção. Um era de 200 carrinhos de chá e o outro de 110 estantes. Para a produção do primeiro seriam necessárias 3 semanas, e, para a do segundo, 4 semanas.
O chefe da produção informa que só pode trabalhar em uma das duas encomendas, já que a partir de 10 de dezembro terá de se dedicar as outras já contratadas de fim de ano.
Foi elaborado o seguinte relatório de custos e estimadas as despesas para estes dois pedidos:
	
	Custos
Variáveis
	Despesas Variáveis
Comissão Transportes
	200 carrinhos de chá
	$ 198,00/u
	$ 5,00/u
	$ 9,00/u
	110 estantes
	$ 800,00/u
	$ 15,00/u
	$ 55,00/u
Os Custos Fixos de produção somam $ 19.600,00 e as Despesas Fixas (Administração, Vendas e Financeiras) $ 9.200,00.
Os preços de venda seriam de $ 480,00/u e $ 1.400,00/u,respectivamente.
Que decisão o gestor deve tomar diante dos pedidos que tem em mãos? Por quê?
7) A Indústria de Calças Jeans teve os seguintes custos e despesas no último mês:
Custo das costureiras: $ 8,00/u produzida
Matéria-prima: $ 9.50/m de tecido utilizado
Comissão de vendas: $ 2,00/u vendida
Custos indiretos/fixos totais: $ 120.000,00
Despesas fixas totais: $ 30.000,00
A empresa rateou os custos indiretos à base do tempo de fabricação de cada um dos três produtos feitos no mês. Os demais dados relevantes do período foram:
	Produto
	Tempo de fabricação
	Quantidade de MP consumida
	Volume produzido
	Preço de venda por unidade
	Calça masculina
	4,0 h/u
	1,8 m
	6.000 u
	$ 50,00
	Calça feminina
	5,0 h/u
	1,5 m
	4.000 u
	$ 45,00
	Calça infantil
	4,5 h/u
	1,1 m
	5.000 u
	$ 40,00
Neste mês, a empresa recebeu 2.200 m de matéria-prima a menos do que havia consumido no mês anterior e, por isso, ela teve que restringir sua produção e fabricar menos daqueles produtos que davam menos lucro por unidade. Ela sempre conseguiu vender toda a sua produção.
a) apresente os cálculos, do mês anterior, da apropriação dos custos, com base no custeio por absorção, para fins de avaliação dos estoques;
b) escolha o produto a restringir a produção, com base nos dados do mês anterior, utilizando-se do método de custeio variável e da margem de contribuição por unidade e faça um mix de produção, calculando o resultado que a empresa irá obter com essas características.
c) escolha o produto a restringir a produção, considerando os dados do mês anterior e, adotando a margem de contribuição por fator limitativo, e faça um mix de produção, calculando o resultado que a empresa irá obter com essas características.
d) compare seus números, analise-os e faça alguns comentários.
4.2 - PONTO DE EQUILÍBRIO
Uma das conseqüências da existência de gastos variáveis e gastos fixos é que sempre existe em um negócio/empresa um nível mínimo de receita operacional líquida necessário para cobrir os gastos variáveis incorridos para aquele nível de receita e, os gastos fixos, que determina o LAJIR (Lucro Antes de Juros e Imposto de Renda) igual a zero. Este nível de atividade é chamado Ponto de Equilíbrio Operacional ou simplesmente Ponto de Equilíbrio.
No Ponto de Equilíbrio, existe um equilíbrio ou igualdade entre a receita operacional líquida e a soma de gastos variáveis e gastos fixos.
Em um entendimento mais simplificado, o Ponto de equilíbrio é o ponto em que a empresa obtêm lucro igual a zero.
O Ponto de Equilíbrio pode ser calculado através da fórmula
ROL = Q x P = Q x CV + GF, 
Da qual se obtém
 GF
Q = 
 P - CV
Nesta fórmula, os símbolos representam:
	Q
	=
	Quantidade
	GF
	=
	Gastos Fixos
	P
	=
	Preço Líquido Unitário
	CV
	=
	Custo Variável Unitário
O denominador, evidentemente, é a Contribuição Marginal Unitária o que permite expressar a fórmula do Ponto de Equilíbrio também como:
Gastos Fixos
Q = 
 Contribuição Marginal Unitária 
No exemplo onde temos:
	GF
	=
	$ 30.000
	P
	=
	$ 10 
	CV
	=
	$ 4 
O ponto de equilíbrio será calculado
30.000
 Q = = 5.000 unidades
10 - 4
O Ponto de equilíbrio demonstrado até aqui, é também conhecido como ponto de equilíbrio contábil.
Alguns autores, demonstram ainda a existência de mais dois pontos de equilíbrio: o Ponto de Equilíbrio Econômico e o Ponto de Equilíbrio Financeiro.
O ponto de equilíbrio econômico, diferencia-se do contábil por exigir que as receitas obtidas pela empresa, além dos custos e despesas totais, cubram também uma remuneração mínima sobre o Patrimônio Líquido. Essa remuneração sobre o patrimônio líquido, representa a remuneração mínima exigida pelo capital próprio investido na empresa.
Para o exemplo acima, considerando-se que a empresa deseje um retorno de 10% sobre o Patrimônio Líquido de $ 60.000,00, o calculo do ponto de equilíbrio econômico será o seguinte:
Gastos Fixos + Rem. S/PL
Q = 
 Contribuição Marginal Unitária 
30.000 + (60.000* 10%)
 Q = = 6.000 unidades
10 - 4
Da mesma forma que o ponto de equilíbrio econômico, o ponto de equilíbrio financeiro, apresenta uma diferença básica sobre o ponto de equilíbrio contábil. Ao se calcular o ponto de equilíbrio financeiro, deve-se reduzir dos custos e despesas fixas, aquelas que não representam um desembolso de caixa. Supondo-se que entre as despesas fixas, esteja uma despesa de depreciação, essa despesa, não representa um desembolso de caixa, podendo então ser subtraída do total das despesas. O ponto de equilíbrio financeiro, busca um nível de receita total necessário para cobrir o total de custos e despesas que efetivamente representaram um desembolso no período.
Novamente, utilizando-se do exemplo acima, e considerando que entre os $ 30.000,00 de gastos fixos, tenhamos $ 6.000,00 de depreciação dos bens, ao recalcularmos o ponto de equilíbrio, encontraríamos:
 Gastos Fixos – Gastos não desembolsáveis
Q =
 Contribuição Marginal Unitária 
30.000 - 6.000
 Q = = 4.000 unidades
10 - 4
4.3 - ALAVANCAGEM OPERACIONAL
O objetivo da utilização da Alavancagem Operacional no Processo de Planejamento e Controle Empresarial é a maximização da lucratividade através do preenchimento de capacidade existente de produção, comercialização e administração nos negócios ou na corporação.
Esta capacidade instalada de produção, comercialização e administração gera gastos fixos que têm que ser cobertos pelas receitas dos negócios, independentemente do seu volume de produção e de vendas.
A Alavancagem Operacional baseia-se na existência de gastos variáveis e gastos fixos. Como no longo prazo todos os gastos são variáveis, os efeitos da Alavancagem Operacional só são sentidos no curto prazo.
Como já foi visto anteriormente, a diferença fundamental entre gastos variáveis e gastos fixos é que estes permanecem aproximadamente constantes, no curto prazo, embora o volume de produção e vendas varie, enquanto que os gastos variáveis oscilam de forma aproximadamente proporcional ao volume de produção ou vendas. A conseqüência desta diferença é que, ao se variar o volume de produção e vendas, as variações do LAJIR são maiores que as variações das vendas.
Chama-se Alavancagem Operacional a esta capacidade que um negócio ou empresa tem de alavancar os seus lucros através dos gastos fixos, isto é, de multiplicar os efeitos das variações das vendas sobre os lucros, pelo fato de os gastos fixos permanecerem aproximadamente constantes. A Alavancagem Operacional faz com que a Contribuição Marginal de uma venda adicional se some praticamente intacta ao LAJIR.
A expressão matemática do GAO - Grau de Alavancagem Operacional, no curto prazo, é dada pela fórmula:
Variação Percentual do LAJIR
GAO = 
Variação Percentual nas Vendas
Diz-se que um negócio ou empresa tem Alavancagem Operacional quando o seu grau de Alavancagem Operacional for superior a um:
GAO > 1
Isto ocorre sempre que existirem gastos fixos que devam ser cobertos pelas receitas independentemente dos volumes de vendas.
Exemplificando: Considere-se dois negócios que apresentam o seguinte Demonstrativo de Resultados:
	
	Negócio A
	Negócio B
	Vendas Físicas
	10.000
	 10.000
	Faturamento Líquido
	100.000
	100.000
	
	
	
	Custo Variável
	 40.000
	 50.000
	Contribuição Marginal
	 60.000
	 50.000
	
	
	
	Gastos Fixos
	 30.000
	 20.000
	LAJIR
	 30.000
	 30.000
Estes dois negócios apresentam a mesma margem operacional de 30% e proporcionam o mesmo lucro de $ 30.000 aos seus investidores. Entretanto, têm a seguinte diferença:
A margem de contribuição do negócio A é 60%; os seus gastos fixos são $ 30.000.
A margem de contribuição do negócio B é 50%; os seus gastos fixos são $ 20.000.
Em resumo, para gerar o mesmo LAJIR com o mesmo faturamento, a margem de contribuição do negócio A é maior que do negócio B e os seus gastos fixos também são maiores. Isto significa que o negócio A tem maior Alavancagem Operacional que o negócio B.
Para ilustrar este fato, basta verificar o que acontece se ambos os negóciosconseguirem aumentar as suas vendas em 10%.
	
	Negócio A
	Negócio B
	Vendas Físicas
	 11.000
	 11.000
	Faturamento Líquido
	110.000
	110.000
	
	
	
	Custo Variável
	 44.000
	 55.000
	Contribuição Marginal
	 66.000
	 55.000
	
	
	
	Gastos Fixos
	 30.000
	 20.000
	LAJIR
	 36.000
	 35.000
Para o mesmo aumento de 10% nas vendas, o LAJIR do negócio A aumentou 20% e o do negócio B aumentou 16,7%.
O Grau de Alavancagem Operacional do negócio A, neste nível de faturamento, é:
 20,0 %
GAO (A) = = 2,00
 10,0 %
E o Grau de Alavancagem Operacional do negócio B é:
 16,7 %
GAO (B) = = 1,67
 10,0 %
Por conseguinte, quanto maior for o Grau de Alavancagem Operacional, maior será o risco econômico do investidor.
No exemplo acima, podemos observar então que o risco econômico do investidor do negócio A é maior que o do negócio B pois o seu LAJIR apresenta maior variabilidade.
Da mesma forma como um incremento no faturamento alavanca os lucros para cima, uma conjuntura desfavorável nas vendas derruba os resultados do negócio A.
Para exemplificar, basta verificar o que aconteceria se as vendas dos dois negócios caíssem à metade:
	
	Negócio A
	Negócio B
	Vendas Físicas
	 5.000
	 5.000
	Faturamento Líquido
	50.000
	50.000
	
	
	
	Custo Variável
	20.000
	25.000
	Contribuição Marginal
	30.000
	25.000
	
	
	
	Gastos Fixos
	30.000
	20.000
	LAJIR
	 0
	 5.000
O negócio A operaria sem lucro operacional, enquanto o negócio B ainda teria um lucro de $ 5.000 para remunerar os seus investidores.
Usando as informações da queda das vendas e do LAJIR, podem ser agora recalculados os Graus de Alavancagem Operacional. O negócio A apresentou uma perda de 100% do seu LAJIR, enquanto o LAJIR do negócio B caiu 83,3% (de $ 30.000 para $ 5.000) quando as vendas diminuíram 50%.
100,0 %
GAO (A) = = 2,00
 50,0 %
83,3 %
GAO (B) = = 1,67
50,0 %
O Grau de Alavancagem Operacional pode igualmente ser calculado pela fórmula seguinte, que pode ser facilmente derivada da primeira, ao se admitir que os gastos variáveis variem de forma diretamente proporcional ao volume de vendas e os gastos fixos permanecem constantes embora o volume de vendas varie:
Contribuição Marginal
GAO = 
LAJIR
No caso dos negócios A e B, esta fórmula daria:
60.000
GAO (A) = = 2,00
30.000
50.000
GAO (B) = = 1,67
30.000
4.4 - MARGEM DE SEGURANÇA
A Alavancagem Operacional significa um risco para o negócio/empresa; este risco é tanto maior quanto mais próximo se encontre o volume de vendas do Ponto de Equilíbrio.
Este risco pode ser calculado e expresso pela Margem de Segurança, que tem a seguinte fórmula:
QV - QE
MS = 
 QV
Nesta fórmula, os símbolos representam:
QV = Quantidade Vendida
QE = Quantidade de Equilíbrio
Sempre que o negócio estiver operando acima do seu Ponto de Equilíbrio, o numerador será positivo e menor que o denominador. Logo:
0 < MS < 1
Quanto mais próximo de zero estiver a Margem de Segurança, maior o risco de o negócio entrar em prejuízo caso não consiga manter o seu volume de vendas. Quanto mais próximo de 1 a Margem de Segurança, menor este risco.
No exemplo do negócio A, o Ponto de Equilíbrio é de 5.000 unidades. Portanto, se o negócio estiver vendendo 10.000 unidades, a sua margem de Segurança será: 
10.000 - 5.000
MS = = 0,50
 10.000 
A Margem de Segurança, ainda na hipótese simplificadora que admite os gastos variáveis diretamente proporcionais ao volume de vendas e os gastos fixos constantes embora o volume de vendas varie, pode assumir uma outra forma:
Margem Operacional
MS = 
Margem de Contribuição
No exemplo do negócio A, esta fórmula daria:
30.000
MS = = 0,50
60.000
Resolva os Exercícios
1) A empresa X, trabalha com produção de camisas e no período Y1, produziu 12.000 camisas.
No período Y1, a empresa registrou os seguintes custos de produção:
	Tecidos para a produção
	$
	192.000,00
	Depreciação da fábrica
	$
	20.000,00
	Mão de obra da fábrica
	$
	15.000,00
	Botões para as camisas
	$
	12.000,00
	Custo das costureiras por camisa (terceirizadas)
	$
	4,50
	Linhas para as camisas
	$
	6.000,00
	Encargos sobre mão de obra
	
	65,0 %
	Energia elétrica da fábrica
	$
	8.000,00
Alem destes custos, a contabilidade registrou como despesas do período $ 7.500,00, devidamente pagas no período.
As camisas foram vendidas com preço médio de $ 28,00 cada.
No final do período X0 existiam em estoque, 3.000 camisas com custo variável de $ 22,00 cada e no final do período Y1 restaram 1.200 camisas em estoques.
A empresa não mantém estoques de matérias primas.
O patrimônio líquido da empresa é de $ 35.000,00 e os acionistas deixam claro que desejam pelo menos 10,0 % de remuneração sobre o capital investido.
Com base nestas informações pede-se:
a) Calcule o resultado do período Y1, e demonstre a movimentação dos estoques utilizando-se do método de custeio variável.
b) Simule um novo resultado com um acréscimo de 3.000 camisas na produção mas mantendo o mesmo nível de estoques.
c) Calcule o ponto de equilíbrio econômico, contábil e financeiro da empresa.
d) Calcule o Grau de Alavancagem Operacional da empresa.
2) Considerando as vendas do período X1:
12.000 calças Jeans com preço de venda de $ 35,00 cada.
5.000 calças modelo social com preço de venda de $ 40,00 cada.
O custo unitário variável de produção das unidades vendidas é de $ 28,00 para as calças jeans e de $ 27,00 para as calças modelo social.
Os custos fixos do período foram identificados por produto e somam $ 70.000,00 para as calças jeans e $ 45.000,00 para as calças modelo social.
As despesas fixas do período somam $ 15.000,00, e a empresa calculou que deste total, $ 9.000 deveriam ser atribuídas as calças jeans e $ 6.000 deveriam ser atribuídas as calças modelo social.
Com base nestas informações pede-se:
a) Calcule o resultado do período utilizando-se do método de custeio variável.
b) Calcule o ponto de equilíbrio contábil das calças modelo social e das calças jeans.
c) Simule um novo resultado aumentando em 10 % a produção e vendas de calças jeans e em 15 % as vendas e produção das calças modelo social e calcule o Grau de Alavancagem Operacional.
d) Simule um novo resultado reduzindo em 15 % a produção e vendas das calças jeans e em 10 % as vendas e produção das calças modelo social e recalcule o grau de alavancagem operacional
3) Utilizando-se do Demonstrativo de Resultados em 2 instantes da empresa:
Demonstrativo de Resultado do exercício - em $
	Descrição
	Período 1
Venda de 3.000 unidades
	Período 2
Venda de 3.600 unidades
	Receita de vendas
	4.200,00
	5.040,00
	Custo variável das vendas
	2.700,00
	3.240,00
	Margem de contribuição
	1.500,00
	1.800,00
	Custo Fixo
	750,00
	750,00
	Lucro bruto
	750,00
	1.050,00
	Despesas fixas
	300,00
	300,00
	LAJIR
	450,00
	750,00
Sabendo-se ainda que os custos fixos são compostos por:
	Salários com encargos
	$
	220,00
	Depreciação
	$
	150,00
	Energia elétrica
	$
	60,00
	Outros custos
	$
	320,00
e que as despesas fixas são compostas por:
	Salários com encargos
	$
	80,00
	Depreciação
	$
	50,00
	Despesas com veículos
	$
	60,00
	Outros custos
	$
	110,00
Pede-se:
a) Demonstre o Grau de Alavancagem da empresa.
b) Calcule o Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro da empresa, sabendo-se que seu patrimônio líquido é de $ 1.500,00 e que seus acionistas desejam uma remuneração mínima de 10 % sobre o capital investido.
c) Calcule a Margem de Segurança obtida pela empresa nos 2 períodos.
LIMITAÇÕES NA UTILIZAÇÃO DO CUSTEIO VARIÁVEL
“Para aqueles que tem força de vontade as ocasiões são favoráveis, ao passo que os fracos vivem a esperar pela oportunidade”
(Adão Myszak)
5.1 - A REALIDADE DOS PREÇOS, CUSTOS VARIÁVEIS E GASTOS FIXOS
A análise do Custeio Variável, com as hipóteses apresentadas, tem a virtude da simplicidade. As fórmulas lineares permitem um rápido cálculo da Margem de Contribuição, do Ponto de Equilíbrio, do Grau de Alavancagem Operacional e da Margem de Segurança de um negócio, ou até de um Ramode Atividade.
Entretanto, as hipóteses simplificadoras não ocorrem na realidade:
Nem o faturamento líquido nem a contribuição marginal são perfeitamente proporcionais à quantidade vendida, e nem os gastos fixos permanecem totalmente constantes com as alterações quantitativas, principalmente quando se amplia o horizonte de curto prazo da análise.
Esta realidade, contudo, não tira algumas utilidades das fórmulas lineares. Para um determinado nível de preços e de gastos, o Ponto de Equilíbrio efetivamente é dado pela fórmula apresentada e permite tirar importantes conclusões que podem afetar a Gestão Operacional.
Por outro lado, ao se planejar a Política Comercial, com visão no médio prazo e até no curto prazo, não se pode ignorar os efeitos das variações de volumes sobre preços e gastos. Neste caso, a simples aplicação de uma fórmula linear para cálculo do Ponto de Equilíbrio deve ser substituída por uma tabela relacionando receitas e gastos com volumes de vendas.
Tomando como exemplo o mesmo negócio A visto anteriormente, admita-se que os gestores assumam as seguintes hipóteses baseadas na sua experiência e conhecimento dos ambientes externo e interno: 
1) A capacidade de produção está limitada a 15.000 unidades;
2) O preço médio líquido unitário o negócio está obtendo é $ 10.00, para colocar 10.000 unidades no mercado;
3) Para colocar quantidades superiores a 10.000 unidades no mercado, que cria excesso de oferta, é necessário fazer concessões progressivas no preço;
4) Diminuindo a oferta no mercado até 5.000 unidades, poderia se obter preço médio líquido de $ 12,00;
5) O Custo Variável médio unitário é $ 4,00 para produzir 10.000 unidades; para quantidades menores este custo seria maior, pois o custo cai progressivamente, até 6.000 unidades, graças a ganhos de rendimento e produtividade, bem como o melhor poder de barganha na compra de matérias-primas;
6) Entretanto, acima de 9.000 unidades produzidas, o custo variável unitário volta a aumentar devido a rendimento e produtividade decrescentes e perda de barganha nas compras por excesso de demanda; 
7) Os gastos fixos são de $ 30.000, para produzir e vender 10.000 unidades mas, na realidade, quando se aumenta o nível de produção e vendas os gastos fixos crescem por patamares, devido a maior necessidade de mão-de-obra, aumento de serviços e rendimentos decrescentes;
8) Para produzir e vender até 6.000 unidades, os gastos fixos seriam $ 27.200.
Estas considerações estão sintetizadas no seguinte quadro:
	Volume
	Preço
	Custo Variável
	Gastos
	(Unidades)
	Unitário
	Unitário
	Fixos
	 1.000
	12,00
	4,80
	27.200
	 2.000
	12,00
	4,50
	27.200
	 3.000
	12,00
	4,30
	27.200
	 4.000
	12,00
	4,10
	27.200
	 5.000
	12,00
	4,00
	27.200
	 6.000
	11,90
	3,90
	27.200
	 7.000
	11,70
	3,90
	28.300
	 8.000
	11,20
	3,90
	28.300
	 9.000
	10,60
	3,90
	30.000
	10.000
	10,00
	4,00
	30.000
	11.000
	 9,40
	4,20
	30.000
	12.000
	 8,80
	4,40
	33.000 
	13.000
	 8,30
	4,70
	33.000
	14.000
	 7,80
	5,00
	38.000
	15.000
	 7,30
	5,40
	38.000
Com este quadro de dados, pode-se construir o seguinte quadro de receitas e gastos:
	Volume
	Faturamento
	Custo
	Gastos
	
	(Unidades)
	Líquido
	Variável
	Fixos
	LAJIR
	
	
	
	
	
	 1.000
	 12.000
	 4.800
	27.200
	-20.000
	 2.000
	 24.000
	 9.000
	27.200
	-12.200
	 3.000
	 36.000
	12.900
	27.200
	- 4.100
	 4.000
	 48.000
	16.400
	27.200
	 4.400
	 5.000
	 60.000
	20.000
	27.200
	12.800
	 6.000
	 71.400
	23.400
	27.200
	20.800
	 7.000
	 81.900
	27.300
	28.300
	26.300
	 8.000
	 89.600
	31.200
	28.300
	30.100
	 9.000
	 95.400
	35.100
	30.000
	30.300
	10.000
	100.000
	40.000
	30.000
	30.000
	11.000
	103.400
	46.200
	30.000
	27.200
	12.000
	105.600
	52.800
	33.000
	19.800
	13.000
	107.900
	61.100
	33.000
	13.800
	14.000
	109.200
	70.000
	38.000
	 1.200
	15.000
	109.500
	81.000
	38.000
	 -9.500
Examinando estas informações verifica-se que:
O Ponto de Equilíbrio está situado entre 3.000 e 4.000 unidades;
Existe um segundo Ponto de Equilíbrio entre 14.000 e 15.000 unidades, quando se passa de LAJIR positivo para prejuízo;
A existência de um segundo Ponto de Equilíbrio, que se denomina Ponto Crítico, evidencia não ser boa Política Comercial, como os produtos e investimentos atuais, procurar ocupar toda a capacidade de produção instalada;
A lucratividade é maximizada ao nível de 9.000 unidades vendidas, quando o LAJIR alcança $30.300, com uma margem operacional de 31,8%.
Agora pode-se calcular novamente a Alavancagem Operacional para um aumento de 10% nas vendas ao nível atual de receita:
	Volume
	 10.000
	 11.000
	Faturamento Líquido
	100.000
	103.400
	Custo Variável
	40.000
	46.200
	Contribuição Marginal
	60.000
	57.200
	Gastos Fixos
	30.000
	30.000
	LAJIR
	30.000
	27.200
Portanto, para um aumento de 10% no volume, o faturamento líquido aumenta 3,4% e o LAJIR diminui 9,3%, resultando um Grau de Alavancagem Operacional negativo.
Esta conclusão é totalmente diferente da obtida com a hipótese de linearidade, quando o Grau de Alavancagem Operacional calculado fora 2,00. 
O Grau de Alavancagem Operacional negativo calculado não significa que nunca haja Alavancagem Operacional no caso prático, quando se considera adequadamente os gastos variáveis e os gastos fixos em função das vendas. Basta tomar como exemplo o que aconteceria com um aumento de vendas de 7.000 para 8.000 unidades:
	
Volume
	 7.000
	 8.000
	Faturamento Líquido
	81.900
	89.600
	Custo Variável
	27.300
	31.200
	Contribuição Marginal
	54.600
	58.400
	Gasto Fixos
	28.300
	28.300
	LAJIR
	26.300
	30.100 
Para um aumento de 14,3% no volume, o faturamento líquido aumenta 9,4% e o LAJIR aumenta 14,4%, resultando no seguinte Grau de Alavancagem Operacional:
14,4%
GAO = = 1,53
9,4%
5.2 - A REALIDADE DOS PRODUTOS MÚLTIPLOS
Uma segunda limitação ao uso da Alavancagem Operacional na prática empresarial vem da existência de produtos múltiplos na maioria dos negócios, enquanto todo o conceito de Alavancagem baseia-se no preço unitário e no custo variável unitário de um Produto.
Ainda assim, o estudo da Alavancagem Operacional constitui importante Indicador de Gestão, auxiliando na tomada de decisões de vendas. A metodologia segue sendo a mesma do exemplo anterior, apenas com uma aplicação prática mais trabalhosa, já que para a construção do quadro de receitas e gastos é necessário estimar o efeito das variações de “mix” sobre os preços dos produtos.
A utilização de modelos matemático-operacionais e recursos de computação torna-se poderoso auxiliar para a Gestão Comercial.
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
“É preciso que as diferenças não diminuam a amizade e que a amizade não diminua as diferenças”
(Simone Weil)
6.1. MÉTODOS DE FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
 
Em economia sujeita a inflação, a venda a preço superior aos custos de aquisição e/ou fabricação pode determinar a ilusão monetária de lucro; na formação do preço, como se deve partir de considerações de custo, devem ser tomadas precauções especiais visando à atualização dos custos de compras e/ou produção.
São adotados pelas empresas os seguintes métodos para a formação de preços.
	- Método baseado no custo da mercadoria.
	- Método baseado nas decisões das empresas concorrentes.
	- Método baseado nas características do mercado.
	- Método misto.
Método Baseado no custo da mercadoria.
O método baseado no custo da mercadoria é o mais comum na pratica dos negócios. Se a base for o custo total, a margem adicionada deve ser suficiente para cobrir os lucros desejados pela empresa.
Se a base for os custos e despesas variáveis, a margem adicionada deve cobrir, além dos lucros, os custos fixos.
O processo de adicionar margem fixa a um custo-base é geralmente conhecido pela expressão mark-up. Esse método é muito usado no comércio atacadista e varejista. O método é simples, mas pode levar a administração a tomar decisões que muitas vezes não condizem com a realidade dos negócios. Quando o processo mark-up é adotado pela indústria, é calculado em função do custode produção; a margem fixa serviria para cobrir os lucros e demais gastos.
Método baseado nas decisões das empresas concorrentes.
Em qualquer método de determinação de preços, o preço encontrado, deve ser comparado com os preços das empresas concorrentes, que porventura existam no mercado. Esse método pode ser desdobrado em:
a) Método do preço corrente: É adotado para casos de produtos vendidos por um mesmo preço por todos os concorrentes. Essa homogeneidade no preço pode decorrer de questões de costume, ou de características econômicas do ramo (oligopólio, convênio de preços etc.)
b) Método de imitação de preços: Esse método prevê que os mesmos sejam adotados por uma empresa concorrente selecionada no mercado. Isso ocorre muitas vezes em razão da falta de conhecimento técnico para a sua determinação ou custo da informação.
c) Método de preços agressivos: O método de preços agressivos ocorre quando um grupo de empresas concorrentes estabelece a tendência de uma redução drástica de preços até serem atingidos, em certos casos, níveis economicamente injustificáveis abaixo do custo das mercadorias. A redução drástica de preços, com o objetivo de destruir a concorrência, pode ser contestada judicialmente por caracterizar a prática de dumping, providencia tomada principalmente no comércio internacional.
d) Método de preços promocionais: O método de preços promocionais caracteriza a situação em que as empresas oferecem certas mercadorias (caso típico de supermercados) a preços tentadores com o intuito de atrair para o local de venda; dessa forma intensificando o tráfego de clientes potenciais, em função do que estimulam as vendas de outros artigos a preços normais.
Método Baseado nas Características do Mercado
O método baseado nas características do mercado exige conhecimento profundo do mercado por parte da empresa. O conhecimento do mercado permite ao administrador decidir se venderá o seu produto a um preço mais alto, de modo que possa atrair as classes economicamente mais elevadas, ou a um preço popular para que possa atrair a atenção das camadas mais pobres.
Método Misto
O método misto para a formação de preços deve observar a combinação dos seguintes fatores:
- Custos envolvidos;
- Decisões de concorrência;
- Características do mercado.
Seria bastante temeroso para a administração de uma empresa estabelecer preços sem a combinação desses fatores. Cedo ou tarde ela teria de arcar com as consequências de sérios erros que poderiam deixar de ser cometidos.
Aspectos Gerais para a Formação do Preço de Venda
O problema da formação dos preços está ligado às condições de mercado, às exigências governamentais, aos custos, ao nível de atividade e à remuneração do capital investido (lucro).
O cálculo do preço de venda deve levar a um valor:
- que traga à empresa a maximização dos lucros;
- que seja possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço determinado;
- que melhor aproveite os níveis de produção etc.
Condições que devem ser observadas na formação do preço venda:
- forma-se um preço base;
- critica-se o preço-base à luz das características existentes do mercado, como preço dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais etc.;
- testa-se o preço às condições do mercado, levando-se em consideração as relações custo/volume/lucro e demais aspectos econômicos e financeiros da empresa;
- fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender:
 - volumes diferentes;
 - prazos diferentes de financiamento de vendas;
 - descontos para prazos mais curtos;
 - comissões s/venda para cada condições.
Fatores que Interferem na Formação do Preço de Venda
Na missão de formar o preço de venda, devem ser levados em conta os seguintes fatores:
- a qualidade do produto em relação às necessidades do mercado consumidor
- a existência de produtos substitutos a preços mais competitivos;
- a demanda esperada do produto;
- o mercado de atuação do produto
- o controle de preços impostos pelo CIP - Conselho Interministerial de Preços;
- os níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se pode operar;
- os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto;
- os níveis de produção e de venda desejados etc.
Formação do Mark-up e do Preço de Venda a vista
O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda.
O confeiteiro, por exemplo, aplica o índice 2 sobre o custo de produção de um quilo de bolo para a formação do preço de venda.
O dono de um bar aplica o índice 1,5 sobre o preço de compra de determinado litro de bebida, também para formar o preço de venda.
Esses dois casos servem para caracterizar objetivamente o que vem a ser o mark-up.
Finalidade do mark-up
O mark-up tem por finalidade cobrir as seguintes contas:
- impostos sobre vendas;
- taxas variáveis sobre vendas;
- despesas administrativas fixas;
- despesas de vendas fixas;
- custos indiretos de produção fixos;
- lucro.
Formação do mark-up para venda a vista
Vamos admitir que determinada empresa tenha incorrido nos seguintes gastos para produzir e vender determinado produto:
- Matéria-prima	$	700,00
- Outros custos (MOD + CIP variável) 	$	300,00	$	1.000,00
Devem ser levadas em consideração as seguintes taxas hipotéticas, para a formação do mark-up do produto exemplificado.
 
ICMS		17,00	%
PIS		 0,75 % 
COFINS	 	 3,00 %
Comissão s/vendas	 	 3,90 % 
Impostos e taxas sobre vendas (ITV) = 24,65 %
 
Despesas administ. fixas 	2,00	% 
Despesas de vendas fixas 	5,00	%
Custos ind. prod. fixos	 	5,00	%
Lucro	 		 15,00 %
Margem de Contribuição 			 27,00 %
TOTAL (24,65% + 27,00%) = 51,65 %
PEDE-SE:
1º) Mark-up divisor.
2º) Mark-up multiplicador.
3º) Preço de venda com base no mark-up multiplicador e pelo mark-up divisor.
4º) Comprovação da margem de contribuição de 27%.
SOLUÇÃO:
CONTAS	COMPOSIÇÃO DAS CONTAS
Preço de venda	100,00	%
(-) ICMS	17,00	%
(-) PIS	0,75	%
(-) COFINS	3,00	%
(-) Comissão s/vendas	3,90	%
(-) Despesas Administrativas fixas	2,00	%
(-) Despesas de vendas fixas	5,00	%
(-) Custos indiretos de produção fixos	5,00	%
(-) Lucro	15,00	%
1º) Mark-up divisor (100 % - 51,65 %) =	48,35 % ou 0,4835
2º) Mark-up multiplicador (100% / 48,35%) =	2,06825
3º) Preço de venda com base no:
Mark-up multiplicador
 Matéria-prima	$	700,00
 (+) Outros custos diretos	$	300,00
TOTAL	$	1.000,00
(x) Mark-up multiplicador 	 2,06825
(=) Preço de venda a vista	$	2.068,25
Mark-up divisor
 Matéria-prima	$	700,00
(+) Outros custos diretos	$	300,00
 TOTAL	$	1.000,00
(/) Mark-up divisor		48,35% out 0, 4835
 (=) Preço de venda a vista	$	2.068,25
4º) Comprovação da margem de contribuição de 27%:
		Demonstração de resultado (por unidade)
Preço de venda	 $ 	2.068,25	100,00	%
(-) ICMS	 $ 351,60	17,00	%
(-) PIS	 $ 15,51	0,75	%
(-) COFINS		$ 62,05	 3,00	%
(=) Preço líquido de venda	 $ 1.639,09	80,25	%
(-) Total custos diretos	 $ 1.000,00	48,35	%
(-) Comissão s/ vendas	 $ 80,66	3,90	%
(=) Margem de contribuição $ 558,43	27,00	%	
EXERCÍCIOS
1) A empresa PINHO S/A, produz carteira escolar. O diretor da empresa solicitou ao Departamento de Custos para calcular o preço de venda reposição, a vista e 30 dias.
Dados Auxiliares:
Para produzir cada carteira utiliza-se 0,7 metro de compensado e 1 Kg de cano de ferro.
Preço de compra das matérias primas:
- Compensado	$	15,00 p/mt a vista
- Ferro	$	3,00 p.kg a vista
- O preço das matérias primas contém 12% de ICMS.
- Demais custos variáveis de produção 30,00 p/und. 
Outros dados
- Frete sobre venda	$	1,50 por unidade
- ICMS	17,00%
- PIS	0,75%
- COFINS	3,00%
- Comissão s/ venda	3,00% 
- Despesas Adm.	2,00% 
- Despesas venda fixas	4,00% 
- Margem de Lucro	10,00% 
- Despesas financeiras	5,00% ao mês.
PEDE-SE:
- Calcular o Mark-up divisor;
- Calcular o Mark-up multiplicador;
- Margem de contribuição;
- Preço de venda a vista e 30 dias.- Lucro com a venda a vista de 4.000 und.
EXERCÍCIO 02
Determinada empresa deseja alterar a sua tabela de preços para a venda do produto "A". E dispõe das seguintes informações:
	Preço de compra da matéria prima vista:	 $	13,636	 p/Kg
	ICMS da matéria prima:		 %	12,00
	Financeira prazo 30 dias		%	6,00
	Impostos e taxas incidentes sobre vendas
 Para pagamento a vista:		%	20,00
	Margem de Contribuição desejada:		%	16,00
	Volume de venda previsto:		 				500	Kg.
	Custos fixos do período:		$	1.000,00
Pede-se:
1º) Preço por Kg, para venda à vista e para pagamento em 60 dias, considerando custo financeiro (juro composto) à razão de 6% ao mês. 
2º) Ponto de equilíbrio contábil.
3º) Margem de segurança operacional.
4º) Comprovação do percentual de lucro encontrado no item anterior.
BIBLIOGRAFIA BÁSICA
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 7. ed. rev. São Paulo: Atlas, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de Custos. São Paulo, Atlas, 1988.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George. & DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. 9a ed. Rio de Janeiro, LTC, 2000.
SANTOS, Joel J. Formação do Preço e do Lucro. 4a ed. São Paulo, Atlas, 1995.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos Fácil. 5ª ed. Curitiba, Saraiva, 1997.
VICECONTI, Paulo E.V. & NEVES, Silvério das. Contabilidade de Custos. 6a ed. São Paulo, Frase, 2000.
LEONE, George S.G. Curso de Contabilidade de Custos. 2a ed. São Paulo, Atlas, 2000.
BERNARDI, Luiz Antônio. Política e Formação de Preços. São Paulo: Atlas, 1996
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
ALLORA, Franz. UP': unidade de medida da produção para custos e controles gerenciais das fabricações. São Paulo: Pioneira, 1995.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. MARTINS, Eliseu. & GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 3a ed. São Paulo, Atlas, 1991.
HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos: Um Enfoque Administrativo. São Paulo, Atlas, 1986. 2o vol.
NAKAGAWA, Masayuki. Gestão Estratégica de Custos. São Paulo, Atlas, 1991.
Anais do IV Congresso Internacional de Custos. Vol. 1 e Vol. 2, Organização da UNICAMP/USP, São Paulo, Gráfica Unicamp, 1995.