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Unidade 1 Livro Didático Digital Daniel Campelo Controladoria Diretor Executivo DAVID LIRA STEPHEN BARROS Diretora Editorial ANDRÉA CÉSAR PEDROSA Projeto Gráfico MANUELA CÉSAR ARRUDA Autor DANIEL CAMPELO Desenvolvedor CAIO BENTO GOMES DOS SANTOS O AUTOR Daniel Campelo Olá. Meu nome é Daniel Campelo. Sou economista, mestre em Gestão do Desenvolvimento Local Sustentável e especialista em Metodologia do Ensino a Distância. Possuo experiência técnico-profissional na área de economia, gestão e mercado de mais de 15 anos. Há 10 anos atuo na docência do ensino superior nos cursos de graduação e pós-graduação, sendo os últimos 5 anos dedicados ao ensino a distância. Por acreditar que a educação é transformadora e um excelente caminho para uma sociedade mais justa passei a me dedicar transmitindo minha experiência profissional e de vida àqueles que estão iniciando em suas profissões. Por isso fui convidado pela Editora Telesapiens a integrar seu elenco de autores independentes. Estou muito feliz em poder ajudar você nesta fase de muito estudo e trabalho. Conte comigo! Olá. Meu nome é Manuela César de Arruda. Sou a responsável pelo projeto gráfico de seu material. Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem toda vez que: ICONOGRÁFICOS INTRODUÇÃO: para o início do desenvolvimento de uma nova com- petência; DEFINIÇÃO: houver necessidade de se apresentar um novo conceito; NOTA: quando forem necessários obser- vações ou comple- mentações para o seu conhecimento; IMPORTANTE: as observações escritas tiveram que ser priorizadas para você; EXPLICANDO MELHOR: algo precisa ser melhor explicado ou detalhado; VOCÊ SABIA? curiosidades e indagações lúdicas sobre o tema em estudo, se forem necessárias; SAIBA MAIS: textos, referências bibliográficas e links para aprofundamen- to do seu conheci- mento; REFLITA: se houver a neces- sidade de chamar a atenção sobre algo a ser refletido ou discutido sobre; ACESSE: se for preciso aces- sar um ou mais sites para fazer download, assistir vídeos, ler textos, ouvir podcast; RESUMINDO: quando for preciso se fazer um resumo acumulativo das últimas abordagens; ATIVIDADES: quando alguma atividade de au- toaprendizagem for aplicada; TESTANDO: quando o desen- volvimento de uma competência for concluído e questões forem explicadas; SUMÁRIO Compreendendo a História e Importância da Controladoria.....11 A história da Controladoria......................................................................................................11 Compreendendo os Principais Conceitos de Controladoria......15 Auditoria e Controle......................................................................................................................18 Controle Interno................................................................................................................................19 Controle Externo...............................................................................................................................21 Entendendo como Funciona a Controladoria nas Organizações.................................................................................................23 O Papel do Controlador nas Organizações....................................................................23 Controladoria Contábil e Administrativa.......................................................................27 Controladoria Contábil..............................................................................................29 Controladoria Administrativa...............................................................................30 Aprendendo a Importância do Controle Contábil........................33 Demonstrações do Resultado do Exercício (DRE)....................................................37 Balanço Patrimonial (BP)............................................................................................................39 Controladoria8 01 LIVRO DIDÁTICO DIGITAL UNIDADE Controladoria 9 INTRODUÇÃO Em uma organização, um dos grandes desafios dos gestores é conseguir administrar algumas áreas que muitas vezes são negligenciadas e acabam comprometendo o funcionamento natural da organização. Você sabia que nas organizações é preciso realizar o controle das operações, bem como o seu planejamento? Isso mesmo. É preciso dar atenção ao controle, conhecer sua história e os tipos de controle de uma organização. Além disso, é preciso conhecer a gestão estratégica, a gestão financeira e orçamentária, a gestão de riscos, etc. Começaremos esta unidade pela história da controladoria e como ela chegou nas empresas no Brasil. Em seguida estudaremos o conceito e importância da controladoria e o papel do controlador. Por fim, vamos ver como é importante entender sobre a contabilidade e o controle contábil. Você verá como é relevante cada um desses elementos. Após estudarmos todos eles, esperamos que você tenha acumulado conhecimento suficiente para avançarmos nas unidades seguintes. Vamos lá? Controladoria10 Olá. Seja muito bem-vindo à Unidade 1. Nosso objetivo é auxiliar você no desenvolvimento das seguintes competências profissionais até o término desta etapa de estudos:: 1. Compreender a história e importância da controladoria. 2. Compreender os principais conceitos de controladoria. 3. Entender como funciona a controladoria nas organizações. 4. Aprender a importância do controle contábil. Então? Preparado para uma viagem sem volta rumo ao conhecimento? Ao trabalho! [[Aquele que não luta pelo futuro que quer deve aceitar o futuro que vier.]] OBJETIVOS Controladoria 11 Compreendendo a História e Importância da Controladoria OBJETIVO Ao término deste capítulo você compreenderá a importância da história das organizações brasileiras para entender a chegada da controladoria nas empresas. É muito comum achar que algumas funções sempre existiram nas organizações. A controladoria aparece nas organizações de forma natural, dado o aumento do tamanho das organizações e suas complexidades. O objetivo é que você entenda que o papel histórico tem grande relevância. Nos próximos tópicos você vai estudar o que é controladoria e o papel do controlador, mas antes disso, neste tópico, vamos compreender a história e importância da controladoria nas organizações. Vamos em frente! Avante! A história da Controladoria Antes de falarmos efetivamente sobre a controladoria no Brasil, vamos entender um pouco a história econômica do Brasil no último século. Entender como a economia e as organizações evoluíram é ponto importante para entendermos a chegada da controladoria. VOCÊ SABIA? Você sabia que no início do século passado enquanto o Brasil sequer pensava em indústria a Europa já tinha passado por duas revoluções industriais? Em 1900 o Brasil era basicamente um país agroexportador. Possuía uma economia baseada na produção e exportação de alguns poucos produtos primários (economia de até pelo menos 1930), o que se permitia afirmar que o país tinha um modelo de desenvolvimento voltado para fora. A agroexportação foi a forma de inserção da economia brasileira na economia mundial desde a época colonial (1500 – 1822), passando pelo período imperial (1822 – 1889) até a república velha (1889 – 1930). A república velha foi o momento de auge e ruptura desta forma de inserção. Controladoria12 Cada período foi marcado por um produto que dava dinâmica ao balanço de pagamentos e a economia: ciclo do açúcar, do ouro, do café etc. O bom desempenho da economia brasileira no período da república velha dependia do preço internacional do café. Apesar de ser um importante produtor mundial de café, outros países também influíam na oferta. Desse modo, as crises internacionais causavam problemas nas exportações brasileiras de café, criando sérias dificuldades para toda a economia brasileira,pois as outras atividades dependiam direta ou indiretamente do setor cafeeiro. Assim, você já deve ter percebido que as exportações sofriam dependência de variáveis fora de controle das autoridades nacionais explicando, em parte, a elevada vulnerabilidade de uma economia agroexportadora. Após uma grande crise mundial do café, o Brasil começou a partir de 1930 a pensar em industrialização, em um movimento econômico que ficou conhecido como processo de substituição de importados (PSI). A ideia era deixar de importar os produtos consumidos pelos brasileiros e passar a produzir internamente. Este período termina com o plano de metas no governo de Juscelino Kubitschek, período em que a industrialização no Brasil tem um impulso importante, que mostra alguns dos limites deste modelo de substituição de importações. É neste período de implantação da indústria que o Brasil dá um grande salto na modernização das organizações. Segundo Gremaud (2007), o governo de JK levou a indústria brasileira a um novo patamar de desenvolvimento, abrindo as portas da economia para o capital estrangeiro e atraindo a chegada de empresas multinacionais. Foi neste período que algumas grandes empresas montadoras de carros existentes até hoje chegaram ao Brasil: Volkswagen, Ford, etc. Você já deve começar a imaginar como aumentou a complexidade das operações, o fluxo de negócios e o volume comercializado. A indústria foi se expandido e requerendo cada vez mais obras de infraestrutura, que iam sendo realizadas de acordo com o avanço da indústria. Controladoria 13 Naturalmente, com o crescimento da indústria, a chegada de multinacionais e o crescimento econômico brasileiro, as organizações começavam cada vez mais a necessitar de informações corretas que pudessem dar fundamento a tomada de decisão. Assim, deu-se início no Brasil o papel da controladoria nas organizações. DEFINIÇÃO O termo controladoria é muito antigo e se refere ao conceito de riquezas, mercadorias e controle. Segundo o dicionário online Michaelis, a palavra controladoria é um substantivo feminino que significa: 1 Órgão ou departamento oficial de controle; 2 Funções de quem exerce controle. Era preciso criar métodos e ferramentas capazes de dar condições para monitorar e controlar as atividades desenvolvidas nas organizações. Diante destes elementos, podemos citar quatro fatores fundamentais para a origem da controladoria nas organizações, são eles: • O aumento da dimensão das organizações e suas com- plexidades; • A localização física das empresas cada vez mais globali- zada; • O crescimento dos negócios das empresas e suas rela- ções com o governo; • O aumento das fontes de recursos (inclusive públicos) nas organizações. No passado, o papel da controladoria estava estritamente vinculado às áreas de financeira e contábil. Isto se deu devido a necessidade de gerar informações econômicas e financeiras, bem como ter uma visão sistêmica da empresa, uma vez que elas não eram mais organismos únicos e independentes. Controladoria14 Como sabemos, uma empresa é um conjunto de recursos econômicos, sociais e humanos, que atuam de forma organizada e subdividida em vários subsistemas, que se relacionam com foco em um objetivo único. Este objetivo está normalmente claro no planejamento estratégico, indicando a missão da organização. Era preciso então o bom desempenho da controladoria, capaz de gerar informações sobre os ambientes interno e externo à empresa, úteis na tomada de decisão pela gestão da empresa. Assim, a empresa teria condições concretas de chegar ao objetivo definido. RESUMINDO A industrialização, o aumento da complexidade das empresas, a relação das empresas com o governo e recursos públicos, a necessidade de gerar informações, a importância da tomada de decisões cada vez mais acertadas, foram catalisadores para a chegada da controladoria nas organizações. Agora que entendemos a história e como a controladoria chegou nas organizações brasileiras, vamos estudar o que é de fato controladoria e o papel do controlador nas organizações. Preparados? Vamos em frente! Controladoria 15 Compreendendo os Principais Conceitos de Controladoria OBJETIVO Ao término deste capítulo você será capaz de entender o papel da controladoria, a diferença entre tesoureiro e controller; e algumas funções básicas do controlador nas organizações. Entender estes elementos é importante para a total compreensão da disciplina. Após entendermos a história da controladoria, este capítulo reunirá os conceitos elementares e relevantes para que você compreenda o papel da controladoria e o porquê de cada vez mais esta função ser requerida nas organizações. E é para isso que estamos aqui! Iremos te dar todos estes elementos para que você continue avançando em seu conhecimento. Vamos em frente! DEFINIÇÃO A controladoria é responsável por todas as atividades relacionadas à contabilidade, incluindo contabilidade de alto nível, contabilidade gerencial e atividades financeiras, dentro de uma empresa. Na controladoria, a pessoa responsável por desempenhar este papel é chamado de controlador (controller). Você sabia que existe uma diferença entre o controller de uma organização e o tesoureiro? O tesoureiro costuma ser responsável por atividades relacionadas ao capital da empresa, tal como o planejamento financeiro e a captação de fundos, tomada de decisões de investimento de capital, a gestão de caixa, a gestão de atividades creditícias, a gestão de fundos de pensão e a gestão de câmbio. Enquanto o controller lida com as atividades contábeis, como: a contabilidade empresarial, a gestão tributária, a contabilidade financeira e a contabilidade de custos. Controladoria16 RESUMINDO O foco do tesoureiro tende a ser mais EXTERNO e o foco do controller tende a ser mais INTERNO. Em empresas menores a controladoria normalmente é exercida por profissionais que acumulam outras funções como: administrativo/ contábil/financeiro, exigindo mais versatilidade do controlador. Já as organizações maiores são capazes de dividir as responsabilidades de trabalho entre outros funcionários, incluindo o diretor financeiro e o tesoureiro, por exemplo. Figura 1: Planejar bem a divisão e organização do trabalho na controladoria é essencial Fonte: Freepik Alguns estudos apontam que os controladores, dependendo do tamanho da empresa, da função que atuam, etc. podem ser distinguidos em duas funções básicas. Alguns aspectos vão determinar estas diferenças como: suas funções, tarefas e posições adicionais dentro de uma organização. Controladoria 17 Exemplo: Em uma organização de médio porte pode existir duas funções básicas de um controlador: (1) para ajudar os gerentes na tomada de decisões de negócios; (2) garantir que os relatórios financeiros estejam em conformidade com certos padrões. O primeiro papel requer envolvimento com as funções gerenciais, enquanto o segundo é mais um papel de contador, exigindo que um responsável pelos relatórios se comprometa com a aplicação de regras contábeis ou de diretrizes, conforme determinado pela alta gerência da organização. Nas organizações modernas, quando observamos estas funções e o papel da controladoria, destacamos duas tendências bem interessantes. A primeira delas é que os controladores perderam a exclusividade de possuírem e fornecerem as informações contábeis. Hoje com a tecnologia cada vez mais presente nas organizações, vários softwares acabam por reduzir funções “técnicas” e as informações contábeis são cada vez mais produzidas e (especialmente) usadas por profissionais não contábeis. Por outro lado, o leque de tarefas desempenhadas pelos con- troladores foi se tornando cada vez maior. O controlador deixou de apenas fornecer informações contábeis e passou para uma posição mais ampla, gerencial e estratégica (estudaremos sobre planejamento e gestão estratégicanas próximas unidades), relacionada à interpretação dos dados para fins gerenciais. Embora nas organizações modernas sejam cada vez mais explícitos os diferentes papéis desenvolvidos na controladoria, iremos a partir de agora focar em dois tipos de controladores: controladores puros e controladores híbridos. • O controlador puro é um profissional de contabilidade ‘real’, cuja experiência e função estão enraizados em sub- disciplinas como contabilidade gerencial, contabilidade financeira e sistemas de informações contábeis. • O controlador híbrido combina o conhecimento do con- teúdo de um domínio não financeiro com a experiência em áreas específicas do controlador. Controladoria18 Agora que já entendemos sobre a controladoria, vamos falar da auditoria como um instrumento de controle. Inicialmente explicarei sobre os conceitos de auditoria e depois falarei mais acerca da auditoria interna e auditoria externa. Esse é um tema bastante relevante na sua profissão. Como já vimos, um bom acompanhamento, fiscalização, controle e tomada de decisão correta são peças importantes na gestão de uma organização, seja ela uma empresa de alimentos ou em uma escola. Vamos entender melhor sobre isso. Auditoria e Controle Primeiramente precisamos entender o que é auditoria. Assim, precisamos saber: O que significa auditar? DEFINIÇÃO Auditar é verificar. Assim, o auditor verifica determinados fatos ocorridos dentro de uma empresa ou de um determinado setor EXPLICANDO MELHOR A auditoria vem evoluindo e com o tempo surgiu a necessidade de se ter um controle mais eficaz sobre a contabilidade da empresa. Com passar dos anos, a auditoria vem se aperfeiçoando, trabalhando baseada em regras e métodos e principalmente em legislação. A auditoria serve para que a empresa tenha credibilidade, pois a empresa acaba sendo “acompanhada de perto” e seus erros corrigidos quase que instantaneamente. Controladoria 19 RESUMINDO Você já deve ter entendido que auditar é verificar. Olhando para uma organização, este conceito torna-se mais amplo. Costumo dizer, de uma forma bem objetiva e resumida, que auditoria é sobretudo FISCALIZAR. O controle em organizações realizados através de auditorias é mais comum na administração pública. Até por se tratar de uma obrigação quando tratamos de recursos públicos. A Constituição Federal 88 (CF88), afirma em seu art. 70 que o sistema de controle interno de cada órgão deve fiscalizar o uso econômico, eficiente e realizar a regularização dos recursos públicos, conforme transcrito abaixo: Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Observe que o artigo faz referência ao controle interno. O controle pode ser feito através de uma auditoria de duas formas: a auditoria interna e a auditoria externa. Vamos entender a diferença entre elas. Vamos lá! Controle Interno VOCÊ SABIA? A diferença principal desses dois auditores é que o auditor interno trabalha com um vínculo empregatício com local de trabalho, já o auditor externo, não. Controladoria20 Embora o auditor interno seja da própria empresa, ele precisa também ter um nível muito alto de independência pois, apesar de estar diretamente ligado a empresa, ele não pode viver à mercê das vontades dos seus chefes e, principalmente, ele não pode ser subordinado a outros setores. Ele tem que responder somente para os diretores da empresa. Mas qual seria o papel de ser auditor interno se ele trabalha dentro da empresa? Ele vai trabalhar dentro dos processos, verificando se eles estão ocorrendo de maneira adequada, em consonância com a lei, com o que é exigido dentro da empresa e dentro dos processos. RESUMINDO A auditoria interna vem para auxiliar os processos de tomada de decisões, pois ela é feita para que os próprios acionistas e administradores tenham como se basear em informações totalmente verídicas e totalmente confiáveis para a tomada de decisões. Essas tomadas de decisões envolvem sempre valores e até a vida de pessoas, então nota-se de forma evidente a importância da auditoria interna. Você já deve ter percebido que o auditor interno vai agilizar o trabalho, fazendo com tudo corra bem lá no final. Realizar um trabalho de controle de uma organização através de uma auditoria interna é um papel de grande responsabilidade. O controlador interno não pode negligenciar os erros detectados. Ele tem um papel fundamental no apontamento destes erros e na condução junto aos gestores para correção e, principalmente, para que, ao ser revelado e compartilhado com os interessados o erro, a organização tome providências para que ele não aconteça de forma recorrente. Entendendo o papel e a importância do auditor interno para o controle da organização, vamos avançar no nosso tema. Qual a importância do auditor externo? É o que vamos estudar agora! Controladoria 21 Controle Externo O auditor externo não tem uma ligação com a empresa, ou seja, ele não tem um vínculo empregatício com a empresa, por isso julga-se que a independência dele seja maior. Exemplo: Hoje as grandes empresas têm ações na Bolsa de Valores. Essas empresas necessitam de um parecer, um documento, que é emitido por esse auditor externo. VOCÊ SABIA? Você sabia que o auditor externo trabalha com o processo vindo de um auditor interno, verifica, averigua e dá o parecer dele? Além disso, ele mesmo pode solicitar informações da organização direta e objetivamente, sem precisar do auditor interno (embora em alguns casos trabalhem em conjunto). Mas para que serve este parecer? Ele serve porque muitas empresas precisam de uma auditoria para pegar empréstimo, para fazer fusão, cisão, para que tudo esteja conforme exigido e para que os negócios sejam feitos de forma legal. Assim, objetivo dele é avaliar e analisar os documentos, e prosseguir todo o processo para que lá no final esteja tudo corretamente colocado. A auditoria interna e auditoria externa vão auxiliar a empresa e serão auxiliadas também pelo perito, porque o objeto da auditoria são os documentos, relatórios, etc. Esses relatórios são produzidos pela contabilidade e a contabilidade tem também os seus períodos, que vão já dá prosseguimento a este processo todo. Isto não implica dizer necessariamente que o auditor interno tenha que ter uma dependência. Ele tem que ser independente também porque o trabalho dele deve ser feito de tal forma que atenda às necessidades da organização. Os auditores precisam assegurar que as demonstrações repre- sentam adequadamente a posição financeira e patrimonial da entidade. A lei 11638/2007 obriga as empresas de grande porte a sujeitar suas demonstrações e análise, de auditores externos registrados, na CVM (Comissão de Valores Mobiliários). Controladoria22 O objetivo principal desta obrigatoriedade é que geralmente essas empresas de grande porte têm ações na bolsa de valores e consequentemente suas demonstrações financeiras e contábeis precisam apresentar uma certa credibilidade aos acionistas e investidores. Os profissionais que exercem o papel de auditor devem ter formação em ciências contábeis e devem possuir o devido registro nos órgãos que regulamentam a profissão (CRC, CFC ou CVM). Normalmente esta função é desempenhada por profissionais da empresa com formação acadêmica multidisciplinar: contador, advogado, administrador, engenheiros e até um próprio médico pode desempenhar as atividades, bastando para isso conhecer as normas e procedimentos internacionais para o exercício da auditoria interna, pois seu papel não será atestar a veracidade das demonstrações contábeis. Agora que já criamosum entendimento do que é a auditoria (interna e externa), podemos perceber como é importante para o controle de uma organização este tipo de profissional. IMPORTANTE Em sua empresa, você deve estar atento para que todos os procedimentos financeiros e contábeis sejam devidamente auditados, seja internamente ou externamente. Isto visa garantir que tudo está coerente com os procedimentos e normas estabelecidas, bem como serve de “munição” para tomada de decisão e possíveis correções. Visto estes temas, vamos encerrar este tópico para darmos prosseguimento em outro tema bem importante para nossa disciplina: a controladoria nas organizações. É a temática que iremos estudar a partir de agora. Vamos lá! Controladoria 23 Entendendo como Funciona a Controladoria nas Organizações OBJETIVO Ao término deste capítulo você será capaz de entender como funciona, a importância e complexidade da controladoria nas organizações. Além disso, você vai entender mais profundamente o papel prático de um controlador na empresa e as principais diferenças entre estes papéis. Você sabia que vários gestores desconhecem essas diferenças? Além de ser importante conhecê-las também se faz necessário aplicá-las de forma estratégica na organização. Então, irei te conduzir nesse novo mundo de conhecimento: a controladoria nas organizações. Preparado? Vamos lá! O Papel do Controlador nas Organizações Uma vez que já focamos nos tópicos anteriores na história da controladoria e na controladoria propriamente dita nas organizações, vamos focar agora o nosso estudo no papel do controlador. Vamos entender um pouco sobre a formação acadêmica de um controlador, suas competências, atividades e funções, ou seja, vamos detalhar e explicar o que um controlador faz na prática dentro de uma organização. Estes elementos te darão uma noção clara do que você terá que desempenhar se for um futuro controlador ou, caso seja um gestor, em que ocasiões você pode contar com a colaboração de um controlador. Vamos em frente! De forma geral, ao selecionar um profissional para um cargo de controlador, as empresas geralmente exigem que os candidatos possuam pelo menos dez anos de experiência direta em contabilidade ou finanças. Isto não é regra! Mas a experiência profissional conta muito para os bons resultados do trabalho de um controlador. Um diploma de bacharel em contabilidade, finanças ou Controladoria24 administração de empresas é muitas vezes necessário, enquanto um diploma de mestrado não é obrigatório, mas preferido. Embora a maioria dos controladores possua no mínimo um diploma de bacharel em contabilidade ou áreas afins, as empresas buscam muitas vezes candidatos que possuam uma especialização (MBA - Master of Business Administration, por exemplo) e certificações profissionais. As instituições de ensino superior oferecem programas de certificação em controladoria. Além da formação acadêmica, um profissional pode buscar conhecimentos complementares que ajudam o profissional a exercer o papel de controlador nas seguintes áreas: • Economia • Contabilidade gerencial • Procedimentos de contabilidade financeira e relatórios • Relatórios de gerenciamento • Comportamento organizacional • Tomada de decisão • Sistemas e controles de informação • Gestão financeira corporativa Além disso, os controladores precisam de um profundo entendimento dos princípios, conceitos e habilidades práticas da contabilidade gerencial. Eles também devem estar familiarizados com os processos do sistema, controle de custos e gerenciamento de fluxos de receita. O controlador geralmente mantém os níveis educacionais, buscando a educação profissional contínua por meio de seminários, seminários on- line ou oportunidades de treinamento. Controladoria 25 IMPORTANTE A proficiência nessas áreas é crucial para alcançar os objetivos de negócios. Controladores bem treinados em suas configurações de negócios, de uma perspectiva prática e teórica, aumentam os esforços de contabilidade gerencial da empresa e os resultados financeiros. Há uma variedade de opções de carreira disponíveis para os alunos que se formam nos cursos de contabilidade, incluindo o controle. Por exemplo, eles podem seguir carreiras em contabilidade governamental, contabilidade pública e auditoria interna. Agora que entendemos melhor sobre a profissão de controlador, sua formação acadêmica e conhecimentos necessários, vamos tratar especificamente das funções do controlador nas organizações (que são muitas). Vamos tratar cada uma destas funções de forma detalhada, mas bem objetiva. Inicialmente você precisa saber que as funções da controladoria variam entre empresas devido ao tamanho e complexidade dos negócios e do setor. Estas funções desempenhadas na controladoria incluem: • Auxiliar na preparação dos orçamentos operacionais; • Supervisionar os relatórios financeiros; • Executar tarefas essenciais relacionadas à folha de paga- mento. SAIBA MAIS Embora normalmente passe por um processo criterioso de seleção, o controlador de uma organização também pode participar do recrutamento, seleção e treinamento de funcionários. Eles participam nas seleções onde normalmente requer avaliação dos resultados do trabalho, liderança dos funcionários e execução de ações disciplinares, conforme necessário. Além disso, o controlador tem muitas outras tarefas que podem Controladoria26 incluir a preparação de orçamentos e descrever importantes agendas orçamentárias em toda a organização. Isso inclui a coleta, análise e consolidação de dados financeiros. Embora o controlador possa nem sempre manter o orçamento anual planejado, a posição do controlador irá monitorar as variações, resumir tendências e investigar deficiências no orçamento. Assim, o controlador tem o dever de relatar variações de orçamento ou variações de despesas para os gestores. NOTA Para a preparação e controle de orçamentos e agendas orçamentárias o controlador deve ter conhecimento sobre o planejamento (fundamentalmente o estratégico) da organização, pois todo seu trabalho tem que ser naturalmente alinhado com aquilo que foi planejado. Dada essa relevância, estudaremos sobre o planejamento estratégico na próxima unidade. Outro papel importante do controlador em uma empresa é a responsabilidade principal de gerenciar os custos e as finanças. Os profissionais que fazem carreira em controladoria escrevem relatórios, conduzem análises de fundos corporativos e têm a palavra final sobre a aprovação de gastos. IMPORTANTE Um controlador atua como supervisor da saúde financeira de uma empresa. Os controladores avaliam e disponibilizam dados financeiros oportunos para os tomadores de decisão. Esses dados ajudam os gerentes a melhorar o desempenho total de suas organizações. Em contraste com os contadores convencionais que avaliam o desempenho histórico, os profissionais de controladoria antecipam e resolvem desafios futuros. O controlador trabalha com auditores externos para garantir que padrões de relatórios adequados estejam sendo utilizados. Eles não são apenas responsáveis pelo cálculo dos resultados, mas também pelo cumprimento dos requisitos fiscais, de permissão e de licenciamento. Controladoria 27 Além disso, estabelece, monitora e reforça o controle interno sobre os relatórios financeiros. Aos controladores de empresas de capital aberto muitas vezes é delegada a tarefa de registros financeiros públicos. O controlador de uma empresa monitora a legislação futura que afeta os impostos e as operações. Essa tarefa inclui o monitoramento de riscos futuros e a garantia de autorizações, licenças ou requisitos operacionais adequados. Juntamente com o arquivamento de relatórios financeiros, o controlador pode receber atribuições de preparação de impostos, incluindo arquivamentos de impostos estaduais, federais ou industriais. SAIBA MAISObserve que um controlador em uma organização pode assumir diversas atividades dentro de uma organização. Caso você tenha interesse em saber mais sobre o papel do controlador, recomendo a leitura do artigo “O Papel da Controladoria nas Organizações”, de Nogueira et al. (2013), publicado no XX Congresso Brasileiro de Custos – Uberlândia/MG, que pode ser acessado através deste link: https://bit.ly/3fNB5v8 Agora que já estudamos o papel do controlador em uma empresa, você deve ter percebido que ora ele atua na área contábil, ora ele atua na área administrativa. Isso acontece porque o controlador essas duas áreas não são desassociadas dentro de uma organização e o trabalho de uma acaba influenciando diretamente o trabalho da outra. Assim, vamos estudar a partir de agora o papel da controladoria na área contábil e na área administrativa de forma mais específica, entendendo melhor suas diferenças (e semelhanças). Vamos lá! Controladoria Contábil e Administrativa Em uma organização, normalmente, o departamento administrativo lida com atividades de gerenciamento que afetam toda a organização. O departamento de contabilidade mantém os registros financeiros da empresa e prepara relatórios que ajudam a empresa a tomar decisões financeiras. Controladoria28 IMPORTANTE Como as decisões gerenciais dependem em parte das finanças disponíveis, os departamentos devem trabalhar em conjunto. Em uma pequena empresa, a mesma equipe pode lidar com essas duas funções, mas definir claramente as funções é muito importante Embora a contabilidade seja classificada como uma despesa administrativa, a administração e a contabilidade diferem principalmente porque a administração não realiza nenhum trabalho contábil ou tributário, enquanto a contabilidade limita suas atividades principalmente ao trabalho financeiro. Figura 2: O trabalho conjunto entre departamento administrativo e contábil é necessário Fonte: Freepik Assim, ambas trabalham juntas para criar orçamentos e estratégias de longo prazo, com a administração das empresas atuando como “ator principal” e a contabilidade assumindo o papel de “ator coadjuvante”. Controladoria 29 Controladoria Contábil Os departamentos de contabilidade definem diferentes tipos de controles internos. Esses controles incluem políticas e procedimentos que protegem as finanças e os registros financeiros de uma empresa. Outros controles determinados pelo departamento contábil fornecem revisão e avaliação financeira, na forma de auditoria e avaliação das finanças da empresa. Os documentos usados para manter registros financeiros, como faturas e cartões de ponto, são outro controle que o departamento de contabilidade determina. As empresas maiores frequentemente têm um auditor interno como membro da equipe, que trabalha no departamento de contabilidade. Esse membro da equipe audita os registros da empresa e prepara relatórios para as partes interessadas, como acionistas. Os departamentos de contabilidade também preparam impostos, processam faturas, recebem pagamentos e lidam com a folha de pagamento da empresa e solicitações de caixa pequeno. Figura 3: É preciso analisar minuciosamente as demonstrações contábeis Fonte: Freepik Controladoria30 Além disso, eles desenvolvem o orçamento da organização e ajudam na criação de orçamentos para áreas específicas de negócios, como o desenvolvimento de uma nova instalação. Eles também podem desenvolver orçamentos para cada departamento ou aprovar solicitações de outros departamentos para despesas de negócios. NOTA Diante da devida importância dos aspectos contábeis na função do controlador, dedicaremos o último capítulo desta unidade para tratar especificamente deste assunto. Agora que já entendemos melhor do que se trata a controladoria contábil, vamos entender mais sobre a controladoria administrativa. Vamos em frente! Controladoria Administrativa Os controles administrativos incluem a determinação da segregação de funções entre departamentos e funcionários, decidindo quais departamentos estão autorizados a realizar atividades específicas e desenvolvendo sistemas de verificação independentes. A controladoria administrativa lida e relata fatores e números internos que influenciam a tomada de decisões, o controle operacional e o planejamento gerencial. Nela, está envolvida uma metodologia formal para coletar, relatar e avaliar dados financeiros que tratam do planejamento e controle da gerência. Os relatórios podem ajudar administradores e gerentes a avaliar as atividades diárias da operação. Ela é geralmente realizada por um contador administrativo, que pode ajudar uma empresa com tarefas internas de contabilidade operacional, como folha de pagamento, impostos e gerenciamento de ativos da empresa e se concentra no planejamento e no controle gerencial para atingir as metas administrativas da empresa. Controladoria 31 Exemplo: Mariana é contadora administrativa na empresa DAC: • Ela é responsável pela folha de pagamento, o que signifi- ca garantir que os impostos apropriados, as contribuições do plano de contribuição definida e os custos de seguro sejam deduzidos dos contracheques e os contracheques sejam depositados adequadamente nas contas dos fun- cionários. • Ela também é a contadora corporativa, acompanhando despesas e receitas. • Ela também faz parte do comitê de orçamento e é respon- sável por elaborar o orçamento anual para cada departa- mento e garantir que os departamentos tenham acesso aos seus fundos orçamentados. Os departamentos administrativos lidam com as principais atividades de planejamento, geralmente em colaboração com outros departamentos. Outras responsabilidades administrativas incluem garantir que a empresa cumpra as leis e contratos, de tal forma que elas tenham uma segurança adequada. Eles frequentemente lidam com grande parte dos clientes também. Figura 4: A contadora administrativa desempenha várias funções na empresa DAC Fonte: Freepik Controladoria32 Além disso, é o controlador administrativo que garante que os negócios cumpram os padrões de segurança e agendam inspeções nas instalações, conforme necessário. Eles coordenam planos para instalações da empresa, equipamentos e uso de energia também. Seja de que natureza for a organização, conhecer estas diferenças é essencial. E até aqui pudemos desfrutar de conhecimentos bem importantes para sua formação. Mas a unidade não acaba por aqui. Vamos continuar abordando a temática. Agora é a hora de focar no controle contábil nas organizações. Vamos em frente! Controladoria 33 Aprendendo a Importância do Controle Contábil OBJETIVO Ao término deste capítulo você será capaz de entender a história da contabilidade, seus conceitos básicos de econômica e algumas demonstrações contábeis importantes para que um controlador possa exercer com excelência o seu trabalho. Isto será fundamental para aqueles que possam desempenhar futuramente um controla contábil. Os gestores que atuam nessa área sabem da importância de conhecer estes conceitos contábeis. Além disso, este conhecimento te impulsionará no mercado de trabalho, pois alguns profissionais não dominam este conhecimento. Conhecer bem esta temática é bastante relevante em sua profissão e dar. E então? Motivado para desenvolver este novo conhecimento? Então vamos lá. Avante! Como acabamos de ver, é possível que a controladoria atue na área contábil e administrativa. Saber realizar uma análise contábil é um excelente caminho para realizar um controle eficiente, mas para isso, é preciso conhecer alguns conceitos básicos da contabilidade e conhecer algumas demonstrações contábeis obrigatória. Vamos estudá-las? Vamos lá! Entender o conceito básico de contabilidade é fundamental, pois a contabilidade é instrumento que oferece várias informações úteis para a tomada de decisões, tanto interna, quanto externa. DEFINIÇÃOO conceito oficial de Contabilidade de acordo com foi determinado no 1° Congresso de Contabilidade do Brasil, realizado no Rio de Janeiro, de 17 a 27 de agosto de 1924: “[...] a ciência que estuda e pratica as funções de orientação e controle relativas aos atos e fatos da administração econômica” (Bazzi, 2014). A contabilidade é uma ciência muito antiga e, como falamos anteriormente, sempre existiu para apoiar os gestores a tomarem decisões. Controladoria34 Com o passar do tempo, o governo começou a utilizar a contabilidade para arrecadar impostos e a torna obrigatória para a maioria das empresas. Vale a pena ressaltar que a contabilidade não deve ser feita visando basicamente atender às exigências do governo, mas, o que é muito mais importante, auxiliar os gestores a monitorar, controlar e tomar decisões. Com a presença cada vez maior das questões contábeis nas organizações, surgiu a necessidade de se estabelecer um conjunto de conceitos, princípios e procedimentos, utilizados não só no comportamento do profissional de contabilidade, mas também na sua forma de escrituração dos fatos e transações, que permitam aos usuários fixar padrões de comparabilidade e confiabilidade na elaboração das demonstrações contábeis. Os princípios da contabilidade são regidos pela Resolução CFC n. 750/1993 e pela Resolução CFC n. 1.282/2010, que atualizou e consolidou dos dispositivos da resolução original. Seguindo essas resoluções, os princípios da contabilidade são: entidade, continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e prudência. SAIBA MAIS Para saber mais sobre as resoluções acima, acesse os links abaixo indicados: Resolução CFC n. 750/1993: https://bit.ly/32EycJE Resolução CFC n. 1.282/2010: https://bit.ly/39dEW2h A contabilidade é importante para a controladoria, pois todas as movimentações possíveis de mensuração monetária devem ser registradas pela contabilidade, que, em seguida, resume os dados registrados em forma de relatórios, que ficam disponíveis para aqueles gestores que desejam conhecer a situação real da empresa. Os gestores, através de relatórios contábeis, recordam os fatos acontecidos, analisam os resultados obtidos, as causas que levaram àqueles resultados e tomam decisões em relação ao futuro. Para saber mais sobre a história da contabilidade, da sua origem até o desenvolvimento no Brasil, assista a este vídeo da Fundação Brasileira Controladoria 35 de Contabilidade que está neste link: https://bit.ly/39q13mp. Após assisti- lo, vamos dar continuidade ao nosso assunto. RESUMINDO Podemos afirmar que a ciência contábil controla o patrimônio, fornece informações para o monitoramento e controle e apoia os gestores, através dos resultados, para tomada de decisões. De forma geral, a contabilidade faz basicamente cinco tipos principais de ações dentro de uma organização: organizar, registrar, demonstrar, analisar e acompanhar. Cada uma dessas ações possui sua relevância e propósito. Vamos ver cada uma delas: • Organizar: Essa ação torna a organização operacional nas práticas contábeis. • Registrar: Essa ação faz os registros contábeis de acordo com a Legislação Brasileira. • Demonstrar: Essa ação visa tornar a situação econômica e financeira da organização de forma sistemática e contí- nua. • Analisar: Essa ação busca estabelecer um padrão de aná- lise, conforme as metodologias contábeis disponíveis. • Acompanhar: Essa ação visa tornar a execução de planos da empresa uma rotina com acompanhamento sistemáti- co, para evitar eventuais problemas. IMPORTANTE Para a controladoria, as ações de organizar, registrar e demonstrar são as ações responsáveis por fornecer as informações necessárias. Já as ações de analisar e acompanhar são ações de monitoramento e controle, bastante utilizada pelos gestores para tomada de decisão. Além dessas cincos ações, você deve saber que as questões contábeis nas organizações podem ter uma abordagem quantitativa e uma abordagem qualitativa. Você sabe a diferença entre estas duas abordagens? Vamos entender esta diferença agora. Controladoria36 A abordagem quantitativa, faz a demonstração dos valores monetários que representam os componentes patrimoniais através das demonstrações contábeis. Tabela 1: Abordagem quantitativa das demonstrações contábeis Caixa R$ 5.0000,00 Imóveis R$ 60.000,00 Capital Social R$ 150.000,00 Fonte: O autor Já o aspecto qualitativo vai estudar e abordar os termos aplicados em cada um dos elementos que compõe o patrimônio, como por exemplo bens numerários, bens de vendas, bens de renda, e bens de uso; com um maior nível de detalhamento Para que haja qualidade na informação contábil qualitativa ela precisa possuir algumas características, tais como: compreensibilidade, relevância, confiabilidade e materialidade. SAIBA MAIS Caso tenha interesse em saber mais sobre estas características, o site a seguir traz dez (10) elementos que garante qualidade a informação qualitativa contábil: https:// bit.ly/2CyAwHf Nos países desenvolvidos, estas informações quantitativas e qualitativas são feitas através das demonstrações contábeis, relatórios de grande importância na tomada de decisões. Na contabilidade as principais demonstrações obrigatórias por lei - a partir de 2008 - são: • Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); • Balanço Patrimonial (BP); • Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados (DL- PAc); • Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); Controladoria 37 Vamos estudar a partir de agora as duas demonstrações que mais utilizamos no cotidiano para acompanhamento, controle e tomada de decisões: Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Balanço Patrimonial (BP). Vamos em frente! Demonstrações do Resultado do Exercício (DRE) As contas de resultado ficam todas arrumadinhas em um relatório próprio, chamado de Demonstração do Resultado do Exercício. Essa é uma demonstração obrigatória pela Lei 6.404/76. ACESSE Caso você tenha curiosidade saber mais sobre esta lei, que trata das sociedades por ações, você pode acessá-la através do seguinte link: https://bit.ly/2COKhkC Esse relatório é um dos mais importantes para que a controladoria realize um bom trabalho. Mas, ao contrário do que pode se imaginar, a DRE não é um documento complicado e de difícil entendimento. A DRE nada mais é do que uma grande lista, que começa com a receita e que vão sendo deduzidas as mais diversas despesas, deduzido o custo das mercadorias vendidas, somadas algumas outras receitas, se houver. No final, se o resultado for positivo, a empresa tem lucro. Se o resultado for negativo, a empresa tem prejuízo. IMPORTANTE É importante que o controller tenha esse relatório no formato gerencial. Ele deve ter um mecanismo, um sistema, uma planilha, qualquer coisa que lhe permita fazer o gerenciamento, observando o resultado desses dados de uma forma mais rápida Controladoria38 Dentro da sua operação, para que você possa trabalhar com exercícios menores será preciso fracionar esta demonstração. O setor contábil, normalmente vai trabalhar e elaborar o documento considerando o exercício de um ano, mesmo assim você consegue dividir e ter este documento em períodos menores. Exemplo: Na empresa que você trabalha e faz o controle, por exemplo, você pode criar um relatório gerencial que te permita avaliar e monitorar o resultado do exercício ou o resultado do seu negócio em períodos menores, exatamente para que você o gestor possa tomar decisões e consiga melhorar o desempenho da empresa, além de poder acompanhar isso no momento que ele desejar. Nem todo gestor possui o conhecimento e a habilidade suficiente para fazer uma DRE. Então, é importante não só que a empresa possua alguém capacitado para elabora a DRE, como também um controlador que seja capaz de fazer essa análise com competência. VOCÊ SABIA? Você sabia que terceirizaro trabalho para elaboração de uma DRE é uma coisa bem comum para pequenas, médias e até em grandes empresas? Caso você seja o gestor de uma organização e não se sinta habilitado para fazer a DRE, a organização tem a possibilidade de terceirizar este trabalho. Ter estes documentos em mãos e sempre atualizado é muito importante. Nem sempre o contador da empresa vai te entregar os relatórios na hora que você quer e, tendo um relatório gerencial, você terá a informação que precisa na hora que for necessário. O relatório pode indicar que você deve tomar medidas para fazer em seu negócio e pode indicar também que alguma coisa não está acontecendo muito bem. Eles mostram qual foi o resultado que você está chegando, ou seja, se o resultado foi lucro ou prejuízo. Porém, nem sempre o seu lucro significa que isso é dinheiro em caixa dentro da sua instituição. Às vezes você tem lucro, mas não tem dinheiro em caixa. Controladoria 39 REFLITA Você sabe por que isso acontece? Isso acontece porque quando você tem lucro, o seu lucro pode não ter vindo como forma de dinheiro para sua empresa ou ativo dentro da sua conta bancária. Ele pode estar sendo transformado no ativo como um “contas a receber” ou como um estoque. Como vimos, existem algumas demonstrações contábeis, mas duas são mais comuns e utilizadas. Já estudamos sobre a importância da DRE para o controlador e vamos entender sobre o balanço patrimonial. É o que faremos a partir de agora. Vamos lá! Balanço Patrimonial (BP) Assim como entender o que é uma DRE, saber o que é um balanço patrimonial é muito importante para o monitoramento e controle de uma organização. Saber a diferença entre ativo, passivo e patrimônio líquido é peça chave para entender o balanço patrimonial. É o que vamos fazer a partir de agora! Várias são as demonstrações contábeis que retratam a realidade das empresas tais como as exigidas por lei. O balanço patrimonial é uma das demonstrações financeiras exigida pela legislação brasileira Lei 6.404/76 e suas alterações. DEFINIÇÃO O balanço patrimonial é uma demonstração contábil obrigatória que expõe de forma clara a situação patrimonial de uma empresa em determinado período. Como o próprio nome diz, ele vai apresentar a situação do Patrimônio (Bens, Direitos e Obrigações) de forma estática. Controladoria40 SAIBA MAIS Vamos neste momento compreender o que a NBC discorre sobre o balanço patrimonial. Você deve interromper neste momento a leitura deste eBook e acessar o seguinte link: https://bit.ly/32BWUu0. Lá você verá nos aspectos legais tudo que acabamos de ver aqui. Você sabe quais situações podem ser observadas no Balanço Patrimonial? O lado esquerdo do Balanço Patrimonial: é a aplicação destes recursos (ativo), composto pelos bens e direitos. O lado direito do Balanço Patrimonial: É conhecido como a origem dos recursos (passivo e patrimônio líquido). Para um melhor entendimento vamos fazer o seguinte questionamento: De onde veio o dinheiro ou recurso para abrir esta empresa? Todos os bens, direitos e obrigações de uma organização, por exemplo, estarão dispostos no balanço patrimonial e serão representados conforme os aspectos patrimoniais, de forma quantitativa, ou seja, cada elemento patrimonial será exposto em dinheiro (valor monetário que o constitui) e na forma qualitativa, isto é, classificando estes elementos. O termo “balanço” vem de equilíbrio e deve representar uma igualdade de um lado com o outro. Caso estes lados não estejam iguais, está havendo erros na contabilidade de sua instituição. Controladoria 41 Figura 5: Elaborar o balanço patrimonial é obrigatório nas organizações. Fonte: Freepik Como vimos, o balanço patrimonial apresenta do lado esquerdo o ativo: a) Caixa e equivalentes de caixa. b) Clientes e outros recebíveis. c) Estoques. d) Ativos financeiros (exceto os mencionados nas alíneas “a”, “b” e “g”). e) Total de ativos classificados como disponíveis para ven- da e ativos à disposição para venda tais como ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada. f) Ativos biológicos dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 29. g) Investimentos avaliados pelo método da equivalência pa- trimonial. h) Propriedades para investimento. i) Imobilizado. j) Intangível. Controladoria42 Já do lado direito, o balanço patrimonial apresenta o passivo: a) Contas a pagar comerciais e outras. b) Provisões. c) Obrigações financeiras (exceto as referidas nas alíneas “k” e “l”). d) Obrigações e ativos relativos à tributação corrente, con- forme definido no Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tri- butos sobre o Lucro. e) Impostos diferidos ativos e passivos, como definido no Pronunciamento Técnico CPC 32. f) Obrigações associadas a ativos à disposição para venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31. g) Participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimônio líquido. h) Capital integralizado e reservas e outras contas atribuíveis aos proprietários da entidade. NOTA Além do ativo e passivo, a entidade deve apresentar ativos circulantes e não circulantes, e passivos circulantes e não circulantes, como grupos de contas separados no balanço patrimonial. Como regra geral todos os ativos e passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez. IMPORTANTE Viu como os assuntos abordados nesta unidade, embora possuam algum grau de complexidade são de fácil aprendizado? É importante que você tenha compreendido todo o assunto desta primeira unidade, pois ela é a base para o que iremos tratar de agora em diante. Nossa disciplina é estruturada para construirmos passo-a- Controladoria 43 passo o conhecimento. Por isso a importância de ter compreendido tudo claramente. Na próxima unidade nos aprofundaremos sobre a controladoria e o planejamento estratégico nas organizações. Vamos estudar o conceito e a importância do planejamento, os níveis de planejamento, vamos aprender a elaborar um planejamento estratégico e discutir sobre a gestão da informação. Faremos tudo isso alinhado ao papel da controladoria. Em seguida abordaremos nas próximas unidades outros temas importantes como a gestão estratégica, o controle financeiro e orçamentário, a gestão de riscos e a cadeia de valor. Por isso, como já dito, é extremamente importante que você entenda cada uma das unidades. Ao final da disciplina você terá conhecimento suficiente sobre a temática e isto fará grande diferença na sua vida profissional. Bom estudo! Controladoria44 BIBLIOGRAFIA BAZZI, Samir. Contabilidade em Ação - Série Gestão Financeira. São Paulo: Intersaberes, 2014. FIGUEIREDO, Sandra CAGGIANO, Paulo César. Controladoria: teoria e prática. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2008. FIPECAFI. Controladoria: Uma Abordagem da Gestão Econômica GECON. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2009. GREMAUD, Amaury Patrick, VASCONCELLOS, Marco Antônio Sandoval e Rudnei Toneto Junior. Economia Brasileira Contemporânea. São Paulo: Atlas, 7ª Ed. – 3ª Reimpressão, 2007. NASCIMENTO, Auster Moreira; REGINATO, Luciane. Controladoria: Instrumento de Apoio ao Processo Decisório. 1ª ed. 2009. ____________, Auster Moreira. REGINATO, Luciane. Controladoria: Um Enfoque na Eficácia Organizacional. 1 ed. São Paulo: Atlas, 2006. PADOVEZE, Clovis Luis. Controladoria básica. São Paulo: Thomson Pioneira, 2008. ____________, Clovis Luis. Controladoria estratégica e Operacional. Cengage Learning, 2008. Controladoria 45 Daniel Campelo Livro Didático Digital
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