PLANEJAMENTO E ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

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André Lissner
Planejamento e
Administração
Tributária
Planejamento e 
administração tributária
IESDE
2019
André Lissner
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L754p
Lissner, André
Planejamento e administração tributária / André Lissner. - 1. ed. - 
Curitiba [PR]: IESDE Brasil, 2019.
170 p. : il.
Inclui bibliograa
ISBN 978-85-387-6529-5
1. Direito tributário - Brasil. 2. Administração e processo tributário. 
3. Planejamento tributário - Brasil. I. Título
19-59922 CDU: 34:351.713(81)
André Lissner
Pós-graduado em Tutoria em Educação a Distância pela 
Faculdade de Educação São Luís. Graduado em Administração 
pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). 
Atuou como CFO e CEO em diversas organizações. Atualmente 
é CFO de um grande grupo farmacêutico, além de consultor 
empresarial e empreendedor.
Sumário
Apresentação 7
1. Introdução ao sistema tributário 11
1.1 Sistema tributário 12
1.2 Espécies tributárias 15
1.3 Entes envolvidos no sistema tributário 17
1.4 Tratamento constitucional 25
1.5 Competências tributárias 29
2. Sistema Tributário Nacional 33
2.1 Contextualizando sistemas tributários 33
2.2 Entendendo o modelo tributário nacional 35
2.3 Conhecendo as espécies tributárias 39
3. Planejamento fiscal e tributário 61
3.1 Planejamento fiscal 61
3.2 Elisão fiscal e evasão fiscal 74
3.3 Limites e principais penalidades 77
4. Obrigações tributárias 83
4.1 Principais obrigações federais e estaduais 83
4.2 O Sped e suas principais divisões 104
5. Incentivos fiscais 115
5.1 Imunidade e isenção 115
5.2 O Estado brasileiro e a guerra fiscal 117
5.3 Guerra fiscal e desenvolvimento regional desigual 122
5.4 Reforma tributária 124
6. Reflexões sobre o Brasil tributário 139
6.1 Reflexões gerais 139
6.2 Considerações sobre investidores financeiros 142
6.3 Função social do tributo 146
6.4 Imposto sobre Bens e Serviços 152
6.5 Reforma tributária e a PEC 45/2019 154
Gabarito 163
Apresentação
O Sistema Tributário Nacional (STN) é de extrema 
relevância para qualquer cidadão. Vemos nos noticiários que 
a carga tributária do Brasil inviabiliza novos investimentos 
e que a burocracia desse sistema assusta investidores 
estrangeiros e locais.
Nossas vidas particulares e profissionais estão diretamente 
interligadas a esse assunto, e muito do alto custo dos produtos 
no Brasil está relacionado à carga tributária. Se formos 
trabalhar em qualquer empresa, como funcionário ou como 
empreendedor, precisamos entender o funcionamento básico 
do STN para podermos tomar decisões corretas que nos 
ajudem a prosperar.
Esta obra foi organizada partindo desse entendimento e 
visa, por meio de uma linguagem simples e direta, explicar 
esse mundo à parte que é o STN. Longe de nos aprofundar 
nas tecnicidades e fazer longas discussões teóricas, temos o 
objetivo de proporcionar uma leitura agradável, que consiga 
dar um bom embasamento sobre a estrutura básica do STN.
A obra está dividida em seis capítulos que se conversam. 
No Capítulo 1 conceituamos tributos e apresentamos 
seus principais objetivos e termos básicos, necessários 
ao entendimento da obra. Esse capítulo trata do sistema 
tributário em si, de espécies tributárias, entes envolvidos, 
tratamentos constitucionais e competências tributárias.
No Capítulo 2, buscamos aprofundar um pouco mais a 
estrutura básica de tributação no Brasil. Buscamos, nesse 
capítulo, a compreensão da diferença entre impostos, taxas e 
contribuições, bem como os motivos históricos que levaram 
o Brasil à atual estrutura tributária. Conhecer o histórico 
sempre é importante para entender onde estamos e para onde 
deveremos ir.
Avançando um capítulo e mergulhando mais nessa 
jornada que é entender o STN, tratamos, no Capítulo 3, de 
planejamento fiscal e tributário, tema tão importante e tão 
temido por diversos profissionais. Importante porque a carga 
tributária incidente no Brasil é uma das maiores do mundo; 
temido devido à estrutura do nosso STN, que não é 100% clara. 
Muitas vezes, a diferença entre um correto planejamento e a 
sonegação é muito tênue, trazendo, assim, uma série de riscos.
Pela complexidade do nosso STN, com normas, regras e 
diversas obrigações acessórias, focamos, no Capítulo 4, nas 
principais obrigações que as organizações possuem e que 
fazem parte de qualquer empresa. São aproximadamente 170 
obrigações acessórias, mas focamos apenas nas mais comuns, 
federais e estaduais. Entender melhor os Speds e discutir um 
pouco as dinâmicas tributárias no Brasil são os objetivos 
desse capítulo.
No Capítulo 5, buscamos compreender a chamada guerra 
fiscal e seus efeitos para o país como um todo. Além disso, 
começamos a tratar da reforma tributária.
Finalmente, no Capítulo 6, fazemos uma reflexão final 
sobre as oportunidades e os riscos tributários no Brasil. 
Entramos em alguns conceitos econômicos para tratar sobre 
investidores e discorremos mais sobre a função social dos 
tributos, bem como sobre algumas alternativas de reforma 
tributária.
Com todo esse conhecimento, você vai, seguramente, 
entender melhor o dia a dia de nossas empresas e do Brasil.
Bons estudos!
1
Introdução ao sistema tributário
Quando pensamos em sistema tributário, logo imaginamos 
regras complexas e muito controle, além de um governo que busca 
cada vez mais arrecadações. Porém, se pensarmos historicamente, 
desde quando temos registros da humanidade vivendo em 
sociedade, já temos diversas formas de tributação, tanto obrigatórias 
como voluntárias.
Estudos mostram que, desde os primeiros passos da humanidade, 
era comum o homem dar presentes a seus protetores. Dessa forma, 
aqueles que eram mais fortes eram agraciados com tributos, como 
forma de serem pagos por sua proteção e por concederem aos outros 
o direito de viver em sociedade com eles.
Conforme as sociedades foram crescendo e os primeiros feudos 
se formaram, a cobrança de tributos foi inevitável, pois existiam 
benfeitorias comuns a serem feitas e, para realizá-las, era necessário 
ter riquezas que as financiassem.
A certeza é de que, independentemente de formato, política, 
regime governamental ou outros fatores, a tributação é algo 
essencial para a vida em sociedade. Cabe a cada ente arrecadador 
transformar essa necessidade em políticas inteligentes, utilizar esses 
recursos da melhor forma possível e facilitar ao máximo a apuração 
e o recolhimento destes.
Neste capítulo, iremos explicar o histórico tributário brasileiro e 
exibir um panorama geral da estrutura atual do Sistema Tributário 
Nacional. Essa compreensão irá permitir avaliações mais profundas 
das questões tributárias, mesmo que não sejamos especialistas nelas.
12 Planejamento e administração tributária
1.1 Sistema tributário
A descoberta arqueológica mais antiga de que 
temos notícia sobre a formalização de tributos e 
sua cobrança é uma placa datada do ano de 2350 
a.C., descoberta em Lagash, na antiga Suméria, 
que relata tributações, confiscos e exploração de 
funcionários naquele local (COÊLHO, 2003).
Na época dos romanos, a cobrança de impostos e taxas se 
profissionalizou e o Estado passou a ser mais estruturado na execução 
dessas cobranças que serviam para financiar todo o funcionamento 
da máquina governamental e as guerras. Também os nobres 
passaram cada vez mais a se dedicarem à gestão da sociedade em 
troca de serem sustentados pela máquina governamental. Ou seja, a 
história nos mostra que, para uma sociedade existir, a cobrança de 
tributos tem de existir também.
Dos sumérios (primeiro sistema tributário escritoconhecido) 
ao Brasil de hoje, sempre houve um sistema tributário; civilizações 
conquistadas, exploradores, religiões, dominadores, capitalistas, 
socialistas etc. sempre tiveram suas formas de cobrança de impostos 
e taxas, para prover o estado ou sua sociedade dominante.
Hoje, no Brasil, temos um sistema tributário extremamente complexo 
e intrincado, com milhares de regras que mudam constantemente. Por 
isso, todos os brasileiros devem no mínimo conhecer as bases dessa 
estrutura, pois todos somos afetados pelos tributos, seja no preço do que 
compramos ou vendemos, seja em nossas rendas.
Os índios com certeza tinham alguma forma tributária, 
provavelmente por meio de serviços, caças, colheitas para toda a 
tribo, mas os maiores registros que temos da história de tributação 
brasileira são a partir da dominação portuguesa. Enquanto a 
corte portuguesa não estava no Brasil, éramos tributados por 
extrativismo e construções demandadas por Portugal; foi nesse 
Vídeo
Introdução ao sistema tributário 13
período que mais se extraiu pau-brasil, ouro e outros elementos 
das nossas terras.
Também com o passar do tempo, como aponta Balthazar 
(2005), a Coroa portuguesa passou a exigir a coleta de produtos que 
deveriam ser enviados a Portugal. Relatos mostram que, embora 
não houvesse leis específicas sobre as coletas, seus responsáveis 
deveriam suprir as demandas da Coroa e tinham diversos poderes 
para efetuar as cobranças.
Com a vinda da Coroa ao Brasil, iniciou-se a formalização de 
regras e leis, mas estas focavam basicamente em suprir a corte e 
eram alteradas conforme as demandas dos governantes. Em 1834, o 
Brasil começou oficialmente a ter uma estrutura tributária, a partir 
da decretação de atos, por parte da Coroa portuguesa, que visavam 
criar regras a esse respeito (BALTHAZAR, 2005).
Na Constituição de 1946, o Brasil passou a considerar mais 
fortemente aspectos da economia além das atividades primárias, 
passando a legislar também para atividades industriais e urbanas. 
Com essas mudanças conceituais sobre a base econômica do país 
e com o federalismo se fortificando, essa Constituição começou a 
delegar competências arrecadatórias.
A partir desse novo arcabouço legal, em 1965 foi feita uma 
reforma tributária no Brasil (Emenda Constitucional n. 18/1965), 
a qual buscava basicamente a redução da carga tributária incidente, 
bem como a criação de um melhor formato de repartição do 
montante arrecadatório, de forma a privilegiar mais estados e 
municípios. Nessa reforma, passou-se a vincular os fatos geradores 
de tributação a acontecimentos econômicos, e não mais a fatos 
jurídicos, como era feito antes. Essa base de motivação econômica 
é importantíssima até hoje, visto que, em muitos julgamentos 
sobre economias fiscais (falaremos disso mais adiante), questiona-
se se o fato gerador da economia se deu apenas como uma forma 
14 Planejamento e administração tributária
de redução tributária ou se existe um conceito econômico que 
justifique uma determinada ação.
Em 1967 foi feita mais uma alteração constitucional, que visava 
sistematizar a tributação no Brasil e que culminou na criação do 
Sistema Tributário Nacional (STN) como o conhecemos. Com a 
criação do STN, o Brasil começou a estabelecer normas que também 
focam os direitos e as garantias do cidadão. A última grande reforma 
constitucional até o presente momento, que alterou bastante a 
tributação no Brasil, foi a da Constituição de 1988, uma reforma 
participativa e que reformulou muito o STN existente à época. 
Novamente foi alterada a distribuição dos tributos, alocando-se 
ainda mais recursos para os estados e municípios, inclusive com 
a criação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
(ICMS), unificação de dois tributos federais, que passou a ser 
arrecadado diretamente pelos estados (BRASIL, 1988).
Com o crescimento do Brasil, a criação de novos estados e 
municípios e o estabelecimento de benefícios sociais, a necessidade 
de recursos para sustentar essa estrutura foi crescendo e novas 
estruturas tributárias foram sendo criadas dentro do STN.
Dessa forma, podemos dizer que o STN nada mais é do 
que um conjunto de regras e leis que rege impositivamente as 
obrigações e os deveres dos entes envolvidos (órgãos públicos 
e contribuintes), de forma a gerar, definir e relacionar tudo o 
que disciplina o recolhimento e a utilização de recursos para o 
funcionamento do país.
Para compreender melhor o STN, no entanto, primeiro temos 
de conhecer a definição de tributo. Por isso, na próxima seção, 
entenderemos melhor o que é tributo e quais são as espécies que 
o compõem.
Introdução ao sistema tributário 15
1.2 Espécies tributárias
De acordo com o artigo 3º do Código Tributário 
Nacional, “tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 
1966).
Embora existam diversas discussões a respeito de quantas são as 
espécies tributárias do Brasil, o mais aceito é que elas são cinco, a saber:
• Impostos;
• Taxas;
• Contribuições de melhoria;
• Empréstimos compulsórios;
• Contribuições especiais.
Segundo o artigo 16 do Código Tributário Nacional (CTN), 
“imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966, grifo nosso). Isso significa 
que não existe necessariamente uma prestação de serviço do governo 
para que ele possa cobrar impostos.
No entanto, ao prestar algum serviço específico ao contribuinte, 
o Estado pode tributá-lo em função da prestação continuada desse 
serviço. Assim, até mesmo a simples disponibilização de um 
serviço ao cidadão, mesmo que não seja utilizado por ele, pode 
ser cobrada por meio de uma taxa, desde que sejam realizados os 
devidos trâmites.
As obras públicas que valorizem o imóvel do contribuinte, por 
sua vez, podem ser reembolsadas ao órgão público por meio da 
contribuição de melhoria. Esse reembolso é limitado ao gasto total 
Vídeo
16 Planejamento e administração tributária
da obra e ao aumento de valor imobiliário do contribuinte – o que 
for menor entre os dois.
Para casos específicos, a União está autorizada a obter 
empréstimo compulsório do cidadão. A lei é bastante específica a 
esse respeito:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, 
pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível 
de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder 
aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do 
empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no 
que for aplicável, o disposto nesta Lei. (BRASIL, 1966)
Esses prazos e condições para a devolução ao cidadão 
nem sempre são cumpridos pelo governo, ainda que sejam 
determinados por lei.
Por sua vez, a contribuição especial não é um imposto 
nem uma taxa, é uma tributação que se encontra nesse limbo, 
mas que tem o objetivo de financiar atividades específicas do 
governo. O artigo 149 da Constituição Federal estabelece que 
“compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse 
das categorias profissionais ou econômicas” (BRASIL, 1988). 
Todavia, o parágrafo 1º do artigo 149 e o artigo 149-A preveem 
contribuições sociais cuja instituição compete aos estados, ao 
Distrito Federal e aos municípios.
Essas espécies tributárias apresentadas podem ser diretas ou 
indiretas, progressivas ou regressivas. As diretas são toda tributação 
que é paga pelo próprio devedor, ou seja, aquelas em que quem 
recolhe o valor é quem efetivamente gerou o tributo, como no caso 
Introdução ao sistema tributário 17
do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), 
quedeve ser recolhido pelo proprietário do veículo.
As espécies indiretas, por sua vez, não são necessariamente 
recolhidas pelo devedor do imposto, visto que são tributos que 
normalmente estão embutidos no preço. Assim, o contribuinte 
que o recolhe está recolhendo pela cadeia econômica do processo, 
podendo inclusive antecipar esse imposto por meio de uma 
presunção de venda, como no caso do ICMS, em que o comerciante 
recolhe para o estado, mas o custo está embutido no preço pago pelo 
cliente final.
Os impostos que possuem alíquotas diferentes para situações 
econômicas diferentes são as espécies tributárias denominadas 
progressivas, e suas alíquotas podem subir conforme indicadores 
específicos. Um exemplo dessa espécie é o Imposto de Renda 
Pessoa Física (IRPF), que aumenta a alíquota conforme a faixa 
salarial do contribuinte.
Por fim, existem as espécies denominadas regressivas, que 
são impostos cobrados dos contribuintes com a mesma alíquota, 
independentemente de qualquer situação social ou econômica. 
O ICMS é também um exemplo de tributação regressiva, já que 
sua alíquota não muda, não importam as particularidades do 
comprador.
1.3 Entes envolvidos no sistema tributário 
Agora que já sabemos quais são as espécies 
tributárias nacionais, precisamos nos aprofundar 
um pouco mais e entender os entes envolvidos no 
STN. Os entes tributantes no Brasil são a União, os 
estados, os municípios e o Distrito Federal. Cada 
uma das espécies tributárias deve estar vinculada a 
um ou mais entes.
Vídeo
18 Planejamento e administração tributária
O Imposto de Importação (II), o Imposto sobre Produtos 
Industrializados (IPI) e o IRPF, por exemplo, são vinculados à 
União. Já o ICMS e o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e 
Doação (ITCMD), por exemplo, são vinculados aos estados e ao 
Distrito Federal. E como exemplo de impostos vinculados aos 
municípios temos o Imposto sobre Serviços (ISS) e o Imposto 
Predial e Territorial Urbano (IPTU).
Essa vinculação direta das espécies tributárias a seus entes 
e o destino obrigatório de despesas são a base do STN como o 
conhecemos hoje. Por isso, muito antes de se pensar em reduzir a 
carga tributária no Brasil, devemos pensar em simplificar a estrutura 
que se criou com o passar do tempo e que gerou os 94 impostos, 
taxas e contribuições brasileiros, com milhares e milhares de regras 
que mudam diariamente. Hoje, a estrutura brasileira é tão complexa 
que sequer olhamos para muitos dos tributos existentes como os 
tributos que são. Temos 94 tributos que se dividem entre impostos, 
taxas e contribuições. Vejamos a seguir quais são.
Segundo o artigo 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação 
tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL, 
1966). São eles:
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);
• Imposto de Exportação (IE);
• Imposto de Importação (II);
• Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores 
(IPVA);
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 
(IPTU);
• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
• Imposto de Renda (IR) – pessoa física e jurídica;
• Imposto sobre Operações de Crédito (IOF);
Introdução ao sistema tributário 19
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN);
• Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos (ITBI);
• Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
• INSS – autônomos e empresários;
• INSS – empregados;
• INSS patronal (sobre a folha de pagamento e sobre a receita 
bruta – substitutiva);
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público (Pasep).
Cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos municípios, as taxas “têm como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de 
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 
posto à sua disposição” (BRASIL, 1966). São elas:
• Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro;
• Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e 
Cursos de Graduação (Lei n. 10.870/2004);
• Taxa de Avaliação da Conformidade (Lei n. 12.545/2011);
• Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de 
produtos animais e vegetais ou de consumo nas atividades 
agropecuárias (Decreto-Lei n. 1.899/1981);
• Taxa de Coleta de Lixo;
• Taxa de Combate a Incêndios;
• Taxa de Conservação e Limpeza Pública;
• Taxa de Controle Administrativo de Incentivos Fiscais – TCIF 
(Lei n. 13.451/2017);
• Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA (Lei n. 
10.165/2000);
20 Planejamento e administração tributária
• Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos (Lei n. 
10.357/2001);
• Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, 
estaduais e federais);
• Taxa de Fiscalização da Aviação Civil – TFAC (Lei n. 
11.292/2006);
• Taxa de Fiscalização da  Agência Nacional de Águas –
ANA (MP n. 437/2008);
• Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (Lei 
n. 7.940/1989);
• Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos (MP 
2.158-35/2001);
• Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária  (Lei n. 
9.782/1999);
• Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército 
Brasileiro – TFPC (Lei n. 10.834/2003);
• Taxa de Fiscalização dos Mercados de Seguro e Resseguro, 
de Capitalização e de Previdência Complementar Aberta 
(Lei n. 12.249/2010);
• Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar 
(TAFIC) – Entidades Fechadas de Previdência Complementar 
(Lei n. 12.154/2009);
• Taxa de Licenciamento Anual de Veículo (Lei n. 9.503/1997);
• Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de 
Materiais Nucleares e Radioativos e suas instalações (Lei n. 
9.765/1998);
• Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará 
Municipal;
• Taxa de Pesquisa Mineral – DNPM (Portaria Ministerial n. 
503/1999);
Introdução ao sistema tributário 21
• Taxa de Serviços (TS) – Zona Franca de Manaus (Lei n. 
13.451/2017);
• Taxa de Serviços Metrológicos (Lei n. 9.933/1999);
• Taxa de Utilização de Selo de Controle (Lei n. 12.995/2014);
• Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP);
• Taxa de Outorga e Fiscalização – Energia Elétrica (Lei n. 
9.427/1996);
• Taxa de Outorga – Rádios Comunitárias (Lei n. 9.612/1998 e 
Decreto n. 2.615/1998);
• Taxa de Outorga – Serviços de Transportes Terrestres e 
Aquaviários (Lei n. 10.233/2001);
• Taxas de Saúde Suplementar – ANS (Lei n. 9.961/2000);
• Taxa de Utilização do Siscomex (Instrução Normativa n. 
680/2006);
• Taxa de Utilização do Mercante (Decreto n. 5.324/2004);
• Taxas do Registro do Comércio (juntas comerciais);
• Taxas Judiciárias;
• Taxas Processuais do Conselho Administrativo de Defesa 
Econômica – CADE (Lei n. 12.529/2011).
Segundo o artigo 5° do CTN (BRASIL, 1966), as contribuições 
são divididas entre Contribuições Especiais e Contribuições de 
Melhoria. Estas viriam a fazer frente à elevação do custo com obras 
públicas em decorrência da valorização imobiliária. Dentre os 
exemplos de contribuições de melhoria temos asfalto, calçamento, 
esgoto, rede de água, rede de esgoto etc. Outras contribuições são:
• Contribuição à Direção de Portos e Costas – DPC (Lei n. 
5.461/1968);
• Contribuição à  Comissão Coordenadora da Criação do 
Cavalo Nacional – CCCCN (Lei n. 7.291/1984);
22 Planejamento e administração tributária
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento 
Científico e Tecnológico – FNDCT (Lei n. 10.168/2000);
• Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento 
da Educação (FNDE), também chamado salário- 
-educação (Decreto n. 6.003/2006);
• Contribuição ao Funrural (Lei n. 8.540/1992);
• Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma 
Agrária – Incra (Lei n. 2.613/1955);
• Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT), 
atualmente com a denominação de Contribuição do Grau de 
Incidência de Incapacidade Laborativadecorrente dos Riscos 
Ambientais do Trabalho (GIIL-RAT);
• Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio à Pequena 
Empresa – Sebrae (Lei n. 8.029/1990);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial 
– SENAC (Decreto-Lei n. 8.621/1946);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos 
Transportes – SENAT (Lei n. 8.706/1993);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial 
– SENAI (Lei n. 4.048/1942);
• Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural – 
SENAR (Lei n. 8.315/1991);
• Contribuição ao Serviço Social da Indústria – SESI (Lei n. 
9.403/1946);
• Contribuição ao Serviço Social do Comércio – SESC (Lei n. 
9.853/1946);
• Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo –
SESCOOP (MP n. 1.715-2/1998);
• Contribuição ao Serviço Social dos Transportes – SEST (Lei 
n. 8.706/1993);
Introdução ao sistema tributário 23
• Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados);
• Contribuição Confederativa Patronal (das empresas);
• Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE 
Combustíveis (Lei n. 10.336/2001);
• Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE 
Remessas Exterior (Lei n. 10.168/2000);
• Contribuição para a Assistência Social e Educacional aos 
Atletas Profissionais – FAAP (Decreto n. 6.297/2007);
• Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública 
(Emenda Constitucional n. 39/2002);
• Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria 
Cinematográfica Nacional – CONDECINE (MP n. 2.228-
1/2001 e Lei n. 10.454/2002);
• Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública (Lei 
n. 11.652/2008);
• Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB 
(Lei n. 12.546/2011);
• Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a 
Contribuição Confederativa Laboral);
• Contribuição Sindical Patronal;
• Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas 
Inflacionárias do FGTS (Lei Complementar n. 110/2001);
• Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
• Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, 
CRC, CREA, CRECI, CORE etc.).
Dentre as Contribuições Especiais, temos:
1 Não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição
Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), e a Confederativa foi instituída pelo artigo 8, inciso IV da Constituição Federal e é
obrigatória em função da assembleia do sindicato que a instituir para seus associados,
independentemente da contribuição prevista na CLT.
24 Planejamento e administração tributária
• Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade 
Social (Cofins);
• Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público (Pasep).
Para além de impostos, taxas e contribuições, temos:
• Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante – 
AFRMM (Lei n. 10.893/2004);
• Danos Pessoais Causados por Veículos Automotores de Via 
Terrestre (DPVAT);
• Fundo Aeroviário – FAER (Decreto Lei n. 1.305/1974);
• Fundo de Combate à Pobreza (EC n. 31/2000);
• Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF (Convênio ICMS 
42/2016);
• Fundo de Fiscalização das Telecomunicações – FISTEL (Lei 
n. 5.070/1966);
• Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS (Lei n. 
5.107/1966);
• Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações 
– FUST (Lei n. 9.998/2000);
• Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento 
das Atividades de Fiscalização – Fundaf (Decreto-Lei n. 
1.437/1975 e Instrução Normativa SRF n. 180/2002);
• Fundo para o Desenvolvimento Tecnológico das 
Telecomunicações – Funttel (Lei n. 10.052/2000).
A complexidade do STN é muito grande e existem diversas 
dúvidas a respeito dos tributos e suas normatizações, uma delas é 
a respeito do DPVAT, que muitos autores consideram um seguro, 
logo não faria parte do STN. No entanto, também pode ser 
considerado como uma taxa, pois se fosse um seguro não poderia 
ser cobrado como obrigatório. Seja seguro ou taxa, o importante 
Introdução ao sistema tributário 25
é ressaltar que ainda temos discussões no Brasil que ensejam 
diversas dúvidas.
1.4 Tratamento constitucional
Antes de explorar mais a fundo as definições 
constitucionais sobre o STN, temos de lembrar 
uma regra básica: o administrador público somente 
pode fazer o que lhe é explicitamente permitido em 
lei, enquanto o cidadão comum só não pode fazer
o que é proibido em lei. Essa regra é fundamental 
para se entender, mais adiante, os conceitos de sonegação e elisão 
fiscal.
O STN é tratado pela Constituição, de maneira mais específica, 
nos artigos 145 a 162. Esses artigos definem as competências 
tributárias dos entes arrecadadores, os princípios e as normas 
gerais do STN, as limitações de poderes dos entes, as repartições 
dos tributos e as vinculações compulsórias. Veremos então, a 
seguir, alguns dos principais pontos do STN. Ao longo da obra 
analisaremos algumas dessas leis de forma mais profunda, mas 
como este primeiro capítulo é dedicado ao balizamento de 
conhecimentos, torna-se importante que se conheça a estrutura 
básica definida na Constituição.
De acordo com o artigo 153, por exemplo, os impostos instituídos 
pela União recaem sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
Vídeo
26 Planejamento e administração tributária
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 
(BRASIL, 1988)
Outro artigo importante que devemos conhecer para depois 
aprofundarmos nosso entendimento é o artigo 155 que, por 
sua vez, estabelece os impostos que competem aos estados e ao 
Distrito Federal:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens 
ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores. (BRASIL, 1988)
Também não podemos deixar de observar que o artigo 156, 
no entanto, estabelece sobre o que podem incidir os impostos de 
competência dos municípios:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e 
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no 
art. 155, II, definidos em lei complementar. (BRASIL, 1988)
Outros artigos também trazem definições estruturantes para o 
STN, inclusive fornecendo diretrizes que permitem aos municípios 
o ordenamento e o desenvolvimento de funções sociais. Isso torna 
facultativa aos municípios, conforme o plano diretor existente, a 
penalização por não utilização ou subutilização de terrenos por 
meio do parcelamento, da edificação compulsória ou da geração de 
IPTU progressivo no tempo (BRASIL, 1988). A ideia é garantir ao 
município que busque melhorar o bem-estar de seus habitantes por 
meio da não subutilização de espaços.
Introdução ao sistema tributário 27
Ainda que esta obra não tenha como objetivo analisar as leis de 
maneira mais aprofundada, é fundamental entendermos alguns dos 
princípios do Direito Tributário que podem ser extraídos dos artigos 
apresentados. Por isso, a seguir, explicaremos alguns deles.
Um dos primeiros a ser observado é o princípio da legalidade, 
que tem como foco garantir segurança jurídica, econômica e social 
e proibir qualquer tributação não autorizada em lei. O art. 150 
da Constituição deixa bastante explícito esse princípio e ainda 
esclarece que nenhum dos entes tributantes do país poderá:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigualentre contribuintes que 
se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer 
distinção em razão de ocupação profissional ou função por 
eles exercida, independentemente da denominação jurídica 
dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da 
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou […].
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, 
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, 
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo poder público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, 
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência 
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão. (BRASIL, 1988)
28 Planejamento e administração tributária
Como poderemos perceber ao longo desta obra, a Constituição 
é bastante explícita em relação a obrigações e direitos. Porém, a 
complexidade da estrutura criada é tão grande que, mesmo após 
regulamentações específicas, ainda é possível estabelecer diversas 
interpretações, e o arcabouço do STN brasileiro acaba por ser 
considerado um dos mais complexos do mundo. Ainda assim, a 
Constituição garante que alguns princípios sejam pétreos e estes são 
os que guiam diversas decisões empresariais e jurídicas.
Com o princípio da irretroatividade da lei, a Constituição 
garante que não se pode criar qualquer tipo de tributo de forma 
retroativa. Isso impede a cobrança antes de decorrerem todos os 
trâmites legais para o início desse tributo.
O que determina que um tributo novo só pode começar a 
incidir no exercício fiscal seguinte é o princípio da anterioridade 
da lei. Essa definição, somada à exigência de no mínimo 90 dias 
de antecedência da aprovação de um tributo até o início de sua 
cobrança faz com que apenas tributos aprovados até o início de 
outubro de um determinado ano possam incidir no ano seguinte.
Um dos direitos fundamentais da Constituição, o qual garante 
direitos iguais a todos, também se estende à tributação: o princípio da 
isonomia. Esse princípio garante que negócios de empresas similares 
tenham tributações equivalentes, para que não exista o favorecimento 
de uma empresa em detrimento de outra. É importante citar que a 
própria Constituição prevê exceções e que, como temos entes diferentes, 
existem também diferenças entre eles, ou seja, mesmo que eu tenha a 
mesma tributação federal em determinado caso, posso ter divergências 
tributárias entre estados e municípios (fora as exceções previstas).
Um princípio relativamente mais delicado é o princípio da 
uniformidade da tributação, pois, como vimos, é vedado à União 
criar qualquer tributo que se diferencie entre estados. No entanto, 
a Constituição permite a criação de incentivos fiscais para o 
desenvolvimento de determinadas regiões em detrimento de outras. 
Introdução ao sistema tributário 29
No fim das contas, isso permite que, por meio de outros trâmites, 
existam diferenças na tributação federal.
Outro princípio bastante importante é o princípio da 
capacidade contributiva, que está diretamente ligado à espécie 
tributária progressiva e visa diminuir a desigualdade social no 
Brasil. Para isso, busca a redução ou a isenção tributária para os 
mais desassistidos.
O princípio da proibição de confisco, por sua vez, estabelece 
a proteção do contribuinte para que não sejam tomados dele, 
integralmente, seu patrimônio e sua renda, o que o levaria à 
possibilidade de penúria.
É importante esclarecer que esses princípios apresentados aqui 
servem de base para diversas teses que discutem a tributação, 
para elisão fiscal ou não (mais adiante abordaremos esse assunto). 
Também se faz necessário entender que a Constituição já prevê a 
competência dos entes e seus impostos, o que impede a criação de 
novos impostos – a não ser que se altere a própria Constituição. A 
única exceção é em caso de guerra externa ou sua iminência.
A Constituição prevê, ainda, o pleno esclarecimento de todos os 
tributos, assim como a divulgação pública dos valores recolhidos. 
Essa divulgação, porém, até hoje não está regulamentada e não vem 
sendo aplicada.
1.5 Competências tributárias
Os tributos podem ter competência comum 
ou privada. Os de competência comum podem 
ser instituídos pela União, pelos estados, pelo 
Distrito Federal ou pelos municípios. São tributos 
específicos, criados em função da prestação de um 
serviço específico – como a taxa de iluminação ou 
a taxa de recolhimento de lixo, por exemplo.
penúria:
pobreza
extrema,
miséria;
ausência
daquilo que é
necessário.
Vídeo
30 Planejamento e administração tributária
Cada imposto de competência privada, no entanto, é de 
competência específica de um ente tributante, não estando vinculado 
a nenhuma prestação de serviço específica – como o IRPF, o IPI e o 
IPVA, por exemplo.
Antes de seguirmos, é importante separar muito bem o 
fato gerador do destino específico. Isso porque um tributo 
pode ou não ser gerado em função de um serviço específico, 
enquanto a arrecadação pode ou não ter um destino específico, 
independentemente do fato gerador.
Todo esse arcabouço de impostos, conceitos e princípios gera 
muita confusão e diversas fraquezas no processo arrecadatório. Com 
tantos detalhes, é bastante comum que pessoas e empresas cometam 
erros, mesmo que não intencionais. Por outro lado, deixa margem 
também para que pessoas e empresas reduzam sua carga tributária, 
utilizando-se não só de meios lícitos, mas também ilícitos.
E é esse o assunto que abordaremos no próximo capítulo, quando 
falaremos de planejamento fiscal e tributário.
Considerações finais
Agora que esclarecemos os principais objetivos de um sistema 
tributário e apresentamos quais são suas espécies e os entes 
envolvidos no STN, torna-se possível entender melhor a estrutura 
tributária, que faz com que o Brasil perca muita competitividade 
frente a outros países, tanto na produção e escoamento de produtos 
e serviços como na atratividade de investimentos.
Também com o entendimento dos princípios constitucionais 
aplicáveis ao STN e conhecendo as competências tributárias, 
conseguimos avaliar mais profundamente as mudanças realizadas 
pela União, pelos estados ou pelos municípios para que, inicialmente, 
possamos avaliar a coerção destas e, como um segundo passo, ajudar 
as empresas ou o país a começarem o planejamento das mudanças 
Introdução ao sistema tributário 31
necessárias para um maior avanço na economia, destravando um 
pouco toda essa complexa estrutura que temos hoje.
Ampliando seus conhecimentos
• MARTINS, I. G. da S. O sistema tributário brasileiro: história, 
perfil constitucional e proposta de reforma. São Paulo, 2000. 
Disponível em: http://www.gandramartins.adv.br/project/
ives-gandra/public/uploads/2013/02/07/662f4dcartigo_145.
pdf. Acesso em: 10 set. 2019.
Ives Gandra Martins é um dos professores mais respeitados 
na área tributária. Já ocupou diversos cargos em federações 
e realizou muitos estudos focados nos temas tributários. Esse 
artigo apresenta uma visão límpida e clara da atual estrutura 
brasileira, além de uma visão interessante de uma proposta de 
reforma que sugere principalmente a simplificação do atual 
emaranhado de tributos que é o STN.
• ALEXANDRINO, M.; PAULO, V. Direito tributário na 
Constituição e no STF: teoria, jurisprudência e 160 questões. 
2. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2000.
Essa obra é bastante interessante para quem deseja se 
aprofundar no STN e apresenta,ainda, uma excelente abertura 
sobre as repartições.
Atividades
1. Hoje, no Brasil, a carga tributária é extremamente elevada, 
principalmente se considerarmos o padrão de serviços e 
estruturas oferecido pelo país. Mesmo assim, ainda é raro 
ver a população brasileira realmente se movimentar para 
32 Planejamento e administração tributária
demonstrar sua insatisfação com isso. Assim, fazendo uma 
avaliação histórica e sociológica, a que podemos atribuir 
essa espécie de mansidão da população em relação à carga 
tributária?
2. Considerando o STN atual, é possível fazer uma redução de 
alíquotas tributárias de forma singela? Por quê?
3. Se observarmos a legislação em seus capítulos sobre o STN, 
a primeira impressão é a de que existe uma enorme garantia 
jurídica tributária; porém, uma das grandes críticas sobre o 
Brasil é a insegurança jurídica tributária. Como podemos 
entender essa aparente contradição?
Referências
AMED, F. J.; NEGREIROS, P. J. L. C. História dos tributos no Brasil. São 
Paulo: Sinafresp, 2000.
BALTHAZAR, U. C. História do tributo no Brasil. Florianópolis: Fundação 
Boiteux, 2005.
BORBA, C. Direito tributário I: Constituição Federal: a competência 
tributária, suas espécies, características e limitações. Rio de Janeiro: Elsevier, 
2007.
BRASIL. Constituição Federal. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 out. 
1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
ConstituicaoCompilado.htm. Acesso em: 20 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário 
Nacional. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 
1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. 
Acesso em: 20 ago. 2019.
COÊLHO, S. C. N. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração 
tributária. São Paulo: Dialética, 2003.
PORTAL TRIBUTÁRIO. Os tributos no Brasil. 15 fev. 2019. Disponível em: 
http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm. Acesso em: 20 ago. 2019.
2
Sistema Tributário Nacional 
Como vimos no capítulo anterior, o Sistema Tributário Nacional 
(STN) é extremamente complexo, visto que é composto de uma 
série de impostos, taxas e contribuições. As mudanças nessas leis 
são constantes e muitas delas são de difícil compreensão.
Essa situação gera um enorme custo ao Brasil e aos brasileiros. 
Nossa estrutura arrecadadora é enorme e, por isso, as empresas e os 
cidadãos que buscam estar sempre alinhados às leis perdem muito 
tempo e muitos recursos para atender a essas exigências.
Todo esse processo faz parte do famoso custo Brasil e o 
empresário, para compensar esses riscos e essas exigências, 
demanda maiores taxas de retorno, ou seja, além da alta carga, a 
estrutura tributária brasileira também faz com que os produtos no 
Brasil sejam caros.
2.1 Contextualizando sistemas tributários
Se olharmos o relatório Doing Business 2019 
(WORLD BANK GROUP, 2019), podemos entender 
melhor o quanto nosso sistema tributário é complexo. 
Esse relatório avalia a facilidade de se fazer negócios 
em 190 países do mundo. São 10 categorias avaliadas, 
com diversos marcadores em cada categoria.
Na colocação geral, o Brasil ficou na posição 109. Quanto menor 
essa classificação, mais fácil é fazer negócios no país. Se olharmos 
apenas para a categoria pagamento de impostos, o Brasil ocupou 
a posição 184, estando melhor apenas que o Congo, a Bolívia, 
a República Centro-Africana, o Chade, a Eritreia e a Somália 
(WORLD BANK GROUP, 2019).
Vídeo
34 Planejamento e administração tributária
Se nos aprofundarmos ainda mais nessa pesquisa, dentre as 
métricas para se medir a facilidade de pagamento de impostos é 
levado em consideração o tempo trabalhado para pagá-los. Nesse 
quesito, o país ficou em último lugar entre os 190 países. Isso porque, 
para determinadas características de empresa definidas na pesquisa, 
no Brasil, precisamos de 1.958 horas de trabalho para fechar a 
apuração tributária; já na Bolívia, segundo pior colocado entre os 
países pesquisados, a quantidade de horas gastas para apurar os 
impostos do mesmo perfil de empresa é de 1.025 horas, ou seja, 
quase a metade das horas trabalhadas por aqui.
A respeito dessa carga tributária, temos o comentário de Rabello 
e Oliveira (2015, p. 33):
No Brasil, é comum o questionamento sobre o tamanho da 
carga tributária e se ela é adequada ao perfil socioeconômico 
nacional, especificamente em relação à estrutura produtiva. 
Recentemente a complexidade tributária também tem 
recebido a atenção das análises e das críticas quanto a 
seus efeitos. Todavia, a carga tributária pode gerar efeitos 
positivos sobre a economia, na medida em que, por exemplo, 
possibilita o surgimento de investimentos financiados 
pelas receitas tributárias. Mas também possibilitam efeitos 
negativos, pois geram distorções sobre as escolhas dos 
agentes econômicos que resultam em perdas em eficiência. 
Portanto, a análise dos efeitos da carga tributária sobre a 
estrutura produtiva torna-se imperiosa.
Apenas por curiosidade, ainda segundo esse relatório, os 
melhores países para se fazer negócios são Nova Zelândia, Singapura, 
Dinamarca, Coreia do Sul, Hong Kong e EUA. Certamente não é à toa 
que todos esses países são ricos e têm o Índice de Desenvolvimento 
Humano (IDH) extremamente elevado.
Considerado esse contexto, vamos analisar o STN de modo mais 
aprofundado, a fim de entendermos melhor como funciona nosso 
modelo tributário e compreendermos as diferenças entre as espécies 
tributárias que apresentamos no capítulo anterior.
Sistema Tributário Nacional 35
Porém, antes, temos de conhecer a estrutura básica de tributação 
do Brasil. Isso significa compreender algumas diferenças entre 
impostos, taxas e contribuições, bem como entender os motivos 
históricos que levaram o país à atual estrutura tributária.
2.2 Entendendo o modelo tributário 
nacional
Com base na contextualização da seção 
anterior é possível perceber que, embora não se 
conheça nenhum modelo tributário perfeito, o 
Brasil está muito longe dos melhores modelos 
existentes, uma vez que apresenta uma das piores 
legislações tributárias do mundo. E isso não se 
refere apenas à carga tributária nem à sua má utilização, mas sim 
à estrutura do modelo definida na legislação.
Atualmente, muito se fala em reforma tributária e redução 
dos encargos. Porém, parece muito mais importante que primeiro 
simplifiquemos o modelo para que, então, possamos pensar 
em redução de carga tributária. Praticamente todo recurso 
arrecadado no Brasil tem destino obrigatório, o que dificulta 
ainda mais a ideia de partir para a redução de alíquotas desde o 
início de uma reforma.
Para compreender, portanto, a necessidade ou não de reforma e
a melhor maneira de realizá-la, é importante compreender alguns 
outros conceitos, que também serão abordados mais adiante.
O primeiro desses conceitos é o de fato gerador, que é o que 
faz nascer a obrigação tributária, essa obrigação pode ser principal 
ou acessória. O Código Tributário Nacional (CTN) define fato 
gerador como:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação 
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Vídeo
36 Planejamento e administração tributária
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer 
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a 
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação 
principal. (BRASIL, 1966)
Assim, todo tributo tem um fato gerador e, com base nele, pode 
ser classificado em um dos três grandes grupos a seguir.
• Impostos sobre renda – define-se renda como o resultado de 
capital, de trabalho ou de capital e trabalho juntos expresso 
em valores monetários. Alguns exemplos desses tributos são o 
Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), o Imposto de Renda 
Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre Lucro 
Líquido (CSLL).
• Impostos sobre patrimônio – são conjuntos de bens de 
direito, tanto de pessoa física quanto jurídica. Alguns 
exemplos desses tributossão o IPVA, o IPTU e as taxas de 
lixo e de melhoria.
• Impostos sobre consumo – é aquilo que se gasta e que se 
utiliza, seja com um bem material, seja com um serviço. 
Alguns exemplos desses tributos são o ICMS, o ISS, o PIS, a 
Cofins e o IPI.
Assim como vimos, no capítulo anterior, que existem espécies 
tributárias diretas e indiretas, o contribuinte também tem 
classificações conforme o fato gerador, que pode ser diretamente 
de responsabilidade dele ou, então, o contribuinte pode ser 
apenas o arrecadador dos tributos.
Nesse sentido, podemos entender como contribuinte de fato os 
empregados, consumidores ou tomadores de um empréstimo, por 
exemplo. Já o contribuinte responsável é quem efetivamente irá 
recolher o imposto, mas não é a fonte de geração do tributo, como 
empresas, vendedores ou instituições financeiras, que recolhem o 
imposto devido pela ponta final do processo.
Sistema Tributário Nacional 37
Além de ter um fato gerador e um contribuinte para pagá-
lo, o tributo precisa de uma base de cálculo, isto é, de uma base 
monetária a ser utilizada para o cálculo desse tributo. Essa base de 
cálculo é o número após as inclusões ou exclusões de especificidades, 
muito comum para os cálculos de IR e de Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido (CSLL). Uma vez estabelecida a base de 
cálculo, pode-se simplesmente aplicar a alíquota do tributo 
sobre ela, utilizando esse valor de base e realizando os cálculos 
correspondentes.
Nesse sentido, o valor percentual legalmente definido e 
aplicado sobre a base de cálculo é o que denominamos alíquota. 
Com base nessa aplicação é determinado o valor do tributo a ser 
pago pelo contribuinte.
Quando pensamos em base de cálculo e alíquotas para realizar 
o cálculo dos tributos, é preciso pensar, também, naquilo sobre o 
que será aplicada essa alíquota. Em muitos tributos, ela é aplicada 
sobre o lucro, ou seja, sobre aquilo que se ganha por meio de 
algo ou alguém em um processo econômico. Nem sempre o 
lucro é ganho em moeda e, por isso, ele pode ser auferido de 
diversas formas, como aumento patrimonial e até mesmo pode 
ser considerado intangível.
Para fins de cálculo do IR e do CSLL, podemos entender o lucro 
apurado de três formas diferentes:
• lucro real, que é aquele apurado contabilmente com base em 
adições e exclusões de itens, conforme normas contábeis;
• lucro presumido, apurado de acordo com as normas de 
presunção, que são alíquotas aplicadas sobre o faturamento e 
que estimam o lucro gerado pelas operações; e
• lucro arbitrado, que costuma ser utilizado quando não se 
confia nas bases contábeis apresentadas e, então, com alguma 
38 Planejamento e administração tributária
base alternativa de cálculo (normalmente definida por um 
fiscal), estima-se o lucro.
Além do lucro, outra base de cálculo importante para a 
tributação é o valor que pode ser agregado no processo de 
industrialização, que é o processo de transformação de algum bem 
que modifique sua natureza, seu funcionamento, seu acabamento, 
sua apresentação, sua finalidade, ou então que aperfeiçoe o produto 
para o consumo.
Apesar de termos a alíquota e a base de cálculo, devemos 
considerar também a existência da imunidade tributária, que está 
prevista na Constituição Federal e funciona como uma proteção 
para certas operações, impedindo que sejam tributadas. Alguns 
exemplos de operações que têm imunidade tributária são:
• livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão 
deles;
• produtos industrializados destinados ao exterior;
• ouro (quando este for definido como ativo financeiro ou 
como instrumento cambial);
• energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e 
minerais do país.
A isenção, por sua vez, é um privilégio concedido por meio de 
lei ou de outro ato legal com força de lei. Um exemplo disso é o 
regulamento do IPI, que é a consolidação das normas para os casos 
relacionados a esse imposto.
Há também o que denominamos desoneração. Esse é o caso de 
produtos que normalmente são tributados de acordo com as normas 
gerais do STN e as regulamentações de cada tributo, mas que, por 
definição do ente gestor desses tributos, podem ter sua alíquota 
zerada ou reduzida, ou mesmo seu tributo suspenso.
Normalmente, esse tipo de política é aplicada quando o ente 
gestor busca desenvolver um determinado mercado em dificuldade 
Sistema Tributário Nacional 39
ou produtos estratégicos, ou quando deseja ajudar a melhorar 
a economia. É algo comum no Brasil, mas que gera diversos 
questionamentos jurídicos, visto que a desoneração normalmente 
é dada apenas a alguns setores ou empresas que se enquadrem em 
determinados preceitos, o que pode ferir o princípio da isonomia 
(vide Capítulo 1).
Ao retomar o conceito de lucro e pensar em sua apuração, 
temos o conceito de regime de tributação, que é a forma como a 
empresa irá tributar seu lucro. O STN permite às empresas que 
se enquadrem em diferentes regimes de tributação, os quais 
apresentam normas bastante distintas sobre burocracias a serem 
seguidas. Esses regimes podem ser: Lucro Real, Lucro Presumido 
ou Simples Nacional.
É importante ressaltar que o regime de tributação é mais amplo 
do que a forma de apuração do lucro, visto que altera também a 
estrutura arrecadatória, a exigência de burocracias e as alíquotas 
cobradas. Assim, a definição do regime de tributação possui 
diversos limites para cada tipo de regime, de maneira a impedir que 
determinados tamanhos de empresas se beneficiem de estruturas 
criadas para facilitar as operações menores.
2.3 Conhecendo as espécies tributárias
No entendimento de Silva (2010), os tributos 
não são cobranças de sentido vazio ou meramente 
deflagradores de despesas adicionais para o 
contribuinte. Todo país para ser mantido e se 
desenvolver necessita da cobrança de tributos.
No capítulo anterior, vimos as cinco espécies tributárias e 
identificamos que temos 94 tributos, entre impostos, taxas e 
contribuições. Agora, vamos analisar os principais atores desse 
emaranhado de siglas que são os nossos tributos. É importante frisar 
Vídeo
40 Planejamento e administração tributária
que foram selecionados apenas os mais abrangentes e que receberão 
maior atenção nesta obra.
2.3.1 Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
Serviços
O primeiro desses tributos que veremos aqui é o Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Esse imposto é um 
dos maiores problemas da tributação brasileira, pois tem diversas 
regras geridas pelos estados brasileiros e pelo Distrito Federal, com 
diferentes alíquotas e formas de apuração em cada estado.
Os estados brasileiros são criativos na hora de estabelecer 
burocracias, criam diferenças até mesmo quanto aos equipamentos 
necessários para a apuração desse imposto – Santa Catarina, por 
exemplo, obriga o uso de impressora fiscal, enquanto São Paulo 
obriga a utilização da máquina SAT, que é um sistema autenticador 
e transmissor do cupom fiscal eletrônico. Além disso, todos os 
estados possuem suas próprias regras de cálculo, apuração e 
prestação de contas.
O ICMS é um imposto que tem como fato gerador a circulação 
de uma mercadoria ou um serviço, que incide sobre toda a cadeia. 
Assim como alguns outros tributos no Brasil, o ICMS é apurado por 
meio de débitos e créditos conforme cada transação. Isso faz com 
que muitas empresas fiquem com enormes saldos de ICMS ainda 
a utilizar, porém, em função de sua atividade, nunca conseguem a 
realização deste, tentando recuperar o valor recolhido na justiça, 
chegando a considerar esse saldo acumulado como “crédito podre” 
ou desconsiderando esse ativo. 
De modo geral, embora exista uma simplicidade básica na 
apuração do ICMS, isso ainda gera muita dificuldade, devido 
à enorme quantidade de classificações de produto, alíquotas 
diferentes e, mais do que isso, a substituição tributária, que foi criada 
inicialmente para resolver alguns problemas arrecadatórios de 
Sistema Tributário Nacional 41
produtos com alta incidência de sonegaçãoe acabou sendo utilizada 
para diversos outros itens.
Hoje o STN é extremamente injusto com as empresas e com o 
consumidor, pois presume um valor de venda final que nem sempre 
acontece. Além disso, já se converteu em um enorme passivo para 
os estados, visto que diversas empresas estão ganhando na justiça o 
direito de serem ressarcidas pelo montante pago a mais em função 
dessa presunção de preço de venda.
O sistema de não cumulatividade do ICMS e de diversos outros 
tributos impede que aconteça a bitributação, gerando o crédito e o 
débito mencionados.
2.3.2 Impostos sobre a exportação e a importação
De competência da União, o Imposto de Exportação (IE) e o 
Imposto de Importação (II) são extremamente importantes para a
gestão de políticas macroeconômicas e internacionais. O artigo 23 
do CTN apresenta a seguinte definição para o IE: “o imposto, de 
competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de 
produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída 
destes do território nacional” (BRASIL, 1966).
Cabe salientar que o fato gerador se relaciona diretamente 
com o fato material da saída de produto nacional para outro país, 
independentemente do objetivo do remetente, significando que esse 
aspecto nada tem a ver com transações jurídicas de compra e venda 
do exportador para o estrangeiro.
Há casos como o de bagagens, estabelecidos no artigo 23 do 
CTN e no artigo 1º do Decreto-Lei n. 1.578/1977, que entram como 
exceção rara. Cabe ao Poder Executivo relacionar os produtos que 
estão sujeitos ao imposto.
É importante mencionar que não faz diferença se o material é 
uma mercadoria para doação ou se pertence ao remetente. O fato 
gerador será ocasionado todas as vezes que algum produto sair do 
42 Planejamento e administração tributária
país e ocorre no momento da expedição da Guia de Exportação ou 
de documento equivalente.
2.3.3 Imposto Predial e Territorial Urbano
De competência municipal, o Imposto Predial e Territorial 
Urbano (IPTU) é uma das principais fontes de arrecadação dos 
municípios. De maneira simplificada, é possível dizer que esse é 
um imposto cobrado em território nacional de todos os indivíduos 
que possuem qualquer tipo de propriedade imobiliária urbana. 
Esse imposto se aplica a casa térrea, sobrado, apartamento, sala 
comercial, prédio ou imóvel de qualquer natureza que esteja 
localizado na zona urbana. Nesse sentido, Machado (2004, p. 370) 
afirma que:
O fato gerador do imposto sobre a propriedade predial e 
territorial urbana é a propriedade, o domínio útil ou a posse 
de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como 
definido na lei civil, localizado na zona do Município (CTN, 
art. 32). Não a lei civil atual, mas a vigente na data da edição 
do Código Tributário Nacional, em cujos dispositivos 
restou definitivamente incorporada.
A existência do  IPTU está assegurada no artigo 156 da 
Constituição Federal, inciso I, e sua validade e vigência se estendem 
às duas categorias de contribuintes: pessoa física e pessoa jurídica. 
O CTN, por sua vez, determina, nos artigos 32 e 34, o que é fato 
gerador e quem é o contribuinte efetivo do IPTU, sem que possa a 
priori sobre isso pairar qualquer pressuposto de exceção:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre 
a propriedade predial e territorial urbana tem como fato 
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem 
imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na 
lei civil, localizado na zona urbana do Município.
[…]
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, 
o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer 
título. (BRASIL, 1966)
Sistema Tributário Nacional 43
Embora esse imposto tenha o objetivo claro de ser arrecadatório, 
também é utilizado para fins sociais, com foco às propriedades para 
que estas cumpram a sua função social em razão de uma maior.
2.3.4 Imposto sobre renda e proventos de qualquer 
natureza
Ferragut (2019) defende que “com os valores arrecadados com 
o Imposto sobre a Renda, o Governo Federal, dentre outras coisas, 
repassa verbas para Estados e Municípios aplicarem nas áreas de 
saúde, educação, habitação, transportes e segurança pública”. É uma 
questão essencial do funcionamento do país e, assim, é possível que 
não exista uma relação mais direta e próxima entre um governo e 
seu povo do que essa troca entre receita e investimento.
Previsto no inciso III do artigo 153 da Constituição, o imposto 
sobre a renda tem como principal legislação de regência o Decreto 
n. 3.000/1999 depois alterado pelo Decreto n. 9.580/2018, que 
“regulamenta a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a 
administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer 
Natureza” (BRASIL, 2018).
Existem quatro categorias de cobrança de imposto sobre 
rendimentos: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Imposto 
de Renda Pessoa Física (IRPF), Imposto de Renda Retido na Fonte 
(IRRF) e Imposto de Renda Definitivo (IR Definitivo). Segundo 
Ferragut (2019, grifo do original), “todos eles têm por critério 
material auferir renda ou proventos de qualquer natureza, e critério 
espacial a renda auferida no Brasil ou no exterior”.
São diversos os princípios constitucionais tributários 
informadores do Imposto de Renda. Antes de observar cada um 
deles, porém, é necessário compreender que o significado de 
princípio é base e, a exemplo de toda base, serve para alavancar e 
estabelecer ações. Contudo, seguindo a esteira e o fluxo de toda 
norma, seu significado depende da maneira como o intérprete o 
constrói. De acordo com Ferragut (2019),
44 Planejamento e administração tributária
princípios são postulados fundamentais que informam a 
interpretação e aplicação das normas jurídicas, e têm como 
função importantíssima a de servir de integração para o 
sistema, permitindo soluções onde exista falha ou lacuna 
normativas.
Diante do Texto Constitucional, quem confere o status de 
princípio a um comando normativo é a dogmática jurídica. 
O que diferencia princípios das demais regras é que eles são 
portadores de elevada carga axiológica, a ponto de informar 
a produção e interpretação de diversas outras normas.
Agora que entendemos o que são os princípios e qual função eles 
exercem, vejamos cada um separadamente:
• Princípio da capacidade contributiva: os impostos devem, 
sempre que possível, ser graduados de acordo com a 
capacidade econômica de cada contribuinte e, além disso, ter 
caráter pessoal.
• Princípio da universalidade: à exceção das imunidades e 
isenções previstas em lei, todas as rendas devem receber o 
mesmo tipo de tratamento no que se refere à tributação.
• Princípio da progressividade: a alíquota para determinação 
do valor devido deve ser progressiva, de acordo com a base 
de cálculo.
• Princípio da anterioridade e irretroatividade: qualquer 
tributo, para ser cobrado, deve ser publicado em lei antes do 
exercício financeiro em que se pretenda cobrar ou majorar o 
tributo, com ao menos 90 dias a partir da data de publicação 
para que entre em vigor.
Outro fator importante a se considerar quando tratamos de 
impostos sobre a renda é o conceito constitucional de renda. A 
questão que deve ser imperiosa é se o conceito de renda é da alçada 
da Constituição, ou se compete ao legislador infraconstitucional, 
por meio de lei complementar, delineá-lo.
Infraconsti-
-tucional:
norma, preceito,
regramento,
regulamento e
lei que estão
hierarquicamente
abaixo da
Constituição.
Sistema Tributário Nacional 45
2.3.5 Imposto sobre Operações de Crédito
Embora seja mais comumente relacionado como Imposto 
sobre Operações Financeiras (IOF), a abrangência e o significado 
desse imposto abarcam operações de crédito, câmbio e seguro. 
O pagamento dele recai tanto sobre pessoas físicas quanto 
jurídicas que realizam essas transações, incluindo operações de 
títulos mobiliários.
As alíquotas do IOF são variáveis e dependem do tipo de 
transação financeira realizada. A tabela das alíquotas do IOFnão é 
fixa e está propensa às alterações, visto que essas alíquotas não são 
reguladas pela aprovação ou reprovação do Congresso Nacional.
Para se ter uma ideia mais extensa do alcance do IOF e sobre 
quais operações ele incide, pode-se citar algumas operações de 
crédito elementares, como uso de cartão de crédito ou do limite 
do cheque especial, contratação de empréstimos e financiamentos 
e venda ou compra de moeda estrangeira. Os seguros de vida e de 
automóveis também incorrem em pagamento de IOF, com alíquota 
de 0,38% sobre o montante do prêmio do seguro.
O IOF é um imposto federal aplicado pela União e entre seus 
objetivos centrais de cobrança está um ideal de acompanhamento 
e regulação das operações financeiras. Isso porque é por meio de 
sua arrecadação que o governo toma conhecimento da situação do 
mercado de operações de crédito no país.
Tendo em vista que o IOF não depende da votação do 
Congresso, o governo tem a liberdade de promover mudança, se 
necessário. O intento é o incentivo ou desestímulo das operações 
financeiras às quais o IOF é aplicado.
No tocante à alíquota cobrada das pessoas físicas, os percentuais 
são os seguintes: 6,38% para compras internacionais com cartões; 
1,1% para câmbio; 0,38% mais 0,0082% por dia para rotativo do 
cartão de crédito; e 0,38% mais 0,0082% ao dia para empréstimos 
46 Planejamento e administração tributária
e financiamentos. A cobrança de IOF geralmente já é embutida nas 
parcelas na hora do contrato. É cobrado 0,38% sobre o valor do 
empréstimo mais uma porcentagem diária de 0,0082%.
O financiamento de imóveis residenciais é uma das exceções 
de IOF: não existe cobrança para esse caso. A cobrança de 
seguros, porém, é com base em 0,38% sobre o seguro de vida; já 
nos seguros de bens, como os carros, o percentual é de 7,38%. No 
que se refere a investimentos, essa alíquota pode chegar a 9,6% 
dos rendimentos.
2.3.6 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), que 
remonta ao período monárquico brasileiro, tem seus contornos 
iniciais encontrados no antigo Imposto Sobre o Serviço Bancário, 
ainda em 1812, e no Imposto Sobre Lojas, datado de 1836. Antes 
da sua atual nomenclatura jurídica, estabelecida pela Emenda 
Constitucional n. 18/1965, esteve presente nas Constituições de 
1891 e 1934, desta vez classificado como Imposto Sobre Indústrias e 
Profissões. Apesar de se apresentar como um imposto relativamente 
recente, historicamente, trata-se de um tributo que acompanha o 
cidadão brasileiro desde longa data.
Em que pese se tratar de um imposto de competência municipal, 
positivado em leis municipais, sua previsão é constitucional, 
estando discriminado textualmente nos artigos 145 (inciso I) e 
156 (inciso III), ambos da Constituição Federal (BRASIL, 1988). 
Diante de tamanha força normativa, não raramente leis ordinárias 
promulgadas pelos municípios são declaradas inconstitucionais, por 
possuírem comandos que escapam às diretrizes gerais traçadas pela 
Carta Magna.
A Emenda Constitucional n. 37/2002, ao tratar de matéria 
relativa ao ISSQN, restringiu a autonomia dada aos municípios, de 
maneira a mitigar a possibilidade de ocorrência da chamada guerra 
Sistema Tributário Nacional 47
fiscal (BRASIL, 2002). No intuito de atrair empresas para as suas 
regiões, os municípios reduziam, de maneira competitiva, as suas 
alíquotas, na busca de se apresentar como localidade mais atraente, 
tendo como base reduções consideráveis nos percentuais do imposto 
sobre serviços.
É importante ter em mente que a previsão constitucional não 
concede ao Governo Federal qualquer espécie de competência 
tributária sobre o ISSQN, pois, conforme o artigo 7º do CTN, a 
competência para instituir o imposto sobre serviços é indelegável, 
isto é, não pode ser repassado para ente diverso da federação 
(BRASIL, 1966). O único sujeito ativo de tributação que ultrapassa 
de alguma maneira essa norma é o Distrito Federal, visto que 
acumula tanto os tributos municipais quanto os estaduais.
O ISSQN também tem a sua extensão legal limitada pelas bases 
estabelecidas na Lei Complementar n. 116/2003. Significa dizer, 
por exemplo, considerando os artigos 8º e 8º-A dessa LC, que os 
municípios não poderão cobrar alíquotas inferiores a 2% nem 
superiores a 5%, de modo que a sua discricionariedade fica limitada 
ao intervalo citado (BRASIL, 2003).
Até mesmo os serviços passíveis de incidência são legalmente 
apresentados na lista anexa à Lei Complementar, como estabelece 
seu artigo 1º. Esse rol, inclusive, conforme jurisprudência pátria, 
é taxativo, situação que impossibilita que os municípios tributem 
serviços ali não previstos.
Cada município deverá, portanto, estabelecer suas próprias 
alíquotas, sem que isso importe em desrespeito aos ditames da 
norma federal. Uma consulta nas leis municipais ou até mesmo 
nas Secretarias de Finanças ou da Fazenda pode esclarecer quais 
alíquotas determinado município pratica para o ISSQN e demais 
tributos de sua competência.
Assim como na definição das alíquotas máximas, a Constituição 
Federal de 1988, por meio do artigo 146, inciso III, alínea a, reservou 
discricionariedade:
particularidade de
discricionário, que
permite a liberdade
de escolha.
48 Planejamento e administração tributária
aos cuidados da Lei Complementar n. 116/2003 a definição da base 
de cálculo do imposto. Com a autorização constitucional, a LC fixou 
como base de cálculo para fins de incidência do ISSQN o preço 
do serviço prestado. Como exceção para isso, temos a autorização 
legal dada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) por meio da 
Súmula n. 663, que validou o permissivo para o estabelecimento 
de uma base de cálculo diferenciada para serviços prestados por 
profissionais autônomos e sociedades profissionais, não revogando, 
por este caminho, os parágrafos 1º e 3º, pertencentes ao artigo 9º do 
Decreto-Lei n. 406/1968.
Um ponto que usualmente gera dúvidas no contribuinte é a 
relação entre ISSQN e espaço geográfico, ou seja, como saber qual 
alíquota adotar quando o estabelecimento do prestador diverge do 
local da prestação dos serviços. Para superar as possíveis dúvidas, a 
Lei Complementar n. 16/2003, de modo preponderante, adotou o 
critério da territorialidade da norma jurídica, o que significa dizer 
que o ISSQN é devido no local do estabelecimento do prestador 
(regra – artigo 3º caput) e no local de prestação dos serviços (à 
exceção do que é disposto nos incisos I a XXII do artigo 3º).
O regime jurídico brasileiro adotou um formato híbrido quanto 
ao local a ser considerado competente para a cobrança do imposto, 
haja vista ter considerado tantas exceções à regra geral. Dessa forma, 
o contribuinte deve ficar atento a cada uma das 22 exceções contidas 
no artigo 3º, pois, nesses casos, os serviços ali elencados são devidos 
ao município tributante do lugar onde os serviços são prestados. 
Vejamos um resumo no Quadro 1:
Sistema Tributário Nacional 49
Quadro 1 – Incidência de ISSQN
Considera-se
ocorrido o fato
gerador...
Regra geral
(caput do
artigo 3º,
LC 116/03)
Serviços
dos incisos
I a XXII
(artigo 3º,
LC 116/03)
Serviços
provenientes
do exterior
(artigo 6º,
§2º, inciso I,
LC 116/03)
Serviços
prestados
em águas
marítimas
(artigo 3º,
§3º, LC
116/03)
onde o serviço foi
prestado
X X
onde está o esta-
belecimento do
prestador
X X
Fonte: Bacaro; Belussi, 2015, p. 49.
Um ponto ao qual se deve ter muita atenção é o momento 
de remunerar o serviço de aluguel de móveis, pois a tentativa de 
normatização pelo legislador municipal deve ser afastada, consoante 
Súmula Vinculante n. 31 do STF, cujo teor relata que: “É inconstitucional 
a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre 
operações de locação de bens móveis” (STF, 2010).
Quanto às isenções, a Lei Complementar n. 157/2016 disciplinou 
a matéria ao introduzir a proteção ao percentual mínimo da alíquota 
do imposto, sobretudo frente às possibilidades de concessão deisenções, incentivos ou benefícios tributários e financeiros, bem 
como reduções da base de cálculo ou de crédito presumido ou 
outorgado (BRASIL, 2016). Se alguma das circunstâncias acima for 
aplicada, a alíquota mínima não poderá ser contornada, ou seja, 
aplicadas as reduções, o cálculo final do montante não pode resultar 
em uma aparente alíquota inferior a 2%.
A Lei Complementar n. 116/2003, por meio do inciso I do artigo 
2º, positivou que o ISSQN não incide sobre exportações de serviços 
para o exterior do país, configurando a chamada isenção heterônoma, 
50 Planejamento e administração tributária
uma exceção que significa, neste caso, que a isenção do imposto 
municipal foi concedida pela União Federal (BRASIL, 2003).
O renomado procurador do Ministério Público de Contas do 
Estado de Pernambuco, Ricardo Alexandre, na sua obra Direito 
Tributário, resume o ISSQN da seguinte forma:
Antes da Constituição de 1988 os municípios eram uma 
categoria federativa da União. Após a CF/88 adquiriram 
autonomia, sendo a eles delegada autonomia municipal 
tanto no que tange a ações políticas, financeiras, 
administrativas e legislativas. Sendo assim, a instituição, 
arrecadação e administração dos tributos foram transferidos 
para a competência de cada município. Certamente que a 
delegação não implica necessariamente na execução. Estados 
como São Paulo ainda dependiam consideravelmente das 
transferências. Em outras palavras, a CF/88 não dizimou 
as transferências, mas instituiu critérios para o repasse de 
impostos federais e estaduais, mantendo voluntária parte 
das transferências. (ALEXANDRE, 2017, p. 123)
Ao regulamentar a arrecadação própria dos municípios, a 
Constituição de 1988 aumentou potencialmente as bases dos 
municípios e ampliou os deveres locais. Com a regulamentação da 
Lei de Responsabilidade Fiscal, por sua vez, que entrou em vigor 
com a Lei Complementar n. 101/2000, ampliou ainda a possibilidade 
de base tributária dos impostos de cada município.
Com a nova lei, estados e municípios ficaram impedidos de 
manter deficits indissolúveis que, invariavelmente, eram absorvidos 
e transferidos pelo Governo Federal, ficando sob sua tutela a 
resolução dos deficits. Especialmente nos anos 1990, essa prática 
era muito comum, até porque, deficits municipais e estaduais são, 
em geral, problemas de gestão que recaem sobre o Governo Federal. 
Particularmente, cabe observar o artigo 11 da lei citada:
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade 
na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação 
de todos os tributos da competência constitucional do ente 
da federação.
Sistema Tributário Nacional 51
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências 
voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, 
no que se refere aos impostos. (BRASIL, 2000)
Em outras palavras, instituir, prever e arrecadar tributos da 
própria competência dos municípios (ISS, ITBI, IPTU, taxas, 
contribuições, entre outros) confere uma exigência ou requisito 
indispensável à gestão fiscal. O parágrafo único enuncia com 
clareza que o ente fica excluído das transferências voluntárias caso 
negligencie ou se distraia com as implicações de uma gestão fiscal 
responsável. Isso significa que uma gestão competente no exercício 
da arrecadação resulta em dois benefícios incontestes para o 
município: o aumento de arrecadação, o qual, por sua vez, alavanca 
o aumento nas transferências voluntárias.
2.3.7 Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos
De acordo com Tiago Silva, procurador da Fazenda Nacional 
em São Luís, no Maranhão, o Imposto sobre Transmissão de Bens 
Intervivos (ITBI), “imposto de competência dos municípios por 
expressa atribuição do art. 156, II, da Constituição Federal, incide 
sobre a transferência de propriedade e demais direitos reais – exceto 
os de garantia – correlata a bens imóveis” (SILVA, 2010).
O ITBI, já conhecido como Serviço de Imposto de Sua Alteza 
(SISA), era, no regime da Constituição de 1969, imposto de 
competência estadual, consoante o inciso I do artigo 23 dessa 
Constituição e o artigo 35 do CTN. Com efeito, está disposto 
no CTN:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a 
transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos 
tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do 
domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão 
física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
52 Planejamento e administração tributária
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas 
nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem 
tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros 
ou legatários. (BRASIL, 1966)
Desse modo, nota-se que o antigo regime jurídico do ITBI 
angariava hipóteses de incidência do atual Imposto sobre 
Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), mas “com o advento 
da Constituição de 1988, aquele ITBI de competência dos Estados foi 
‘cindido’, originando o ITBI municipal hodierno e o já mencionado 
ITCMD, este de competência estadual” (SILVA, 2010). Consoante ao 
exposto cabe a leitura dos artigos:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[…]
II - transmissão  inter vivos”,  a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e 
de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem 
como cessão de direitos a sua aquisição;
[…]
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos 
incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em 
realização de capital, nem sobre a transmissão de bens 
ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão 
ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a 
atividade preponderante do adquirente for a compra e 
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou 
arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem. (BRASIL, 
1988)
No entendimento de Hugo de Brito Machado, citado 
por Silva (2010), “A função do imposto de transmissão é 
predominantemente fiscal, vale dizer, a de obtenção de recursos 
financeiros para a Fazenda Pública”. E, assim, realmente é inegável 
Sistema Tributário Nacional 53
que o ITBI se iguala ao IPTU em termos de fonte arrecadatória 
para os municípios do Brasil.
De acordo com Silva (2010), o sujeito passivo do ITBI “é qualquer 
uma das partes da operação de transferência imobiliária, conforme 
previsto no art. 42 do CTN”. No entanto, em quase toda a legislação 
acessível, a adimplência do tributo é responsabilidade daquele que 
adquire o bem.
A base imposta e inconteste do ITBI está explicitada no inciso 
II do artigo 156 da Constituição: é a “transmissão ‘inter vivos’, a 
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou 
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos a sua aquisição” (BRASIL, 1988).
A competência de arrecadação incide sobre o município onde o 
bem está localizado. E a base de cálculo do ITBI é o valor venal do 
bem imóvel ou do direito transmitido, de acordo com clara alusão 
ao artigo 38 do CTN, não podendo se basear no custo de celebração 
do negócio jurídico.
Na mesma esteira do que se apresenta até aqui, a Administração 
Fiscal pode encontrar razões para não acolher o valor atribuído 
pelas partes, tanto por dúvida quanto por má-fé. Nesse caso, será 
orquestrada a transferência tributária, cabendo à administração, 
conforme autorizado no artigo 148 do CTN, arbitrar o valor 
correspondente para a base de cálculo.
As alíquotas do imposto de transmissão, para estarem em 
conformidade com a lei do município, devem ter um percentual 
único. A doutrina majoritária e a jurisprudência do STF julgam 
inadmissível o progresso de alíquotas para o ITBI. Seguindo essa 
vertente, a Súmula n. 656 do STF dita que: É inconstitucional