Metodologia de Preços e Custos

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27/02/2023, 11:06 Metodologia de Preços, Custos e Custeio
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METODOLOGIA DE PREÇOS,
CUSTOS E CUSTEIO
CAPÍTULO 2 – COMO OS DIFERENTES
TIPOS DE CÁLCULOS DE CUSTOS
PODEM AJUDAR A COMPREENDER A
EMPRESA?
Adriano da Silva Guimarães
INICIAR
Introdução
No mundo moderno, o profissional valioso é aquele que toma decisões acertadas
em tempo hábil e sob pressão. E como garantir que as decisões serão eficazes para a
empresa? O profissional habilitado age com eficiência e eficácia na Gestão de
Custos, tendo domínio dos métodos de apuração de custo e de como aplicá-los a
partir da realidade da empresa.
Na Revolução Industrial, as empresas eram mercantilistas, facilitando a apuração do
resultado, uma vez que o preço pago no estoque era o próprio custo. O avanço
tecnológico e o crescimento das organizações tornaram a tarefa mais complexa. O
Custeio por Absorção surge para sanar um problema de alocar Custos Diretos e
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Indiretos aos produtos, apesar de ter como maior crítica, a subjetividade de
alocação dos Indiretos por meio do rateio, criando uma grande distorção nos
preços.
Então, o Custeio por Absorção prejudica a competitividade das empresas, já que os
Custos Indiretos representam, em regra, a maior parte dos custos? Sim, e influencia
negativamente nesse aspecto. Como solução, desenvolveram-se outros modelos,
com a finalidade de reduzir ou eliminar as arbitrariedades do processo de alocação
de Custos Indiretos por meio de rateio. Podemos concluir que o Custeio por
Absorção não é mais utilizado pelas empresas? Não é bem assim, pois, no Brasil,
ainda é usado pela comunidade empresarial, por ser uma obrigação legal.
Vamos aproveitar nossos conhecimentos sobre os métodos de apuração de custos
da atualidade? Aproveite e bons estudos!
2.1 Custeio baseado em Atividade
Os métodos tradicionais de custeio apresentavam problemas semelhantes, como o
critério de rateio adotado para a alocação de Custos Indiretos, o que causava certa
distorção no preço dos produtos e serviços e, consequentemente, prejudicava a
competitividade das empresas. O método de Custeio ABC (Activity Based Cost) é uma
tentativa de minimizar essas distorções.
Os sistemas de Custeio Tradicionais tendem a alocar os Custos Indiretos utilizando
uma taxa média, o que produz dados não confiáveis para a tomada de decisão pelos
Administradores. Podemos citar como exemplo o Custeio por Absorção que aloca
todos os Custos Diretos e Indiretos aos produtos. Os produtos indiretos são alocados
por um critério de rateio (mão de obra, hora-máquina, entre outros) causando
distorções na precificação dos produtos e serviços por alocar custos a maior ou a
menor.
VOCÊ SABIA?
A Teoria das 5 Forças, publicada em 1978 na Harvard Business Review, apresentou uma ferramenta de
análise de mercado estruturada em cinco dimensões que ajuda as organizações a elaborarem suas
estratégias. As forças são: concorrência, poder de barganha do fornecedor, poder de barganha do
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cliente, novos entrantes e produtos substitutos. 
A tentativa de uniformizar a alocação dos Custos Indiretos não funciona, uma vez
que os produtos consomem recursos de modo não uniforme. Mas, afinal, o que
significa custo a menor e a maior? Veja a explicação.
 
alocação de Custo a Menor: acaba-se por beneficiar alguns produtos a
custo do subsídio de outro ou que sofrerão redução de margem de
contribuição e distorções no preço de venda;
alocação de Custos a Maior: acaba-se forçando o preço do produto para
maior. Dependendo da estrutura de mercado e do valor percebido pelo
cliente, este produto pode perder competitividade e a empresa lograr
grandes prejuízos.
 
A alocação a maior ou a menor implica no subsídio que ocorre entre os produtos.
Quando se aloca custo a menor em um produto, podemos assegurar que outros
produtos estão subsidiando essa redução nos custos. Para sermos didáticos,
suponha que cinco amigas estejam indo ao shopping para comprarem bolsas,
sapatos e bijuterias.
Quadro 1 - Exemplo de produtos com custos subsidiados e as distorções causadas pelo rateio na alocação
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Após terem feitos as escolhas, elas decidam dividir o total da conta entre as 5, de
igual forma. O pagamento médio seria de $ 320,00, isto significa que, cada uma
delas iria pagar exatamente o mesmo valor de $ 320,00. Analisado o Quadro, fica
fácil perceber que os gastos foram alocados de modo uniforme, contudo, o consumo
dos recursos não foi. Aline consumiu em bolsas, sapatos e bijuterias o valor de $
450,00 e pagou apenas $ 320,00, sendo subsidiada pelas outras colegas em $ 130,00.
Por outro lado, vemos que Beatriz, Letícia e Tatiane consumiram, respectivamente, $
240,00, $ 260,00 e $ 300,00 e estão subsidiando Antônia e Aline com,
respectivamente, $ 80,00, $ 60,00 e $ 20,00. É isso o que acontece quando utilizamos
critérios de rateios arbitrários e subjetivos. Criamos distorções que prejudicam a
formação do preço dos produtos e sua competitividade no mercado.
Então surge a seguinte questão: o que fazer para aprimorar os sistemas de custeio?
Como alocar os Custos Indiretos de modo mais eficiente? Em meio a esse cenário
surge o método de Custeio baseado em Atividade ou Activity Based Cost, sistema que
compreende as atividades necessárias para a fabricação de um produto como sendo
os objetos de custos ou direcionadores de custos. O sistema de Custeio por
Atividade é uma forma justa de alocar os Custos Indiretos, não pelo critério de
rateio, mas sim pelo de atividade. O entendimento do sistema ABC passa por
compreender os conceitos de Atividade e de Objeto de Custo ou Direcionador de
Custo.
A Atividade pode ser definida como um conjunto de evento, trabalhos, ações e
tarefas, interdependes e interligados, em uma relação de causa e efeito, de modo
racional e lógico que consome recursos diretos e indiretos com o propósito de
produzir bens e serviços. Os processos produtivos são estruturados a partir das
diversas atividades que podem compor o processo e como consomem recursos é a
partir delas que se aloca os Custos Diretos e os Indiretos. A relação de causa e efeito
tem como variável dependente o Custo Total e as Atividades como variável
independente. Você pode conferir no Quadro abaixo cinco espécies usadas para
classificar as atividades.
dos custos. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Um Direcionador de Custos (Cost Drivers) é “uma variável que casualmente afeta os
custos sobre dado período, existindo uma relação de causa e efeito entre a atividade
e o custo total” (HORNGREN; DATAR; FOSTER, 2004, p. 29). Pode ser chamado de
Medida de Atividade ou de Objeto de Custos e é definido como o fundamento de
alocação de Custos Indiretos, configurando-se como uma medida de quantidade de
atividade que é consumida pelo produto (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013). Os
Direcionadores de Custos aceitam duas espécies.
 
Quadro 2 - Apresentação da classificação da Hierarquia e Espécies de Atividade de Custos que podem
ocorrer no processo de gestão e produção organizacional. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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ocorre como, por exemplo, a quantidade de ligações feitas a um cliente
para cobrar débito devido;
Direcionadores de Duração: mede o tempo necessário para que uma
atividade seja realizada.
 
A operacionalização do método ABC exige a identificação das atividades que serão
consumidas pelos produtos e estas serão denominadas de Centros de Custos.
Inicialmente, os custos serão alocados aos departamentos que, em seguida, devem
ser alocados às atividades e, por fim, aos produtos e serviços.
VOCÊ SABIA?
A posição adotada da empresa define a rentabilidade e a lucratividade, sendo que as posições
(estratégias) adotadas dividem-se em duas:  Diferenciação e Liderança em Custo (Low Cost).
Mercados de concorrência pura, em que os produtos são semelhantes e há grande números de
concorrentes, a estratégia de Low-Cost tende a predominar.
O Custeio ABC com o tempo evoluiu para o Custeio ABM (Activity Based Management)
que toma as atividades como o fundamento da gestão empresarial avaliando a
eficiência, produtividade e desempenho organizacional a partir da identificação e
classificação das atividades que agregam valor para o produto. É um sistema de
gestão empresarial que se fundamenta no controle dos custos que a empresa
incorre nas suas atividades principais e nas de suporte. Tem como vantagem a
utilização de métodos objetivos e práticos de controle de custos que, ao mesmo
tempo, fornecem informações para a tomada de decisão. A gestão baseada em
atividade é uma técnica não somente de apuração de custos, e sim uma ferramenta
de análise de valor dos processos.
Segundo Ferreira (2007), o Custeio ABC apresenta como principais características o
fato de estar orientado para os processos, compreendendo que resultam em
produtos que consomem atividades que, por sua vez, consomem recursos. O
sistema ABM para melhorar a eficiência, produtividade e desempenho identifica as
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atividades que agregam valor aos processos e as que mais consomem recursos,
eliminado as que não agregam valor. Por fim, rateia todos os Custos Indiretos a
partir de critérios multidimensionais, minimizando as distorções criadas pelo rateio
de taxa média tradicional. 
Outra característica entre o Custeio ABC e os métodos tradicionais é que estes são
orientados por uma visão vertical ou funcional. Os custos são alocados com base no
que cada departamento gasta para alcançar os objetivos departamentais sem ter a
visão do produto e/ou do cliente. Já o sistema ABC é horizontal, pois tem como
objetivo identificar os processos existentes na empresa, quais e o quanto de recurso
cada atividade consome e, por conseguinte, alocar esses custos aos produtos
resultados dos processos, tornando mínimas as distorções na alocação dos Custos
Indiretos.
Assim, temos que o sistema de Custeio baseado em Atividade tem a finalidade de
realizar o correto controle de custos, minimizando a ocorrência de subsidio de
custos entre produtos e fornecendo informações que serão utilizadas no processo
de tomada de decisão pelo gestor. Agora vamos estudar os passos para a
implantação do Custeio ABC e apurar os custos de uma empresa fictícia utilizando
esse modelo.
2.2 Sistema de Custeio baseado em
Atividade: etapas de implantação
As organizações estão atuando em cenários caracterizados pela intensa rivalidade,
mercados abarrotados de produtos similares, de qualidade elevada e com preços
baixos. No cenário de concorrência, o mercado define o preço e os produtos tendem
a ser semelhantes e terem vários clientes. Nesses mercados, as empresas
competitivas são as que atuam de modo eficiente com custos baixos, garantindo
preços justos. A exigência de custos baixos levou as organizações a criticarem os
sistemas de custeio tradicionais que atendiam apenas a contabilidade financeira,
mas não serviam de apoio à administração, ao planejamento e à tomada de
decisão.
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CASO
A Werstern River Expeditions é uma empresa fundada em 1961 e realiza ra�ing pelo Grand Canyon,
Costa Rica e outros rios no mundo. É especializada em proporcionar momentos de grande aventura
aos clientes por meio de passeios em botes com capacidade para 18 pessoas acompanhadas de dois
guias. As expedições são completas e com duração de 2 a 9 dias, os clientes têm direito a um kit de
sobrevivência composto de uma caneca, pratos e outros utensílios. A alimentação é inclusa e
preparadas pelos próprios guias. Ao final da aventura, é realizada uma cerimônia e cada cliente é
presenteado com a caneca utilizada na expedição como uma forma de lembrança. Para controlar os
custos, a empresa utiliza o Método ABC que melhor atende as necessidades da organização. A
hierarquia de custos permite classificar cada cliente como uma atividade ao nível da unidade e os
botes em atividades ao nível do lote. Como cada bote exige dois guias, independentemente da
quantidade de clientes, o custo com alimentação e lembranças são classificados como atividade ao
nível da unidade, pois o consumo depende do número de clientes.
Vale reforçar que o sistema de Custeio baseado por Atividade aloca os Custos
Indiretos utilizando um critério de rateio multidimensional tendo as atividades
como a base de alocação dos Custos Diretos. E como isso funciona? Os custos são
alocados inicialmente nos departamentos que, em seguida, repassam para as
atividades que são consumidas pelos produtos e serviços da organização. Assim,
para identificarmos o custo de produto ou serviço, basta mapear os Custos Diretos e
os Indiretos representados pelas atividades consumidas. A adoção do Custeio
baseado em Atividade exige que a empresa identifique as atividades, denominadas
de Centros de Custos, ou os Direcionadores de Custos que são quem alocam os
Custos Indiretos do processo. Outra característica do método é que fornece uma
visão gerencial do processo para o gestor e pode ser adotado concomitantemente
com outros sistemas, o que ocorre em algumas empresas que utilizam o Custeio por
Absorção para atendimento da Contabilidade Financeira, e o Custeio ABC para
atender a Contabilidade Gerencial.
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O Custeio ABC pode ser facilmente aplicado aos Custos Diretos, mas é sobre os
Indiretos que percebemos a sua maior contribuição. Isso porque aloca os Custos
Fixos Indiretos de modo mais justo e equilibrado, minimizando as distorções e não
influenciando a formação do preço de forma negativa. 
2.2.1 Como implantar o Custeio ABC
A primeira etapa para a implantação do Custeio ABC é a identificação das atividades
que agregam valor aos produtos e, em seguida, a alocação dos custos nas atividades
para, posteriormente, serem alocados nos produtos e serviços. O Quadro a seguir
apresenta as atividades identificadas pela empresa e os respectivos custos
acumulados.
Figura 1 - Descrição do processo de adoção do sistema de Custeio baseado em Atividade e as etapas para a
alocação dos Custos e definição dos Direcionadores de Custos. Fonte: Elaborada pelo autor, 2018.
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A etapa seguinte é mensurar a quantidade de horas consumidas por cada atividade
segmentada por produto e pelo total.
Quadro 3 - Mapeamento dos Centros de Custos ou Direcionadores de Custos por Atividade e identificação
dos custos segmentados por atividades. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Analisando o Quadro, é possível perceber que na horizontal a atividade
ferramentaria acumula um gasto total de 14.500 horas, sendo 2.500 consumida pelo
produto A, 6.500 pelo produto B e 5.500 pelo produto C. Na vertical, podemos
verificar que o produto A consome 18.220 horas distribuídas em todas as atividades.
A terceira etapa é calcular a taxa unitária de atividade, encontrada pela divisão entre
o Custo Total por Atividade e as Horas Consumidas. A taxa de atividade deverá ser
utilizada para encontrar o Custo Total por produto, por meio da identificação da
quantidade de horas consumidas de cada atividade.
O Contador (DUBUQUE, 2016) é um filme que relata a história de um Gestor Contábil antissocial que
gerencia a contabilidade do crime organizado. Na história, é possível evidenciar o papel estratégico da
Gestão de Custo e como as informações contábeis auxiliam na tomada de decisão.
Quadro 4 - Mapeamento da quantidade de horas realizadas no período por cada Direcionador de Custo ou
Atividade. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
VOCÊ QUER VER?
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O Quadro abaixo apresenta o Custo Total por Atividade dividido pela Hora de
Consumo da Atividade.
A quarta etapa concentra-se no cálculo do Custo Total do Produto, obtido da
multiplicação entre o Custo Total por Atividade e a Taxa de Atividade. Veja na coluna
Custo Total o quanto o produto A consome de cada atividade.
Quadro 5 - A identificação da Taxa Atividade se dá pela divisão entre o Total de Custo da atividade e a
quantidade de horas consumida pela atividade. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Como a empresa fabrica três produtos, é necessário apurar os Custos Totais por
produto para, em seguida, calcular o Custo Unitário que deverá ser utilizado no
processo de formação do preço de venda.
Warren Buffett possui fortuna avaliada em mais de $ 65 bilhões de dólares e é o investidor de maior
sucesso no séc. XX, considerado o homem mais rico do mundo à frente, até mesmo, de Bill Gates. Em
2007, Buffett teve lucros de $ 2,3 bilhões devido aos investimentos realizados em moeda brasileira frente
ao dólar, que nesse ano teve retração de 17,3%.  
Já no Quadro a seguir você encontra o Custo Total do produto B e os Custos Totais
por Atividade.
Quadro 6 - Para chegar ao valor do Custo Total do produto A, usamos a identificação do Total de Custo por
Atividade multiplicado pela Taxa de Atividade. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
VOCÊ O CONHECE?
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Por fim, fazemos os cálculos do Custo Total por Atividade e Custo Total Geral do
produto C. Você se lembra de que no primeiro estágio, o custo é alocado ao
departamento que o repassa às atividades, certo? Agora, estamos identificando
quanto de cada atividade o produto consume e, consequentemente, qual o custo do
produto por atividade.
Quadro 7 - Para chegar ao valor do Custo Total do produto B, usamos a identificação do Total de Custo por
Atividade multiplicado pela Taxa de Atividade. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Ao somar o Custo Total gasto no produto A ($ 292.397,20) com o do produto B ($
282.764,50) e do produto C ($ 359.832,10), chegamos ao total de $ 934.993,80.  
Vimos que o Custeio baseado em Atividades minimiza os efeitos do rateio, não
obstante, continua a ser utilizado causando subsídios de custos entre produtos que,
dependendo da estrutura de mercado, causa grandes prejuízos à competitividade
da empresa. A solução surge com o método de Custeio Direto ou Custeio Variável
que passou a alocar os Custos Diretos aos produtos e os Custos Indiretos lançados
na apuração do resultado. A seguir, vamos estudar a aplicação e métodos de adoção
do Custeio Direto.
Quadro 8 - Para chegar ao valor do Custo Total do produto C, usamos a identificação do Total de Custo por
atividade multiplicado pela Taxa de Atividade. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
2.3 Custeio Variável ou Direto
O conhecimento vasto e a fácil alocação direta e precisa dos custos diretos e
variáveis foram uma mola propulsora para o desenvolvimento de um sistema de
Custeio Variável. Martins (2010, p. 185) afirma que a “alocação dos custos fixos é
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uma prática contábil que, para efeitos de tomada de decisão, pode ser perniciosa”,
significando que os gestores não devem pautar suas decisões pelos lucros
encontrados.
O livro “Contabilidade Gerencial” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013) tem o objetivo de apresentar o
conteúdo de maneira prática, detalhada e aprofundada, abordando a disciplina do ponto de vista
estratégico. Trata-se de um verdadeiro manual obrigatório para qualquer profissional que deseje atuar na
área de Finanças e Custos.
Custeio Variável é o método que aloca aos produtos e serviços os custos variáveis
diretos. Cientificamente, é o método mais apropriado para a tomada de decisão,
uma vez que já se tem acumulado um vasto conhecimento sobre Custo Direto e
Variável, além da facilidade de rastrear o custo até o produto. 
Para implantar o sistema de Custeio Variável é necessário seguir algumas etapas:
VOCÊ QUER LER?
Figura 2 - Esquema de alocação de custos e despesas variáveis e fixas no sistema de Custeio Variável. Fonte:
Elaborada pelo autor, 2018.
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identificar todos os Custos Variáveis Diretos, tais como matéria-prima e
mão de obra direta;
identificar entre os custos variáveis indiretos aqueles que podem ser
reclassificados para custos diretos;
mapear os fatores limitantes de produção, como, por exemplo, capacidade
de produção limitada;
calcular os Pontos de Equilíbrio Econômico, Financeiro e Contábil;
calcular a Margem de Contribuição e utilizá-la para tomar as decisões
estratégicas.
 
Além disso, é preciso dominar alguns conceitos fundamentais, como Margem de
Contribuição, Ponto de Equilíbrio e Alavancagem Operacional. Vamos conhecer as
características de cada conceito? Margem de Contribuição pode ser definida como
a diferença entre o Preço do Produto e o Gasto Variável Unitário do produto. O Gasto
Variável é a soma de todos os Custos Variáveis Unitários e as Despesas Variáveis
Unitárias, ou seja:
                                                                                               
Pode ser classificada em Margem de Contribuição para cálculo do Ponto de
Equilíbrio em Quantidade (MC ) e Margem de Contribuição para cálculo do
Ponto de Equilíbrio em Receita (MC ).
                                                                                           
Nos cálculos do Ponto de Equilíbrio, quando se utiliza a MC , o resultado do
Ponto de Equilíbrio será em quantidade. Quando utilizamos o (MC ),
encontramos o Ponto de Equilíbrio em Receita de Vendas.
Quantidade
Receita
Quantidade
Receita
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Ponto de Equilíbrio pode ser denominado de Ponto de Ruptura ou Break Even Point
e é um método de calcular as quantidades a serem produzidas e vendidas para que
todos os gastos fixos e variáveis da empresa sejam pagos. A quantidade de
equilíbrio é o ponto de venda capaz de igualar Receita de Vendas aos Gastos Totais
da empresa, sendo o lucro, neste ponto, igual a zero. Algebricamente pode ser
definido como:
                                                                             
Os principais métodos de cálculo do Ponto de Equilíbrio são: Ponto de Equilíbrio
Contábil, Ponto de Equilíbrio Econômico e Ponto de Equilíbrio Financeiro.
Para deixar o entendimento mais fácil, vamos supor que uma firma tenha Gasto Fixo
de $ 300,00 com Preço de Venda do Produto de $ 4,00 e Gastos Variáveis de $ 2,00.
Aplicando a definição de Ponto de Equilíbrio, chegamos ao seguinte resultado:
Figura 3 - Representação gráfica do Ponto de Equilíbrio Contábil, Receita Total, Gasto Total, Gasto Fixo e
Gasto Variável Total. Fonte: Elaborada pelo autor, 2018.
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Para calcular a Receita Total, basta multiplicar a Quantidade de Equilíbrio pelo Preço
de Venda. O Gasto Total será obtido da soma do Gasto Fixo com o Gasto Variável
Total. Na exata quantidade de equilíbrio encontramos que os valores de receita e
gasto se igualam, resultando em um lucro igual a zero. 
                                                                                             
O Gasto Total pode ser definido como:
                                                                                                                                                       
Nessas condições, o Lucro será calculado da subtração entre Receitas e Gasto Total,
sendo o resultado igual a zero.
                                                                                                                           
Assim, comprovamos e concluímos que o Ponto de Equilíbrio apresenta a exata
quantidade que iguala todas as receitas a todos os gastos. Por último, temos que
Alavancagem operacional é uma forma de aproveitar o comportamento dos Gastos
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Fixos aumentando os Volumes de Produção. O Gasto Fixo por unidade decresce
conforme o volume de produção aumenta. E o Gasto Total Unitário do Produto
também decresce, resultando em uma maior Margem de Contribuição.
É leitura obrigatória de todo Gestor de Custos o artigo “Custeio Baseado em Atividades (ABC) aplicado aos
processos de compra e venda de distribuidora de mercadorias” (WERNKE, 2005) que analisa o processo
de adoção do Custeio ABC e a influência na Gestão Corporativa de uma empresa do segmento comercial.
Você pode ler o texto em: <http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34160/36892
(http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34160/36892)>.
Vamos verificar um caso prático para compreender o funcionamento do Custeio
Variável? Suponha que uma firma produza e venda quatro produtos que
apresentam os seguintes Custos Diretos e Indiretos.
A empresa tem Custos Fixos de $ 210.800,00 compostos de mão de obra indireta de $
120.400,00, aluguel da fábrica de $ 50.150,00 e outros custos indiretos de $
40.250,00. Os produtos apresentam os seguintes Preços de Vendas e Margem de
VOCÊ QUER LER?
Quadro 9 - Identificação do Custo Variável Total resultado da soma dos custos de matéria-prima, mão de
obra direta e custo indireto variável. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34160/36892
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Contribuição.  
Após identificar a Margem de Contribuição, a próxima etapa é a apuração do
resultado e para isso basta multiplicar a margem de contribuição de cada produto
pela quantidade produzida e vendida. Suponha que a empresa tenha o seguinte
plano de produção e vendas.
Quadro 10 - Identificação dos Preços de Venda, Custo Variável Total e Margem de Contribuição Absoluta e
Relativa para os três produtos da empresa. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Quadro 11 - Identificação da demanda de mercado para o planejamento da produção e das estratégias de
vendas pelo Departamento de Marketing. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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As demandas de mercado devem direcionar os planejamentos de marketing e de
produção e são identificadas por meio de uma pesquisa de mercado, realizada pelo
Departamento de Marketing que identifica além das quantidades, a percepção do
cliente em relação ao produto da empresa. As informações contidas na pesquisa de
mercado serão utilizadas para a definição do preço de venda e formulação da
estratégia de vendas.
O Resultado Operacional da organização é de $ 440.000,00 sendo que o Custo Fixo é
lançado diretamente no final, não havendo distorções em virtude da alocação por
meio de rateio. Com isso, vimos que o sistema de Custeio Variável ou Direto é um
método que possibilita a alocação dos custos na apuração do resultado operacional.
Muito bem, agora vamos fazer uma comparação entre os sistemas de custeio
estudados com objetivo de analisar as vantagens e desvantagens de cada um e
indicando os contextos de aplicação na organização.
Quadro 12 - Apuração do Resultado utilizando o Custeio Variável para uma empresa que produza e venda
quatro produtos, sem considerar os fatores limitantes da produção. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
2.4 Métodos de Custeio comparados
Vamos considerar que uma indústria de bolsas e calçados de couro esteja
fabricando três produtos: bolsa, mochila e pochete. Para a produção dos três itens, a
empresa incorre nos seguintes Custos Indiretos e Despesas.
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O Quadro a seguir apresenta o volume de produção para um período e os
respectivos preços. A partir da quantidade produzida e do preço é possível calcular a
Receita de Vendas.
Quadro 13 - Apresentação dos Custos Indiretos e Despesas incorridos no período de produção para os três
produtos da empresa. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Quadro 14 - Apresentação do volume de produção, preço de venda e receita total dos três produtos da
empresa. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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O Custo Direto por Unidade é formado pela soma dos valores unitário gastos com
matéria-prima (couro, costura e colagem) e mão de obra direta alocada ao produto.
Os Custos Diretos em relação ao comportamento são variáveis e crescem ou
diminuem conforme o volume de produção.
A partir de agora, vamos seguir com o exemplo da empresa de bolsas e calçados de
couro e realizar uma comparação entre os sistemas de Custeio por Absorção
Simples, Custeio baseado em Atividades e Custeio Variável.
 2.4.1 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio por Absorção
Vamos iniciar nosso processo pelo Custeio por Absorção sem departamentalização.
Observe o Quadro a seguir.
Quadro 15 - Apuração do Custo Direto por unidade e por produto com base no custo de matéria prima e de
mão de obra direta. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.27/02/2023, 11:06 Metodologia de Preços, Custos e Custeio
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Veja que o Quadro apresenta o consumo de horas de trabalho de cada produto. A
empresa utiliza o sistema de Custeio por Absorção e apenas dois centros de custos
ou dois departamentos de produção chamados de “Corte e Costura” e
“Acabamento”. Podemos perceber que o produto mochila, por exemplo, consome
0,6 horas de corte e costura e, como o volume de produção é de 15.000 unidades,
terá consumo total de 9.000 horas nesse departamento. No departamento de
acabamento, cada mochila necessita de 0,3 horas cada e um total de 4.500 horas.
Quadro 16 - Apresentação das horas de consumo por produto e consumo total de horas da empresa. Fonte:
Elaborado pelo autor, 2018.
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No caso apresentado, o critério de rateio adotado é a mão de obra, cujo resultado
serve para calcular a Taxa Média de Aplicação que resulta da divisão do custo
específico de mão de obra pela mão de obra total. Exemplificando o cálculo,
teríamos:
                                                              
Em seguida, aplicamos a taxa sobre o Custo Indireto Total, que soma $ 1.340.000,00,
e o resultado é apresentado na coluna Custo Indireto Alocado. Já o Custo Indireto
Unitário é resultado da divisão entre o Custo Indireto Alocado pelo respectivo
volume.
Quadro 17 - Apresentação do Critério de Rateio adotado e a alocação dos Custos Indiretos a partir do
processo de Taxa Média de Aplicação. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Analisando a Margem de Contribuição Relativa, percebemos que a bolsa é o produto
que contribui com a maior parte do preço, excluindo-se os custos variáveis para o
pagamento dos custos fixos da empresa, seguido pela pochete e mochila. Essa
informação auxilia o gestor a decidir qual fabricar caso tenha restrições na produção
e seja necessário decidir por um ou outro produto. Nem sempre o uso da Margem de
Contribuição Absoluta possibilita identificar o produto que maximiza os lucros da
empresa, só sendo possível tomar essa decisão ao utilizar a Margem de Contribuição
Relativa.
Acabamos de calcular o custo unitário do produto utilizando o sistema de Custeio
por Absorção Simples. Vamos avançar em nosso estudo e utilizando os mesmos
dados, apurar o custo unitário a partir do sistema baseado em atividade, o Custeio
ABC. Você deverá perceber como esse sistema permite uma visão gerencial do
processo, além de minimizar os efeitos negativos do rateio.
2.4.2 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio ABC
O Custeio ABC exige que a primeira etapa seja a identificação das atividades
fundamentais, dos direcionadores e dos custos de cada departamento.
Quadro 18 - Análise da lucratividade por produto, lucratividade total e classificação com base na Margem de
Contribuição. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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O próximo passo é calcular o Custo Unitário de cada direcionador utilizando o Custo
Total por Direcionador dividido pela Quantidade Total de Direcionadores. Após a
definição do Custo Indireto Unitário por Direcionador fica fácil alocar o Custo
Indireto aos produtos, bastando saber quanto de cada direcionador o produto
consome. Vamos supor que um produto consuma 10 direcionadores relativo apenas
à costura, então o seu custo indireto unitário seria $ 14,71 multiplicado por 10,
resultando em $ 147,10.
Quadro 19 - Quantidade total de direcionadores por produto e consumo total de atividades relacionadas à
produção da empresa. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Agora vamos para o Custo Total de cada Direcionador por produto e o Custo Unitário
Total por produto. Para isso, devemos recordar que o produto mochila tem volume
de produção de 15.000, o produto bolsa 22.000 unidades e o produto pochete 13.000
unidades. No Quadro a seguir, você verá o cálculo do Custo Total por Atividade e o
Custo Total Unitário do produto mochila, as aplicando o mesmo procedimento você
encontra os valores para os demais produtos.
Quadro 20 - Apresentação do Custo Indireto Unitário calculado a partir do Custo Total por direcionador
dividido pela quantidade de direcionadores. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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O Custo Total por Direcionador é obtido da multiplicação do Custo Unitário por
direcionador pelo Total de Direcionadores do produto mochila. Para exemplificar
melhor, calculamos o Custo Total do Direcionador “Ordem de Compra”:
                                                              
Em seguida, para calcular o Custo Unitário, basta dividir o valor de $ 28.686,00 pela
quantidade de produção, que do produto mochila é de 15.000. Temos como
resultado um Custo Unitário por Atividade de “Ordem de Compra” de $ 1,91, como
expresso no cálculo:
Quadro 21 - Apresentação do método de cálculo do Custo Indireto Total por Atividade, Custo Indireto Total e
Custo Unitário do produto mochila. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Repetindo o processo para os produtos bolsa e pochete, vamos encontrar o Custo
Total por Atividade, respectivamente, de R$ 547.364,92 e R$ 303.138,11, e os Custos
Unitários, respectivamente, de $ 24,88 e $ 23,32. 
Agora vamos apurar o resultado utilizando o método de Custeio Variável.
2.4.3 Cálculo do Custo Total Unitário pelo Custeio Variável
Para os cálculos deste tópico, vamos precisar das seguintes informações: Custo
Variável por Unidade, Volume de Produção, Preço de Venda e Custo Fixo.
Relembrando que o Custo Fixo é de $ 1.340.000,00 e que a empresa vende três
produtos com os seguintes volumes, preços e custos variáveis.
Quadro 22 - Apresentação da Lucratividade, Margem de Contribuição, Ordem de lucratividade e Custo
Unitário Total de cada um dos produtos. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Vamos para a apuração do resultado utilizando os Custos Variáveis e alocando o
Custo Fixo, não aos produtos, mas sim diretamente ao resultado.
Agora nos resta apenas apresentar a comparação entre os três sistemas de Custeio,
como você pode observar no Quadro a seguir.
Quadro 23 - Apresentação do volume de venda, preço, custo variável unitário e margem de contribuição
unitária para apuração do resultado utilizando o método de Custeio Variável. Fonte: Elaborado pelo autor,
2018.
Quadro 24 - Apresentação da apuração do resultado por produto e consolidada, utilizando o método de
Custeio Variável. Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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O Gráfico abaixo explica melhor a relação entre os diversossistemas de custeio e as
margens de contribuição obtidas.
Quadro 25 - Comparativo entre a Margem de Contribuição dos Custeio por Absorção, ABC e Variável. Fonte:
Elaborado pelo autor, 2018.
Figura 4 - Comparação da Margem de Contribuição do Custeio por Absorção sem departamentalização,
Custeio por Absorção com departamentalização e Custeio ABC. Fonte: Elaborada pelo autor, 2018.
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Com isso, podemos resumir o que apresentamos sobre os sistemas de custeio. O
Custeio por Absorção é um método tradicional que aloca os custos aos produtos a
partir de uma visão vertical e funcional da organização, enquanto que o Custeio ABC
aloca os custos a partir de uma visão horizontal e processual. As organizações têm
como principal missão atender as necessidades dos clientes, por meio dos
produtos, e o processo de produção envolve diversas atividades que passam por
diferentes departamentos, sendo necessário um sistema de custeio que consiga
alocar os custos em todas as fases desse processo. Já o Custeio Variável é o sistema
que apresenta a maior margem por não alocar os custos fixos aos produtos, e sim
direto no resultado.
Síntese
Este capítulo teve por objetivo geral apresentar as particularidades dos principais
sistemas de custeio existentes em Contabilidade de Custos e inserir a compreensão,
bem como a aplicabilidade de elementos-chave. Ao profissional que atua ou que
pretende atuar na Gestão de Custos é vital conhecer e saber aplicar os sistemas de
custeio para o controle de custos sem criar distorções no preço de venda e prejuízos
à competitividade. Com isso, nossa finalidade é a de demonstrar a
operacionalização dos sistemas de custeio e desenvolver a percepção da
importância para a gestão estratégica organizacional e para a tomada de decisão.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
compreender a eliminação dos rateios de gastos fixos e avaliar como a
separação entre custos e despesas variáveis e fixos afetam a análise dos
resultados;
compreender a evolução da Contabilidade de Custos para fins de Gestão;
compreender os critérios de rastreamento dos custos a partir de
direcionadores;
esquematizar o Custeio baseado em Atividades;
esquematizar o Custeio Direto (Variável);
interpretar a tentativa de redução da subjetividade contida no Custeio por
Absorção;
interpretar as diferenças entre os diferentes métodos de custeio
apresentados;
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calcular Custos Totais e Unitários de produtos.
Bibliografia
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2016.
FERREIRA, J. A. S. Contabilidade de Custos. 1. ed. São Paulo: Pearson, 2007. 
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São Paulo: AMGH Editora Ltda, 2013.
HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de Custos. Volume 1. 11.
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São Paulo, v. 16, n. 38, p. 74-89, ago 2005. Disponível em:
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(http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34160/36892)>. Acesso em: 16/07/2018.
http://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34160/36892