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Tributação sobre o consumo 
e o lucro
ICMS – Imposto sobre a Circulação 
de Mercadorias e Serviços
ICMS – Aspectos iniciais
Bloco 1
João Paulo Carniato Genta
Conceito de ICMS e aspectos iniciais
O ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) 
se trata de um tributo que incide sobre:
• Mercadorias/produtos nacionais ou importados.
• Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação.
É um imposto de grande relevância e muito recorrente, pois 
recai sobre o consumo. Assim, atinge a população de maneira 
geral e gera grande receita aos cofres públicos. 

Conceito de ICMS e aspectos iniciais
“O ICMS está presente em nossa vida em quase 
todos os momentos. Quando tomamos o café da 
manhã, quando almoçamos, quando compramos um 
caderno, uma água mineral, quando ouvimos rádio 
ou ligamos a TV para assistir a um programa favorito, 
em todas essas situações há participação do ICMS. 
A arrecadação acima de R$ 400 bilhões em 2015 (7% 
do Produto Interno Bruto) e sua complexa legislação, 
distribuída nas 27 unidades da Federação, explicam a 
importância do conhecimento deste imposto”. 
(SABBAG, 2021, p. 177)
Conceito de ICMS e aspectos iniciais
O ICMS é um imposto indireto. Isso porque seu 
valor é acrescido ao preço da mercadoria 
comercializada ou do serviço de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação 
prestado, sendo recolhido pelo consumidor final. 
Além disso, trata-se de um imposto:
• Plurifásico: incide nas várias etapas ou 
operações realizadas, até chegar ao 
consumidor final.
Conceito de ICMS e aspectos iniciais
• Não cumulativo: 
“[...] a incidência do imposto ocorre sobre o valor agregado ou 
acrescido em cada operação, e não sobre o valor total, não se 
permitindo a tributação em cascata. É o princípio da não 
cumulatividade no ICMS, cujos contornos elementares podem ser 
estendidos aos dois demais impostos.” (SABBAG, 2021, p. 17)
• Real: tem como base de cálculo o bem/serviço, 
independentemente das condições de seu contribuinte.
Conceito de ICMS e aspectos iniciais
• Proporcional: não comporta alíquotas progressivas 
(SABBAG, 2021).
• Seletivo: possui alíquotas menores, conforme a 
essencialidade do bem/serviço sobre o qual incide.
“Seletividade: forma de exteriorização da capacidade contributiva, 
mostrando-se como técnica de incidência de alíquotas que variam 
na razão inversa da essencialidade do bem. Vale dizer, em outras 
palavras, que a técnica permite gravar-se com uma maior alíquota o 
bem mais inessencial, ou seja, na razão direta da superfluidade do 
bem.” (SABBAG, 2021, p. 14)
Competência e regulamentação segundo a Constituição Federal
Segundo o art. 155, inciso II da Constituição Federal, 
compete aos Estados e ao Distrito Federal a 
instituição ICMS, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior.
No inciso I do § 2º do art. 155, a Constituição Federal 
estipula que o ICMS será não cumulativo, de modo 
que o imposto pago em uma etapa anterior de 
circulação de mercadoria ou de prestação dos serviços 
por ele tributados gera um crédito que será 
compensado na etapa mercantil seguinte. Assim, 
impede-se a tributação em cascata.
Competência e regulamentação segundo a Constituição Federal
Importante: a compensação não ocorrerá quando a 
etapa anterior (operação de saída) não for tributada 
pelo ICMS, salvo nos casos das vendas para o exterior, 
que são equiparadas às saídas tributadas pelo aludido 
imposto.
Além disso, diante de isenção ou não-incidência do 
ICMS, salvo disposição legal em sentido contrário, não 
haverá créditos a serem compensados nas operações 
subsequentes, uma vez que tanto a isenção quanto a 
não-incidência acarretam na anulação do crédito 
relativo às operações anteriores.
Competência e regulamentação segundo a Constituição Federal
A Constituição Federal ainda apresenta as hipóteses em 
que não haverá incidência de ICMS:
• Operações que destinem mercadorias/serviços para o 
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento 
do montante do imposto cobrado nas operações e 
prestações anteriores.
• Operações que destinem a outros Estados petróleo, 
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos 
derivados deles, e energia elétrica.
Competência e regulamentação segundo a Constituição Federal
• O ouro, quando definido em lei como 
ativo financeiro ou instrumento cambial.
• Nas prestações de serviço de comunicação 
nas modalidades de radiodifusão sonora e 
de sons e imagens de recepção livre e 
gratuita.
Legislação Regulamentar
Desde o ano de 1996, o ICMS é regido pela Lei 
Complementar nº 87/1996, chamada de Lei Kandir. Também 
são disciplinados convênios firmados pelos Estados, que são 
normas que complementam a legislação existente a respeito 
da cobrança do referido imposto. 
Ainda regulamentam a cobrança do ICMS, as Leis 
Complementares 92/1997, 99/1999, 102/2000, 114/2002, 
120/2006, 122/2006 e 138/2010, que acrescentaram novas 
disposições e trouxeram alterações para a Lei Kandir, bem 
como a legislação elaborada por cada Estado para cobrança 
do aludido.
ICMS – Imposto sobre a Circulação 
de Mercadorias e Serviços
ICMS – Hipóteses de incidência e sujeito 
passivo
Bloco 2
João Paulo Carniato Genta
Hipóteses de incidência/fato gerador do ICMS
O ICMS é considerado um tributo de características 
múltiplas, tendo em vistas as diversas hipóteses em 
que há a incidência desse imposto. Por isso, inclusive, 
também é tido como o imposto mais detalhado e de 
mais complexa compreensão do país (PÊGAS, 2017). 
Assim, são hipóteses de incidência do ICMS: 
• As operações de circulação de mercadorias.
• As operações mistas de circulação de mercadorias 
e prestações de serviços não compreendidas na 
competência tributária dos Municípios (ISS).
Hipóteses de incidência/fato gerador do ICMS
• A prestação dos serviços de transporte 
interestadual e de transporte intermunicipal.
• A prestação de serviços de comunicação.
• A importação de bens e mercadorias.
• A importação de serviços não compreendidos 
na competência tributária dos municípios.
Hipóteses de incidência/fato gerador do ICMS
Com relação ao fato gerador do ICMS, ele se verifica com 
a prática efetiva dos comportamentos descritos nas 
hipóteses de incidência que foram listadas. 
Importante: existe uma distinção entre os termos 
hipótese de incidência e fato gerador. 
Segundo Mazza (2021, p. 332), entende-se que:
 A hipótese de incidência “é a descrição normativa da 
conduta.” 
 O fato gerador “é a ocorrência concreta da situação 
descrita na hipótese de incidência.”
Hipóteses de incidência/fato gerador do ICMS
Quanto ao momento em que o ICMS é 
considerado devido, segundo o art. 12 da Lei 
Kandir, ocorre quando há saída da mercadoria do 
estabelecimento de contribuinte; no início da 
prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal (de qualquer natureza); nas 
prestações onerosas de serviços de comunicação 
(por qualquer meio); e no momento do 
desembaraço aduaneiro do produto importado.
Sujeito passivo do ICMS
Segundo o caput do art. 121 do Código Tributário 
Nacional, o “sujeito passivo da obrigação principal é a 
pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade 
pecuniária.” (BRASIL, 1966)
O sujeito passivo será:
• O contribuinte, quando mantiver relação pessoal 
direta com o comportamento que constitui o fato 
gerador da obrigação tributária, de acordo com o art. 
121, p. único, inc. I, do CTN; ou 
Sujeito passivo do ICMS
• O responsável tributário, que não possui a qualidade de 
contribuinte, mas tem o dever de recolher o tributo, em 
virtude de expressa disposição em lei, conforme o art. 
121, p. único, inc. II, do CTN.
No caso do ICMS, é considerado contribuinte a pessoa física 
ou jurídica que, com habitualidade ou em volume que 
caracterize intuito comercial,realiza operações de circulação 
de mercadoria ou prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que 
tais operações e as prestações se iniciem no exterior, 
conforme art. 4º da Lei Kandir.
Sujeito passivo do ICMS
Assim, tem-se que são sujeitos passivos e, portanto, 
contribuintes do ICMS aqueles que:
• Praticam operações de circulação de mercadorias. 
• Prestam serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal.
• Prestam os serviços de comunicação.
• Importam serviços e bens de qualquer natureza.
Sujeito passivo do ICMS
Além disso, a Lei Kandir também identifica como 
contribuintes do ICMS a pessoa física ou jurídica 
que, ainda de forma não habitual:
• Importa mercadorias de outro país, mesmo que 
as destine ao consumo ou ao ativo permanente do 
estabelecimento.
• É destinatária de serviço prestado no exterior ou 
cuja prestação se tenha iniciado lá.
Sujeito passivo do ICMS
• Adquire em leilão mercadorias apreendidas ou 
abandonadas.
• Adquire produtos lubrificantes e combustíveis líquidos 
e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro estado, 
quando não destinados à comercialização.
Com relação ao ICMS, em muitos casos, o responsável 
tributário é quem figurará como sujeito passivo da 
obrigação tributária (aquele que, segundo o CTN, é 
obrigado ao pagamento do tributo), pois existem 
previsões legais expressas sobre essa circunstância, que é 
chamada de substituição tributária.
Sujeito passivo do ICMS
A substituição tributária poderá ser progressiva ou “para 
frente”, e ocorre quando um terceiro é escolhido para 
recolher o tributo antes que o fato gerador do tributo tenha 
ocorrido. Ex.: veículos que chegam as concessionárias com 
o aludido imposto já recolhido, antes que a venda ao 
consumidor final (SABBAG, 2021). 
Contudo, quanto ao ICMS, é mais comum a substituição 
tributária regressiva ou “para trás”, que é aquela em que o 
fato gerador acontece antes do pagamento do tributo, 
permitindo o diferimento (adiamento) do recolhimento do 
imposto, que será feito pelo contribuinte de fato, e não 
pelo contribuinte de direito.
ICMS – Imposto sobre a Circulação 
de Mercadorias e Serviços
ICMS – Base de cálculo, alíquotas e calculo 
do ICMS
Bloco 3
João Paulo Carniato Genta
Base de cálculo do ICMS
A base de cálculo do ICMS, segundo o art. 13 da Lei Kandir, 
é o valor da operação, que é o preço das mercadorias, 
acrescido das importâncias acessórias, relativas a frete e 
seguros, por exemplo. Com relação aos serviços, a base de 
cálculo do ICMS é o preço dos serviços. 
Importante: o ICMS se trata de um imposto calculado “por 
dentro” do preço da mercadoria ou do serviço, conforme 
determina o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea “i”, da 
Constituição Federal. Assim, o aludido imposto encontra-
se incluído em sua própria base de cálculo, como explica 
Paulsen (2021, p. 193):
Base de cálculo do ICMS
“Note-se que o ICMS é calculado por dentro do 
preço da mercadoria, o que resta expresso no art. 
155, § 2o, XII, i, da CF. Na composição do valor final 
da nota, não ocorre a soma do preço da mercadoria 
ao do ICMS; o preço da mercadoria é o valor da 
operação, sendo que o destaque de ICMS se faz por 
dentro desse preço apenas para fins de visualização 
e operacionalização do sistema de créditos e de 
pagamento do imposto.”
Alíquotas
No que se refere às alíquotas aplicadas para a apuração do 
ICMS, temos as interestaduais e as internas. As alíquotas 
interestaduais são determinadas pela Resolução do Senado 
Federal, e são fixadas em 7% ou 12%, de acordo com o Estado 
de origem e de destino da mercadoria ou do serviço, sendo 
que, para produtos importados, a alíquota interestadual é de 
4%.
As alíquotas interestaduais serão de:

Alíquotas
• 7%: nas operações realizadas nas regiões Sul e 
Sudeste com destinação de mercadorias ou 
serviços a contribuintes das regiões Norte, 
Nordeste e Centro-Oeste e para o Espírito Santo.
• 12%: operações com mercadorias ou serviços 
com destino às regiões Sul ou Sudeste.
• Para produtos importados, a alíquota 
interestadual é de 4%.
Alíquotas
As alíquotas internas, por sua vez, são arbitradas pelos 
próprios Estados e, geralmente, ficam no patamar de 
17% ou de 18%. Para produtos considerados essenciais 
(como alimentos da cesta básica), é possível que a 
alíquota interna seja menor que 17%. 
Por exemplo: no Estado do Paraná, segundo a Lei 
Estadual nº 11.580/1996, nas operações com 
alimentos, quando destinados à merenda escolar, nas 
vendas a órgãos da administração federal, estadual ou 
municipal, alíquota do ICMS será de 7%, por se tratar 
de produtos essenciais.
Cálculo do ICMS
O valor devido a título de ICMS dependerá de cada 
Estado, tendo em vista que as alíquotas interestaduais 
e internas variam, conforme já estudado. O tipo de 
operação, de mercadoria e de serviço, além do regime 
de tributação, também influenciam na apuração do 
aludido imposto, de modo que não há uma 
padronização em seu cálculo.
Assim, temos que os sujeitos tributadas pelo ICMS, 
exceto aquelas optantes do regime Simples Nacional, 
devem observar a tabela de alíquotas abaixo para 
apurar o valor de recolhimento:
Cálculo do ICMS
Tabela 1 – Alíquotas do ICMS 
Fonte: https://www.jornalcontabil.com.br/icms-tabela-de-aliquotas-e-atividades-que-sofrem-incidencia-
desse-imposto/. Acesso em: 25 jan. 2022.
•Tabela 2 – Alíquotas do ICMS
https://www.jornalcontabil.com.br/icms-tabela-de-aliquotas-e-atividades-que-sofrem-incidencia-desse-imposto/
Cálculo do ICMS
Por meio dessa tabela, identifica-se a alíquota de ICMS 
incidente em uma operação tributada pelo referido 
imposto. Para tanto, é necessário:
1º) Localizar o estado de origem, que é de onde a 
mercadoria irá sair.
2º) Localizar o estado de destino, que receberá a 
referida mercadoria.
3º) Observar onde as linhas dos estados selecionados na 
tabela se cruzam, a fim de encontrar a alíquota geral 
aplicada sobre a operação interestadual. 
•Tabela 2 – Alíquotas do ICMS
Cálculo do ICMS
Por exemplo, se uma empresa do estado do Rio 
Grande do Sul realiza a venda de uma 
mercadoria, no valor de R$ 10.000,00 para uma 
empresa do estado de Goiás, a alíquota aplicada 
sobre o referido valor será de 7%. Entretanto, se 
operação fosse realizada entre empresas do Rio 
Grande do Sul, a alíquota aplicada sobre tal valor 
seria de 18%.
•Tabela 2 – Alíquotas do ICMS
Cálculo do ICMS
Além disso, é necessário rememorar que o ICMS um 
tributo calculado “por dentro”, de modo que sua base 
de cálculo contém, além do valor da operação, o valor 
do próprio imposto. 
Assim, para aferi-lo não basta apenas considerar o 
valor do produto/serviço e aplicar a alíquota, há que 
se recorrer a um artifício matemático, que se chama 
Mark-up, um índice aplicado sobre o custo de um 
produto ou serviço para a formação do seu preço de 
venda.
•Tabela 2 – Alíquotas do ICMS
Teoria em Prática
Bloco 4
João Paulo Carniato Genta
Reflita sobre a seguinte situação
Como se sabe, o ICMS é um tributo cuja cobrança ocorre 
“por dentro”, de modo que sua base de cálculo contém, 
além do valor da operação, o valor do próprio imposto. 
Assim, para calculá-lo não basta considerar o valor do 
produto/serviço e aplicar a alíquota, deve-se recorrer a 
um artifício matemático para que o valor da nota fiscal 
absorva o montante devido a título de ICMS. Esse 
artifício se chama Mark-up, um índice aplicado sobre o 
custo de um produto ou serviço para a formação do seu 
preço de venda.
Assim, questiona-se: 
Reflita sobre a seguinte situação
1) Quanto de ICMS é devido em uma operação cujo 
produto/serviço, ainda sem o referido imposto, 
possui o valor de R$ 5.000,00, quando aplicada uma 
alíquota de 18%?
2) Qual valor deve ser utilizado como base de cálculo 
para a apuração do ICMS?
2) Se o ICMS fosse um imposto calculado “por fora”, 
como o IPI, qual seria sua base de cálculo e a quantia 
a ser recolhida?
Norte para a resolução...
• Inicialmente, deve-sedividir o valor de R$ 5.000,00 por 1 
menos o percentual da alíquota incidente. Assim, temos 
o valor do produto já com o valor devido a título de 
ICMS: 
R$ 5.000,00 ÷ (1 - 0,18) R$ 5.000,00 
÷ 0,82 = R$ 6.097,56
Subtraindo do valor encontrado, R$ 6.097,56, a quantia de 
R$ 5.000,00, verifica-se que o valor do ICMS devido é de 
R$ 1.097,56.
Norte para a resolução...
• O valor de R$ 6.097,56, pois 18% desse valor 
equivale exatamente à R$ 1.097,56, quantia devida 
a título de ICMS.
• A base de cálculo seria a quantia de R$ 5.000,00 e o 
imposto devido seria de R$ 900,00 (R$ 5.000,00 x 
18%), pois, quando o imposto é calculado “por fora”, 
o cálculo realizado é simples, a alíquota incide sobre 
o valor do produto/serviço.
Dica do(a) Professor(a)
Bloco 5
João Paulo Carniato Genta
Dica do(a) Professor(a)
Recomenda-se a leitura do artigo Tributação extrafiscal: a 
seletividade em razão da essencialidade como critério 
objetivo para definição de alíquotas de ICMS, de autoria de 
Thiago Nobre Maia, que trata a respeito da atual situação 
do mecanismo de seletividade em razão da essencialidade 
no que concerne ao ICMS, bem como as medidas 
necessárias à correção das disparidades, especialmente no 
que se refere ao papel Poder Judiciário.
Referência:
MAIA, Thiago Nobre. Tributação extrafiscal: a seletividade em 
razão da essencialidade como critério objetivo para definição de 
alíquotas de ICMS. Revista de Direito Tributário Contemporâneo, 
São Paulo, v. 9, p. 235-265, nov./dez. 2017. 
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. 
Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema 
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à 
União, Estados e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966.
BRASIL. Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre 
o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à 
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. 
(LEI KANDIR). Brasília, DF: Presidência da República, 1996.
MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 
2021. [Minha Biblioteca].
Referências
PARANÁ. Lei nº 11.580/1996. Dispõe sobre o ICMS com base no art. 155, inc. 
II, §§ 2º e 3º, da Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87, de 13 de 
setembro de 1996 e adota outras providências. Disponível em: 
https://www.sefanet.pr.gov.br/dados/SEFADOCUMENTOS/7199611580.pdf. 
Acesso em: 21 set. 2021. 
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: 
Saraiva Educação, 2020. [Minha Biblioteca]
PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São 
Paulo: Atlas, 2017. [Minha Biblioteca]
SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
2021. [Minha Biblioteca]
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