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DEFINIÇÃO
Análise e mensuração de estoques. Apresentação dos sistemas de custeio por absorção, custeio variável e custeio baseado em atividades (ABC).
PROPÓSITO
Compreender conceitos relacionados à mensuração dos estoques, bem como conhecer os principais sistemas de custeio utilizados na Contabilidade Gerencial e sua aplicação no dia
a dia das empresas.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
Aplicar conceitos relacionados à mensuração de estoques na resolução de problemas
MÓDULO 2
Calcular os custos de uma produção utilizando os sistemas de custeio por absorção e de custeio variável
MÓDULO 3
Calcular os custos de uma produção utilizando o sistema de custeio baseado em atividades (ABC)
INTRODUÇÃO
Neste tema, veremos como os estoques podem ser mensurados e controlados. Conheceremos também os principais sistemas de custeio utilizados pela Contabilidade Gerencial:
custeio por absorção, custeio variável ou direto e custeio baseado em atividades ‒ Activity Based Cost (ABC).
Tais conhecimentos são fundamentais para a tomada de decisão de uma empresa em relação aos seus estoques, tanto de matéria-prima quanto do produto ou da mercadoria
comercializada.
MÓDULO 1
 Aplicar conceitos relacionados à mensuração de estoques
na resolução de problemas
COMMODITIES
Bem em estado bruto produzido em larga escala e que tem características físicas homogêneas.
LIGANDO OS PONTOS
Aplicar corretamente os custos de um produto é imprescindível. No entanto, há várias metodologias utilizadas para avaliar estoques e como estes impactam nos custos, não apenas
de produtos acabados, mas também de materiais utilizados na produção. Como usar corretamente essas metodologias em cenários de volatilidade da economia, buscando maior
rentabilidade e seguindo a legislação fiscal? O case da empresa Alloy S.A. nos ajudará nesta discussão.
Foto: Shutterstock.com
A indústria Alloy S.A. atua na produção de ferroligas, com uma fábrica no estado de Minas Gerais, e tem toda sua produção destinada ao mercado interno. As ligas da Alloy S.A. são
utilizadas na produção de aços especiais que necessitam das características específicas de algum material como manganês, por exemplo, e tem utilização na construção civil pesada
e na indústria automobilística.
A produção de ferroligas não é muito diferente da produção de aço nas indústrias siderúrgicas. As principais matérias-primas envolvidas são as mesmas há alguns milênios: minério
de ferro e carvão.
O processo produtivo envolvendo a exposição do minério de ferro a altas temperaturas a partir da queima do carvão, que também atua como redutor do ferro, demarca o início da
Idade do Ferro. De lá para cá, o processo ganhou tecnologia e eficiência, e passou a ser produzido em altos fornos e em altíssima escala mundialmente.
Na produção de ferroligas, é adicionado ao minério de ferro algum mineral (manganês, silício, cromo etc.), o qual dará características específicas à ferroliga a ser produzida. Os fornos
são alimentados por energia elétrica e, na Alloy S.A., é utilizado como redutor o carvão vegetal, proveniente de produção de uma subsidiária da empresa.
Na fabricação de seus produtos, a Alloy S.A. utiliza o minério de manganês, extraído e vendido também por uma subsidiária da empresa, e o minério de ferro, adquirido de uma
empresa mineradora no Brasil.
A empresa possui capacidade de produção de 130 Kt por ano de ferroligas de manganês. Considerando as características dos produtos da Alloy S.A., são necessárias 2t de minério
de manganês, 250kg de minério de ferro e 5m3 de carvão para cada tonelada de produto produzido.
As cargas necessárias para uma semana de produção são requisitadas do estoque de matérias-primas semanalmente, sempre após a entrada de matérias-primas, caso a entrada e a
saída ocorram em uma mesma semana.
A empresa recebe cargas de minério de manganês, minério de ferro e carvão vegetal, suficientes para 4 semanas de produção, em seus estoques de matérias-primas sempre na
primeira semana (minério de ferro e manganês) e na última semana (carvão) de cada período de 4 semanas.
As aquisições dessas matérias-primas são contabilizadas junto com a entrada do estoque, e os pagamentos são efetuados com 7 dias de prazo a partir da entrega da carga,
baseados em contratos de longo prazo com preços reajustados trimestralmente e alinhados aos preços de mercado das matérias-primas.
Os preços de minério de ferro e de minério de manganês são denominados em dólar (US$), enquanto os preços do carvão vegetal são denominados em Reais (R$). Todos os
pagamentos são efetuados em Reais, e os preços do minério de ferro e do minério de manganês convertidos para Reais na data da entrega.
No último trimestre do período corrente, os preços praticados foram de US$ 180/t de minério de ferro, US$ 150/t de minério de manganês e R$ 140,00/m3 de carvão vegetal ― todos
com base CIF (Cost, Insurance and Freight ou Custo, Seguro e Frete) .
A empresa encerrou o período corrente com estoques de minério de ferro e de manganês suficientes para 3 semanas de produção, além de estoque de carvão vegetal suficiente para
5 semanas de produção. No balanço da empresa, esses estoques estavam mensurados em:
 Minério de ferro = R$ 1.687,5 k;
 Minério de manganês = R$ 11.250,0 k;
 Carvão vegetal = R$ 8.750,0 k.
Ao analisar o mercado internacional, o departamento de Marketing da empresa espera que as commodities minerais, em geral, tenham valorização de preços no próximo trimestre
devido a um forte incremento de demanda na China por minerais, assim como o carvão vegetal, devido à maior demanda de energia no Brasil.
Já o departamento de Finanças indica que, para o próximo trimestre, a empresa deverá enfrentar alguma volatilidade no mercado de câmbio, porém é esperada uma tendência de
valorização do Real em relação ao dólar norte-americano. Assim, ao final do trimestre seguinte, é esperada uma valorização de aproximadamente 4,5% em relação à cotação de R$
5,00 do fim do período corrente.
A empresa elabora previsões de resultado trimestrais. Neste momento, está no período de elaboração da previsão para o trimestre seguinte e precisa tomar uma decisão sobre qual
critério de custeio utilizará para apuração dos estoques de matéria-prima e, consequente, apuração de custos de matérias-primas dos produtos a serem produzidos.
Após a leitura do case , é hora de aplicar seus conhecimentos! Vamos ligar esses pontos?
1. A PARTIR DAS INFORMAÇÕES DISPONIBILIZADAS, QUAL SERIA SUA DECISÃO SOBRE A
METODOLOGIA DE MENSURAÇÃO DE ESTOQUES PARA OS MATERIAIS (MINÉRIO DE FERRO, DE
MANGANÊS E CARVÃO VEGETAL), CONSIDERANDO AS EXPECTATIVAS DE AUMENTO DE PREÇOS, A
VOLATILIDADE CAMBIAL E A LEGISLAÇÃO FISCAL ACEITA NO BRASIL?
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RESPOSTA
A primeira discussão é entender qual a expectativa em relação aos preços dos materiais.
O case informa que o minério de ferro e o de manganês são adquiridos em dólar (US$), o que significa que
a expectativa de valorização do Real (R$) deverá reduzir os preços de aquisição desses materiais. No
entanto, o departamento de Marketing informou que há expectativa de aumento de preços em US$ para
esses minerais.
Obviamente, os preços são contabilizados em Reais, resultado da multiplicação do preço em US$ e da
cotação do Real. Portanto, caso os preços desses minerais tenham um aumento de preço maior que
aproximadamente 4,7% (1 / (1 – 4,5%)), sendo 4,5% a valorização do Real e consequente redução da
cotação, a empresa terá um aumento do preço de compra de seus estoques em Reais. Caso contrário, para
esses minerais, haverá uma redução de preço em Reais.
Já para o carvão, que é comprado em R$, os preços de compras serão, de fato, maiores. A legislação fiscal
no Brasil aceita o PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair ) ou o CMPM (Custo Médio Ponderado Móvel)
como avaliação de estoques e a consequente atribuição de custos. Assim, caso a expectativa de aumento de
preços no mercado internacional dos minérios seja acima de 4,7%, a empresa deveria optar pelo Custo
Médio PonderadoMóvel, já que este apontará para custos de materiais maiores na produção dos produtos.
Embora maiores custos signifiquem uma redução das margens contábeis e menor lucratividade antes do
Imposto de Renda e da CSLL, também significam, consequentemente, valores menores de impostos a pagar,
o que, por sua vez, aumenta a lucratividade após o Imposto de Renda, a CSLL (Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido) (o lucro líquido) e a geração de caixa.
Caso a expectativa de aumento de preços seja menor que 4,7%, a empresa deveria fazer uma análise do
peso nos custos dos minérios e do carvão vegetal para optar pelo PEPS ou pelo CMPM, seguindo o mesmo
raciocínio.
2. CONSIDERE QUE AS EXPECTATIVAS DE AUMENTOS DE PREÇOS DE MINÉRIO DE FERRO, MINÉRIO DE MANGANÊS E DE CARVÃO
VEGETAL, EM CADA AQUISIÇÃO MENSAL, SEJAM DE 5% NA PRIMEIRA AQUISIÇÃO, 6% NA SEGUNDA E 4% NA TERCEIRA, SEMPRE EM
RELAÇÃO À SEMANA ANTERIOR. ALÉM DISSO, CONSIDERE QUE AS DESVALORIZAÇÕES DO US$ EM RELAÇÃO AO R$ NAS COTAÇÕES
USADAS PARA OS PAGAMENTOS SEJAM DE 2%, 1,5% E 1%, SEMPRE TAMBÉM EM RELAÇÃO AO PAGAMENTO ANTERIOR.
CALCULE E INDIQUE QUAIS SERIAM OS PREÇOS DE AQUISIÇÃO (EM R$) NA TERCEIRA COMPRA DO TRIMESTRE SEGUINTE (PERÍODO DE
12 SEMANAS) PARA ESSES MATERIAIS:
A) R$ 990,54/t (minério de ferro); R$ 830,64/t (minério de manganês) e R$ 165,05/m3 (carvão vegetal).
B) R$ 829,64/t (minério de ferro); R$ 995,54/t (minério de manganês) e R$ 162,05/m3 (carvão vegetal).
C) R$ 965,54/t (minério de ferro); R$ 829,64/t (minério de manganês) e R$ 162,05/m3 (carvão vegetal).
D) R$ 995,54/t (minério de ferro); R$ 829,64/t (minério de manganês) e R$ 162,05/m3 (carvão vegetal).
E) R$ 985,54/t (minério de ferro); R$ 892,64/t (minério de manganês) e R$ 165,05/m3 (carvão vegetal).
3. AGORA QUE VOCÊ TEM AS EXPECTATIVAS DE PREÇOS DE AQUISIÇÃO DAS MATÉRIAS-PRIMAS, CALCULE QUAIS SERIAM OS CUSTOS
TOTAIS APLICADOS NA PRODUÇÃO DESSES MATERIAIS EM CONJUNTO NO FINAL DO TRIMESTRE SEGUINTE (PERÍODO DE 12 SEMANAS),
COM BASE NAS EXPECTATIVAS APRESENTADAS E CONSIDERANDO OS CRITÉRIOS DO PEPS E CMPM. UTILIZE AS FICHAS DE CONTROLE
DE ESTOQUES COM PERIODICIDADE SEMANAL.
ASSINALE A ALTERNATIVA QUE APRESENTA ESSES CUSTOS TOTAIS:
A) R$ 75.943,4 k (PEPS) e R$ 76.577,4 k (CMPM)
B) R$ 75.934,4 k (PEPS) e R$ 76.377,4 k (CMPM)
C) R$ 75.940,4 k (PEPS) e R$ 76.377,4 k (CMPM)
D) R$ 75.934,4 k (PEPS) e R$ 76.733,4 k (CMPM)
E) R$ 75.984,4 k (PEPS) e R$ 76.877,4 k (CMPM)
GABARITO
2. Considere que as expectativas de aumentos de preços de minério de ferro, minério de manganês e de carvão vegetal, em cada aquisição mensal, sejam de 5% na
primeira aquisição, 6% na segunda e 4% na terceira, sempre em relação à semana anterior. Além disso, considere que as desvalorizações do US$ em relação ao R$ nas
cotações usadas para os pagamentos sejam de 2%, 1,5% e 1%, sempre também em relação ao pagamento anterior.
Calcule e indique quais seriam os preços de aquisição (em R$) na terceira compra do trimestre seguinte (período de 12 semanas) para esses materiais:
A alternativa "D " está correta.
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Para os minerais, é necessário encontrar o preço da 3ª compra primeiramente em US$ e, depois, a cotação do pagamento. Assim, temos:
Minério de ferro -> US$ 180.00 x (1 + 5%) x (1 + 6%) x (1 + 4%) = US$ 208.35
Minério de manganês -> US$ 150.00 x (1 + 5%) x (1 + 6%) x (1 + 4%) = US$ 173.63
Em seguida, é necessário encontrar a cotação do US$ para o 3º pagamento:
R$ 5,00 x (1 - 2%) x (1 - 1,5%) x (1 - 1%) = R$ 4,7782
Portanto, os preços de aquisição na 3ª semana são:
Minério de ferro -> US$ 208.35 x R$ 4,7782 = R$ 995,54/t
Minério de manganês -> US$ 173.63 x R$ 4,7782 = R$ 829,64/t
Carvão vegetal -> R$ 140,00 x (1 + 5%) x (1 + 6%) x (1 + 4%) = R$ 162,05/m3
3. Agora que você tem as expectativas de preços de aquisição das matérias-primas, calcule quais seriam os custos totais aplicados na produção desses materiais em
conjunto no final do trimestre seguinte (período de 12 semanas), com base nas expectativas apresentadas e considerando os critérios do PEPS e CMPM. Utilize as fichas
de controle de estoques com periodicidade semanal.
Assinale a alternativa que apresenta esses custos totais:
A alternativa "B " está correta.
Para resolver esta questão, é necessário calcular o consumo de cada material por semana. A empresa tem capacidade de produzir 2.500 t por semana (130.000 tpa / 52 semanas).
Logo, temos:
Minério de ferro -> 0,25 t / t de produto -> 0,25 x 2.500 = 625 t/sem
Minério de manganês -> 2 t / t de produto -> 2 x 2.500 = 5.000 t/sem
Carvão vegetal -> 5 m3 / t de produto -> 5 x 2.500 = 12.500 m3/sem
Agora, vamos às fichas de estoques:
Minério de ferro
 Saldo inicial de 1.875 t (625 x 3 semanas) a um custo total de R$ 1.687,5 k
 Aquisições: 625 x 4 semanas = 2.500 t
 Preço da 1ª semana: US$ 180.00 x (1 + 5%) x R$ 5,00 x (1 - 2%) = R$ 926,10
 Preço da 2ª semana: US$ 180.00 x (1 + 5%) x (1 + 6%) x R$ 5,00 x (1 - 2%) x (1 - 1,5%) = R$ 966,94
As tabelas a seguir apresentam as fichas de controle de estoques para chegarmos aos custos totais aplicados ao minério de ferro, conforme o PEPS e o CMPM. Especificamente
para o CMPM, como o custo unitário do estoque é calculado pelo próprio sistema de estoque, é importante manter 4 casas decimais, para que os arredondamentos não causem
perda de valor do estoque total.
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Minério Fe Movimentação Saldo PEPS
Semana Qtde (t) Pr Unit Cotação Pr Unit Total Qtde (t) Pr Unit Total
Estoque 1.875 US$ 180,00 5,0000 R$ 900,00 R$ 1.687.500,00 1.875 R$ 900,00 R$ 1.687.500,00
1
2.500 US$ 189,00 4,9000 R$ 926,10 R$ 2.315.250,00 1.875 R$ 900,00 R$ 1.687.500,00
2.500 R$ 926,10 R$ 2.315.250,00
4.375 R$ 4.002.750,00
1 a 4
(1.875) R$ 900,00 -R$ 1.687.500,00 - R$ 900,00 R$ 0,00
(625) R$ 926,10 -R$ 578.812,50 1.875 R$ 926,10 R$ 1.736.437,50
(2.500) -R$ 2.266.312,50 1.875 R$ 1.736.437,50
5
2.500 US$ 200,34 4,8265 R$ 966,94 R$ 2.417.350,00 1.875 R$ 926,10 R$ 1.736.437,50
2.500 R$ 966,94 R$ 2.417.350,00
4.375 R$ 4.153.787,50
Custo Aplicado Total: -R$ 7.042.312,50
5 a 8
(1.875) R$ 926,10 -R$ 1.736.437,50 - R$ 926,10 R$ 0,00
(625) R$ 966,94 -R$ 604.337,50 1.875 R$ 966,94 R$ 1.813.012,50
(2.500) -R$ 2.340.775,00 1.875 R$ 1.813.012,50
9
2.500 US$ 208,35 4,7782 R$ 995,54 R$ 2.488.850,00 1.875 R$ 966,94 R$ 1.813.012,50
2.500 R$ 995,54 R$ 2.488.850,00
4.375 R$ 4.301.862,50
9 a 12
(1.875) R$ 966,94 -R$ 1.813.012,50 - R$ 966,94 R$ 0,00
(625) R$ 995,54 -R$ 622.212,50 1.875 R$ 995,54 R$ 1.866.637,50
(2.500) -R$ 2.435.225,00 1.875 R$ 1.866.637,50
Custo Aplicado Total: -R$ 7.042.312,50
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Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Minério Fe Movimentação Saldo CMPF
Semana Qtde (t) Pr Unit Cotação Pr Unit Total Qtde (t) Pr Unit Total
Estoque 1.875 US$ 180,00 5,0000 R$ 900,00 R$ 1.687.500,00 1.875 R$ 900,0000 R$ 1.687.500,00
1 2.500 US$ 189,00 4,9000 R$ 926,1000 R$ 2.315.250,00 4.375 R$ 914,9143 R$ 4.002.750,00
1 a 4 (2.500) R$ 914,9143 -R$ 2.287.285,75 1.875 R$ 914,9143 R$ 1.715.464,25
5 2.500 US$ 200,34 R$ 4,8265 R$ 966,9400 R$ 2.417.350,00 4.375 R$ 944,6433 R$ 4.132.814,25
5 a 8 (2.500) R$ 944,6433 -R$ 2.361.608,25 1.875 R$ 944,6433 R$ 1.771.206,00
9 2.500 US$ 208,35 R$ 4,7782 R$ 995,5400 R$ 2.488.850,00 4.375 R$ 973,7271 R$ 4.260.056,00
9 a 12 (2.500) R$ 973,7271 -R$ 2.434.317,75 1.875 R$ 973,7271 R$ 1.825.738,25
Custo Aplicado Total: -R$ 7.083.211,75
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Minério de manganês
 Saldo inicial de 15.000 t (5.000 t x 3 semanas) a um custo total de R$ 11.250,0 k
 Aquisições: 5.000 x 4 semanas = 20.000 t
 Preço da 1ª semana: US$ 150.00 x (1 + 5%) x R$ 5,00 x (1 - 2%) = R$ 771,75
 Preço da 2ª semana: US$ 150.00 x (1 + 5%) x (1 + 6%) x R$ 5,00 x (1 - 2%) x (1 - 1,5%) = R$ 805,78
As tabelas a seguir apresentam as fichas de controle de estoques para chegarmos aos custos totais aplicados ao minério de manganês,conforme o PEPS e o CMPM.
Especificamente para o CMPM, como o custo unitário do estoque é calculado pelo próprio sistema de estoque, é importante manter 4 casas decimais, para que os arredondamentos
não causem perda de valor do estoque total.
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Minério Fe Movimentação Saldo PEPS
Semana Qtde (t) Pr Unit Cotação Pr Unit Total Qtde (t) Pr Unit Total
Estoque 15.000 US$ 150,00 R$ 5,0000 R$ 750,00 R$ 11.250.000,00 15.000 R$ 750,00 R$ 11.250.000,00
Custo Aplicado Total: -R$ 46.948.800,00
1
20.000 US$ 157,50 4,9000 R$ 771,75 R$ 15.435.000,00 15.000 R$ 750,00 R$ 11.250.000,00
20.000 R$ 771,75 R$ 15.435.000,00
35.000 R$ 26.685.000,00
1 a 4
(15.000) R$ 750,00 -R$ 11.250.000,00 - R$ 750,00 R$ 0,00
(5.000) R$ 771,75 -R$ 3.858.750,00 15.000 R$ 771,75 R$ 11.576.250,00
(20.000) -R$ 15.108.750,00 15.000 R$ 11.576.250,00
5
20.000 US$ 166,95 R$ 4,8265 R$ 805,78 R$ 16.115.600,00 15.000 R$ 771,75 R$ 11.576.250,00
20.000 R$ 805,78 R$ 16.115.600,00
35.000 R$ 27.691.850,00
5 a 8
(15.000) R$ 771,75 -R$ 11.576.250,00 - R$ 771,75 R$ 0,00
(5.000) R$ 805,78 -R$ 4.028.900,00 15.000 R$ 805,78 R$ 12.086.700,00
(20.000) -R$ 15.605.150,00 15.000 R$ 12.086.700,00
9
20.000 US$ 173,63 R$ 4,7782 R$ 829,64 R$ 16.592.800,00 15.000 R$ 805,78 R$ 12.086.700,00
20.000 R$ 829,64 R$ 16.592.800,00
35.000 R$ 28.679.500,00
9 a 12
(15.000) R$ 805,78 -R$ 12.086.700,00 - R$ 805,78 R$ 0,00
(5.000) R$ 829,64 -R$ 4.148.200,00 15.000 R$ 829,64 R$ 12.444.600,00
(20.000) -R$ 16.234.900,00 15.000 R$ 12.444.600,00
Custo Aplicado Total: -R$ 46.948.800,00
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Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Minério Mn Movimentação Saldo CMPF
Semana Qtde (t) Pr Unit Cotação Pr Unit Total Qtde (t) Pr Unit Total
Estoque 15.000 US$ 150,00 5,0000 R$ 750,0000 R$ 11.250.000,00 15.000 R$ 750,0000 R$ 11.250.000,00
1 20.000 US$ 157,50 R$ 4,9000 R$ 771,7500 R$ 15.435.000,00 35.000 R$ 762,4286 R$ 26.685.000,00
1 a 4 (20.000) R$ 762,4286 -R$ 15.248.572,00 15.000 R$ 762,4286 R$ 11.436.428,00
5 20.000 US$ 166,95 R$ 4,8265 R$ 805,7800 R$ 16.115.600,00 35.000 R$ 787,2008 R$ 27.552.028,00
5 a 8 (20.000) R$ 787,2008 -R$ 15.744.016,00 15.000 R$ 787,2008 R$ 11.808.012,00
9 20.000 US$ 173,63 R$ 4,7782 R$ 829,6400 R$ 16.592.800,00 35.000 R$ 811,4518 R$ 28.400.812,00
9 a 12 (20.000) R$ 811,4518 -R$ 16.229.036,00 15.000 R$ 811,4517 R$ 12.171.776,00
Custo Aplicado Total: -R$ 47.221.624,00
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Carvão vegetal
 Saldo inicial de 62.500 m3 (12.500 m3 x 5 semanas) a um custo total de R$ 8.750,0 k
 Aquisições: 12.500 x 4 semanas = 50.000 m3
 Preço da 1ª semana: R$ 140,00 x (1 + 5%) = R$ 147,00
 Preço da 2ª semana: R$ 140,00 x (1 + 5%) x (1 + 6%) = R$ 155,82
As tabelas a seguir apresentam as fichas de controle de estoques para chegarmos aos custos totais aplicados ao carvão vegetal, conforme o PEPS e o CMPM. Especificamente para
o CMPM, como o custo unitário do estoque é calculado pelo próprio sistema de estoque, é importante manter 4 casas decimais, para que os arredondamentos não causem perda de
valor do estoque total.
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Carvão Movimentação Saldo PEPS
Semana Qtde (m3) Pr Unit Cotação Pr Unit Total Qtde (m3) Pr Unit Total
Estoque 62.500 R$ 140,00 R$ 1,0000 R$ 140,00 R$ 8.750.000,00 62.500 R$ 140,00 R$ 8.750.000,00
1 a 3 (37.500) R$ 140,00 -R$ 5.250.000,00 25.000 R$ 140,00 R$ 3.500.000,00
4
50.000 R$ 147,00 R$ 1,0000 R$ 147,00 R$ 7.350.000,00 25.000 R$ 140,00 R$ 3.500.000,00
50.000 R$ 147,00 R$ 7.350.000,00
75.000 R$ 10.850.000,00
4 a 7
(25.000) R$ 140,00 -R$ 3.500.000,00 - R$ 140,00 R$ 0,00
(25.000) R$ 147,00 -R$ 3.675.000,00 25.000 R$ 147,00 R$ 3.675.000,00
(50.000) -R$ 7.175.000,00 25.000 R$ 3.675.000,00
8
50.000 R$ 155,82 R$ 1,0000 R$ 155,82 R$ 7.791.000,00 25.000 R$ 147,00 R$ 3.675.000,00
50.000 R$ 155,82 R$ 7.791.000,00
75.000 R$ 11.466.000,00
8 a 11
(25.000) R$ 147,00 -R$ 3.675.000,00 - R$ 140,00 R$ 0,00
(25.000) R$ 155,82 -R$ 3.895.500,00 25.000 R$ 155,82 R$ 3.895.500,00
(50.000) -R$ 7.570.500,00 25.000 R$ 3.895.500,00
12
50.000 R$ 162,05 R$ 1,0000 R$ 162,05 R$ 8.102.500,00 25.000 R$ 155,82 R$ 3.895.500,00
50.000 R$ 162,05 R$ 8.102.500,00
75.000 R$ 11.998.000,00
12
(12.500) R$ 155,82 -R$ 1.947.750,00 12.500 R$ 155,82 R$ 1.947.750,00
50.000 R$ 162,05 R$ 8.102.500,00
62.500 R$ 10.050.250,00
Custo Aplicado Total:-R$ 21.943.250,00
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Carvão Movimentação Saldo CMPF
Semana Qtde (m3) Pr Unit Cotação Pr Unit Total Qtde (m3) Pr Unit Total
Estoque 62.500 US$ 140,00 R$ 1,0000 R$ 140,0000 R$ 8.750.000,00 62.500 R$ 140,0000 R$ 8.750.000,00
1 a 3 (37.500) R$ 140,00 R$ 140,0000 -R$ 5.250.000,00 25.000 R$ 140,0000 R$ 3.500.000,00
Custo Aplicado Total: -R$ 22.072.621,25
4 50.000 R$ 147,00 R$ 1,0000 R$ 147,0000 R$ 7.350.000,00 75.000 R$ 144,6667 R$ 10.850.000,00
4 a 7 (50.000) R$ 144,67 R$ 144,6667 -R$ 7.233.335,00 25.000 R$ 144,6667 R$ 3.616.665,00
8 50.000 R$ 155,82 R$ 1,0000 R$ 155,8200 R$ 7.791.000,00 75.000 R$ 152,1022 R$ 11.407.665,00
8 a 11 (50.000) R$ 152,10 R$ 152,1022 -R$ 7.605.110,00 25.000 R$ 152,1022 R$ 3.802.555,00
12 50.000 R$ 162,05 R$ 1,0000 R$ 162,0500 R$ 8.102.500,00 75.000 R$ 158,7341 R$ 11.905.055,00
12 (12.500) R$ 158,73 R$ 158,7341 -R$ 1.984.176,25 62.500 R$ 158,7341 R$ 9.920.878,75
Custo Aplicado Total: -R$ 22.072.621,25
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Sumarizando os Custos Aplicados Totais, temos:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
(Em R$ k) PEPS CMPM ∆%
Minério Fe 7.042,3 7.083,2 0,6%
Minério Mn 46.948,8 47.221,6 0,6%
Carvão Vegetal 21.943,3 22.072,6 0,6%
Total 75.934,4 76.377,4 0,6%
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CONCEITO DE ESTOQUES
Estoques são ativos que podem estar nas seguintes fases de produção:
FORMA DE MATERIAIS OU SUPRIMENTOS A SEREM CONSUMIDOS OU TRANSFORMADOS NO
PROCESSO DE PRODUÇÃO OU NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
São os estoques de materiais ou matéria-prima adquiridos pela empresa que ainda não sofreram qualquer transformação decorrente de seu processo produtivo. Foram simplesmente
adquiridos e estocados.
PROCESSO DE PRODUÇÃO PARA VENDA
Também denominados produtos em elaboração, em processo ou semiacabados. São aqueles que já se encontram em alguma fase do processo produtivo da empresa, mas que
ainda não estão prontos ou acabados.
MANUTENÇÃO PARA VENDA NO CURSO NORMAL DOS NEGÓCIOS
Também denominados produtos acabados. São aqueles que já passaram por todas as fases do processo produtivo da empresa e se encontram prontos para a venda. O custo dos
produtos acabados compreende todos os gastos realizados para sua elaboração, desde que saíram do estoque de matéria-prima até sua conclusão.
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A manutenção de estoques pelas empresas é de extrema importância, pois, por meio deles, é possível:
Manter a independência da produção;
Atender às variações de demandas pelo produto;
Programar a produção com certa flexibilidade;
Evitar falta de insumos, caso o principal fornecedor tenha algum problema operacional.
 DICA
No entanto, manter um estoque muito grande não é sempre recomendado. Além dos custos para a manutenção desse estoque, há risco de deterioração e, dependendo do tipo de
matéria-prima, de desvalorização tecnológica, por exemplo.
MENSURAÇÃO DO ESTOQUE
De acordo com a Contabilidade Financeira, que segue a norma NBC TG 16 – Estoques, os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido,
dos dois o menor.
No entanto, para fins de Contabilidade Gerencial, a empresa pode optar por mensurar seu estoque da forma que achar mais relevante na condução de seus negócios e para seu
processo de tomada de decisão.
Não é obrigatória a utilização dessanorma, apesar de muitas empresas optarem por utilizar o mesmo normativo para a Contabilidade Gerencial.
O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e
localização atuais.
Já o valor realizável líquido é o preço de venda estimado no mercado, líquido dos custos para sua conclusão e dos gastos estimados para a realização de sua venda. Em outras
palavras, trata-se do quanto a empresa efetivamente espera realizar quando da venda daquele estoque.
Lembre-se que, como existem três tipos de estoque (matéria-prima, produtos em processo e produtos acabados), devem ser considerados os custos necessários para finalizar os
estoques, como se todos estivessem prontos para a venda.
O custo de aquisição de um estoque engloba:
Preço de compra;
Impostos de importação e outros tributos não recuperáveis;
Custos de transportes, seguro e manuseio;
Outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Os descontos comerciais e abatimentos são reduções do custo de aquisição.
Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção (mão de obra direta).
Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção (fixos e variáveis) que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados.
A alocação de custos indiretos fixos às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção. Caso tenha períodos de férias coletivas ou elevada
sazonalidade, a empresa deve ratear seus custos fixos ao longo do ano, considerando a produção média.
Como consequência, o valor do custo indireto fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade.
Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que são incorridos.
Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real
utilizada.
Já os seguintes itens devem ser reconhecidos como despesa do período em que são incorridos:
PRODUÇÃO MÉDIA
Aquela que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais, levando em consideração a parcela da capacidade total não utilizada por causa de
manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade.
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Valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos de produção;
Gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção (neste caso, devem ser reconhecidos como custo do
processo produtivo), como, por exemplo, câmaras frigoríficas para armazenamento de estoques perecíveis;
Despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque a seu local e sua condição atuais;
Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.
 ATENÇÃO
Encargos financeiros decorrentes de empréstimos ou financiamentos contratados pela empresa para aquisição de matéria-prima devem ser contabilizados como despesa e não
como custo da produção.
javascript:void(0)
A contabilização ocorre dessa maneira, uma vez que eles não fazem parte do processo produtivo, ou seja, não são necessários para a produção. Empréstimos e financiamentos
ocorrem por falta de capital próprio da empresa ou por uma preferência de capital de terceiros a consumir seus próprios recursos.
No entanto, a Contabilidade Financeira determina, na norma NBC TG 20 – Custos de Empréstimos, que a entidade deve capitalizar os custos de empréstimos que são
diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de ativo qualificável como parte do custo do ativo quando for provável que eles resultarão em benefícios
econômicos futuros para a entidade e que tais custos possam ser mensurados com confiabilidade.
Da mesma forma, a utilização ou não desse critério para fins de Contabilidade Gerencial é uma escolha da administração. É ela que deve considerar esse custo como parte
integrante de seu estoque para fins de tomada de decisão ou não.
ATIVO QUALIFICÁVEL
Aquele que, necessariamente, demanda um período substancial para ficar pronto para uso ou venda pretendidos. Exemplos: avião, navio etc.
Essa é uma norma obrigatória para fins de Contabilidade Financeira.
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CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO DOS ESTOQUES
De acordo com a norma NBC TG 16, o custo dos estoques que não sejam de produção por ordem ou encomenda – os quais veremos mais adiante – deve ser atribuído pelo uso dos
seguintes critérios: Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) – First-in, First-out (FIFO) – e custo médio ponderado (também chamado de preço médio ponderado).
Tal regra é aplicável à Contabilidade Financeira, que deve, obrigatoriamente, para fins de reporte de demonstrações financeiras, aplicar um desses critérios de mensuração de
estoques.
Além disso, a entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes. Para os estoques que tenham outra natureza ou
uso, podem justificar-se diferentes critérios de valoração. Da mesma forma, essa regra é aplicável para fins de reporte de demonstrações financeiras (Contabilidade Financeira).
Já para fins de Contabilidade Gerencial, o custo dos estoques pode ser mensurado utilizando um dos três critérios a seguir.
PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (PEPS) – FIRST-IN, FIRST-OUT (FIFO)
O custo é mensurado pelos preços mais antigos, permanecendo os adquiridos mais recentemente em estoque.
Assim, se considerarmos uma economia com preços crescentes, levaremos para a produção a matéria-prima com os preços mais antigos (mais baixos) e manteremos no estoque de
matéria-prima as aquisições com preços mais recentes (mais altos).
Dessa forma, o custo da produção fica menor comparado ao custo do estoque da matéria-prima. O resultado apurado vai ser maior (visto que o custo é menor), e o valor do ativo fica
maior se compararmos com o critério Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) – Last-In, First-Out (LIFO) –, que veremos mais adiante.
EXEMPLO
Uma empresa apresentou, no fim de determinado período, um saldo final de matéria-prima de 400 litros, adquiridos a R$1,20 o litro. No período exatamente subsequente, ocorreram
as seguintes movimentações:
No dia 6, foram adquiridos 300 litros a R$1,40 o litro.
No dia 10, foram adquiridos 150 litros a R$1,50 o litro.
No dia 15, foram adquiridos 240 litros a R$1,80 o litro.
No dia 20, foram requisitados para a produção 350 litros.
No dia 25, foram requisitados para a produção 250 litros.
Qual é valor do estoque final, considerando que a empresa adota o PEPS?
VERIFICAR
PEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 400 $1,20 $480,00
javascript:void(0)
PEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Dia 6 - aquisição 300 $1,40 $420,00
Dia 10 - aquisição 150 $1,50 $225,00
Dia 15 - aquisição 240 $1,80 $432,00
Dia 20 - requisição (350) $1,20 $(420,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Saldo 740 $1.137,00
50 $1,20 $60,00
300 $1,40 $420,00
150 $1,50 $225,00
240 $1,80 $432,00
Dia 25 - requisição (250) $(340,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
(50) $1,20 $(60,00)
(200) $1,40 $(280,00)
Estoque final 490 $797,00 (Valor final do estoque)
100 $1,40 $140,00
150 $1,50 $225,00
240 $1,80 $432,00
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ÚLTIMO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR (UEPS) – LAST-IN, FIRST-OUT (LIFO)
O custo é mensurado pelos preços mais recentes, permanecendo os primeiramente adquiridos em estoque.
De forma contrária ao PEPS, se considerarmos uma economia com preços crescentes, levaremos para a produção a matéria-prima com os preços mais recentes (mais altos) e
manteremosno estoque de matéria-prima as aquisições com preços mais antigos (mais baixos).
Dessa forma, o custo da produção fica maior comparado ao custo do estoque da matéria-prima. O resultado apurado vai ser menor (visto que o custo é maior), e o valor do ativo fica
menor se compararmos com o PEPS.
EXEMPLO
Uma empresa tinha o seguinte estoque inicial:
Estoque adquirido no dia 7 = 40 unidades a R$ 10,00 a unidade.
Estoque adquirido no dia 9 = 50 unidades a R$ 12,00 a unidade.
Estoque adquirido no dia 13 = 15 unidades a R$ 15,00 a unidade.
Estoque adquirido no dia 17 = 20 unidades a R$ 18,00 a unidade.
No dia 20, foram vendidas 30 unidades.
Qual o custo da mercadoria vendida, considerando que a empresa adota o UEPS?
VERIFICAR
UEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 125 $1.585,00
Dia 7 - compra 40 $10,00 $400,00
UEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Dia 9 - compra 50 $12,00 $600,00
Dia 13 - compra 15 $15,00 $225,00
Dia 17 - compra 20 $18,00 $360,00
Dia 20 - venda (30) $(510,00) (Custo do estoque vendido)
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PREÇO OU CUSTO MÉDIO PONDERADO
Há dois tipos de preço ou custo médio ponderado:
Móvel
Que considera o preço ou custo médio do material em estoque com controle constante.

Fixo
Que considera o preço ou custo médio do material em estoque com controle ao final do exercício.
 DICA
A legislação brasileira apenas aceita o último método (preço ou custo médio ponderado fixo), caso seja mensurado com base em compras de um período menor do que a rotação do
estoque. Caso contrário, não é aceito.
No caso do preço ou custo médio ponderado, se considerarmos uma economia com preços crescentes, levaremos para a produção a matéria-prima com os preços médios e
manteremos no estoque de matéria-prima as aquisições com preços iguais (médios).
Assim, o custo da produção fica equiparado ao custo do estoque da matéria-prima. Notem que ele não fica igual, mas fica mais equilibrado do que no UEPS e no PEPS.
EXEMPLO
Uma indústria apresentou a seguinte movimentação de matéria-prima no mês de janeiro:
Saldo inicial de matéria-prima = 5.000 unidades (R$25.000,00);
Dia 7 = compra de 20.000 unidades por R$100.000,00;
Dia 7 = pago frete para transporte da matéria-prima até a fábrica por R$6.000,00;
Dia 7 = pago seguro sobre o transporte da matéria-prima por R$4.000,00;
Dia 10 = compra de 25.000 unidades por R$137.500,00;
Dia 15 = utilizadas na produção 20.000 unidades;
Dia 20 = compra de 20.000 unidades por R$60.000,00;
Dia 27 = utilizadas na produção 25.000 unidades.
A indústria utiliza o método do preço ou custo médio ponderado móvel para avaliar seu estoque.
Qual o custo da matéria-prima utilizada na produção no mês de janeiro?
VERIFICAR
Segundo o método do preço ou custo médio ponderado móvel, a cada movimentação do estoque devemos calcular o custo que permanece nele da seguinte forma:
CMPM Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 5.000 $5,00 $25.000
Dia 7 - aquisição 20.000 $5,50 $110.000
Dia 10 - aquisição 25.000 $5,50 $137.500
Dia 10 - saldo 50.000 $5,45 $272.500
Dia 15 - requisição (20.000) $5,45 $(109.000) (Custo da matéria-prima levada à produção)
CMPM Quantidade Valor unitário Valor total
Dia 17 - saldo 30.000 $5,45 $163.500
Dia 20 - aquisição 20.000 $3,00 $60.000
Dia 20 - saldo 50.000 $4,47 $223.500
Dia 27 - requisição (25.000) $4,47 $(111.750) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Estoque final 25.000 $4,47 $111.750
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Assim, o custo da matéria-prima levada à produção no mês de janeiro foi de R$220.750,00 (R$109.000,00 + R$111.750,00).
APLICAÇÃO DOS CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO DOS ESTOQUES
Vamos exemplificar, agora, cada um dos critérios e demonstrar as diferenças entre eles.
EXEMPLO
Suponha que uma empresa movimentou seu estoque de matéria-prima da seguinte forma no último mês:
Estoque inicial = 100 unidades no valor de R$15,00 a unidade;
Dia 5 = aquisição de 500 unidades no valor de R$18,00 a unidade;
Dia 6 = requisição de 300 unidades para produção;
Dia 10 = aquisição de 400 unidades no valor de R$19,00 a unidade;
Dia 20 = requisição de 500 unidades para produção.
Com base nesses dados, qual seria o custo final do estoque e qual o custo da matéria-prima utilizada na produção?
VERIFICAR
Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 - aquisição 500 $18,00 $9.000,00
Dia 6 - requisição (300)
Dia 10 - aquisição 400 $19,00 $7.600,00
Dia 20 - requisição (500)
Estoque final 200
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Se a administração utilizar o critério PEPS para a mensuração de seus estoques, as primeiras unidades que entraram no estoque serão as primeiras a sair quando houver requisição
de matéria-prima para a produção.
Logo, o controle do estoque ficaria assim:
PEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 - aquisição 500 $18,00 $9.000,00
Dia 6 - requisição (100) $15,00 $(1.500,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
(200) $18,00 $(3.600,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Dia 6 - saldo 300 $18,00 $5.400,00
Dia 10 - aquisição 400 $19,00 $7.600,00
PEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Dia 20 - requisição (300) $18,00 $(5.400,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
(200) $19,00 $(3.800,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Estoque final 200 $3.800,00
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Se a administração utilizar o critério UEPS para a mensuração de seus estoques, as últimas unidades que entraram no estoque serão as primeiras a sair quando houver requisição de
matéria-prima para a produção.
Portanto, o controle do estoque ficaria assim:
UEPS Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 - aquisição 500 $18,00 $9.000,00
Dia 6 - requisição (300) $18,00 $(5.400,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Dia 6 - saldo 100 $15,00 $1.500,00
200 $18,00 $3.600,00
Dia 10 - aquisição 400 $19,00 $7.600,00
Dia 20 - requisição (400) $19,00 $(7.600,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
(100) $18,00 $(1.800,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Estoque final 100 $15,00 $1.500,00
100 $18,00 $1.800,00
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Já se a administração utilizar o critério do preço ou custo médio ponderado móvel para a mensuração de seus estoques, a cada movimentação do estoque ela deverá contabilizar
seu estoque médio para saber quanto permanece em estoque e quanto está sendo levado como custo para a produção.
Por conseguinte, o controle do estoque ficaria assim:
CMPM Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5 - aquisição 500 $18,00 $9.000,00
Dia 5 - saldo 600 $17,50 $10.500,00
Dia 6 - requisição (300) $17,50 $(5.250,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Dia 6 - saldo 300 $17,50 $5.250,00
Dia 10 - aquisição 400 $19,00 $7.600,00
Dia 10 - saldo 700 $18,36 $12.850,00
Dia 20 - requisição (500) $18,36 $(9.178,57) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Estoque final 200 $17,50 $3.500,00
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Por fim, se a administração utilizar o critério do preço ou custo médio ponderado fixo para a mensuração de seus estoques, não precisará contabilizar seu estoque a cada
movimentação ocorrida nele. No final do período, ela verificará todas as entradas de material (compras e estoque inicial) e contabilizará o valor do estoque médio.
Assim, o controle do estoque ficaria da seguinte forma:
CMPF =
$ 1 . 500 , 00 + $ 9 . 000 , 00 + $ 7 . 600 , 00
100 + 500 + 400 = 18 , 10
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CMPF Quantidade Valor unitário Valor total
Estoque inicial 100 $15,00 $1.500,00
Dia 5- aquisição 500 $18,00 $9.000,00
Dia 6 - requisição (300) $18,10 $(5.430,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Dia 10 - aquisição 400 $19,00 $7.600,00
Dia 20 - requisição (500) $18,10 $(9.050,00) (Custo da matéria-prima levada à produção)
Estoque final 200 $18,10 $3.620,00
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Repare que, em cada um dos quatro métodos escolhidos, os valores finais dos estoques de matéria-prima e, consequentemente, do custo da matéria-prima levada à produção (que
comporá o custo dos produtos elaborados) são distintos:
Critério Valor final do estoque Valor custo levado à produção
PEPS $3.800,00 $14.300,00
UEPS $3.300,00 $14.800,00
CMPM $3.500,00 $14.428,57
CMPF $3.620,00 $14.480,00
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Com base nesse exemplo e nos valores diversos alcançados, fica clara a necessidade de buscar o melhor critério que permita, para fins de tomada de decisão, a alocação mais
adequada dos custos do estoque e da matéria-prima consumida na produção.
Apesar de ser uma escolha da administração, é necessária uma constância nessa seleção do método para permitir que haja a possibilidade de comparação e de elaboração de
orçamentos.
Com base nessas regras, o custo do material utilizado na produção respeita a seguinte lógica:
UEPS

PREÇO OU CUSTO MÉDIO

PEPS
De forma contrária, o valor final do estoque de material segue a lógica inversa:
PEPS

PREÇO OU CUSTO MÉDIO

UEPS
TRIBUTOS
Os impostos são considerados custos quando a empresa não possui nenhum tipo de isenção ou suspensão deles (impostos não recuperáveis).
Os impostos não são considerados custos quando a empresa é contribuinte deles (impostos recuperáveis).
Agora, vamos ver um exemplo de mensuração do estoque considerando os impostos.
EXEMPLO
Uma empresa revendedora de mercadorias, que possuía um saldo inicial da conta de estoques de mercadorias de R$25.000,00, apurou os seguintes dados no final do período:
Aquisições de mercadorias = R$80.000,00, incluindo 15% de ICMS;
Vendas = R$125.000,00, incluindo 15% de ICMS;
Saldo final da conta estoque de mercadorias = R$30.000,00.
Com base nessas informações, qual o lucro bruto da empresa?
VERIFICAR
Primeiro, encontraremos o valor que deve ser contabilizado como custo de aquisição da mercadoria. Como o ICMS é um imposto por dentro da Nota, está incluído no valor de
R$80.000,00. Logo, temos:
Compras
Valor NF R$ 80.000
ICMS R$ (12.000)
Valor mercadoria R$ 68.000
Estoque de mercadoria
Saldo inicial R$ 25.000
Compras R$ 68.000
Saldo final R$ (30.000)
Vendas R$ 63.000
DRE
Vendas R$ 125.000
(-) ICMS s/ vendas R$ (18.750)
Receita líquida R$ 106.250
(-) CMV R$ (63.000)
Lucro bruto R$ 43.250
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Assim, o lucro bruto da empresa do exemplo apresentado é de R$43.250,00.
ESTOQUES NA PRODUÇÃO POR ORDEM OU ENCOMENDA E PRODUÇÃO
CONTÍNUA
Existem determinadas indústrias que produzem por ordem ou encomenda, ou seja, a produção, muitas vezes personalizada, atende a encomendas específicas.
Exemplos:
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INDÚSTRIA NAVAL
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FABRICANTES DE AVIÕES
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INDÚSTRIAS DE EQUIPAMENTOS DE PRECISÃO E SOB MEDIDA
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CONSTRUÇÃO CIVIL
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SERVIÇOS DE CONSULTORIA E AUDITORIA
O custo dos estoques desses itens, que não são normalmente intercambiáveis, e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso
da identificação específica de seus custos individuais (produção por ordem ou encomenda).
Nesses casos, os custos dos estoques devem ser acumulados na conta específica de cada ordem ou encomenda, que somente se encerrará quando sua produção for concluída.
Depois disso, seus valores serão transferidos para Estoque de Produtos Acabados ou Custo dos Produtos Vendidos (CPV), conforme o caso.
A produção por ordem ou por encomenda se diferencia da produção contínua ou em série, uma vez que, nesta última, há produção contínua de produtos iguais (padronizados).
Exemplos:
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INDÚSTRIA DE PRODUTOS FARMACÊUTICOS
Imagem: Shutterstock.com
INDÚSTRIAS DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS
Imagem: Shutterstock.com
INDÚSTRIA AUTOMOBILÍSTICA*
Imagem: Shutterstock.com
INDÚSTRIA DE SIDERURGIA
*Existem exceções, tais como carros de luxo customizados.
No caso da produção contínua, os custos são acumulados nas contas específicas de cada linha de produção, encerradas periodicamente. Dependendo do estágio de produção,
seus valores serão transferidos para Estoque de Produtos em Processo, Estoque de Produtos Acabados ou Custo dos Produtos Vendidos (CPV), conforme o caso.
A tabela a seguir demonstra as principais diferenças entre os tipos de produção apresentados:
Produção
Contínua Por ordem Por encomenda
Mercado Muitos compradores Poucos compradores Único comprador
Volume Para atender a uma demanda global Para atender a uma demanda específica Uma ou poucas unidades
Necessidade do produto Geral do mercado Geral do mercado Específica do cliente
Vendas Procura e oferta Procura e oferta Procura
Produto acabado Unidades iguais ou muito semelhantes Ordens diferenciadas Específico
Produção
Contínua Por ordem Por encomenda
Desenvolvimento do produto Especificação do fabricante Especificação do fabricante Especificação do cliente
Volume de produção Planejado pelo fabricante Planejado pelo fabricante Definido pelo cliente
Local de produção Fornecedor Fornecedor Fornecedor ou cliente
Prazo para produção Geralmente mensal Variável Geralmente longo
Padrões de serviços Fácil Difícil Muito difícil
Estoque de matéria-prima Permanente Temporário Temporário
Estoque de produtos acabados Importante (necessário) Importante (necessário) Indesejável
Período de apuração dos custos finais Início / término do período contábil Início / término do lote Início / término da encomenda
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 Tipos de produção | Fonte: Adaptado de Martins (2010).
A produção contínua ou em série segue o fluxograma apresentado a seguir, sem diferenciação entre cada um dos produtos na linha de produção:
Não há distinção entre os produtos, exceto quanto à sua fase de produção:
Alguns ainda se encontram na forma de matéria-prima;
Outros já estão em elaboração;
Alguns estão finalizados, esperando ser vendidos;
Outros já foram alienados.
 COMENTÁRIO
Nem sempre um produto consegue passar por todos esses processos ao longo de um mês. Muitas vezes, parte da produção ainda está em elaboração no final do período de análise.
Outras tantas, a produção terminada iniciou-se em meses anteriores.
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EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO
Para os produtos que ainda estão em fase de elaboração, atribui-se o conceito de equivalente de produção: uma forma utilizada para calcular o preço ou custo médio unitário
quando há produtos em elaboração (inacabados) ao término de cada período.
Nesse caso, consideramos as unidades totalmente iniciadas e acabadas para a apuração do custo. Assim, por exemplo, 80 unidades com um grau de acabamento de 75% equivalem
a 60 unidades 100% acabadas.
Para o conceito ficar mais claro, vejamos alguns exemplos:
EXEMPLOS
1. Uma indústria fabrica termômetros e toda a produção passa por dois departamentos. Em determinado mês, a indústria apurou os seguintes dados:
Informação Departamento 1 Departamento 2
Unidades iniciadas 100.000 94.000
Unidades acabadas 94.000 64.000
Custos:
Matéria-prima $15.450 $9.000
MOD $42.000 $16.000
CIFs $25.000 $9.100
Informação Departamento 1 Departamento 2
Estágio de produção 50% 40%
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Com base nessas informações, a administração dessa indústria de termômetros quer calcular o custo unitário da produção acabada nesse mês. Como existem unidades nãoacabadas, ela precisará utilizar o conceito de equivalente de produção.
Como fazer essa apuração?
VERIFICAR
Primeiro, devemos calcular o custo dos produtos que foram acabados no departamento 1 e levados ao departamento 2.
Os custos totais do departamento 1 somam R$82.450,00. Nesse departamento, foi iniciada a produção de 100.000 unidades, mas foram concluídas 94.000 unidades. Em outros
termos, 6.000 unidades foram iniciadas, mas não foram concluídas até o final do mês. Isso significa que essas 6.000 unidades, iniciadas e não acabadas no mês corrente, tiveram
custos desse mês atribuídos a elas, mas ainda incorrerão em custos no mês seguinte.
De acordo com os dados apresentados, essas 6.000 unidades estão no estágio de produção de 50%, ou seja, estão concluídas pela metade. Então, 6.000 unidades no estágio de
produção de 50% equivalem a 3.000 unidades a 100%, ou seja, prontas.
Considerando que foram iniciadas e terminadas 94.000 unidades no departamento 1, e as demais 6.000 unidades no estágio de produção de 50% equivalem a 3.000 unidades
prontas, o total de quantidades iniciadas e terminadas equivale a 97.000 unidades (94.000 + 3.000). Dividindo o total dos custos pela quantidade, chegamos a um custo unitário de
R$0,85 (R$82.450,00 / 97.000).
Seguindo o raciocínio, 94.000 unidades finalizadas no departamento 1 foram enviadas ao departamento 2 para dar continuidade ao processo produtivo. Essas 94.000 unidades
trouxeram custos do departamento 1 no valor de R$79.900,00 (94.000 × R$0,85).
No departamento 2, foram incorridos mais custos (R$34.100,00). Ainda no mesmo departamento, foi iniciada a produção de 94.000 unidades, mas foram concluídas 64.000 unidades.
Em outros termos, 30.000 unidades foram iniciadas, mas não foram concluídas até o final do mês.
De acordo com os dados apresentados, essas 30.000 unidades estão no estágio de produção de 40%, ou seja, é como se as 30.000 unidades a 40% fossem 12.000 unidades a
100%. Assim, 30.000 unidades no estágio de produção de 40% equivalem a 12.000 unidades prontas.
Considerando que foram iniciadas e terminadas 64.000 unidades no departamento 2, e as demais 30.000 unidades no estágio de produção de 40% equivalem a 12.000 unidades
prontas, o total de quantidades iniciadas e terminadas equivale a 76.000 unidades (64.000 + 12.000).
Somando os custos do departamento 2 (R$34.100,00) aos custos dos produtos que vieram do departamento 1 (R$79.900,00), chegamos ao custo total dos produtos acabados no
departamento 2 de R$114.000,00. Dividindo o total dos custos pela quantidade, chegamos a um custo unitário da produção acabada no mês de R$1,50 (R$114.000,00 / 76.000).
2. Uma indústria apurou as seguintes informações:
Abril/2020
Estoque inicial = 0;
Custos da produção do período = R$7.500,00;
Unidades iniciadas e acabadas no período = 4.500;
Maio/2020
Custos da produção do período = R$11.000,00;
Unidades iniciadas no período = 5.200;
Unidades acabadas no período = 4.000;
Estágio de processamento das unidades não acabadas = 1/3.
Qual o custo unitário das unidades acabadas produzidas no mês de maio?
VERIFICAR
Mês 1 Mês 2
Custos da produção $7.500 $11.000
Unidades iniciadas 4.500 5.200
Unidades acabadas 4.500 4.000
Estágio de produção 100% 33%
Equivalente de produção 4.400 (4.000 unidades acabadas + 1/3 das unidades iniciadas e não acabadas)
Custo unitário das unidades acabadas $2,50
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
O professor Orlando Mansur explora o tema Métodos de Mensuração do Estoque: PEPS, UEPS e Custo Médio.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. UMA EMPRESA APUROU AS SEGUINTES MOVIMENTAÇÕES NO MÊS CORRENTE:
SALDO INICIAL DA CONTA ESTOQUE DE MERCADORIAS = R$30.000,00;
AQUISIÇÕES DE MERCADORIAS = R$100.000,00, INCLUSOS 15% DE ICMS;
VENDAS = R$130.000,00, INCLUSOS 15% DE ICMS;
DEVOLUÇÃO DE VENDAS = R$15.000,00;
SALDO FINAL DA CONTA ESTOQUE DE MERCADORIAS = R$50.000,00.
COM BASE NESSAS INFORMAÇÕES, QUAL É O LUCRO BRUTO APURADO PELA COMPANHIA?
A) R$31.000,00
B) R$30.500,00
C) R$30.000,00
D) R$29.500,00
2. UMA EMPRESA APRESENTOU AS SEGUINTES INFORMAÇÕES:
UNIDADES EM ELABORAÇÃO NO MÊS DE MAIO = 10.000 (50% ESTÁGIO DE PRODUÇÃO);
CUSTO DE PRODUÇÃO DO MÊS DE JUNHO = R$87.000,00;
UNIDADES NOVAS INICIADAS NO MÊS DE JUNHO = 35.000;
UNIDADES ACABADAS NO MÊS DE JUNHO = 30.000;
UNIDADES EM ELABORAÇÃO NO MÊS DE JUNHO = 15.000 (40% ESTÁGIO DE PRODUÇÃO).
QUAL É O EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUÇÃO?
A) 31.000 unidades
B) 30.000 unidades
C) 29.600 unidades
D) 41.000 unidades
GABARITO
1. Uma empresa apurou as seguintes movimentações no mês corrente:
Saldo inicial da conta estoque de mercadorias = R$30.000,00;
Aquisições de mercadorias = R$100.000,00, inclusos 15% de ICMS;
Vendas = R$130.000,00, inclusos 15% de ICMS;
Devolução de vendas = R$15.000,00;
Saldo final da conta estoque de mercadorias = R$50.000,00.
Com base nessas informações, qual é o lucro bruto apurado pela companhia?
A alternativa "B " está correta.
Vamos aos cálculos:
Compras
Valor NF R$ 100.000
ICMS (15%) R$ (15.000)
Valor mercadoria R$ 85.000
Estoque de mercadoria
Saldo inicial R$ 30.000
Compras R$ 85.000
Saldo final R$ (50.000)
Vendas R$ 65.000
DRE
Vendas R$ 130.000
(-) ICMS s/ vendas R$ (19.500)
(-)Devolução R$ (15.000)
Receita líquida R$ 95.500
(-) CMV R$ (65.000)
Lucro bruto R$ 30.500
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2. Uma empresa apresentou as seguintes informações:
Unidades em elaboração no mês de maio = 10.000 (50% estágio de produção);
Custo de produção do mês de junho = R$87.000,00;
Unidades novas iniciadas no mês de junho = 35.000;
Unidades acabadas no mês de junho = 30.000;
Unidades em elaboração no mês de junho = 15.000 (40% estágio de produção).
Qual é o equivalente total de produção?
A alternativa "A " está correta.
Vamos aos cálculos:
Mês 1 Mês 2
Custos da produção $87.000
Unidades iniciadas 35.000
Unidades acabadas 30.000
Unidades iniciadas e não acabadas 10.000 15.000
Estágio de produção 50% 40%
Equivalente de produção 5.000 31.000
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MÓDULO 2
 Calcular os custos de uma produção utilizando os sistemas de
custeio por absorção e de custeio variável
LIGANDO OS PONTOS
O custeio por absorção estabelece que os todos os custos relacionados à produção (fixos ou variáveis) devem ser apropriados aos produtos produzidos, estabelecendo o valor do
estoque de produtos acabados.
A apuração do resultado da empresa considera apenas os custos dos produtos vendidos, seguindo os princípios fundamentais da Contabilidade Financeira. No entanto, será que esse
método de custeio é o que oferece a melhor qualidade de informação para fins gerenciais? O case da empresa Destilaria Cana S.A. discute sobre esses conceitos. Vamos analisá-
lo?
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A Destilaria Cana S.A. foi fundada na década de 1980, na região de Piracicaba (São Paulo), para atuar na produção de etanol a partir do plantio e da aquisição de cana-de-açúcar de
fornecedores. Possui capacidade instalada de moagem de 3 Mt de cana por ano e instalações que permitem a produção de 268 k m3 de etanol (anidro e hidratado).
Embora seja uma empresa bastante antiga e familiar, seus acionistas vêm investindo nos últimos anos em sistemas que possibilitem acesso a informações com mais qualidade e que
permitam uma melhor tomada de decisão.
Como é característica do setor, não há produção durante todo o ano. A safra da cana-de-açúcar ocorre de abril a novembro, quando a empresa tenta ser o mais eficiente possível na
produção do etanol, já que não se pode estocar a cana. Nesse período, a empresa trabalha no regime de 3 turnos diários, 7 dias por semana, mantendo a maior disponibilidade
possível das máquinas, para que a produção seja maximizada.
No período da entressafra, a empresa incorre em custos de manutenção de seus ativos operacionais e, ainda, em investimentos na compra de equipamentose na manutenção de
seus ativos biológicos. Embora produza apenas durante 8 meses em um ano, a empresa efetua vendas durante os 12 meses, havendo um desequilíbrio importante em estoque de
produtos acabados e produtos vendidos.
Há outras implicações da existência do período de safra e entressafra, como a mudança do exercício social da empresa para o período de abril a março, além do não reconhecimento
de custos no período da entressafra, já que não há produção de produtos. Nesse período, os gastos relativos à manutenção dos ativos são reconhecidos como investimentos, sendo
amortizados geralmente no período seguinte.
Sua estrutura de custos é razoavelmente simples. A empresa apura seus custos conforme o custeio por absorção, como determina a Contabilidade Financeira e a Fiscal. A empresa
incorre mensalmente em custos fixos de R$ 10.000 k, aqui já incluídas as amortizações e depreciações, e despesas fixas de R$ 5.000 k.
Os custos variáveis para a produção de 1 m3 de etanol são de R$ 500,00, e as despesas variáveis de vendas, de R$ 100,00/m3 vendido. No exercício atual, a empresa apurou um
preço médio de venda de R$ 1.800,00/m3 de etanol.
Em relação ao plano de produção, a empresa distribui a produção de 60% de sua capacidade nos meses de julho a outubro, enquanto os restantes 40% são distribuídos
uniformemente nos outros meses de produção. Já as vendas da empresa indicam 25 k m3 em abril e maio, 22 k m3 de junho até o final da safra e 19,5 k m3 na entressafra.
O departamento de Controladoria está estudando fazer algum investimento em seus sistemas para apresentar os resultados da empresa de forma gerencial, considerando o custeio
variável e comparando-o com o método de Custeio por Absorção, o atualmente aplicado.
Nesse contexto, é necessário entender quais os ganhos em qualidade da informação essa decisão poderá trazer para analisar se faz sentido o investimento nessa nova ferramenta.
Após a leitura do case , é hora de aplicar seus conhecimentos! Vamos ligar esses pontos?
1. CONSIDERE QUE VOCÊ SEJA O DIRETOR DE CONTROLADORIA. COMO JUSTIFICARIA O
INVESTIMENTO NESSA NOVA ABORDAGEM, UTILIZANDO AS CARACTERÍSTICAS DO NEGÓCIO DA
DESTILARIA CANA S.A.?
RESPOSTA
A empresa possui uma característica, comum às outras empresas do setor sucroalcooleiro, de produção
descolada da previsão de vendas. A característica da cana-de-açúcar de não permitir sua estocagem faz com
que as empresas desse setor tenham de produzir o máximo possível e de forma muito eficiente na safra, a
fim de que haja produto acabado estocado em volume suficiente para efetuar vendas no período de
entressafra.
O custeio variável tem como principal característica fazer com que os custos fixos não sejam incorporados
aos estoques de produtos acabados, pois são lançados diretamente ao resultado. No caso da Destilaria
Cana S.A., isso poderá trazer uma real leitura do resultado mensal da empresa, já que, com os altos
estoques de produtos acabados no meio do ano, os custos fixos estão sendo “estocados”, dando uma leitura
não real do lucro líquido mensal da empresa.
2. CONSIDERE QUE A DESTILARIA CANA S.A. NÃO POSSUÍA ESTOQUES INICIAIS NO INÍCIO DESTE EXERCÍCIO. UTILIZANDO O CUSTEIO
POR ABSORÇÃO, CALCULE E INDIQUE QUAL SERIA O CUSTO DE PRODUÇÃO DE TODO O EXERCÍCIO:
A) R$ 214.000 k
B) R$ 241.000 k
C) R$ 254.000 k
D) R$ 245.000 k
E) R$ 210.000 k
3. A PARTIR DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO APONTADOS, CALCULE E INDIQUE A DIFERENÇA DO RESULTADO ANUAL APURADO PELO
CUSTEIO POR ABSORÇÃO E PELO CUSTEIO VARIÁVEL:
A) R$ 2.300,5 k
B) R$ 2.235,5 k
C) R$ 2.253,5 k
D) R$ 2.352,5 k
E) R$ 2.252,5 k
GABARITO
2. Considere que a Destilaria Cana S.A. não possuía estoques iniciais no início deste exercício. Utilizando o custeio por absorção, calcule e indique qual seria o custo de
produção de todo o exercício:
A alternativa "A " está correta.
O custo de produção total será a soma dos custos de produção de cada mês. Primeiramente, é preciso calcular a produção de cada mês. Assim, temos:
60% de julho a outubro -> 60% x 268 k / 4 meses = 40,2 k m3 de julho a outubro
40% de abril a junho e em novembro -> 40% x 268 k / 4 meses = 26,8 k m3 de abril a junho e em novembro
Segundo o custeio por absorção:
Custo de produção mês = Produção mês x Custo variável unitário + Custos fixos mês
Como exemplo para abril, temos:
26.800 m3 x 500,00 / m3 + R$ 10.000.000 = R$ 23.400 k
Lembre-se de que, na entressafra, não há reconhecimento de custos fixos, pois não há produção. Logo:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
javascript:void(0)
Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Jan Fev Mar Total
Custo
Variável
(R$ /m3)
500,00 500,00 500,00 500,00 500,00 500,00 500,00 500,00 500,00 500,00 500,00 500,00
Custos
Fixos (R$
k)
10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Produção
(m3)
26.800 26.800 26.800 40.200 40.200 40.200 40.200 26.800 - - - - 268.000
Custo
Produção
(R$ k)
23.400 23.400 23.400 30.100 30.100 30.100 30.100 23.400 - - - - 214.000
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Somando todos os meses, temos R$ 214.000 k.
3. A partir dos custos de produção apontados, calcule e indique a diferença do resultado anual apurado pelo custeio por absorção e pelo custeio variável:
A alternativa "C " está correta.
Para apurar a diferença, seria necessário apurar o resultado em cada um dos métodos, apurando os estoques finais e os custos unitários.
Na apuração da receita, basta multiplicar o volume de vendas pelo preço de venda. O volume de vendas é informado no case , e o preço de venda é R$ 1.800,00 /m3. Assim, temos:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Jan Fev Mar Total
Preço
de
Venda
(R$
/m3)
1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00 1.800,00
Vendas
(m3)
25.000 25.000 22.000 22.000 22.000 22.000 22.000 22.000 19.500 19.500 19.500 19.500 260.000
Receita
Vendas
(R$ k)
45.000,0 45.000,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 35.100,0 35.100,0 35.100,0 35.100,0 468.000,0
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O CPV calculado pelo custeio por absorção precisa considerar a apuração de estoques. Para esse fim, foi utilizado o Custo Médio Ponderado. Logo:
CPV = Volume de vendas x Custo unitário do estoque de produtos acabados
Portanto, temos:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira.
Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Jan Fev Mar Total
Produção
(m3)
26.800 26.800 26.800 40.200 40.200 40.200 40.200 26.800 - - - - 268.000
Vendas
(m3)
25.000 25.000 22.000 22.000 22.000 22.000 22.000 22.000 19.500 19.500 19.500 19.500 260.000
Estoque
Final
(m3)
1.800 3.600 8.400 26.600 44.800 63.000 81.200 86.000 66.500 47.000 27.500 8.000
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Dando continuidade à apuração, chegamos a:
Valor do estoque final de produtos acabados = Valor do estoque do mês anterior + Custo de produção do mês – CPV do mês
Portanto, temos:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira.
Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Jan Fev Mar Total
Vendas
(m3)
25.000 25.000 22.000 22.000 22.000 22.000 22.000 22.000 19.500 19.500 19.500 19.500 260.000
Custo
Produção
(R$ k)
23.400 23.400 23.400 30.100 30.100 30.100 30.100 23.400 - - - - 214.000
Estoque
Final
Absorção
(R$ k)
1.572 3.143 7.334 20.489 33.928 47.456 61.023 67.225 51.982 36.739 21.497 6.254
Custo
Unitário
(R$/m3)
873,13 873,13 873,13 770,25 757,32 753,27 751,51 781,69 781,69 781,69 781,69 781,69
CPV (R$
k)
(21.828,4) (21.828,4) (19.209,0) (16.945,6) (16.661,0) (16.571,9) (16.533,2) (17.197,2) (15.243,0) (15.243,0) (15.243,0) (15.243,0) (207.746,5)
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Agora, apurando o resultado do custeio por absorção, temos:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira.
Custeio
por
Absorção
Abr Mai Jun Jul AgoSet Out Nov Dez Jan Fev Mar Total
Receita
Vendas
(R$ k)
45.000,0 45.000,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 35.100,0 35.100,0 35.100,0 35.100,0 468.000,0
CPV (R$
k)
(21.828,4) (21.828,4) (19.209,0) (16.945,6) (16.661,0) (16.571,9) (16.533,2) (17.197,2) (15.243,0) (15.243,0) (15.243,0) (15.243,0) (207.746,5)
Lucro
Bruto
23.171,6 23.171,6 20.391,0 22.654,4 22.939,0 23.028,1 23.066,8 22.402,8 19.857,0 19.857,0 19.857,0 19.857,0 260.253,5
Despesas
(Fixas e
Variáveis)
(7.500,0) (7.500,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (6.950,0) (6.950,0) (6.950,0) (6.950,0) (86.000,0)
Lucro
Líquido
15.671,6 15.671,6 13.191,0 15.454,4 15.739,0 15.828,1 15.866,8 15.202,8 12.907,0 12.907,0 12.907,0 12.907,0 174.253,5
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Para o custeio variável, o CPV (Volume de vendas x Custos variáveis) e os custos fixos não são levados ao estoque, sendo aplicados diretamente no resultado. Assim:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira.
Custeio
Variável
Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Jan Fev Mar Total
Receita
Vendas
(R$ k)
45.000,0 45.000,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 39.600,0 35.100,0 35.100,0 35.100,0 35.100,0 468.000,0
CPV (R$
k)
(12.500,0) (12.500,0) (11.000,0) (11.000,0) (11.000,0) (11.000,0) (11.000,0) (11.000,0) (9.750,0) (9.750,0) (9.750,0) (9.750,0) (130.000,0)
Lucro
Bruto
32.500,0 32.500,0 28.600,0 28.600,0 28.600,0 28.600,0 28.600,0 28.600,0 25.350,0 25.350,0 25.350,0 25.350,0 338.000,0
Custos
Fixos
(10.000,0) (10.000,0) (10.000,0) (10.000,0) (10.000,0) (10.000,0) (10.000,0) (10.000,0) - - - - (80.000,0)
Despesas
(Fixas e
(7.500,0) (7.500,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (7.200,0) (6.950,0) (6.950,0) (6.950,0) (6.950,0) (86.000,0)
Variáveis)
Lucro
Líquido
15.000,0 15.000,0 11.400,0 11.400,0 11.400,0 11.400,0 11.400,0 11.400,0 18.400,0 18.400,0 18.400,0 18.400,0 172.000,0
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Portanto, a diferença é de:
R$ 174.253,5 k – R$ 172.000,0 k = R$ 2.253,5 k
O QUE É CUSTEIO?
Custeio é a apropriação de custos. Existem diversos sistemas de custeio que podem ser utilizados pelas empresas para apropriar seus custos aos produtos. Os principais são:
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
CUSTEIO VARIÁVEL
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
A seguir, estudaremos sobre cada um deles.
Foto: Shutterstock.com
SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Neste tipo de sistema, ocorre a apropriação de todos os custos (custos fixos + custos variáveis) à produção.
As despesas são diretamente reconhecidas no resultado. Esse é o sistema de custeio previsto na Contabilidade Financeira (NBC TG 16 – Estoques) e aceito pelas empresas de
auditoria externa e pela Receita Federal.
No entanto, para fins de Contabilidade Gerencial, a empresa pode optar por qualquer um dos tipos de custeio. Para utilizar o custeio por absorção, devemos seguir estes
procedimentos:
Segregação entre custos e despesas;
Apropriação dos custos à produção do período;
Apuração do custo da produção acabada e dos produtos vendidos;
Apuração do resultado do período.
De acordo com esse sistema, a receita deve ser reconhecida apenas na transferência do bem ou serviço. As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos a que
competirem.
Para entendermos melhor o sistema de custeio por absorção, vejamos alguns exemplos:
EXEMPLOS
1. Uma indústria produziu 2.000 unidades de maçanetas de alumínio em agosto. Seus custos fixos desse mês foram de R$10.000,00, seus custos variáveis foram de R$5,00 por
unidade e as despesas incorridas no mesmo período foram de R$5.000,00. Foram vendidas 1.500 unidades pelo preço de R$30,00 cada.
Como se dará a apuração desses dados?
VERIFICAR
Com base nesses dados, a contabilidade foi apurar o resultado de agosto:
Custo da produção = custos fixos (R$10.000,00) + custos variáveis (R$5,00 × 2.000 unidades) = R$20.000,00
Custo da produção unitária = 
R $ 20 . 000 , 00
2 . 000 = R$10,00/unidade
Receita com vendas R$45.000,00
(-) CPV (R$15.000,00) (1.500 unidades × R$10,00)
Lucro bruto R$30.000,00
(-) Despesas operacionais (R$5.000,00)
Lucro líquido R$25.000,00
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Custo da produção acabada em estoque = R$5.000,00 (R$10,00 × 500 unidades)
2. Uma indústria apurou os seguintes dados:
Quantidade produzida = 50.000;
Custos fixos = R$1.200.000,00;
Preço de venda unitário = R$500,00;
Custo variável = R$50,00/unidade;
Despesa variável = R$40,00/unidade;
Despesas fixas = R$500.000,00;
Quantidade vendida = 40.000.
Com base nas informações apresentadas, qual é o valor do estoque final da empresa, utilizando o critério do custeio por absorção?
VERIFICAR
Custos fixos $1.200.000
Custos variáveis $2.500.000
Custos do período $3.700.000
Custos unitários $74,00 (= $3.700.000 / 50.000 und)
Custo do estoque final $740.000 (= (50.000 und - 40.000 und) × $74)
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SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL OU DIRETO
O sistema de custeio variável ou direto considera como custos da produção apenas os custos variáveis.
Os custos fixos e as despesas são diretamente reconhecidos no resultado do período em que incorreram, independentemente da venda da produção.
Esse sistema parte do princípio de que os custos fixos e as despesas, por não terem relação direta com a produção (eles existem independente de produção) e por serem
apropriados aos produtos por meio de rateios (implicando sempre um grau de arbitrariedade), são menos gerenciáveis pela empresa do que os custos variáveis.
Assim, temos:
CUSTOS VARIÁVEIS (CUSTO DA PRODUÇÃO)

CUSTOS FIXOS + DESPESAS (RESULTADO DO PERÍODO (DESPESA))
Esse custeio é muito usado pela Contabilidade Gerencial para fins de tomada de decisão, pois emprega o conceito de margem de contribuição. No entanto, ele não é permitido
pela Contabilidade Financeira, pois fere a realização da receita, a confrontação e a competência, já que todos os custos fixos são reconhecidos como despesas,
independentemente de seus produtos correspondentes terem sido vendidos.
 SAIBA MAIS
Tais conceitos estão presentes na NBC TG – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro – norma utilizada pela Contabilidade Financeira.
Para entendermos melhor o sistema de custeio variável ou direto, vejamos alguns exemplos:
EXEMPLOS
1. Vamos retomar o exemplo anterior, da indústria que produziu 2.000 unidades de maçanetas de alumínio.
Utilizando o sistema de custeio variável, como ficaria o resultado da empresa?
VERIFICAR
Custo da produção = custos variáveis (R$5,00 × 2.000 unidades) = R$10.000
Receita com vendas R$45.000,00
(-) CPV (R$7.500,00) (1.500 unidades × R$5,00)
Lucro bruto R$37.500,00
(-) Despesas operacionais (R$15.000,00) (Custos fixos + despesas)
Lucro líquido R$22.500,00
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Custo da produção acabada em estoque = R$2.500,00 (R$5,00 × 500 unidades)
Se compararmos o mesmo exemplo utilizado para os diferentes tipos de custeio apresentados (custeio por absorção e custeio variável), chegaremos a resultados distintos:
Custeio por absorção Custeio variável
Receita com vendas $45.000 $45.000
(-) Custo da produção vendida $(15.000) $(7.500)
Lucro bruto $30.000 $37.500
(-) Despesas $(5.000) $(15.000)
Lucro líquido $25.000 $22.500 (∆$2.500)
Custo do estoque de produtos acabados $5.000 $2.500 (∆$2.500)
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
É possível observar que, no custeio por absorção, o lucro líquido é maior do que no custeio variável. Isso acontece porque, nesse sistema de custeio, todos os custos são apropriados
à produção e apenas levados ao resultado na efetiva venda deles, proporcionalmente.
Já no custeio variável, os custos fixos são integralmente considerados despesas,afetando o resultado, sem ser proporcional às vendas.
Note que a diferença entre os lucros líquidos apurados é exatamente a mesma (com sinal contrário) dos custos do estoque de produtos acabados entre os dois sistemas de custeio.
2. Uma empresa, que utiliza o custeio direto, apresentou os seguintes resultados no mês de outubro de 2019:
Custos fixos = R$220.000,00;
Custo variável unitário = R$20,00;
Despesas fixas = R$110.000,00;
Despesa variável unitária = R$10,00;
Quantidade produzida = 35.000;
Quantidade vendida = 20.000;
Preço de venda = R$70,00 por unidade.
Com base nestas informações, qual é o resultado operacional da empresa?
VERIFICAR
Vendas $1.400.000
(-) CPV (600.000) (= 45.000 und × ($20 + $5))
(-) Custos e despesas fixas $(330.000) (= $1.800.000 + $750.000)
Resultado operacional 470.000
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Vamos entender melhor os sistemas de custeio por absorção e de custeio variável?
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. UMA EMPRESA INDUSTRIAL, QUE UTILIZA O CUSTEIO POR ABSORÇÃO, INCORREU NOS SEGUINTES GASTOS PARA PRODUZIR 2.500
UNIDADES DE SEU PRODUTO:
CUSTOS FIXOS = R$50.000,00;
CUSTOS VARIÁVEIS = R$20,00 POR UNIDADE;
DESPESAS FIXAS = R$12.000,00;
DESPESAS VARIÁVEIS = R$5,00 POR UNIDADE;
COMISSÕES SOBRE VENDA = 8% DO PREÇO DE VENDA.
O PREÇO DE VENDA PRATICADO É DE R$100,00 POR UNIDADE, E FORAM VENDIDAS 700 UNIDADES. QUAL É O CUSTO UNITÁRIO DA
PRODUÇÃO?
A) R$37,00
B) R$38,00
C) R$39,00
D) R$40,00
2. UMA INDÚSTRIA, QUE UTILIZA O SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL, VENDE SEU PRODUTO POR R$24,00 A UNIDADE E APUROU OS
SEGUINTES CUSTOS NO MÊS:
CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO = R$12,00;
CUSTOS FIXOS = R$250.000,00.
CONSIDERANDO QUE A INDÚSTRIA PRODUZIU 30.000 UNIDADES E VENDEU 20.000, QUAL É O RESULTADO OBTIDO?
A) Lucro de R$5.000,00.
B) Lucro de R$10.000,00.
C) Prejuízo de R$5.000,00.
D) Prejuízo de R$10.000,00.
GABARITO
1. Uma empresa industrial, que utiliza o custeio por absorção, incorreu nos seguintes gastos para produzir 2.500 unidades de seu produto:
Custos fixos = R$50.000,00;
Custos variáveis = R$20,00 por unidade;
Despesas fixas = R$12.000,00;
Despesas variáveis = R$5,00 por unidade;
Comissões sobre venda = 8% do preço de venda.
O preço de venda praticado é de R$100,00 por unidade, e foram vendidas 700 unidades. Qual é o custo unitário da produção?
A alternativa "D " está correta.
Vamos aos cálculos:
Quantidade produzida 2.500
Custos fixos $50.000
Custo variável unitário $20
Custo variável total $50.000
Custos totais $100.000
Custo unitário da produção $40
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
2. Uma indústria, que utiliza o sistema de custeio variável, vende seu produto por R$24,00 a unidade e apurou os seguintes custos no mês:
Custo variável unitário = R$12,00;
Custos fixos = R$250.000,00.
Considerando que a indústria produziu 30.000 unidades e vendeu 20.000, qual é o resultado obtido?
A alternativa "D " está correta.
Vamos aos cálculos:
Vendas $480.000
(-) CPV ($240.000)
(-) Custos e despesas fixas $(250.000)
Resultado operacional (10.000)
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MÓDULO 3
 Calcular os custos de uma produção utilizando o sistema
de custeio baseado em atividades (ABC)
MARKET SHARE
Participação de uma empresa no mercado em termos das vendas de determinado produto
LIGANDO OS PONTOS
O sistema de custeio ABC é uma excelente ferramenta para analisar a origem dos custos e indicar qual direcionamento a gestão deve adotar na redução desses custos e na busca de
eficiência. Como aplicar esse sistema de custeio? O case da empresa Boa Farinha S.A. contribuirá para esse entendimento.
Foto: Shutterstock.com
A indústria alimentícia Boa Farinha S.A. é uma empresa brasileira destinada à produção de bolos, pães e biscoitos. Tem como público-alvo, principalmente, as classes A e B e possui
larga escala de capacidade, distribuindo seus produtos basicamente no estado de São Paulo, onde sua fábrica fica localizada.
A empresa utiliza produtos de boa qualidade e tenta chegar com preços adequados às suas marcas, por meio de vendas em grandes contratos com grandes redes de
supermercados. Seus acionistas, um grupo familiar, estão bastante satisfeitos com a gestão da empresa e têm recebido nos últimos anos relevantes distribuições de dividendos.
A empresa possui saúde financeira excepcional. O departamento de Marketing, responsável pela precificação dos produtos e pelo acompanhamento do mercado, sempre reporta um
posicionamento adequado de market share da empresa e, em especial, na linha de bolos ― um crescimento importante nos últimos meses.
Recentemente, a empresa implementou um sistema de custeio ABC, porém essa implementação não foi tão simples. As estruturas de processos e atividades da empresa eram muito
antigas e bastante intrincadas. Como resultado, alguns departamentos foram excluídos do que se convencionou chamar de 1ª onda de implementação.
Já neste exercício, o sistema implementado indica que, em atividades já mapeadas, são gastos R$ 0,75 por bolo, R$ 0,60 por saco de pães e R$ 0,68 por pacote de biscoitos em
custos indiretos. Dada a relevância dos valores, a empresa decidiu, então, finalizar a implementação do sistema nos departamentos restantes: o Almoxarifado de Matérias-Primas e o
Controle de Qualidade.
Foram identificadas as seguintes atividades no Almoxarifado de Matérias-Primas e seus respectivos custos mensais:
Recepcionar itens de estoque = R$ 200 k;
Registrar Notas Fiscais (NFs) de entrada = R$ 50 k;
Realizar inventário de produtos acabados = R$ 150 k.
Já no departamento de Controle de Qualidade, as atividades e os custos identificados foram: efetuar testes em amostras (R$ 120 k) e elaborar normas e procedimentos (R$ 40 k).
Também foram identificados os direcionadores de custos de cada uma dessas atividades e os respectivos volumes observados na tabela a seguir:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
Departamentos Atividades Direcionador Bolos Pães Biscoitos Total
Almoxarifado de Matérias-Primas
Recepcionar itens de estoque # de itens de entrada de estoque 250 200 350 800
Registrar NFs de entrada # de NFs recebidas 25 40 100 165
Realizar inventário de produtos acabados # de itens de saldo de estoque 100 200 300 600
Controle de Qualidade
Efetuar testes em amostras # de amostras 7.500 7.000 18.000 32.500
Elaborar normas e procedimentos # de procedimentos de produção 6 10 8 24
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
A empresa não encontra dificuldades em vender toda sua produção mensal de 150 k bolos, 350 k sacos de pães e 600 k de pacotes de biscoitos. Os preços unitários de venda,
determinados pelo departamento de Marketing, são de R$ 2,50 por bolo, R$ 4,00 por saco de pães e R$ 1,80 por pacote de biscoitos.
Em relação aos custos diretos, na produção dos bolos, são gastos R$ 0,90 por bolo, enquanto na produção de um saco de pães, são gastos R$ 0,56 e, na produção de um pacote de
biscoitos, R$ 0,25.
Após a leitura do case , é hora de aplicar seus conhecimentos! Vamos ligar esses pontos?
1. IMAGINE QUE VOCÊ É O RESPONSÁVEL POR DESENHAR O MODELO DE COMO OS CUSTOS DOS
DEPARTAMENTOS RESTANTES SERÃO APROPRIADOS AOS PRODUTOS E POR REALIZAR A PRIMEIRA
javascript:void(0)
ANÁLISE. QUAL SERIA SUA ANÁLISE SOBRE A RELEVÂNCIA DE CERTAS ATIVIDADES NOS CUSTOS
INDIRETOS UNITÁRIOS DE CADA PRODUTO?
RESPOSTA
Para realizar essa análise, é preciso seguir a metodologia do sistema ABC e apropriar os custos de cada
atividade aos produtos. A fórmula geral para este cálculo é a seguinte:
(Custo da atividade / Volume total do direcionador x Volume do direcionador do produto) / Volume de
produção do produto
Vejamos um exemplo:
Recepcionar itens de estoque para bolos
(200 k / 800 x 250) / 150 k bolos = R$ 0,4167 / bolo
Fazendo isso para cada atividade e cada produto, temos:
Tabela: Elaborada por Orlando Mansur Pereira
AtividadeBolos Pães Biscoitos Total Bolos Pães Biscoitos Total
Recepcionar
itens de
estoque
250 200 350 800
R$
0,4167
R$
0,1429
R$
0,1458
R$
0,7054
Registrar NFs
de entrada
25 40 100 165
R$
0,0505
R$
0,0346
R$
0,0505
R$
0,1356
Realizar
inventário
100 200 300 600
R$
0,1667
R$
0,1429
R$
0,1250
R$
0,4346
Efetuar testes
em amostras
7.500 7.000 18.000 32.500
R$
0,1846
R$
0,0738
R$
0,1108
R$
0,3692
Elaborar
normas e
procedimentos
6 10 8 24
R$
0,0667
R$
0,0476
R$
0,0222
R$
0,1365
Total
R$
0,8852
R$
0,4418
R$
0,4543
R$
1,7813
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
O objetivo de utilizar o sistema ABC é identificar quais atividades são mais relevantes para o custo de
determinado produto. Ao fazer essa identificação, o gestor pode atuar para reduzir a ineficiência daquela
atividade, se houver, analisar quais recursos estão sendo utilizados no desempenho da atividade, como mão
de obra, sistemas, terceirizações etc.
Nesse caso, é importante identificar que os custos apropriados aos bolos (R$ 0,8852) é praticamente o dobro
dos pães (R$ 0,4418) e dos biscoitos (R$ 0,4543). Dos custos de atividades apropriados aos bolos, 47% (R$
0,4167) se devem a apenas uma atividade: recepcionar itens de estoque. Aqui, claramente, pode haver
algum erro no volume do direcionador ou, ainda, ser uma característica do próprio produto.
Portanto, o sistema ABC permite que a análise seja mais direta e precisa, sendo atacada a causa do
incremento de custos em sua origem: a atividade. A relevância desse custo é dada pela relação entre o
volume medido do direcionador (250) e o volume de produção de bolos (150 k).
Ao comparar com biscoitos, por exemplo, que possui 350 no direcionador (maior que bolos), porém um
volume de produção de 600 k de pacotes de biscoitos (4 vezes maior que bolos), fica perceptível o alto
consumo relativo dessa atividade por bolos.
2. UTILIZANDO O SISTEMA DE CUSTEIO ABC E CONSIDERANDO TODAS AS INFORMAÇÕES APRESENTADAS, APURE A MARGEM BRUTA
UNITÁRIA DE CADA PRODUTO:
A) Bolos: -1,8%; Pães: 58,0%; e Biscoitos: 23,1%
B) Bolos: -1,0%; Pães: 60,8%; e Biscoitos: 21,3%
javascript:void(0)
C) Bolos: -1,6%; Pães: 63,0%; e Biscoitos: 22,1%
D) Bolos: -1,6%; Pães: 60,0%; e Biscoitos: 23,1%
E) Bolos: -1,0%; Pães: 60,0%; e Biscoitos: 22,1%
3. CONSIDERE QUE VOCÊ PRECISARÁ EXPLICAR À ALTA GESTÃO DA BOA FARINHA S.A. E AOS ACIONISTAS COMO A EMPRESA QUE
POSSUI SAÚDE FINANCEIRA E FAZ DISTRIBUIÇÕES RELEVANTES DE DIVIDENDOS PODE TER UM PRODUTO QUE POSSUA MARGEM
BRUTA NEGATIVA. QUAL SERIA SUA PRINCIPAL CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÃO PARA SOLUCIONAR O PROBLEMA?
A) Conclusão: A empresa distribuiu altos dividendos, pois os custos altos de bolos reduziram momentaneamente o lucro tributável, fazendo a empresa pagar menos impostos.
Recomendação: Reduzir a qualidade da produção de bolos para obter redução nos custos diretos e melhorar a rentabilidade de bolos.
B) Conclusão: A empresa distribuiu altos dividendos, pois o preço atrativo de bolos faz com que clientes comprem mais pães, que possuem melhor rentabilidade.
Recomendação: Efetuar ações de marketing nos pontos de venda, para que bolos fiquem próximos de pães nas gôndolas.
C) Conclusão: A empresa distribuiu altos dividendos, pois a alta margem de pães e de biscoitos ocultava a margem negativa de bolos.
Recomendação: Buscar eficiências na atividade de recepção de itens de estoque em bolos e refazer pesquisa de marketing para analisar os preços praticados de bolos, pois é
possível que o market share esteja aumentando por preço não adequado (mais baixo) à qualidade do produto oferecida.
D) Conclusão: A empresa distribuiu altos dividendos, pois a alta margem de pães ocultava a margem negativa de bolos.
Recomendação: Refazer pesquisa de marketing para analisar os preços praticados de bolos, pois é possível que o market share esteja aumentando por preço não adequado (mais
baixo) à qualidade do produto oferecida.
E) Conclusão: A empresa distribuiu altos dividendos, pois o preço atrativo de bolos faz com que clientes comprem mais pães, que possuem melhor rentabilidade.
Recomendação: Buscar eficiências na atividade de recepção de itens de estoque em bolos e efetuar ações de marketing nos pontos de venda, para que bolos fiquem próximos de
pães nas gôndolas.
GABARITO
2. Utilizando o sistema de custeio ABC e considerando todas as informações apresentadas, apure a margem bruta unitária de cada produto:
A alternativa "D " está correta.
A apuração da margem bruta é o Lucro Bruto / Receita. Utilizando as informações do case e as calculadas na questão anterior, temos:
Atividade Bolos Pães Biscoitos
Preço de venda R$ 2,50 R$ 4,00 R$ 1,80
Custos diretos R$ 0,90 R$ 0,56 R$ 0,25
Custos indiretos
Outras atividades R$ 0,75 R$ 0,60 R$ 0,68
Atividades case R$ 0,89 R$ 0,44 R$ 0,45
Custo total R$ 2,54 R$ 1,60 R$ 1,38
Lucro unitário -R$ 0,04 R$ 2,40 R$ 0,42
Margem % -1,6% 60% 23,1%
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
3. Considere que você precisará explicar à alta gestão da Boa Farinha S.A. e aos acionistas como a empresa que possui saúde financeira e faz distribuições relevantes de
dividendos pode ter um produto que possua margem bruta negativa. Qual seria sua principal conclusão e recomendação para solucionar o problema?
A alternativa "C " está correta.
Analisando as margens de cada produto, fica claro que a margem de pães é bastante alta. Em geral, em empresas que não acompanham os resultados de seus produtos
individualmente, é comum que um produto de margem maior encubra a menor margem de outro produto, fazendo com que a margem média da empresa fique dentro do esperado
pela gestão.
Nesse caso, é informado que bolos vêm aumentando o market share sem o acompanhamento dos outros produtos. Isso pode ocorrer por alguns motivos no mercado. Um deles é o
mau posicionamento de preços perante competidores e público-alvo.
Os custos diretos de bolos indicam um custo mais elaborado que os dos outros produtos, o que pode ser um indicador de qualidade superior do produto. Além disso, é informado que
os produtos da empresa são destinados às classes A e B.
Produtos de qualidade superior mal posicionados, ou seja, com preços abaixo do que seu público-alvo estaria disposto a pagar, tendem a ser adquiridos também por públicos-alvo de
menor poder aquisitivo, fazendo com o que o market share se eleve. Nesse caso, isso está sendo nocivo à empresa, já que a margem unitária é negativa.
A recomendação de reduzir a qualidade do produto pode ser adotada quando o produto já está bem posicionado para determinado público-alvo de baixo poder aquisitivo, o que não é
o caso aqui. Nesta empresa, reduzir a qualidade teria um efeito nocivo à marca, geralmente de difícil recuperação posterior.
Com relação aos custos indiretos, a recomendação correta é buscar eficiências na atividade de recepção de itens de estoque em bolos, pois, com a diferença relativa dessa atividade
em comparação com os outros produtos, é possível que haja espaço para uma redução de custos que não afetem a qualidade.
SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC)
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) é uma metodologia de alocação dos custos indiretos aos produtos, que tem por base os conceitos de processos, atividades e
direcionadores de custos.
Esse sistema busca reduzir as discrepâncias que ocorrem na alocação dos custos indiretos, de forma arbitrária, por meio de rateios pelas empresas. Ele também é uma importante
ferramenta para o gerenciamento dos custos da organização, não apenas dos custos indiretos.
Apesar de também ser possível empregá-lo para a alocação de custos diretos, sua utilização não apresenta muitas diferenças em relação aos demais sistemas de custeio
apresentados.
O custeio ABC foi desenvolvido para diminuir os problemas de alocação dos custos indiretos aos produtos, buscando refletir mais precisamente as proporções efetivas dos custos
indiretosconsumidos pela atividade produtiva.
A administração deve identificar os fatores causais (direcionadores de custos) e utilizá-los como forma de alocar os custos indiretos.
 RESUMINDO
O custeio ABC tem por objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa por meio de direcionadores que distribuem os custos indiretos aos produtos. Seu
fundamento é que os custos não são utilizados pelos produtos propriamente ditos, mas pelas atividades desempenhadas por empresas, que culminam, consequentemente, em sua
produção.
ETAPAS DO CUSTEIO ABC
Agora, vamos analisar as etapas do sistema de custeio ABC:
Atividades são ações necessárias para a conclusão de um processo que utilizam materiais, máquinas, equipamentos, recursos e pessoas para gerar um ativo, seja na forma de bem,
seja na forma de serviço.
Isto deve ser feito por meio das seguintes ações, nesta ordem:
1. Alocação direta
A prioridade é sempre buscar a alocação direta dos custos. Não devemos confundir alocação direta de custos com os custos diretos – estes sempre diretamente atribuíveis aos
produtos. A alocação direta trata de custos indiretos, mas que podem ser objetiva e diretamente atribuíveis às atividades dentro do departamento.
2. Rastreamento
Trata de atribuir os custos com base na causa e no efeito entre a atividade e o custo incorrido para possibilitar essa atividade. Para isso, são utilizados os direcionadores de custos
como, por exemplo, a quantidade de quilowatt-hora (kWh) consumida pela atividade, a quantidade de empregados alocados em determinada atividade, a área ocupada etc. O
rastreamento apenas deve ser aplicado caso a alocação direta não seja possível.
3. Rateio
Alocação de custos com base em uma premissa subjetiva da empresa, que não indica obrigatoriamente uma relação de causa e efeito entre a atividade e o custo. Caso apenas utilize
rateios dos custos indiretos, a empresa não está adotando o custeio ABC propriamente dito, mas algo mais semelhante à departamentalização de seus custos indiretos. O rateio
apenas deve ser aplicado caso a alocação direta ou o rastreamento não sejam possíveis.
Estes direcionadores atribuirão os custos às atividades. É nesta etapa que o custeio ABC mais se diferencia dos custeios tradicionais (variável e por absorção).
O direcionador de custos determina de que forma os produtos estão relacionados às atividades, buscando responder às seguintes perguntas:
Como certa atividade consome determinado recurso?
Como os produtos consomem determinada atividade?
Os direcionadores de custos podem variar entre as empresas (mesmo entre aquelas que possuem processos produtivos semelhantes).
Além disso, a quantidade de direcionadores está relacionada ao nível de acerto que a administração pretende alcançar (quanto maior esse nível, maior a quantidade de
direcionadores) e ao custo × benefício do processamento de tais informações (o custo tem de ser menor do que o benefício da informação).
Após a administração determinar os custos e as atividades desenvolvidas em cada um dos departamentos, bem como mapear os direcionadores de custos, o último passo é levar
esses custos dos departamentos aos produtos. Isso ocorre por meio dos direcionadores de custos identificados na fase imediatamente anterior a esta.
Os custos dos departamentos são levados a todos os produtos elaborados em cada departamento por meio do direcionador de custo de cada uma das atividades. Para isso, é
necessário que a administração levante informações quantitativas e qualitativas sobre os direcionadores das atividades. Tais direcionadores representam, de forma mais precisa, a
relação entre a atividade e o produto.
 SAIBA MAIS
Cada uma das quatro etapas anteriormente descritas pode também ser visualizada no esquema a seguir:
Foto: Shutterstock.com
APLICAÇÃO DO CUSTEIO ABC
Vamos ver como é possível aplicar o sistema de custeio ABC nas empresas com base nas etapas apresentadas anteriormente.
EXEMPLO
Imagine que uma indústria de móveis fabrique três produtos (cadeiras, mesas e sofás) com o seguinte volume de produção mensal:
Mesas Cadeiras Sofás
Produção mensal (qtd) 20.000 30.000 10.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
A indústria possui seis departamentos e resolveu adotar o custeio ABC.
ETAPA 1: IDENTIFICAR AS ATIVIDADES DESEMPENHADAS EM CADA UM DOS DEPARTAMENTOS DA
ENTIDADE
O primeiro passo é fazer um levantamento das atividades relevantes dentro de cada um dos departamentos. Após esse exercício, a administração listou as seguintes atividades para
cada um dos departamentos:
Departamento Atividades
Administração Programar a produção / Supervisionar a produção
Manutenção Realizar manutenção periódica das máquinas / Realizar reparos emergenciais
Almoxarifado Receber matéria-prima adquirida / Movimentar matéria-prima para produção
Montagem Montagem dos componentes acessórios / Montagem dos móveis
Departamento Atividades
Pintura Lavagem da produção / Pintura da produção
Controle de qualidade Verificar a produção final / Realizar testes por amostragem nos produtos
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ETAPA 2: ATRIBUIR OS CUSTOS ÀS ATIVIDADES ELENCADAS EM CADA DEPARTAMENTO
A administração buscou atribuir os custos a cada uma das atividades dos departamentos. Primeiro, a empresa deve verificar quais os custos indiretos que possui para, depois, atribuir
os direcionadores de custos.
Seguindo o exemplo, a administração levantou os custos indiretos que possui e os atribuiu da seguinte forma:
Custos indiretos Valor Direcionadores de custos
Materiais
indiretos
$100.000 Alocação direta dos materiais requisitados por cada uma das atividades do departamento (controle do estoque - requisição de materiais).
Energia $120.000 Rastreamento da energia com base nas horas-máquina consumidas por cada atividade do departamento.
MOI $400.000
Alocação direta do pessoal que trabalha em cada uma das atividades do departamento (folha de pagamento de cada departamento). No
caso de pessoas que desempenhem todas as atividades, será necessário um rateio (com base na MOD utilizada em cada atividade).
Depreciação $80.000
Equipamentos utilizados por cada uma das atividades do departamento. Caso haja equipamentos em comum, deve-se fazer um rateio
(horas-máquina consumidas por cada atividade).
Aluguel $200.000 Área utilizada por cada uma das atividades do departamento.
Total $900.000
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ETAPA 3: IDENTIFICAR E SELECIONAR OS DIRECIONADORES DE CUSTOS
Após o levantamento anterior, a administração buscou alocar os custos às atividades de cada um dos departamentos com base nos direcionadores elencados. O resultado foi este:
Departamento Atividades Custos
Administração
Programar a produção $62.000
Supervisionar a produção $48.000
$110.000
Manutenção
Realizar manutenção periódica das máquinas $60.000
Realizar reparos emergenciais $30.000
$90.000
Almoxarifado
Receber matéria-prima adquirida $7.000
Movimentar matéria-prima para produção $12.000
$19.000
Montagem
Montagem dos componentes acessórios $250.000
Montagem dos móveis $150.000
$400.000
Pintura
Lavagem da produção $93.000
Pintura da produção $150.000
Departamento Atividades Custos
$243.000
Controle de qualidade
Verificar a produção final $18.000
Realizar testes por amostragem nos produtos $20.000
$38.000
TOTAL $900.000
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ETAPA 4: ATRIBUIR OS CUSTOS ÀS ATIVIDADES E, POSTERIORMENTE, AOS PRODUTOS
Com base nos custos das atividades de cada um dos departamentos, a administração atribuiu os custos aos produtos, buscando a melhor maneira de demonstrar a relação entre
cada atividade, por meio dos seguintes direcionadores elencados:
Departamento Atividades Direcionadores Mesas Cadeiras Sofás Total
Administração
Programar a produção Quantidade de produtos 200 250 300 750
Supervisionar a produção Quantidadede lotes de produtos 20 25 30 75
Manutenção
Realizar manutenção periódica das
máquinas
Tempo de manutenção periódica 700 horas 400 horas 900 horas
2.000
horas
Realizar reparos emergenciais Tempo de reparos emergenciais 200 horas 150 horas 350 horas 700 horas
Almoxarifado
Receber matéria-prima adquirida
Quantidade de pedidos
recebidos
450 720 830 2000
Movimentar matéria-prima para
produção
Quantidade de requisições
recebidas
300 400 700 1400
Montagem
Montagem dos componentes acessórios
Tempo de montagem dos
acessórios
2.000
horas
2.200
horas
1.800
horas
6.000
horas
Montagem dos móveis Tempo de montagem dos móveis
1.800
horas
1.200
horas
2.000
horas
5.000
horas
Pintura
Lavagem da produção Tempo de lavagem
1.000
horas
2.500
horas
1.500
horas
5.000
horas
Pintura da produção Tempo de pintura 800 horas
1.700
horas
1.500
horas
4.000
horas
Controle de
Qualidade
Verificar a produção final
Quantidade de produtos
acabados
200 250 300 750
Realizar testes por amostragem nos
produtos
Quantidade de testes realizados 20 25 30 75
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Para chegar aos custos unitários dos produtos (mesas, cadeiras e sofás), a administração teve de proceder aos seguintes cálculos, nesta ordem:
EXEMPLO
Para exemplificar o cálculo, demonstraremos o detalhamento da atividade Receber matéria-prima adquirida para os produtos mesas:
Custo do direcionador e quantidade de pedidos recebidos = 
R $ 7 . 000 , 00
R $ 2 . 000 , 00 = R$3,50 por pedido
Custo da atividade ao produto mesa = R $ 3 , 50 × 450 = R$0,79
A tabela a seguir apresenta os resultados dos demais cálculos:
Atividades Mesas Cadeiras Sofás
Programar a produção $8,27 $5,17 $24,80
Supervisionar a produção $6,40 $4,00 $19,20
Realizar manutenção periódica das máquinas $10,50 $3,00 $27,00
Realizar reparos emergenciais $4,29 $1,61 $15,00
Receber matéria-prima adquirida $0,79 $0,63 $2,91
Movimentar matéria-prima para produção $1,29 $0,86 $6,00
Montagem dos componentes acessórios $41,67 $22,92 $75,00
Montagem dos móveis $27,00 $9,00 $60,00
Lavagem da produção $9,30 $11,63 $27,90
Pintura da produção $15,00 $15,94 $56,25
Verificar a produção final $2,40 $1,50 $7,20
Realizar testes por amostragem nos produtos $2,67 $1,67 $8,00
$129,56 $77,91 $329,26
2.000 unidades 4.000 unidades 1.000 unidades
TOTAL CIFs $259.117,86 $311.627,14 $329.255,00 $900.000,00
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
 COMENTÁRIO
A situação apresentada é apenas um exemplo. Os direcionadores escolhidos e os resultados alcançados podem ser os mais diversos possíveis, dependendo do detalhamento do
processo produtivo.
Foto: Shutterstock.com
Nos módulos 2 e 3, detalhamos a diferença entre cada um dos principais custeios utilizados pela Contabilidade Gerencial. O esquema a seguir resume cada um desses métodos e
suas distinções:
Custeio por absorção:
Custos totais
Custo do produto
Custeio variável:
Custos variáveis
Custo do produto
Custeio ABC:
Custos totais
Custos das atividades
Custo do produto
 Resumo dos métodos de custeio.
No vídeo a seguir, vamos explorar o tema Sistema de Custeio Baseado em Atividades - o ABC.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. UMA INDÚSTRIA DE CONFECÇÃO DE ROUPAS PRODUZ DOIS ARTIGOS: CAMISAS E SAIAS. PARA ISSO, POSSUI TRÊS
DEPARTAMENTOS: CORTE, COSTURA E ADMINISTRAÇÃO. CADA UM DESSES DEPARTAMENTOS TEM GASTOS TOTAIS NO MÊS DE
R$2.000,00, R$4.000,00 E R$6.000,00, RESPECTIVAMENTE.
ALÉM DISSO, A INDÚSTRIA APUROU AS SEGUINTES INFORMAÇÕES:
NO DEPARTAMENTO DE CORTE, SÃO CONSUMIDAS 70% DAS HORAS DE TRABALHO PARA O CORTE DAS CAMISAS E 30% PARA O
CORTE DAS SAIAS.
NO DEPARTAMENTO DE COSTURA, SÃO CONSUMIDAS 30% DAS HORAS DE TRABALHO PARA A CONFECÇÃO DAS CAMISAS E 70%
PARA A CONFECÇÃO DAS SAIAS.
O DEPARTAMENTO DE ADMINISTRAÇÃO PRESTA SERVIÇOS A AMBOS OS DEPARTAMENTOS (CORTE E COSTURA). NO MÊS
CORRENTE, ELE DEU CONTA DE 150 ATENDIMENTOS DO DEPARTAMENTO DE CORTE E 100 ATENDIMENTOS DO DEPARTAMENTO DE
COSTURA.
CONSIDERANDO QUE A INDÚSTRIA UTILIZA O SISTEMA DE CUSTEIO ABC PARA O RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS, QUAIS SÃO OS
CUSTOS TOTAIS ALOCADOS AOS PRODUTOS CAMISAS E SAIAS NO MÊS CORRENTE?
A) R$9.000,00 e R$14.000,00
B) R$10.800,00 e R$12.200,00
C) R$11.400,00 e R$11.200,00
D) R$12.200,00 e R$10.800,00
2. UMA INDÚSTRIA FABRICA CORTINAS E ALMOFADAS. NO MÊS CORRENTE, PRODUZIU 10.000 CORTINAS E 5.000 ALMOFADAS COM OS
SEGUINTES CUSTOS UNITÁRIOS:
CORTINA ALMOFADA
MATÉRIA-PRIMA $20,00 $14,00
MOD $5,00 $3,00
 ATENÇÃO! PARA VISUALIZAÇÃO COMPLETA DA TABELA UTILIZE A ROLAGEM HORIZONTAL
ALÉM DISSO, PARA COMPLETAR A PRODUÇÃO, A INDÚSTRIA INCORREU NOS SEGUINTES GASTOS RELATIVOS AO DESEMPENHO DE
ALGUMAS ATIVIDADES:
ATIVIDADES CUSTOS
CONTROLAR ESTOQUES DE MATÉRIA-PRIMA $15.000
FRETES COM ENTREGAS $10.000
ELABORAR PRODUTOS $50.000
CONTROLAR A QUALIDADE DA PRODUÇÃO FINAL $25.000
 ATENÇÃO! PARA VISUALIZAÇÃO COMPLETA DA TABELA UTILIZE A ROLAGEM HORIZONTAL
A ADMINISTRAÇÃO IDENTIFICOU DETERMINADOS NÍVEIS DAS ATIVIDADES QUE UTILIZA COMO DIRECIONADORES DE CUSTOS,
APRESENTADOS NA TABELA A SEGUIR:
DIRECIONADORES DE CUSTOS CORTINA ALMOFADA
QUANTIDADE DE MATÉRIA-PRIMA ADQUIRIDA 60% 40%
QUANTIDADE DE ENTREGAS 80% 20%
HORAS-MÁQUINA PARA ELABORAR PRODUTOS 55% 45%
HORAS GASTAS PARA CONTROLAR PRODUÇÃO 30% 70%
 ATENÇÃO! PARA VISUALIZAÇÃO COMPLETA DA TABELA UTILIZE A ROLAGEM HORIZONTAL
A INDÚSTRIA USA O SISTEMA DE CUSTEIO ABC. QUAIS SÃO OS CUSTOS UNITÁRIOS DA CORTINA E DA ALMOFADA, RESPECTIVAMENTE?
A) R$18,40 e R$22,60
B) R$25,70 e R$28,40
C) R$27,60 e R$21,80
D) R$28,60 e R$20,40
GABARITO
1. Uma indústria de confecção de roupas produz dois artigos: camisas e saias. Para isso, possui três departamentos: corte, costura e administração. Cada um desses
departamentos tem gastos totais no mês de R$2.000,00, R$4.000,00 e R$6.000,00, respectivamente.
Além disso, a indústria apurou as seguintes informações:
No departamento de corte, são consumidas 70% das horas de trabalho para o corte das camisas e 30% para o corte das saias.
No departamento de costura, são consumidas 30% das horas de trabalho para a confecção das camisas e 70% para a confecção das saias.
O departamento de administração presta serviços a ambos os departamentos (corte e costura). No mês corrente, ele deu conta de 150 atendimentos do
departamento de corte e 100 atendimentos do departamento de costura.
Considerando que a indústria utiliza o sistema de custeio ABC para o rateio dos custos indiretos, quais são os custos totais alocados aos produtos camisas e saias no
mês corrente?
A alternativa "B " está correta.
Vamos aos cálculos:
Departamento Corte Costura Administração TOTAL
Gastos $10.000 $8.000 $5.000 $23.000
Departamento Corte Costura Administração TOTAL
Horas de trabalho - Camisas 60% 30%
Horas de trabalho - Saias 40% 70%
Serviços da Administração
Atendimentos 300 200 500
% atendimentos 60% 40%
Custos alocados da administração $3.000 $2.000
Custo total dpto $13.000 $10.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Corte Costura TOTAL
Produto A $7.800 $3.000 $10.800
Produto B $5.200 $7.000 $12.200
$23.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
2. Uma indústria fabrica cortinas e almofadas. No mês corrente, produziu 10.000 cortinas e 5.000 almofadas com os seguintes custos unitários:
Cortina Almofada
Matéria-prima $20,00 $14,00
MOD $5,00 $3,00
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Além disso, para completar a produção, a indústria incorreu nos seguintes gastos relativos ao desempenho de algumas atividades:
Atividades Custos
Controlar estoques de matéria-prima $15.000
Fretes com entregas $10.000
Elaborar produtos $50.000
Controlar a qualidade da produção final $25.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
A administração identificou determinados níveisdas atividades que utiliza como direcionadores de custos, apresentados na tabela a seguir:
Direcionadores de custos Cortina Almofada
Quantidade de matéria-prima adquirida 60% 40%
Quantidade de entregas 80% 20%
Horas-máquina para elaborar produtos 55% 45%
Horas gastas para controlar produção 30% 70%
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
A indústria usa o sistema de custeio ABC. Quais são os custos unitários da cortina e da almofada, respectivamente?
A alternativa "C " está correta.
Vamos aos cálculos:
Atividades Cortina Almofada
Controlar estoques de matéria-prima $9.000 $6.000
Atividades Cortina Almofada
Fretes com entregas $8.000 $2.000
Processar produtos $27.500 $22.500
Controlar a qualidade da produção final $7.500 $17.500
Custos diretos $500.000 $170.000
$552.000 $218.000
$27,60 $21,80
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CONCLUSÃO
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Ao longo do conteúdo, vimos de que forma os estoques podem ser controlados e mensurados, seja por produção contínua, seja por ordem ou encomenda.
Também exploramos os principais sistemas de custeio utilizados pela Contabilidade Gerencial: custeio por absorção, custeio variável ou direto e custeio baseado em atividades
(ABC).
AVALIAÇÃO DO TEMA:
REFERÊNCIAS
IUDÍCIBUS, S; MELLO, G. Análise de custos – uma abordagem quantitativa. São Paulo: Atlas, 2013.
LIMA, A. Contabilidade de Custos para concursos – teoria e questões comentadas da FCC, FGV, CESPE e ESAF. São Paulo: Método, 2011.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010.
EXPLORE+
Para aprofundar mais seu conhecimento em Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos, sugerimos, respectivamente, a realização de exercícios propostos e a leitura de
alguns capítulos das seguintes obras que já constam na lista de referências do tema:
LIMA, A. Contabilidade de Custos para concursos – teoria e questões comentadas da FCC, FGV, CESPE e ESAF. São Paulo: Método, 2011.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 2010. cap. 8; 10; 12; 13; 17.
CONTEUDISTA
Renata Sol Leite Ferreira da Costa