AULA 1

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Autoria: Thaís de Freitas Daneberg - Revisão técnica: Douglas Almeida Lima
Contabilidade avançada I
UNIDADE 1 - COMÉRCIO EXTERIOR, CPCs
23/24 E NOTAS EXPLICATIVAS
Caro estudante, mesmo que a contabilidade seja uma ciência que estuda,
interpreta e registra os fenômenos que afetam o patrimônio, ela está sujeita a
erros. Nesse caso, o termo erro deve ser interpretado considerando aspectos
matemáticos e também a não aplicação de políticas, a má interpretação de normas e
o descuido e a fraude propriamente ditos.
Diante da relevância desse tema para a área, nesta unidade, abordaremos as
políticas contábeis, as mudanças de estimativa e as retificações de erro, além das
operações de importação e de exportação, conforme apresentadas no
pronunciamento técnico CPC 23 (CPC, 2009b). Ademais, aprofundaremos nossos
conhecimentos em torno dos eventos subsequentes, de acordo com a maneira com
que são tratados no pronunciamento técnico CPC 24 (CPC, 2009d).
Outro assunto de grande importância sobre o qual trabalharemos são as notas
explicativas, seguindo as normativas estabelecidas no pronunciamento técnico CPC
26 (R1) (CPC, 2011), que trata da apresentação das demonstrações contábeis. Como
explica esse documento, as informações adicionais são de extrema relevância para
efeitos de comparabilidade, enriquecendo, de fato, as demonstrações contábeis que
acompanham.
Contudo, será que, no mundo empresarial, as organizações vêm aplicando o
pronunciamento técnico CPC 26 (R1) (CPC, 2011) e oportunizando informações de
maior qualidade para os stakeholders? Acompanhe esta unidade e descubra a
resposta a essa e a outras perguntas. Bons estudos!
Introdução
1.1 Operações de importação e de
exportação
O comércio exterior, também conhecido como comércio internacional, compreende as
operações de importação e de exportação. Nesse contexto, é importante observar que
importação e exportação são conceitos contrários: enquanto o primeiro se refere às atividades
de entrada (compras), o segundo diz respeito às atividades de saída (vendas) de bens e
serviços de um determinado país.
Na contabilidade, uma conta bastante conhecida é a de importação em andamento no ativo
circulante. Ela é utilizada normalmente até que a importação seja concluída, momento este em
que a conta correspondente à compra no ativo deverá ser debitada (em estoque ou imobilizado,
por exemplo) e quando serão feitos os lançamentos de contrapartida necessários.
Ao longo deste tópico, conheceremos mais detalhes acerca dessas atividades no contexto da
contabilidade.
1.1.1 Conceitos e lançamentos
A operação de comércio internacional poderá envolver contratação de serviços de terceiros,
reconhecimento de câmbio, fretes, impostos, financiamentos, entre outros. Normalmente, essas
operações possuem três fases: administrativa, fiscal e cambial.
Além disso, de acordo com o pronunciamento técnico CPC 27 (CPC, 2009c), que versa sobre o
ativo imobilizado, os impostos de importação devem compor o preço de aquisição do bem,
sendo eles, portanto, parte do custo. Quando ocorre a compra de estoques, segundo o
pronunciamento técnico CPC 16 R1 (2009a), o custo de aquisição dos estoques compreende,
além do preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis
junto ao fisco).
Assim, no que diz respeito ao ativo imobilizado, o custo de um item compreenderá:
Além disso, o pronunciamento técnico CPC 27 (2009c) e as demais legislações vigentes
definem que o custo de aquisição dos bens importados destinados ao ativo imobilizado será
composto pela soma dos seguintes itens de custo de aquisição:
A Resolução CFC n. 1.055, de 2005, criou o
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC),
incumbido de todos os pronunciamentos
técnicos que balizam nossos estudos. O
comitê foi idealizado a partir da união de
esforços e de objetivos de entidades como o
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a
Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e o
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(Ibracon), responsáveis pelas
regulamentações contábeis no país (CFC,
2005).
Você sabia?
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre
a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias
para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local
(sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre
quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para
finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período. (CPC, 2009c, p. 5)
preço de aquisição;
imposto de importação e não recuperáveis;
gastos aduaneiros; e
gastos com fretes e seguros.
Essa é uma interpretação muito similar àquela que observamos ao mencionarmos a aquisição
de estoques:
Ainda, Müller, Cordeiros e Scherer (2019) ressaltam que valores de aquisição, de
transformação e outros custos incorridos irão compor os custos para trazer os estoques às suas
condição e localização atuais.
Diante disso, observa-se que todo tributo recuperável não deverá ser considerado, podendo ser
julgados como recuperáveis o imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços
(ICMS), o imposto sobre produtos industrializados (IPI), os programas de integração social e de
formação do patrimônio do servidor público (PIS/PASEP) e a contribuição para o financiamento
da seguridade social (COFINS) incidentes, de acordo com a atividade da empresa.
Essa interpretação é confirmada por Dantas (2015, p. 54), que explica que os tributos incluídos
no preço da mercadoria, “[...] mas que ao mesmo tempo gerarem direito de crédito tributário
para compensação, restituição ou qualquer outra forma de recuperação futura, não se
constituem em custo”.
Outro aspecto importante quando nos referimos ao processo de importação é quando há a
necessidade de adiantamento de recursos. Na figura a seguir, é evidenciado um exemplo de
lançamento necessário, que ocorrerá como um lançamento provisório.
#PraCegoVer: na figura, é apresentado, à esquerda, o razonete da conta importação em
andamento (ativo circulante), em cujo débito é lançado o valor de R$ 100.000,00. À direita,
consta o razonete da conta fornecedores estrangeiros (passivo circulante), com o valor de R$
100.000,00 sendo lançado no crédito.
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e
outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição. (CPC, 2009a, p. 4)
Figura 1 - Representação de lançamentos contábeis
Fonte: Elaborada pela autora, 2020.
Também no momento do reconhecimento da variação cambial ou do frete e do seguro deverá
ocorrer registro contábil. Além disso, haverá lançamentos que compreenderão o desembaraço
aduaneiro, a recuperação de tributos, a variação cambial e, por fim, a internação do bem, na
qual passará a compor, de fato, o estoque ou o imobilizado.
Sabendo disso, a seguir, é apresentado um lançamento provisório que diz respeito aos recursos
depositados previamente, como adiantamento para fornecedor e gastos para desembaraço
aduaneiro ou para transporte e seguro, que, posteriormente, foram conciliados e transferidos
para a composição do imobilizado. Tal ato é possível quando o bem chega até o
estabelecimento e está à disposição para uso e, consequentemente, disponível para
depreciação.
#PraCegoVer: a figura apresenta, na parte superior, razonetes das contas importação em
andamento (ativo circulante), à esquerda, e fornecedores estrangeiros (passivo circulante), à
direita. Na parte inferior, apresenta razonetes dascontas importação em andamento (ativo
circulante), à esquerda, e máquinas e equipamentos (imobilizado – passivo circulante), à direita.
Já no âmbito das exportações, os lançamentos ocorrerão no momento do reconhecimento da
receita, assim como no mercado interno. Além disso, em acordo com as normas internacionais
de contabilidade, tal reconhecimento se dará apenas quando se configurar a transferência da
propriedade. Diante disso, observe, então, um exemplo de lançamento no diário contábil.
Figura 2 - Representação de lançamento provisório e de internação de bem
Fonte: Elaborada pela autora, 2020.
#PraCegoVer: a figura apresenta o lançamento no diário contábil do ato de exportação, no qual
a conta clientes no exterior (ativo circulante) é debitada e a conta receita de vendas –
exportação direta (conta de resultado) é creditada. Os valores apresentados para os dois casos
são de R$ 50.000,00.
No que se refere ao critério de conversão de moeda estrangeira para efeito de registro da
receita bruta de vendas nas exportações, no Brasil, por meio da Portaria do Ministério da
Fazenda (MF) n. 356, de 1988, define-se que a receita deverá ser aferida pela conversão, em
moeda nacional, dos valores em moeda estrangeira, considerando a taxa cambial fixada pelo
Banco Central do Brasil na data do embarque dos produtos para o exterior. Todas as diferenças
verificadas a partir dessa data, originadas das variações na taxa cambial, serão tratadas como
variações monetárias (BRASIL, 1988).
Outro ponto a ser destacado é que os lançamentos contábeis ocorrem entre as contas de
clientes no exterior (ativo circulante) e de receita de vendas no exterior (resultado). Se houver
comissão sobre vendas, deverá ocorrer lançamento entre comissões de vendas (resultado) e
comissões a pagar (passivo circulante). Além disso, pelo reconhecimento da variação cambial,
haverá a necessidade de lançamento entre as contas de variações passivas (resultado) e de
clientes no exterior (ativo circulante). Na variação cambial sobre a comissão, finalmente, o
lançamento compreenderá as comissões a pagar (passivo) e as variações cambiais ativas
(resultado).
1.1.2 Evidenciação
A convergência das práticas contábeis brasileiras às práticas internacionais tem como objetivo o
aumento da transparência e a segurança das informações contábeis. Por meio da
evidenciação, é possível garantir demonstrações contábeis com qualidade, que subsidiarão os
diferentes stakeholders.
Evidenciar as operações de importação e de exportação também é inerente ao âmbito contábil
e contribui para a análise dos demonstrativos, considerando a natureza da organização. Na
prática, essas operações são apresentadas em suas respectivas contas contábeis e ainda são
referenciadas em notas explicativas.
Figura 3 - Representação de lançamento contábil de exportação
Fonte: Elaborada pela autora, 2020.
Você quer ver?
Dentro da estrutura do balanço patrimonial, normalmente na conta estoques ou imobilizado,
temos a subconta importação em andamento. Devido ao processo lento de chegada do bem
ou da mercadoria, todos os desembolsos referentes à negociação deverão ser registrados
provisoriamente em tal subconta.
Quando a importação se refere ao imobilizado, também se utiliza o termo imobilizado em
andamento, que, além de deixar evidente as informações dentro do contexto, garante a
evidenciação de que aquele bem ainda não pode ser depreciado, uma vez que não se encontra
em posse e disponível para uso da empresa.
Para os casos de exportação, também se sugere evidenciação em separado junto aos clientes,
assim como na demonstração de resultados. Separar as exportações nas demonstrações
contábeis e/ou nas notas explicativas contribui para a visualização e para a interpretação dos
diferentes usuários.
Mercado de capitais, normas internacionais de
contabilidade e a prática contábil: entenda a relação
entre esses termos em dois vídeos do CFC.
Acesse (https://www.youtube.com/watch?
v=OEnk5rih-80)
Acesse (https://www.youtube.com/watch?
v=aPrBj6JT9Xk)
1.2 CPCs 23 e
24
Os pronunciamentos técnicos CPC 23 e CPC 24 (CPC, 2009b, 2009d) referem-se às políticas
contábeis, à mudança de estimativa, à retificação de erro, aos eventos subsequentes e às
demonstrações retificadas. Desse modo, ambos os pronunciamentos são considerados
ferramentas para o cumprimento do objetivo de transparência contábil, especialmente no que
tange aos aspectos qualitativos fundamentais e de melhoria das informações contábeis.
Dessa forma, na sequência, aprofundaremos nossos conhecimentos sobre o que versa cada
um desses documentos.
1.2.1 Políticas contábeis
É denominado políticas contábeis o conjunto de normas, procedimentos, convenções, regras
e as próprias práticas específicas adotadas por uma entidade na elaboração e na apresentação
de suas demonstrações contábeis (CPC, 2009b). Nesse contexto, segundo Lemes e Carvalho
(2010, p. 43), “[...] as políticas contábeis são essenciais para a adequada compreensão da
informação contida nas demonstrações contábeis preparadas pela administração da entidade”.
De forma complementar, o pronunciamento técnico CPC 23 (CPC, 2009b) aponta que a clareza
das políticas contábeis contribui com o objetivo de garantir maior relevância e confiabilidade das
demonstrações da entidade, subsidiando a comparabilidade com as demonstrações contábeis
de outras organizações.
https://www.youtube.com/watch?v=OEnk5rih-80
https://www.youtube.com/watch?v=aPrBj6JT9Xk
Como exemplo de política contábil, temos a definição do método de avaliação de estoques por
parte de uma empresa. Nesse contexto, é importante destacar que, segundo o CPC 16 (R1)
(CPC, 2009a), o valor de custo do estoque contempla todos os custos de aquisição e de
transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição.
Sabendo disso, navegue pelas setas a seguir para saber mais sobre a importância da definição
do método de avaliação dos estoques!
Também é considerada uma política contábil a ação da organização de definir uma base de
mensuração dos ativos e dos passivos. Nesse caso, é preciso observar que mensurar diz
respeito ao processo de determinar o valor monetário. Assim, são exemplos de bases de
mensuração os custos histórico e corrente, os valores realizável, presente e justo, e a
atualização monetária.
A política contábil que será aplicada deve sempre primar pela relevância e pela confiabilidade
para a tomada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis. Lemes e Carvalho
(2010) explicam o que é confiável nesse contexto:
Após a seleção das políticas contábeis, a organização deverá aplicá-las de forma uniforme e
consistente em todas as transações e eventos. Em caso de alteração, ela deve ser aplicada
também aos anos anteriores, restabelecendo novos números que garantam a comparabilidade
para os usuários.
Desse modo, aos usuários, deverá ser possibilitada a comparação das demonstrações
contábeis da entidade ao longo do tempo, para assim identificar tendências (GELBCKE et al.,
2018). Subentende-se que pelos novos números, não haverá prejuízo na comparação.
As organizações necessitam definir um método para separar o custo dos produtos entre o
que foi vendido e o que permaneceu em estoque.
Crepaldi e Crepaldi (2017, p. 54) explicam que o critério escolhido é de grande relevância,
uma vez que “[...] representa uma parcela extremamente importante no processo de
controle de custos”.
Assim, os métodos de avaliação impactam diretamente nos resultados da empresa.
representar fielmente a posição da organização, seu desempenho financeiro e seu fluxo de
caixa;
refletir a essência econômica de transações, outros eventos e condições;
ser neutra;
ser prudente;
ser completa, em todos os aspectos materiais.
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Caberá à organização realizar o ajuste do saldo da abertura de cada componente patrimonial
afetado para o período mais antigo. É como se aquelas políticas sempre tivessem sido
aplicadas; desse modo, o impacto de sua adoção deve ser registrado na conta de lucros ou
prejuízos acumulados, salvo sehouver determinação específica. Segundo Lemes e Carvalho
(2010, p. 45), “O impacto da adoção da nova política sobre lucros acumulados anteriores ao
ano mais antigo publicado deverá ser ajustado contra o saldo de lucros acumulados do balanço
de abertura, ou seja, do balanço do ano anterior”.
Destaca-se ainda que poderá haver limitações para a aplicação retrospectiva de políticas
contábeis, por exemplo, quando os efeitos não são passíveis de determinação. Isso ocorre,
principalmente, quando são exigidas suposições sobre qual poderia ter sido a intenção da
administração naquele período ou quando são exigidas estimativas de valores e, assim, é
impossível distingui-los.
Mudanças poderão ocorrer em virtude da exigência de nova normativa ou quando poderão
resultar em demonstrações contábeis com informações confiáveis e mais relevantes. Assim,
resumidamente, segundo o CPC 23 (CPC, 2009b, p. 5), as alterações devem ocorrer apenas
nas situações em que a mudança “a) for exigida por pronunciamento, interpretação ou
orientação; ou b) resultar em informação confiável e mais relevante nas demonstrações
contábeis sobre os efeitos das transações [...]”.
Ernesto Rubens Gelbcke é um dos autores do Manual de
contabilidade societária, literatura de referência sobre o
tema há muitos anos e um dos clássicos da área na
academia. Gelbcke também é um dos integrantes da
Academia Paulista de Contabilidade, ocupando a cadeira n.
25, do patrono Aúthos Pagano.
Você o conhece?
Suponha uma empresa que, até o ano de 2016,
avaliava seus estoques usando a média
ponderada. Naquele momento, sua receita era
de R$ 300.000,00; o custo da mercadoria
vendida (CMV) era de R$ 100.000,00; o lucro
bruto era de R$ 200.000,00; as despesas gerais
e administrativas eram de R$ 70.000,00; as
despesas de vendas eram de R$ 20.000,00; e o
lucro líquido do exercício era de R$ 110.000,00.
Em 2016, a empresa achou mais apropriado
adotar a técnica primeiro que entra, primeiro que
sai (PEPS). Assim, alterou a política contábil de
avaliação de estoques e, conforme foi
determinado no exercício, estimou uma redução
de R$ 5.000,00 no CMV.
Vamos Praticar!
A adoção de uma nova política contábil para transações, para outros eventos ou para condições
que não ocorriam anteriormente ou que eram imateriais não se configura como mudança
(LEMES; CARVALHO, 2010). Assim, em resumo, não se classifica como mudança a definição
de uma nova política contábil que não se aplicava em contexto anterior. Mudar é de fato ter um
política, como exemplificado por meio da avaliação de estoques, e optar pela mudança no
decorrer das operações — por exemplo, historicamente, a técnica de avaliação pode ter sido a
PEPS, que, depois, foi alterada para custo médio ponderado.
Na prática, uma mudança de política contábil requer a reapresentação motivada pelos impactos
financeiros nas demonstrações contábeis. Sob a ótica do mercado financeiro, alterar políticas
contábeis irá ampliar ou reduzir os resultados, interferindo diretamente na análise e na tomada
de decisão, tanto do empresário quanto do investidor.
Em notas explicativas, é muito importante destacar quanto a alteração de política contábil
melhor representa a organização, garantindo maior transparência e, desse modo, justificando
maiores ou menores resultados, os quais não eram aguardados previamente.
1.2.2 Mudança de estimativa e retificação de erro
O CPC 23 (CPC, 2009b) conceitua a mudança de estimativa contábil como um ajuste nos
saldos contábeis do ativo ou do passivo, originado por uma nova informação. Desse modo,
esse conceito é diferente daquele aplicado ao erro, uma vez que errar engloba omissões e
incorreções, a exemplo dos erros matemáticos, dos erros na aplicação de políticas contábeis,
das fraudes e dos descuidos ou de interpretações incorretas de fatos.
Diante disso, como ficará a demonstração de
resultados antes e após o ajuste de política
contábil? No quadro a seguir, podemos observar
o resultado dessa alteração.
Quadro – Demonstração de resultados da Cia.
Global S.A.
Fonte: Elaborado pela autora, 2020.
#PraCegoVer: o quadro, composto por três
colunas e sete linhas, apresenta, na primeira
coluna, à esquerda, os itens que compõem a
demonstração de resultados da empresa:
receita, CMV, lucro bruto, despesas gerais e
administrativas, despesas de vendas e lucro
líquido do exercício. Já na segunda coluna, ao
centro, e na terceira coluna, à direita, são
apresentados os valores de cada um desses
itens para o ano de 2016 após ajuste de política
contábil e para o ano de 2016 antes desse
ajuste, respectivamente.
De acordo com Rios e Marion (2017), as estimativas contábeis têm total relação com a ação de
julgamento, e esta é realizada com base em informações e fatos disponíveis. Assim, tais
estimativas poderão ou não se confirmar. Imaginemos, por exemplo, uma máquina que foi
adquirida e que teve uma vida útil projetada de dez anos. No entanto, no quinto ano, verificou-
se que a estimativa não seria alcançada e que a máquina teria apenas mais dois anos de vida
útil. Isso significa que as estimativas não se confirmaram, logo, será necessário realizar um
ajuste de estimativa. É importante destacar que ajustes de estimativa devido à ação do
julgamento não são considerados erros.
Diante disso, podemos afirmar que a mudança de estimativa é uma parte essencial do processo
de mensuração contábil, uma vez que a incerteza é uma característica inerente às
organizações e ao mercado. De acordo com Lemes e Carvalho (2010, p. 48), “Em função de
incertezas inerentes à própria atividade empresarial, muitos itens das demonstrações contábeis
não podem ser mensurados com precisão, mas podem ser estimados”.
Segundo o CPC 23 (CPC, 2009b), é prudente e exigido o uso da estimativa, por meio do
julgamento, para diversos itens. Clique nos ícones a seguir para descobrir quais são esses
itens!
Créditos de liquidação duvidosa.
Estoques obsoletos.
Valor justo de ativos e passivos financeiros.
Vida útil econômica de ativos depreciáveis.
Obrigações decorrentes de garantias.
Estimar é fundamental na preparação das demonstrações contábeis, apoiando a mensuração
da posição patrimonial da entidade sem comprometer sua confiabilidade. Além disso, Gelbcke
et al. (2018, p. 520) explicam que “[...] as estimativas contábeis poderão ser revisadas à medida
que se alteram as circunstâncias em que foram realizadas”. As alterações de estimativas
decorrem da própria situação de incerteza em que foi originada a estimativa anterior.
O pronunciamento técnico CPC 23 (CPC, 2009b) destaca que a estimativa contábil, quando
revisada, não se relaciona a períodos anteriores, muito menos à correção de um erro. Sendo
assim, não se pode confundir alteração de estimativa com retificação de erro, pois a última
se refere à utilização incorreta ou à falta de uso de informação confiável disponível à época
(LEMES; CARVALHO, 2010).
Entretanto, existem situações em que as definições como mudança de política ou como
mudança de estimativa se confundem, e, nesse contexto de limitações para sua distinção, o
pronunciamento técnico CPC 23 (CPC, 2009b) prevê que “[...] quando for difícil distinguir uma
mudança na política contábil de uma mudança de estimativa contábil, a mudança deverá ser
tratada como de estimativa”.
Após uma reunião extensa entre o gerente de produção e a
controller da Cia. Maresia, a empresa definiu que seria realizada
uma mudança na vida útil de um ativo. Este era depreciado com
base no prazo de dez anos, que passará a ser de oito anos.
Logo, a controller comunicou à equipe de contabilidade quanto à
decisão e pediu providências de ajuste e de evidenciação. A
assistente contábil que recebeu a informação ficou em dúvida se
o fato representava uma alteração de política ou de estimativa e
logo questionou à sua gestora. A controller sugeriu o resgate do
pronunciamento técnico CPC 23 (CPC, 2009b) e, sem dar uma
resposta exata, disse que a mudança de expectativa da vida útil
estava sendo feita apenas para um bem. Após realizar a leitura
do CPC 23, a assistente compreendeuque a decisão tomada
impactará nas estimativas contábeis, e somente poderia ser
considerada mudança de política se a organização, por exemplo,
alterasse o método de depreciação utilizado. Você chegaria a
essa mesma conclusão? Se não, acesse o link do
pronunciamento e faça a sua leitura!
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/297_CPC_23_Sum
ario.pdf
(http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/297_CPC_23_Su
mario.pdf)
Caso
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/297_CPC_23_Sumario.pdf
As mudanças de estimativas requerem ajustes prospectivos, ou seja, deverão considerar o
momento em que a informação é corrigida e os períodos futuros, caso estes também sejam
afetados. O pronunciamento técnico CPC 23 (CPC, 2009b) exemplifica essa questão por meio
da mudança na estimativa de créditos de liquidação duvidosa, a qual afeta apenas os
resultados do período corrente. Entretanto, quando a mudança é na estimativa de vida útil de
um ativo depreciável, isso afetará a depreciação do período corrente e de cada um dos
períodos futuros da vida útil remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da mudança é
reconhecido como receita ou despesa no período corrente e/ou futuro.
Na figura a seguir, veja os impactos que a mudança de estimativa pode gerar nos resultados da
organização. Observe que, quando realizada tal mudança, altera-se a despesa operacional.
#PraCegoVer: na figura, são apresentados dois cenários de expectativa de vida útil de um ativo
imobilizado. No Cenário 1, considerando um preço de aquisição de R$ 500 mil e um valor
residual de R$ 100 mil, com expectativa de vida útil de cinco anos, a parcela de depreciação
Figura 4 - Depreciação de imobilizado
Fonte: Elaborada pela autora, 2020.
mensal é de R$ 6.666,67. No Cenário 2, considerando as mesmas informações de preço de
aquisição e de valor residual, mas com uma mudança de estimativa de vida útil para dez anos,
o valor da parcela de depreciação mensal é de R$ 3.333,33.
Assim, como a parcela de depreciação se altera, há interferência nos períodos presente e futuro
da organização (proporcional à expectativa de vida útil definida).
Outro ponto a ser destacado é que, no que tange à evidenciação, a organização deverá
divulgar os valores e a natureza das mudanças de estimativa contábil relacionados ao período
corrente e/ou ao futuro. Até mesmo quando esses itens forem classificados como impraticáveis,
o contexto dessa mudança precisará ser evidenciado.
Quanto aos erros, as demonstrações contábeis não são isentas tanto daqueles considerados
acidentais quanto dos intencionais. Como destaca o CPC 23 (CPC, 2009b, p. 9), “Erros podem
ocorrer no registro, na mensuração, na apresentação ou na divulgação de elementos de
demonstrações contábeis”.
As demonstrações contábeis não estarão em conformidade com as normas vigentes quando
contiverem erros materiais ou imateriais. Adriano (2018) ainda destaca que quando
identificados erros ocorridos no período corrente, estes deverão ser corrigidos antes da
autorização para publicação das demonstrações contábeis.
Os erros ainda poderão ser detectados somente em período subsequente, porém, quando
identificados, a organização deverá prontamente iniciar suas correções. Desse modo, segundo
Gelbcke et al. (2018, p. 520):
O CPC 23 (CPC, 2009b) explica que erros materiais de períodos anteriores devem ser
corrigidos retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstrações contábeis após sua
descoberta. Lemes e Carvalho (2010, p. 49), de forma sucinta, resumem os procedimentos
indicados no documento da seguinte forma: a correção deverá ser feita “(a) restabelecendo os
valores comparativos para o período anterior apresentado; (b) se o erro ocorreu antes do
período mais antigo apresentado, [deverá ser feita] restabelecendo os valores patrimoniais do
período mais antigo apresentado”.
1.2.3 Evento subsequente
As demonstrações contábeis evidenciam eventos ocorridos em um intervalo de tempo.
Contudo, existem eventos que poderão ocorrer entre a data final do período a que se referem e
a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações, caso este denominado evento
subsequente.
[...] erros materiais de períodos anteriores devem ser corrigidos nas informações apresentadas para
fins comparativos, tais como os erros imateriais que tenham sido cometidos intencionalmente com
intuito de gerar alguma apresentação específica da situação da empresa.
Agora é com você!
Esta atividade não é pontuada.
Os eventos subsequentes poderão ser favoráveis ou não, e ainda poderão ser classificados em
dois grupos: “a) os que evidenciam condições que já existiam na data do balanço; e b) os que
evidenciam condições que surgiram subsequentemente à data do balanço” (GELBCKE et al.,
2018, p. 523). Em todo caso, independentemente de esses eventos provocarem ou não
impactos nos números das demonstrações contábeis, eles deverão compor as notas
explicativas, que contribuem com a transparência da organização.
Aqueles eventos que originam ajustes são, por exemplo, a falência de um cliente ou a
atualização de um depósito judicial: ambos já existem e precisam ser ajustados. Já aqueles que
não originam ajustes, mas que igualmente impactam a empresa, devem ser divulgados, a
exemplo do anúncio de um plano para descontinuidade das operações.
No pronunciamento técnico CPC 24 (CPC, 2009d), são apresentados alguns exemplos,
destacados a seguir, que exigem que a organização ajuste os valores reconhecidos em suas
demonstrações ou que reconheça itens que não tenham sido previamente reconhecidos:
Já aqueles eventos que se referem a fatos ocorridos após a data do balanço, mas que não
geram correções numerais nas demonstrações contábeis, requerem notas explicativas quanto à
matéria, inclusive quantificação, quando possível. Lemes e Carvalho (2010) complementam
com alguns exemplos referentes a esses casos. Clique nos ícones a seguir para conhecê-los!
Para a definição do período a que compete o evento
subsequente, necessita-se do entendimento do
processo envolvido na autorização da emissão das
demonstrações contábeis. Quer entender um pouco
mais sobre o tema? Confira o pronunciamento técnico
CPC 24 (CPC, 2009d), que além de esclarecer sobre o
assunto, apresenta exemplos que auxiliam em sua
compreensão.
Acesse
(http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/300_CPC_
24%20_rev%2012.pdf)
Você quer ler?
obtenção de informação indicando que um ativo estava desvalorizado ou que o montante da
perda por desvalorização, previamente reconhecido em relação àquele ativo, precisa ser
ajustado;
decisão ou pagamento em processo judicial;
determinação do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de
ativos vendidos antes do fim daquele período;
determinação de valores referentes à participação nos lucros ou nas gratificações, se a
entidade tiver a obrigação de efetuar tais pagamentos;
descoberta de fraudes ou de erros que evidenciem que as demonstrações contábeis estavam
incorretas.
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/300_CPC_24%20_rev%2012.pdf
A organização não tem controle sobre a ocorrência dos eventos subsequentes, mas quando
identificados, deve classificá-los quanto à necessidade ou não de realizar ajustes financeiros,
assim como será preciso verificar se haverá necessidade de evidenciação em notas
explicativas.
1.2.4 Demonstrações retificadas
Após a evidenciação dos erros ou dos eventos subsequentes, as demonstrações contábeis
precisam ser corrigidas ou complementadas, bem como devem ser apresentadas. Quando
houver erros de exercícios anteriores, a organização deverá divulgar a natureza do erro, o
montante da retificação para cada período anterior apresentado, assim como o valor da
correção no início do período mais antigo apresentado.
Caso a aplicação retroativa seja impraticável, a entidade precisará, ainda, apresentar as
circunstâncias que levaram à existência daquela condição e a descrição de como e a partir de
quando o erro foi corrigido (CPC, 2009b). Posteriormente, não haverá necessidade de manter a
repetição dessas informações nosperíodos subsequentes à retificação do erro.
Além disso, caberá à organização evidenciar, mesmo em situações de eventos que não
requerem ajustes, a natureza do evento e a estimativa de seu efeito financeiro, ou uma
declaração de que tal estimativa não pode ser feita (CPC, 2009d). Dessa forma, a
demonstração retificada proporcionará transparência para os usuários das demonstrações
contábeis e representará a realidade da organização.
Normalmente, refere-se a circunstâncias posteriores, devendo ser descrito em notas
explicativas.
Após a data do balanço, os dividendos não poderão ser reconhecidos como passivos,
já que nenhuma obrigação existia na data do fechamento contábil. Desse modo, será
preciso apresentá-los em notas explicativas.
No caso de início de ação judicial relacionada a eventos que ocorreram após a data do
balanço, deve-se evidenciar o fato em nota explicativa.
Declínio no valor de mercado de investimentos
Declaração de dividendos
Início de ação judicial
1.3 Notas
explicativas
As demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas, que são de
elaboração obrigatória para todas as entidades, independentemente de porte, atividade ou
forma de tributação. O art. 176 da Lei n. 6.404, de 1976, conhecida como Lei das Sociedades
por Ações, explica que as demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas
explicativas.
Além da normativa apresentada, o pronunciamento técnico CPC 26 (R1) (CPC, 2011), que trata
da apresentação das demonstrações contábeis, elenca o tema notas explicativas. Por fim,
também a norma brasileira de contabilidade – técnica geral (NBC TG) de n. 1000, sobre a
contabilidade para médias e pequenas empresas, destaca o conjunto completo de
demonstrações contábeis, o qual contempla a inclusão de notas explicativas.
De acordo com o CPC 26 (R1) (CPC, 2011), notas explicativas são informações adicionais,
sendo utilizadas, no âmbito contábil, para acompanhar as demonstrações contábeis. Elas são
criadas por meio de descrições narrativas e de aberturas de itens divulgados, oferecendo,
desse modo, esclarecimentos quanto aos critérios de composição dos saldos patrimoniais. Sua
estrutura deve conter informações acerca da base para a elaboração das demonstrações
contábeis no que tange às políticas e aos critérios utilizados, assim como divulgar as
informações adicionais consideradas relevantes.
Sabendo disso, na sequência, aprofundaremos nossos conhecimentos em torno das notas
explicativas, conhecendo sua regulamentação e o modo como devem ser divulgadas.
1.3.1 Regulamentação
A Lei das Sociedades por Ações esclarece que as notas explicativas devem, entre outras
informações:
Todavia, embora os itens acima representem um norte a ser seguido pelas organizações, estas
poderão optar por notas explicativas adicionais de acordo com sua necessidade e relevância.
1.3.2 Divulgação
I - apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das
práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos; 
II - divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não estejam
apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras; 
III - fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e
consideradas necessárias para uma apresentação adequada [...]. (BRASIL, [2020], on-line)
O CPC 26 (R1) (CPC, 2011) também apresenta algumas recomendações para a estruturação
das notas explicativas. A sua organização se dá, inicialmente, pela definição da ordem de
apresentação:
A apresentação deverá seguir uma forma sistemática e de referência cruzada com os itens do
balanço patrimonial, quando possível. Na sequência, é apresentado um exemplo de como pode
ser feita essa referência.
#PraCegoVer: no quadro, é apresentado o balanço patrimonial da Cia. Global S.A. À esquerda,
constam os itens dos ativos circulante e não circulante com seus respectivos valores. À direita,
são descritos os itens dos passivos circulante e não circulante junto de seus valores. Ao lado da
conta contábil estoques, há a presença do número 1.5.
Observa-se que ao lado da conta estoques foi inserida uma numeração, 1.5, que indica a
presença de uma nota explicativa a respeito desse item. A seguir, podemos observar, então, um
exemplo dessa nota explicativa para a conta em questão.
(i) declaração de conformidade com os Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações do
CPC;
(ii) políticas contábeis significativas aplicadas;
(iii) informação de suporte de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela ordem em que
cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas. (CPC, 2011, p. 33)
Quadro 1 - Balanço patrimonial da Cia. Global S.A.
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em LINS, 2017.
#PraCegoVer: na imagem, é apresentado um modelo de nota explicativa, que compreende um
recorte da conta estoques evidenciada no balanço patrimonial e que é destacada pelo número
1.5. Assim, na imagem, lê-se: os estoques são apresentados pelo menor valor entre o valor de
custo e o valor líquido realizável. Os custos dos estoques são determinados pelo método do
custo médio. O valor líquido realizável corresponde ao preço de venda estimado dos estoques,
deduzido de todos os custos estimados para conclusão, dos custos necessários para realizar a
venda e ajustado pela provisão de devoluções, se necessário.
Após a demonstração prática, ainda é possível complementar essas informações com demais
recomendações do CPC 26 (R1) (CPC, 2011) referente à ordenação ou ao agrupamento
sistemático das notas explicativas. Assim, as notas explicativas devem:
Apesar de toda a relevância desse tema, na prática, notam-se problemas relacionados à
publicação das notas explicativas. Após a adoção das normas internacionais de contabilidade
(cuja sigla é IFRS, do inglês International Financial Reporting Standards), vem sendo observado
um aumento exacerbado no volume de dados divulgados, excesso este que, muitas vezes,
torna as notas explicativas irrelevantes e incompreensíveis (PIERRI JUNIOR; ONZI; VICENTE,
2017).
Dessa forma, é importante que o profissional da área da contabilidade também esteja atento à
orientação técnica do CPC 07 (OCPC 07) (CPC, 2014), que esclarece quanto à evidenciação
na divulgação dos relatórios contábil-financeiros de propósito geral. Essa orientação visa apoiar
na resolução de problemas gerados pelo grande volume de informações não necessariamente
relevantes divulgado.
Figura 5 - Modelo de nota explicativa
Fonte: Elaborada pela autora, baseada em B3, 2020.
(a) dar destaque para as áreas de atividades que a entidade considera mais relevantes para a
compreensão do seu desempenho financeiro e da posição financeira, como agrupar informações
sobre determinadas atividades operacionais;
(b) agrupar informações sobre contas mensuradas de forma semelhante, como os ativos
mensurados ao valor justo; ou
(c) seguir a ordem das contas das demonstrações do resultado e de outros resultados abrangentes
e do balanço patrimonial [...]. (CPC, 2011, p. 33)
Jales et al. (2020) apontam que o excesso de informações pouco importantes vem impactando
negativamente na adequada tomada de decisão por parte dos stakeholders. Nesse contexto, é
importante destacar, finalmente, que não é o volume que garante a qualidade, mas, sim, a
objetividade das informações.
A OCPC 07 (CPC, 2014) tem como objetivo tratar dos
requisitos básicos de elaboração e de evidenciação das
notas explicativas. Ficou curioso para saber mais?
Acesse
(http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/488_OCP
C_07_Orienta%C3%A7%C3%A3o.pdf )
Você quer ler?
Agora é com você!
Esta atividade não é pontuada.
Ao longo desta unidade, conhecemos as operações de importação
e de exportação e as orientações relativas a ambas. Além disso,
descobrimos quais as diferenças entre políticas contábeis,
mudanças de estimativa e retificação de erro, bem como pudemos
observar como devem ser tratados os eventos subsequentes e
como as demonstrações devemser retificadas.
Para finalizar nossos estudos, aprofundamo-nos nas
especificidades das notas explicativas, fundamentados no CPC 26
(R1), que trata da apresentação das demonstrações contábeis.
Diante disso, ressalta-se que o principal intuito desta unidade foi
evidenciar a importância das demonstrações contábeis como um
todo, uma vez que elas subsidiam as tomadas de decisão dos
stakeholders.
Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
Conclusão
conhecer as operações de importação e de exportação,
observando como devem ser lançadas e evidenciadas;
inteirar-se acerca das orientações dos pronunciamentos técnicos
CPC 23 e CPC 24 quanto às políticas contábeis, às mudanças de
estimativa, às retificações de erro, aos eventos subsequentes e
às retificações das demonstrações;
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/488_OCPC_07_Orienta%C3%A7%C3%A3o.pdf
compreender como devem ser tratadas as mudanças em casos
de dúvidas quanto à sua classificação como de política contábil
ou de estimativa;
aprofundar-se acerca das características das notas explicativas,
observando os cuidados em relação à sua divulgação.
ADRIANO, S. Manual dos procedimentos contábeis
comentados. São Paulo: Atlas, 2018.
BRASIL. Portaria Ministério da Fazenda n. 356, de 5 de
dezembro de 1988. Define critério de conversão de moeda
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Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?
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(http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?
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B3. Ações: empresas listadas. B3, São Paulo, 1 dez. 2020. Disponível em:
http://www.b3.com.br/pt_br/produtos-e-servicos/negociacao/renda-
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servicos/negociacao/renda-variavel/empresas-listadas.htm). Acesso em: 2 dez.
2020.
CFC em um minuto #63 - normas internacionais de contabilidade - IFRS. [S. l.: s. n.],
2019. 1 vídeo (59 s). Publicado pelo canal CFCBSB. Disponível em:
https://www.youtube.com/watch?v=aPrBj6JT9Xk
(https://www.youtube.com/watch?v=aPrBj6JT9Xk). Acesso em: 2 dez. 2020.
CFC em um minuto #69 - mercado de capitais. [S. l.: s. n.], 2019. 1 vídeo (54 s).
Publicado pelo canal CFCBSB. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?
v=OEnk5rih-80 (https://www.youtube.com/watch?v=OEnk5rih-80). Acesso em: 2
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COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico CPC 16
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Referências
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