AULA 1 Introdução a Gestão de Custos

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GESTÃO DE CUSTOS LOGÍSTICOS
AULA 1
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Ivanildo Viana Moura
CONVERSA INICIAL
Seja bem-vindo(a) a esta aula, área gerencial que é tão importante para os processos decisórios
dentro das organizações.
Nesta aula, vamos tratar dos seguintes temas sobre a Gestão de Custos Logísticos:
A Gestão de Custos;
Custos de acordo com o Ramo de Atividade Empresarial;
Classificação Contábil de Gastos;
Classificação e Comportamento dos Custos;
Classificação da Mão de Obra.
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os exercícios ao final do
material. Lembre-se: a melhor maneira de aprender é praticando.
CONTEXTUALIZANDO
Nos processos produtivos, a logística se apresenta como uma das principais áreas de apoio às
empresas, uma vez que as atividades desenvolvidas por ela possuem grande representatividade nos
gastos operacionais das organizações.
Assim sendo, conhecer os gastos relacionados aos processos logísticos e aos demais processos
organizacionais é de suma importância para uma correta gestão de custos. Desse modo, torna-se
importante conhecer as normas contábeis aplicadas a custos, para que seja possível uma correta
alocação dos gastos dentro do que determina a legislação.
Diante disso, nesta aula vamos conhecer os principais gastos relacionados aos processos
operacionais e entender sua aplicação no contexto organizacional. Do mesmo modo, trataremos de
um dos principais fatores de produção, a mão de obra, sendo ela um custo essencial para a produção
de bens ou serviços.
Assim, esta aula nos dará suporte para que possamos dar continuidade aos temas relacionados
posteriormente. Por isso, é importante se atentar a todos os temas e detalhes apresentados.
Iniciaremos falando sobre a gestão de custos.
TEMA 1 – A GESTÃO DE CUSTOS
O cumprimento da missão das organizações fundamenta-se no conceito de criação de valor,
associando dentro do mesmo escopo o processo de informações geradas pela contabilidade
(Padoveze, 2010). Nesse contexto, a contabilidade assume a tarefa de subsidiar e orientar as decisões
sobre a atuação na contenção ou expansão de gastos, sobre a melhoria na relação insumo-produto,
sobre a adequação no uso de fatores e de tudo que frequenta o dia a dia das preocupações do
gestor de recursos e exige acompanhamento para eventual confirmação ou correção de rumo
(Figueiredo; Caggiano, 2017).
Por conseguinte, a gestão empresarial possui a necessidade de muitas informações para a
tomada de decisões, e grande parte delas está diretamente relacionada aos custos, pois
com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados,
sejam industriais, comerciais ou de prestação de serviços, os custos tornam-se altamente relevantes
quando da tomada de decisões em uma empresa. (Martins, 2019, p. 6)
Com efeito, os custos apresentam-se como um dos principais fatores condicionantes do
desempenho organizacional, cabendo à contabilidade as informações acerca desses gastos. Isso
porque é a contabilidade quem faz o controle do patrimônio das organizações por meio da
identificação, mensuração, registro, acumulação e comunicação (Oyadomari et al., 2018). Para tanto,
ela fornece as informações sobre o patrimônio tanto para usuários internos quanto para usuários
externos, atendendo, assim, duas de suas grandes áreas: a Contabilidade Financeira e a Contabilidade
Gerencial.
A Contabilidade Financeira é a área da contabilidade que tem por finalidade controlar o
patrimônio das empresas, exercendo essa função por meio da escrituração contábil para fins de
elaboração das demonstrações financeiras (Viceconti; Neves, 2018). Por exercer essa função, a
contabilidade financeira deve atender ao fisco e, portanto, está condicionada às imposições legais e
requisitos fiscais (Bruni; Famá, 2019), devendo seguir a legislação brasileira e as normas dos órgãos
contábeis para produzir suas informações e, dessa forma, alcançar seu objetivo de subsidiar a tomada
de decisões de usuários externos (credores, investidores, sindicatos etc.).
Por sua vez, a Contabilidade Gerencial é a área contábil que tem por finalidade fornecer
informações para os usuários internos da informação contábil. Assim, “medidas da condição
econômica da empresa, como o custo e a rentabilidade de seus produtos, serviços, clientes e
atividades, estão disponíveis apenas no sistema de contabilidade gerencial” (Atkinson et al., 2011, p.
37).
Em face do exposto, observa-se que a contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer
informações extraídas dos dados contábeis que ajudem os gestores no processo de tomada de
decisões (Viceconti; Neves, 2018), não ficando condicionada às imposições legais (Bruni; Famá, 2019)
como acontece com a contabilidade financeira.
Nesse entendimento, tanto a contabilidade financeira quanto a gerencial são imprescindíveis
para uma boa gestão de custos. A primeira, em se tratando de atender ao fisco, direciona a forma
correta de contabilizar os gastos; enquanto a segunda fornece informações adicionais que permitam
o planejamento da produção dos bens e/ou serviços da empresa.
Nessa linha de raciocínio, a gestão de custos apresenta-se como uma área cujo objetivo é
fornecer informações úteis aos usuários internos tomadores de decisão, explorando aspectos da
“questão do registro e os mecanismos principais da contabilidade financeira, e a óptica da tomada de
decisões da contabilidade gerencial” (Bruni; Famá, 2019, p. 2).
Assim sendo, as informações fornecidas pelas duas grandes áreas da contabilidade possibilitam
uma boa gestão de custos, possibilitando que seja realizado o processo de tomada de decisão,
conforme pode ser observado na figura a seguir:
Figura 1 – A gestão de custos
Fonte: Moura, 2021.
Em vista disso, para que se tenha uma boa gestão de custos, deve-se entender tanto as normas
contábeis, para uma correta mensuração e registro do patrimônio (Contabilidade Financeira), como
também as técnicas adicionais para a geração de informações que possam ajudar os gestores a
controlar os custos e aumentar a eficiência dos processos (Contabilidade Gerencial).
Do mesmo modo, para adentrar e compreender sobre a gestão de custos, é necessário antes
entender que existem diferentes ramos de atividades, e em cada um desses ramos, os custos podem
ser identificados de forma diferente.
TEMA 2 – CUSTOS DE ACORDO COM O RAMO DE ATIVIDADE
EMPRESARIAL
Para uma eficiente gestão de custos, é necessário entender a forma como são identificados os
elementos de custos em cada tipo de atividade empresarial. Para tanto, vamos num primeiro
momento identificar quais são as atividades empresariais.
O ramo de atividade é o que define a área em que a sua empresa irá atuar. Por conta disso,
podemos dizer que ele ajuda a definir o seu produto ou serviço (SEBRAE). Nesse sentido, podemos
classificar os ramos de atividades empresariais em três, sendo eles:
Figura 2 – Ramos de atividades empresariais
Conforme mostrado, as atividades econômicas são divididas em três ramos, sendo que cada uma
delas possui suas próprias características. Agora, você pode estar se perguntando: “qual a relação
entre o ramo de atividade exercido pela empresa e os custos operacionais incorridos por ela”?
Chegamos, então, ao ponto principal deste tema. Os ramos de atividades são importantes
porque a legislação brasileira determina quais gastos podem ser classificados em custos em cada
ramo de atividade. Nesse contexto, torna-se importante conhecer esse tratamento conforme
determinado pela legislação brasileira.
Assim sendo, no Brasil, os custos são definidos pelo Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de
1977; pelo Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018, e pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) (essas são as principais leis e pronunciamentos, mas existem outras). Vamos, então,
apresentar o texto da lei e, posteriormente, identificar o tratamento dos custos em cada ramo de
atividade. Iniciamos pelo Decreto-Lei n.1.598, o qual determina:
Art 13 – O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou
importação.
§ 1º – O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou
consumidos na produção, observado o disposto neste artigo;
b) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda
das instalações de produção;
c) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na
produção;
d) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
e) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. (Brasil, 1977, grifo nosso)
No texto da lei temos a identificação dos três ramos de atividades, sendo destacada em negrito a
respectiva passagem que apresenta esse contexto:
Aquisição de mercadorias destinadas à revenda: trata de custos no comércio;
Produção dos bens ou serviços: trata-se dos custos na indústria e na prestação de serviços.
O texto dado pela lei esclarece quais itens podem ser classificados como custos no contexto
empresarial, abrangendo os três ramos de atividades. Assim, identificamos no texto desde o custo
com matéria-prima até os encargos com exaustão. No entanto, eles se diferem em cada ramo de
atividade. De modo complementar, o Decreto n. 9.580, além de apresentar o texto do Decreto-Lei n.
1.598, também traz em seu art. 301:
§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3º Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de
aquisição. (Brasil, 2018)
Nesse contexto, observa-se que até gastos incorridos em processos de importação podem ser
classificados como custos, como é o caso do desembaraço aduaneiro. Assim, os gastos com tributos
não recuperáveis sobre importação de mercadorias para transformação ou revenda também podem
ser incorporados ao custo da mercadoria, enquanto os recuperáveis não podem. O mesmo vale para
operações dentro do país.
Adicionalmente às leis supracitadas, temos também o CPC 16, o qual pontua sobre os custos dos
estoques. O CPC traz o mesmo contexto das leis, mas apresentado de forma mais detalhada.
10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem
como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação
e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na
determinação do custo de aquisição. (Alterado pela Revisão CPC 01)
Assim, tanto o CPC quanto a legislação orientam quanto aos itens que podem ser incorporados
aos custos dos estoques. Agora que já temos as determinações legais sobre os custos, vamos então
interpretá-los no contexto de cada ramo de atividade.
2.1 CUSTOS NO COMÉRCIO
Conforme já dito anteriormente, as empresas comerciais são aquelas que revendem mercadorias,
ou seja, compram da indústria e vendem para o consumidor final. Conforme texto da lei e CPC
apresentados, entende-se que os custos da empresa comercial são muito específicos, ao contrário do
que ocorre na prestação de serviços e na indústria. Isso acontece justamente porque as empresas
comerciais são intermediárias entre a indústria e o consumidor final. Por conta disso, elas não
possuem gastos com a transformação, limitando-se a gastos relativos à aquisição e transporte de
mercadorias para formação de seus estoques.
Assim sendo, a empresa comercial adquire os bens que têm a finalidade de serem revendidos,
devendo identificar os gastos a serem tratados como custos para a formação de seus estoques. Mas
aí surge uma questão: quais itens devem compor o valor do custo desses bens adquiridos por essas
empresas para posterior revenda? Considerando o texto dado pela lei e CPC 16, as empresas
comerciais podem incluir nos custos dos estoques os gastos com aquisição, transporte, seguros,
tributos não recuperáveis e gastos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização
atuais. Perceba que não é mencionado o gasto com a venda, nem mesmo o gasto com estocagem
dessas mercadorias e nem depreciação ou manutenção. Isso acontece porque o CPC 16 determina
que os gastos não abrangidos nos itens 10 e 11 devem ser tratados como despesas.
Vamos a um exemplo: a Cia Bike PNA LTDA, empresa do ramo comercial, compra bicicletas para
revenda. Nesse processo, ela incorre em alguns gastos, os quais são pontuados a seguir:
Salários dos funcionários (vendedores, caixa, pessoal da limpeza, gerente etc.);
Fretes e seguros na compra das mercadorias;
Pagamento de terceiros no descarregamento das mercadorias;
Gastos com montagem das mercadorias;
Aluguel das instalações da loja;
Energia elétrica, telefone e água;
Fretes na venda das mercadorias;
Depreciação das instalações da loja;
Seguros da loja.
Agora, ao analisarmos os gastos elencados, quais deles se encaixam como custos numa empresa
comercial? Vejamos novamente o texto do CPC 16: “O valor de custo do estoque deve incluir todos
os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os
estoques à sua condição e localização atuais”.
Desse modo, além do próprio custo de aquisição (preço das bicicletas), temos os gastos para
trazer os estoques à sua condição e localização atuais:
Fretes e seguros na compra das mercadorias. Necessários para levar os estoques até o local
onde serão vendidos;
Pagamento de terceiros no descarregamento das mercadorias. Necessários para levar os
estoques até o local onde serão vendidos;
Gastos com montagem das mercadorias. Necessários para colocar os estoques em condição de
venda.
Os demais gastos elencados no exemplo são classificados como despesas, e não como custos,
pois não são necessários para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
2.2 CUSTOS NA INDÚSTRIA
O ramo industrial é o principal foco da contabilidade de custos. Para se ter uma ideia, a
contabilidade de custos nasceu a partir da Revolução Industrial (Martins, 2019), justamente pela
necessidade de se ter um controle maior sobre os valores a serem atribuídos aos produtos e pelas
decisões sobre o que, como e quanto produzir (Crepaldi; Crepaldi, 2018). Assim, a atividade industrial
possui a maior complexidade na identificação dos custos, principalmente pela complexidade causada
pela evolução tecnológica.
Diante disso, o art. 13 do Decreto-Lei n. 1.598, bem como os textos do CPC citados
anteriormente, também valem para a indústria. No entanto, aqui temos a diferença de que a empresa
industrial trabalha com a transformação e, por isso, pode apropriar ao custo dos estoques o valor
referente à mão de obra utilizada no processo, assim como materiais diretos (matéria-prima,
embalagem e outros), gastos relativos a aluguel da parte de produção, seguros, vigilância, entre
outros que estão diretamente relacionados com o processo.
Vamos a um exemplo: a CIA Parthenon LTDA, empresa do ramo industrial, fabrica produtos
eletrônicos. Nesse processo, ela incorre em alguns gastos, os quais são pontuados a seguir:
Salários dos funcionários da produção;
Salários das áreas de apoio (administração, contabilidade, RH, marketing, financeiro etc.);
Fretes e seguros na compra das mercadorias;
Pagamento de terceiros no descarregamento das mercadorias;
Gastos com armazenagem de matéria-prima e produtos em elaboração;
Aluguel das instalações da fábrica;
Energia elétrica, telefone e água gastos nos processos produtivos;
Fretes na venda dos produtos fabricados;Energia elétrica, telefone e água do setor administrativo;
Depreciação das instalações da fábrica (produção);
Seguros da fábrica (produção);
Manutenção da área de produção;
Armazenagem e expedição de produtos acabados.
Além dos custos com estoques na indústria e daqueles relacionados à aquisição, transporte,
seguros, tributos não recuperáveis e gastos incorridos para trazer os estoques à sua condição e
localização atuais, também consideram-se os custos com transformação, incluindo o pessoal da
produção, depreciação, seguros com a produção, armazenagem e depreciação. Assim, elencamos os
seguintes custos dentre os gastos citados:
Salários dos funcionários da produção;
Fretes e seguros na compra das mercadorias;
Pagamento de terceiros no descarregamento das mercadorias;
Gastos com armazenagem de matéria-prima e produtos em elaboração;
Aluguel das instalações da fábrica (parte da produção);
Energia elétrica, telefone e água gastos nos processos produtivos;
Depreciação das instalações da fábrica (produção);
Seguros da fábrica (produção);
Manutenção da área de produção.
Conforme observado, todos os gastos relativos aos processos produtivos, desde a aquisição da
matéria-prima até o processamento dos produtos, são considerados como custos. Após o produto ter
sido completamente elaborado, os gastos incorridos passam a ser despesas, inclusive o de
armazenagem e de expedição. Por sua representatividade, bem como a complexidade na formação
dos estoques, os exemplos ao longo das aulas desta disciplina estarão voltados para a área industrial.
2.3 CUSTOS NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Na empresa do ramo de prestação de serviços, os custos seguem a mesma regra da empresa
industrial. Isso porque
o Custo dos Serviços Prestados (CSP) representa os custos incorridos para gerar os serviços e é
composto pelos custos da mão de obra utilizada, dos materiais aplicados e outros gastos
(depreciação, serviços subcontratados etc.). (Masakazu, 2019, p. 263)
Nesse entendimento, na produção de um serviço, assim como na produção de um produto,
existe a necessidade de basicamente os mesmos fatores de produção, como a mão de obra, as
instalações, os materiais etc.
Dessa forma,
na essência, produzir um serviço a ser entregue num determinado momento e produzir um bem a
ser também entregue num determinado momento precisam ter a mesmíssima forma de tratamento
contábil. (Gelbeck et al., 2018, p. 297)
A diferença entre a indústria e os serviços está no reconhecimento dos custos, pois, na indústria,
eles são alocados aos produtos, e por não serem vendidos de imediato, ficam registrados no ativo até
que sejam vendidos, ao passo que, na prestadora de serviços, são reconhecidos na demonstração de
resultados assim que os serviços são realizados. Os custos recebem tratamento contábil diferente das
despesas e, por isso, precisamos entender a diferença entre eles, o que será feito no próximo tema.
TEMA 3 – CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DE GASTOS
A contabilidade de custos apresenta terminologia própria, cujos termos, por vezes, são usados
com diferentes significados, tornando necessário definir o entendimento dessa terminologia de
forma a permitir uma uniformização de conceitos (Crepaldi; Crepaldi, 2018). Consequentemente, para
uma eficiente gestão de custos, é necessário ter conhecimento sobre os termos que são aplicados na
utilização dos sistemas de custos empresariais.
Os principais termos utilizados na contabilidade de custos dizem respeito aos gastos incorridos
nos processos de produção de bens ou serviços, podendo ser divididos da seguinte forma:
Figura 3 – Termos utilizados em contabilidade de custos
Fonte: Moura, 2021.
Vamos explicar cada um dos termos elencados para que, dessa forma, o entendimento acerca de
sua utilização no contexto empresarial possa se tornar mais claro. Vamos iniciar pelo mais abrangente
deles, o termo “gasto”.
Gasto representa a compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro
para a entidade, representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos, que, normalmente, é o
dinheiro (Martins, 2019).
Nesse conceito, entende-se como gasto o reconhecimento contábil da aquisição de um bem ou
serviço pela empresa, o qual deverá ser pago por meio de algum ativo, que geralmente é o dinheiro
(Crepaldi; Crepaldi, 2018). Vamos considerar que a CIA Parthenon LTDA, empresa industrial, faça a
aquisição de dois servidores, um para a fábrica (produção) e um para o setor administrativo. No
momento em que a contabilidade registrar a compra desses ativos, automaticamente o gasto será
reconhecido, independentemente se a compra foi à vista ou a prazo (conforme conceito dado
anteriormente, “[...] representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos [...]”). Outros
exemplos de gastos:
Aquisição de instalações;
Aquisição de móveis e utensílios;
Aquisição de material de limpeza;
Aquisição de material de escritório;
Contratação de serviços de manutenção;
Contratação dos serviços de técnico de informática.
Assim, o gasto se concretiza quando os bens ou serviços adquiridos são prestados ou passam a
ser de propriedade da empresa (Viceconti; Neves, 2018) e independe da destinação que esses bens
ou serviços possam ter na entidade (Ribeiro, 2017). É importante ressaltar que a contabilidade
registra os fatos contábeis de acordo com o regime de competência (registro dos fatos no período
em que ocorreram, independentemente de haver pagamentos ou recebimentos) (Bruni; Famá, 2019)
e, por conta disso, o desembolso pode se dar em momento distinto do gasto.
Desembolso é o pagamento resultante da aquisição ou produção de um bem ou serviço,
podendo ocorrer concomitantemente ao gasto (pagamento à vista) ou depois dele (pagamento a
prazo) (Crepaldi; Crepaldi, 2018). O desembolso se concretiza no momento em que a empresa tira
dinheiro do caixa ou do banco para realizar o pagamento do bem ou serviço adquirido.
Voltando ao exemplo anterior da aquisição de dois servidores para dois setores, se
considerarmos que o da produção foi comprado à vista, então o gasto e desembolso ocorreram no
mesmo momento. Por outro lado, considerando que o computador do setor administrativo foi
comprado a prazo, nesse caso o desembolso ocorreu em momento posterior ao gasto.
Investimento gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuídos a futuros
períodos (Viceconti; Neves, 2018). São os gastos que são estocados no ativo da empresa para baixa
ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua
desvalorização (Martins, 2019). Consequentemente, o investimento representa as aquisições da
empresa que são estocadas no ativo, até que sejam baixadas por algum motivo.
Vamos novamente considerar o exemplo dos dois servidores adquiridos pela CIA Parthenon.
Ambos são registrados como imobilizados e, diante disso, são ativados no balanço patrimonial,
sendo então classificados como investimento. Não somente os imobilizados são classificados como
investimentos, mas também outros itens que a empresa adquire, mas não consome ou vende de
imediato.
Se a empresa compra material de escritório e material de limpeza e não os consome de
imediato, por exemplo, então esses materiais são registrados em conta de estoques, classificadas
como investimentos. Conforme forem consumidos, esses itens receberão outra classificação, que se
dará de acordo com destinação que receberem na empresa.
Custo diz respeito a gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros
bens ou serviços (Crepaldi; Crepaldi, 2018). Os gastos são reconhecidos como custos no momento
da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou execução
de um serviço (Martins, 2019). Assim, os custos têm relação direta com a atividade principal da
empresa, e os recursos consumidos para a realização de atividades fim da organização, recebem essa
classificação.
Por exemplo, a CIA Parthenon LTDA é uma indústria de eletrônicos.A empresa processa matéria-
prima e a transforma em produtos. Para tanto, ela precisa de mão de obra, materiais diretos,
instalações, entre outros fatores. Todos os gastos diretamente relacionados com o setor de
produção (conforme estudado no terceiro tema) devem ser contabilizados como custos. Exemplos
de custos: matéria-prima; mão de obra (produção); materiais diretos; depreciação de máquinas,
equipamentos e instalações do setor de produção; seguros das instalações do setor de produção;
fretes na aquisição de materiais para a produção etc.
É importante ressaltar que itens ativados como investimentos, mesmo sem serem consumidos,
também podem gerar custos. É o caso dos imobilizados utilizados na produção, cuja depreciação em
decorrência do desgaste por uso ou obsolescência será classificada como custo. Por exemplo, o
servidor adquirido pela empresa para ser utilizado na produção gera depreciação, e por esse ativo ser
utilizado diretamente no setor produtivo, então sua depreciação gera um custo para a empresa.
Bom, já sabemos que os recursos consumidos nas atividades fim da empresa geram custos, mas
e os que não são consumidos na atividade fim, como são classificados? Aí entra a classificação de
despesa.
Despesa diz respeito a gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas de
bens ou serviços (Viceconti; Neves, 2019). São valores gastos com a comercialização e a
administração das atividades empresariais (Crepaldi; Crepaldi, 2018), ou seja, gastos consumidos nas
áreas de apoio da empresa, não estando associadas à produção de um bem ou serviço (Bruni; Famá,
2019).
Diferentemente dos custos, as despesas representam os gastos consumidos para outros fins que
não a produção de bens e serviços. Assim, qualquer gasto com recursos que não tenham sido
diretamente consumidos por atividades fim classifica-se como despesa. O salário de um operário da
produção da CIA Parthenon, por exemplo, é um custo, pois suas atividades estão diretamente
relacionadas com a atividade fim da empresa (produção de equipamentos eletrônicos). Assim,
também é classificado o salário do supervisor da produção, da equipe de limpeza da fábrica e demais
funcionários da produção. Por outro lado, o salário do pessoal da contabilidade, do RH, da área de
marketing e financeiro são despesas, pois estas são áreas de apoio.
Assim também são os recursos utilizados por esses setores, e considerando servidor comprado a
administração, a depreciação gerada por esse ativo será classificada como despesa, pois esse
departamento é uma área de apoio, e não uma área de atividade fim. Do mesmo modo, gastos com
energia elétrica, telefone, água, internet, material de limpeza etc. que estejam relacionados com
atividades de apoio são despesas, e não custos.
Perda representa um bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Não se
confunde com a despesa e nem com o custo, exatamente por sua característica de anormalidade e
involuntariedade (Martins, 2019). São fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem à
normalidade das operações da empresa, considerados como eventos negativos ao patrimônio
empresarial (Padoveze, 2010).
Para exemplificar as perdas, basta pensar em um consumo anormal e involuntário ocorrido na
empresa do qual ela não terá nenhum benefício. Por exemplo, um incêndio no armazém, um lote de
material vencido, furtos, entre outros. Vamos imaginar que o computador de apontamento de
produtos em processo tenha sido derrubado de sua base e caído ao chão de uma altura elevada.
Devido ao impacto, o computador se quebrou, não sendo possível realizar reparos. Nesse caso, a
empresa teve uma perda (gasto anormal e involuntário).
A perda pode ocorrer tanto em setor de produção quanto em áreas de apoio, pois qualquer item
que a empresa tenha em seu ativo que venha a sofrer um consumo anormal e involuntário será
caracterizado como perda, independentemente da área em que o bem é utilizado.
3.1 DIFERENÇA ENTRE CUSTOS E DESPESAS
A importância ou justificativa para a correta classificação entre custos e despesas está no fato de
que os custos são apropriados aos produtos, enquanto as despesas são descarregadas em sua
totalidade na demonstração de resultados no período em que foram geradas. Isso significa que
quando a empresa gera custos, esses gastos formam os produtos ou serviços, sendo estocados no
ativo, na conta de estoques. Somente quando forem vendidos os produtos é que os custos serão
reconhecidos e lançados na demonstração de resultados, mas somente o valor proporcional à
quantidade de produtos vendidos.
Digamos que num determinado período, a CIA Parthenon fabricou 2.000 unidades de um
produto, incorrendo num custo total de R$ 500.000,00 (incluindo todos os gastos produtivos
relacionados ao produto, como instalações, depreciações, matéria-prima, manutenção, mão de obra
etc.). Temos, então, um custo unitário de R$ 250,00 por produto (R$ 500.000,00/2.000). Os produtos
ficam registrados na conta de estoques da empresa:
Balanço Patrimonial > Ativo > Estoques produtos acabados: R$500.000,00
Vamos considerar que as despesas do período (gastos com áreas de apoio, como seguros do
setor administrativo (ADM), água, luz, internet, salários do ADM, marketing, fretes nas vendas,
depreciações de equipamentos e instalações da ADM etc.) tenham totalizado R$ 100.000,00. Assim,
os custos ficam registrados no ativo da empresa, conta estoques, e só são lançados na DRE conforme
a quantidade de produtos vendidos. As despesas, por sua vez, são totalmente lançadas na DRE do
período. Vamos considerar que a empresa venda 1.200 unidades ao preço unitário de R$ 400,00.
Ficará em saldo no ativo o valor referente aos produtos que não foram vendidos (R$ 200.000,00).
O valor referente aos produtos vendidos é um custo, o qual é lançado na DRE juntamente com as
despesas:
Tabela 1 – Demonstração de Resultado 1
Demonstração de Resultado
Receita Operacional R$  480.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos (CPV) R$  300.000,00
(=) Lucro Bruto R$  180.000,00
(-) Despesas Operacionais R$  100.000,00
Resultado do Exercício R$ 80.000,00
Fonte: Moura, 2021.
Perceba que os custos têm impacto no patrimônio, pois o valor referente aos produtos que não
foram vendidos é registrado no ativo (Balanço Patrimonial). Do mesmo modo, quando vendemos o
produto, assim como as despesas, os custos baixados impactam também no resultado, pois são
deduzidos das receitas para evidenciar o resultado do exercício. Por conta disso, devemos tomar
cuidado para uma correta classificação dos gastos, a fim de evitar que a empresa tenha problemas.
Vamos considerar um caso em que as despesas fossem totalmente reconhecidas como custos e
apropriadas aos produtos, então o nosso estoque total seria de R$ 600.000,00, e o custo unitário dos
produtos seria de R$ 300,00. Se vendêssemos a mesma quantidade de produtos vendida
anteriormente, permaneceríamos com saldo em estoque de R$ 240.000,00 (alterou o ativo) e o CPV
seria de R$ 360.000,00 (alterou o resultado), conforme segue:
Tabela 2 – Demonstração de Resultado 2
Demonstração de Resultado
Receita Operacional R$  480.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos (CPV) R$  360.000,00
(=) Lucro Bruto R$  120.000,00
Resultado do Exercício R$ 120.000,00
Fonte: Moura, 2021.
Isso vai contra a legislação contábil, pois a lei determina que as despesas devem ser
reconhecidas em sua totalidade no período em que incorreram, estando a empresa sujeita a
penalidades por conta de erros dessa magnitude.
Após entendermos a diferença entre o reconhecimento de custos e despesas, vamos estudar a
classificação e o comportamento dos custos.
TEMA 4 – CLASSIFICAÇÃO E COMPORTAMENTO DOS CUSTOS
Agora que já sabemos o que são custos e como distingui-los dos demais gastos, é importante
saber também que eles possuem subclassificações. Conforme já comentado, os custos são
fundamentais no processo de tomada de decisões, além disso, o seu comportamento nos leva a
classificá-losem subcategorias quando analisados em relação a duas situações em específico:
Assim, analisando os custos em relação ao volume de produção, obtemos duas novas
classificações para esses gastos. Quando analisados em relação à apropriação aos produtos, temos
outras duas classificações. Vamos entender mais a fundo o que isso significa.
4.1 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM RELAÇÃO À APROPRIAÇÃO AOS
PRODUTOS
Fazer a apropriação de custos aos produtos significa estar identificando os custos incorridos no
processo de produção de um bem ou serviço. Nesse sentido, no processo de apropriação, deve-se
realizar uma medição de quanto o produto ou serviço consome dos itens que geraram os custos.
No entanto, nos processos produtivos de bens ou serviços, temos os custos que são passíveis de
medição, e outros que não são. Os que são passíveis de medição são os custos que podem ser
atribuídos diretamente aos produtos, ao passo que os que não são acabam sendo classificados como
custos gerais de produção. Dessa forma, quando analisados em relação à apropriação aos produtos,
os custos podem ser classificados em diretos e indiretos.
Custos Diretos: “são custos diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida
de consumo” (Martins, 2019, p. 40).
São gastos diretamente relacionados aos produtos e podem ser mensurados de maneira clara e
objetiva, ou seja, referem-se às quantidades de materiais e serviços utilizados na produção de
determinado produto ou serviço. (Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 23)
Isso significa que os custos diretos podem ser apropriados diretamente aos produtos, pois suas
características permitem essa identificação. Considerando a matéria-prima, por exemplo, sabemos
exatamente a quantidade necessária para elaborar um produto. Por isso, ela é um custo direto. Isso
também acontece com a embalagem, materiais diretos e mão de obra direta, de forma que todos
devem ser apropriados sem a utilização de uma base de rateio.
Custos  Indiretos: “não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de
alocação tem de ser feita de maneira estimada” (Martins, 2019, p. 40). “São os custos de natureza
mais genérica, não sendo possível identificá-los imediatamente como parte do custo de determinado
produto ou serviço” (Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 23).
Assim, custos indiretos são aqueles comuns a vários produtos e que não fazem parte da sua
composição física. Aluguel de instalações, depreciações, manutenção, seguros, mão de obra indireta
etc. são alguns exemplos. Desse modo, “os custos indiretos precisam ser rateados ou alocados entre
departamentos ou centros de custo, portanto, o custeio é realizado por meio de critérios subjetivos”
(Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 23).
A seguir, apresenta-se uma figura representativa dos custos diretos e indiretos:
Figura 4 – Apropriação dos custos diretos e indiretos aos produtos
Fonte: Moura, 2021, com base em Souza e Clemente, 2007.
A figura demonstra a forma de apropriação dos custos, sendo os diretos alocados diretamente
aos produtos, enquanto os indiretos passam por uma base de rateio (estudaremos o rateio mais a
fundo posteriormente).
4.2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Quando se fala em classificar custos em relação ao volume de produção, está se falando no
comportamento dos mesmos em relação ao montante produzido. Assim sendo, os custos podem
variar ou permanecer inalterados. Nesse entendimento, quando analisados em relação ao volume de
produção, podemos dizer que os custos podem ser classificados de duas formas, sendo eles:
Custos fixos: “são aqueles que permanecem estáveis, independentemente de alterações no
volume da produção” (Ribeiro, 2017, p. 35). Assim, podemos dizer que o custo fixo é
um custo que, em determinado período e volume de produção, não se altera em seu valor total,
mas vai ficando cada vez menor em termos unitários com o aumento do volume de produção. O
custo total não varia proporcionalmente ao volume produzido. (Crepaldi; Crepaldi, 2018, p. 25)
Imagine, por exemplo, que a empresa pague aluguel das instalações da produção, depreciações
de máquinas e equipamentos fabris, bem como das instalações. Suponha que ela também paga
seguros da fábrica e tem gastos com manutenção, e todos esses gastos somam R$ 250.000,00.
Independentemente de haver produção ou não, a empresa incorrerá nesses custos, por isso, eles são
fixos. À medida que for produzindo, os custos fixos serão distribuídos entre os produtos fabricados,
por isso eles não se alteram em seu valor total, mas vão ficando cada vez menores em termos
unitários com o aumento do volume de produção:
Custo fixo: R$ 250.000,00;
Se produzir 1.000 unidades;
Custo fixo por unidade: R$ 250,00 (R$ 250.000,00/1.000);
Se produzir 2.000 unidades vai reduzir o custo fixo por unidade:
Custo fixo por unidade: R$ 125,00 (R$ 250.000,00 / 2.000).
Nessa conjuntura, os custos fixos representam os gastos incorridos pela empresa que possuem
relação com sua atividade fim, mas que não estão diretamente relacionados com o produto ou
serviço em si. Geralmente, são relacionados com a estrutura, implicando gastos gerais vinculados ao
processo de produção do bem ou serviço. Assim, se a empresa produz zero unidades, ou 100.000
unidades (dentro do limite de sua estrutura), esses custos permanecem constantes.
Exemplo: A CIA Parthenon LTDA, para manter sua estrutura, possui os seguintes custos:
Custos com aluguel da fábrica;
Mão de obra;
Manutenção;
Depreciação de máquinas e equipamentos;
Seguros das instalações da fábrica.
Durante um certo período da pandemia da Covid-19, a empresa teve que fechar suas portas por
conta de um decreto municipal. Diante disso, deixou de produzir durante esse período. No entanto,
mesmo não estando em operação, a empresa ainda incorreu nos custos elencados acima e, portanto,
podemos dizer que todos são custos fixos (permaneceram constantes mesmo que não houvesse a
produção de bens).
Custos variáveis: “são aqueles que variam em decorrência do volume da produção. Então,
quanto mais produtos forem fabricados em um período, maiores serão os custos variáveis” (Ribeiro,
2017, p. 35). “Custos que são uniformes por unidade, mas que variam no total na proporção direta
das variações da atividade total ou do volume de produção relacionado” (Crepaldi; Crepaldi, 2018, p.
25).
Nesse entendimento, custos variáveis são aqueles que têm uma variação direta proporcional ao
total de produtos ou serviços produzidos. Quanto mais aumenta a produção dos bens ou serviços,
mais aumenta os custos variáveis. Esses custos são também aqueles diretamente identificados com os
produtos, tais como a matéria-prima, a embalagem, os materiais diretos e a mão de obra direta.
Todos eles variam conforme varia a produção.
Digamos que a CIA Parthenon LTDA produz um único produto. Para fabricar esse produto, ela
incorre nos seguintes custos:
Tabela 3 – Custo Variável Unitário
Custo Variável Unitário
Matéria-prima  R$  300,00
Embalagem  R$   50,00
Mão de obra  R$   18,00
Custo variável total:  R$ 368,00
 
Fonte: Moura, 2021.
Assim, o custo para produzir uma unidade é de R$ 368,00. Esse custo será multiplicado pela
quantidade produzida, pois por ser um custo direto, ele irá variar de acordo com o volume de
produção:
Tabela 4 – Custo variável total
QTD (UN) Custo UN Custo Total
1 R$     368,00 R$        368,00
10 R$     368,00 R$      3.680,00
50 R$     368,00 R$     18.400,00
100 R$     368,00 R$     36.800,00
Fonte: Moura, 2021.
Conforme observamos nos exemplos anteriores, os custos variáveis, que também são custos
diretos, são aqueles que podem ser medidos e que variam de acordo com o volume da produção.
Assim, quanto mais produtos ou serviços a empresa produzir, maior será a incidência desses custos
no processo.
A figura abaixo representa os custos fixos e variáveis:
Figura 5 – Comportamento dos custos
Fonte: Megliorini, 2012, p. 12.
O gráfico mostra que quando a empresa não produz nenhuma unidade,os custos fixos
permanecem inalterados. À medida que vai produzindo, vai incorrendo nos custos variáveis, que
somados aos fixos, resultará nos custos totais.
TEMA 5 – CLASSIFICAÇÃO DA MÃO DE OBRA
Assim como os demais custos incorridos nos processos operacionais, temos também a Mão de
Obra (MO) como um dos principais insumos necessários aos processos produtivos. “A mão de obra é
o gasto com o pessoal que trabalha direta ou indiretamente na fabricação dos produtos” (Ribeiro,
2017, p. 139) ou dos serviços.
Nesse contexto, assim como os outros tipos de custos, os custos com MO podem assumir a
característica de serem diretos ou indiretos. Dessa forma, a MO pode ser classificada de duas formas,
sendo elas: Mão de Obra Direta (MOD) e Mão de Obra Indireta (MOI).
5.1 MÃO DE OBRA INDIRETA
A Mão de Obra Indireta é caracterizada pelos gastos com funcionários que não manipulam os
produtos ou não realizam os serviços, ou seja, aqueles que não têm participação direta nos processos
produtivos, como é o caso de setores como planejamento e controle de produção, manutenção,
controle de qualidade etc. (Padoveze, 2014). Nesse contexto, temos uma caraterização da MOI por
conta de gastos com funcionários que, embora tenham ligação com o processo produtivo, não
trabalham diretamente na manipulação dos produtos no processo produtivo.
Outra caracterização da MOI se dá quando um funcionário realiza tarefas em várias linhas de
produção ou em vários serviços sem que haja uma medição do tempo despendido em cada um
deles. Assim, por não haver medição, não é possível mensurar o quanto o produto ou serviço
elaborado consumiu da mão de obra do funcionário, caracterizando-se, assim, a MOI.
Se considerarmos um funcionário que trabalha em mais de uma linha de produção (em se
tratando de empresa industrial) ou na prestação de mais de um serviço (em se tratando de empresa
de serviços), conforme a necessidade em decorrência da demanda de produção, sem que seja
realizado o controle do tempo despendido em cada uma das linhas, temos, então, a caracterização
da MOI.
Para ficar claro o entendimento acerca da MOI, vamos citar um exemplo. Jack é um dos
funcionários da CIA Parthenon, indústria de produtos eletrônicos. Na indústria, Jack trabalha fazendo
montagem de produtos, realizando essa atividade em três linhas de produção, sendo elas: notebooks,
projetores e impressoras. O funcionário atende a cada uma das linhas de acordo com a necessidade,
sendo que a empresa não faz a medição de tempo para a realização das atividades de Jack. Temos,
então:
Figura 6 – Caracterização da Mão de Obra Indireta
Fonte: Moura, 2021.
Nesse contexto, por não haver meios seguros que permitam a clara e objetiva identificação dos
gastos com mão de obra em relação aos produtos fabricados, esses gastos deverão ser considerados
como Mão de Obra Indireta (Ribeiro, 2017). Em contrapartida, a MOI só pode ser apropriada aos
produtos por meio de fatores de rateio, podendo ser com menor ou maior grau de arbitrariedade
(Martins, 2019), dependendo da tarefa realizada pelo funcionário.
É óbvio que se a empresa fizesse a medição de MO e verificasse quanto cada um dos produtos
consome do tempo total do funcionário, então estaríamos caracterizando a MOD, sendo esse o
assunto do próximo subtópico.
5.2 MÃO DE OBRA DIRETA
A Mão de Obra Direta consiste nos gastos com o pessoal que manipula diretamente os produtos
ou executa os serviços vendidos, ou seja, trata-se dos custos com o pessoal responsável pelas etapas
das atividades de processamento para trabalhar os recursos e gerar os produtos e serviços (Padoveze,
2014).
Nesse entendimento, quando o funcionário trabalha diretamente sobre o produto em
elaboração e a empresa realiza medições que possibilitem a mensuração do tempo despendido e a
identificação de quem executou o trabalho, temos, então, a caracterização da MOD (Crepaldi;
Crepaldi, 2018; Martins, 2019). Diante do exposto, para que se caracterize a MOD no processo
produtivo de bens e serviços, os seguintes requisitos devem ser atendidos:
Para ficar claro o entendimento acerca da MOD, vamos citar um exemplo. Nolan é um dos
funcionários da CIA Parthenon, indústria de produtos eletrônicos. Na indústria, Nolan trabalha
fazendo montagem de produtos, realizando essa atividade em três linhas de produção, sendo elas:
notebooks, projetores e impressoras. O funcionário atende a cada uma das linhas de acordo com a
necessidade, mas a empresa faz a medição de tempo para a realização das atividades de Nolan.
Dessa forma, ao fazer o apontamento de MO, a empresa possui a informação precisa para determinar
quanto tempo o funcionário gasta em cada linha de produção. Temos, então:
Figura 7 – Caracterização da Mão de Obra Direta
Fonte: Moura, 2021.
Uma vez que a empresa possui as informações para classificar a MO como MOD, então é
possível fazer uma apropriação direta dos custos do funcionário ao produto em elaboração. Assim, os
custos com a MOD são alocados diretamente aos produtos elaborados, sem que seja necessária a
utilização de uma base de rateio.
Agora que já sabemos como se dá a classificação da MO, vamos entender quais gastos a
compõem.
5.3 COMPOSIÇÃO DO CUSTO DA MÃO DE OBRA
Considerando que um funcionário trabalha em média 220 horas por mês, recebendo o valor
correspondente às horas trabalhadas, podemos dizer que a MO é um custo que pode ser mensurado
em unidades de tempo. Conforme estudado, as horas que não são medidas (MOI) são apropriadas
aos produtos por meio de estimativas, enquanto as que são medidas (MOD) nas linhas de produção
podem ser apropriadas diretamente aos produtos.
Assim sendo, a MOD é medida em unidade de tempo, devendo ser calculada considerando
todos os gastos relativos ao funcionário. Nesse contexto, os custos com MOD
incluem salários do pessoal que trabalha direta e produtivamente na fabricação do produto,
adicionados a eles os benefícios e os respectivos encargos sociais, trabalhistas e previdenciários”.
(Gelbeck et al., 2018, p. 269)
Nesse entendimento, se um funcionário trabalha em mais de uma linha de produção, qual seria o
custo a ser atribuído a cada uma dessas linhas? Para responder à pergunta, é necessário antes saber
o total de horas do funcionário à disposição da empresa e, posteriormente, calcular os custos com
remuneração e encargos trabalhistas.
Exemplo: Jack é um dos funcionários da CIA Parthenon LTDA, onde trabalha fazendo montagem
de notebooks, projetores e impressoras. Seu salário é de R$ 2.200,00. No mês de janeiro de 2021, o
apontamento de MO apresentou os seguintes dados:
Tabela 5 – Apontamento de MO
APONTAMENTO DE MO
Funcionário: Jack Dawson
PRODUTO HORAS
Notebook 80
Projetor 100
Impressora 40
TOTAL DE HORAS 220
Fonte: Moura, 2021.
Com base nesses dados, ainda não é possível definir o custo com a MO. Para tanto, vamos iniciar
calculando o total de horas que o funcionário fica à disposição da empresa durante o ano. A jornada
máxima de trabalho permitida pela Constituição brasileira é de 44 horas semanais (sem considerar
horas extras) e, supondo-se semana não inglesa, isto é, semana de seis dias sem compensação do
sábado, a jornada máxima diária será de 44 ÷ 6 = 7,3333 horas, o equivalente a 7 horas e 20 minutos.
Sabendo a jornada máxima diária, podemos calcular o total de horas que o funcionário fica à
disposição da empresa dentro de um ano, conforme segue:
Tabela 6 – Horas totais à disposição da empresa
TOTAL DE HORAS TRABALHADAS NO ANO
Número Total de dias do ano 365
(-) Repousos Semanais Remunerados (em dias) 48
(-) Férias (em dias) 30
(-) Feriados (em dias) 12
(=) Número de dias à disposição 275
Horas Semanais 44
Horas Diárias em semana de 6 dias (44/6) 7,33
Número Máximo de Horas à disposição (275 x 7,33) 2016,7
Fonte: Elaborado por Moura com base em Martins, 2019.
A necessidade de se calcular as horas que o funcionário fica à disposição da empresa durante o
ano se deve ao fato de a empresa pagar benefícios como fériase 13º salário, que são pagos em
períodos distintos e, por isso, calcula-se o custo do funcionário ao longo do ano para depois calcular
o custo unitário por hora.
Agora que temos a quantidade de horas à disposição, vamos calcular a remuneração anual de
Jack. Para tanto, precisamos saber o valor da hora de trabalho. Fazemos a divisão: R$ 2.200,00/220
horas mensais = R$ 10,00 por hora. Com base nesse valor, calculamos a remuneração anual da
seguinte forma:
Tabela 7 – Custo total com salários
CUSTO TOTAL COM SALÁRIOS
Valor da hora de trabalho  R$       10,00
Salários (2,016,7 h x R$10,00)  R$   20.166,67
Repousos Semanais (48 x 7,3333 = 352 h x R$10,00)  R$    3.520,00
Férias (30 * 7,3333 * R$10,00)  R$    2.200,00
Feriados (12 x 7,3333 x R$10,00)  R$      880,00
13º Salários (220 x 10)  R$    2.200,00
1/3 Sobre férias (1/3 x R$2.200,00)  R$      733,33
Custo total com salários  R$ 29.700,00
Fonte: Elaborado por Moura com base em Martins, 2019.
Agora, temos que considerar que
o custo com mão de obra engloba não só os salários pagos aos empregados, como também os
encargos sociais decorrentes da legislação trabalhista e previdenciária, além de todos os demais
gastos com o pessoal que direta ou indiretamente trabalha na produção. (Ribeiro, 2017, p. 139)
Desse modo, enquadram-se aí os encargos assumidos pela empresa incidentes sobre a folha de
pagamento (Padoveze, 2014). Podemos elencar, por exemplo, os seguintes encargos:
Tabela 8 – Encargos sobre a folha
CÁLCULO DE ENCARGOS
Previdência Social 20,00%
FGTS 8,00%
Seguro Acidente Trabalho (SAT) 3,00%
Salário Educação 2,50%
SESI ou SESC 1,50%
SENAI ou SENAC 1,00%
INCRA 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total de encargos incorridos 36,80%
Fonte: Elaborado por Moura com base em Martins, 2019.
Conforme evidenciado na tabela, os encargos incidentes sobre a folha (no caso do nosso
exemplo) somam 36,8%, sendo que a empresa deve aplicar esse percentual sobre o total de salários
anuais para calcular o valor correto da hora de trabalho e, assim, alocar corretamente aos produtos o
valor da hora de MOD.
Tabela 9 – Custo total da hora de trabalho
IMPACTO DOS ENCARGOS SOBRE A FOLHA
Custo total com salários  R$ 29.700,00
Total de encargos incorridos 36,80%
Encargos sobre a folha de pagamento  R$ 10.929,60
Custo total (salários + encargos)  R$ 40.629,60
Custo por hora (custo total/total de horas)  R$ 20,15
Fonte: Elaborado por Moura com base em Martins, 2019.
Conforme mostrado na tabela, agora temos um custo de R$ 20,15 por hora de MO do
funcionário. Assim, quando da alocação da MOD aos produtos, basta multiplicar o total de horas do
funcionário pelo valor unitário da sua hora de trabalho e, assim, teremos o custo a ser alocado em
cada linha de produção, conforme segue:
Tabela 10 – Alocação da MOD aos produtos
PRODUTO HORAS CUSTO / HORA CUSTO TOTAL
Notebook 80  R$       20,15  R$    1.611,75
Projetor 100  R$       20,15  R$    2.014,69
Impressora 40  R$       20,15  R$      805,88
TOTAL 220    R$  4.432,32
Fonte: Moura, 2021.
Assim, evidenciamos o valor da hora de trabalho do funcionário, devendo ser utilizado esse valor
para a apropriação da MOD aos produtos. É importante destacar que não é responsabilidade da
contabilidade de custos o cálculo de salários e encargos trabalhistas, sendo essa uma atribuição do
departamento de RH. Do mesmo modo, os encargos apresentados aqui são simples exemplos e não
devem ser tomados como únicos, pois o que os define são as características da própria empresa.
A mão de obra é um dos principais fatores aplicados na produção, juntamente com os materiais
diretos. Por conta disso, o conhecimento acerca dos custos que compõem a mão de obra é essencial
para uma boa gestão de custos. Posteriormente, trataremos sobre outros gastos logísticos, nos
aprofundando mais no tema sobre custos.
TROCANDO IDEIAS
A distinção entre os gastos é muito importante dentro do contexto organizacional, pois
conforme estudado nesta aula, a sua alocação tem reflexo no patrimônio da empresa e no seu
resultado.
Dessa forma, pegando uma empresa do ramo industrial como exemplo, os custos são alocados
aos produtos que, por sua vez, são registrados no balanço patrimonial, compondo os estoques de
produtos acabados até que seja realizada sua venda. Quando são vendidos, é feita a baixa dos
estoques de forma proporcional às unidades vendidas.
Por sua vez, as despesas de um período são lançadas na demonstração de resultados no período
em que incorreram, sendo deduzidas das receitas do período.
Diante desse aspecto, você saberia dizer o que aconteceria se, por erro ou descuido, as despesas
de um período fossem apropriadas de forma errada, sendo reconhecidas como custos? Você saberia
dizer qual é o impacto disso no patrimônio e resultado da empresa no período em questão? Entre no
fórum e debata o assunto com seus colegas.
NA PRÁTICA
Agora que já conhecemos um pouco sobre custos, que tal praticar os conhecimentos
adquiridos?
1. Sobre as terminologias em custos, analise o contexto a seguir:
No mês de janeiro de 2021, a CIA Parthenon LTDA, Indústria de Eletrônicos, contratou dois
funcionários, um para o departamento de contabilidade e outro para o setor de montagem de
notebooks da fábrica. No mesmo mês, a empresa adquiriu uma empilhadeira para a fábrica e um
veículo para os funcionários do setor de recursos humanos. A empilhadeira foi paga à vista, enquanto
o veículo do RH foi negociado para pagamento em 30 dias. A empresa também registrou um
incêndio que consumiu parte do estoque de projetores, sendo o incidente informado por um
supervisor do setor.
Com base nessas informações, analise as assertivas a seguir, classificando-as como verdadeiras
ou falsas:
I. Os dois funcionários contratados terão seus salários tratados como custos.
II. A depreciação da empilhadeira deve ser tratada como um custo, e a do veículo do RH como
uma despesa.
III. Na aquisição da empilhadeira, gasto e desembolso ocorreram no mesmo momento.
IV. O estoque consumido pelo incêndio gerou um custo para a empresa.
V. O veículo do RH e a empilhadeira da produção são classificados como investimentos.
Assinale a alternativa correta:
a)V – F – V – F – V
b)F – F– V – V – F
c)   F – V – V – F – V
d)V – V – F – V – F
e) V – V – V – V – V
2. Considerando o comportamento dos custos em relação ao volume de produção, analise
o gráfico abaixo:
Quando a empresa não produz nenhuma unidade, o ponto A é igual a R$ 200.000,00 e o ponto B
tem valor igual a 0. Em determinado momento, a empresa produz 4.000 unidades com custo variável
unitário igual a R$ 150,00.
Analise as assertivas a seguir:
I. O custo fixo é de R$ 600.000,00
II. O custo variável total é de R$ 200.000,00
III. O custo total é igual a R$ 800.000,00
IV. Se a empresa produzir 500 unidades além das 4.000, mantendo-se o valor unitário de cada
unidade, o custo total passa a ser R$ 875.000,00
V. Para encontrar o custo total, basta somar o custo fixo com o custo variável total.
Assinale a alternativa correta:
a) Estão corretas as assertivas I, II e V.
b)Estão corretas as assertivas I, III e IV.
c)Estão corretas as assertivas II, III e V.
d) Estão corretas as assertivas III, IV e V.
e) Estão corretas toda as assertivas.
3.No Brasil, os custos são definidos pelo Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977;
pelo Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018 e pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC). Sobre os itens que compõem os custos, analise as assertivas a seguir e a
relação proposta entre elas:
I. O frete na venda de mercadorias deve ser classificado como despesa do período.
II. Porque despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos
clientes, não podem ser incluídas nos custos dos estoques.
Assinale a alternativa correta:
a) As asserções I e II são proposições falsas.
b)A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
c)A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposiçãoverdadeira.
d) As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa da I.
e) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa da I.
4. A folha de pagamento configura-se num dos gastos mais significativos do setor
produtivo, tornando este um elemento de destaque e merecedor de atenção quando se trata
de análise de custos.
Sobre a mão de obra, analise o contexto a seguir:
Nolan é funcionário da CIA Parthenon e trabalha na solda de componentes eletrônicos de tablets
e desktops. Além disso, sempre que necessário, Nolan é chamado para auxiliar no setor de
manutenção, onde presta serviços para várias linhas de produção. A empresa faz apontamento de
mão de obra, indicando quanto tempo o funcionário dedica a cada produto, podendo identificar,
assim, o custo referente à MOD e MOI. No mês de Janeiro de 2021, o apontamento de MO
evidenciou as seguintes informações:
Tabela 11 – Apontamento de MO
APONTAMENTO DE MO
Funcionário: Nolan
PRODUTO HORAS
Tablet 70
Desktop 90
Manutenção 60
TOTAL DE HORAS NO MÊS 220
Fonte: Moura, 2021.
Sabendo que o salário de Nolan é igual a R$ 2.640,00 e que sua carga horária mensal é de 220
horas, calcule o custo da hora de trabalho do funcionário, considerando os encargos sociais.
Considere as seguintes informações adicionais para calcular o total de horas anuais que o funcionário
fica à disposição da empresa:
Número Total de dias do ano = 366 (ano bissexto);
Repousos Semanais Remunerados (em dias) = 48;
Férias (em dias) = 30;
Feriados (em dias) = 12.
Para calcular os encargos, considere as seguintes informações:
Previdência Social: 20,00%;
FGTS: 8,00%;
Seguro Acidente Trabalho (SAT): 3,00%;
Salário Educação: 2,50%;
SESI ou SESC: 1,50%;
SENAI ou SENAC: 1,00%;
INCRA: 0,20%;
SEBRAE: 0,60%.
Após calcular o custo da hora de trabalho com encargos, calcule o custo total da MOD para cada
linha de produção em que Nolan atua e, também, o custo de MOI do funcionário pela sua atuação no
setor de manutenção.
FINALIZANDO
Nesta aula, estudamos os tipos de gastos relacionados aos processos produtivos, os tipos de
ramos empresariais e a legislação aplicada a custos. Estudamos também a mão de obra e suas
classificações, bem como os custos que a compõem.
Os temas tratados nesta aula foram:
A Gestão de Custos;
Custos de acordo com o Ramo de Atividade Empresarial;
Classificação Contábil de Gastos;
Classificação e Comportamento dos Custos;
Classificação da Mão de Obra.
Posteriormente, estudaremos os gastos relacionados à área de logística e suas classificações.
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fiscalização, a arrecadação e a administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
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melhoria de desempenho empresarial. São Paulo: Atlas, 2018.
Padoveze, C. L. Contabilidade de custos. São Paulo: Cengage Learning Brasil, 2014.
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Paulo: Atlas, 2010.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
CREPALDI, S. A. S.; CREPALDI, G. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo, Atlas, 2018.
SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de custos: aplicações operacionais e estratégicas: exercícios
resolvidos e propostos com utilização do EXCEL. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
VICECONTI, P.; NEVES, S. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 12. Ed. São
Paulo: Atlas, 2018.
GABARITO
Questão 1:
Correta: c) F – V – V – F – V
I. O salário do funcionário da fábrica será um custo e do funcionário da contabilidade será uma
despesa.
IV. O estoque consumido pelo incêndio gerou uma perda para a empresa.
Questão 2:
Correta: d) Estão corretas as assertivas III, IV e V.
I. O custo fixo é de R$ 200.000,00
II. O custo variável total é de R$ 600.000,00
Custo Fixo  R$  200.000,00
Custo variável  R$     150,00 Unidades adicionais 500
Unidades produzidas 4.000 Total de unidades 4.500
Custo variável total  R$  600.000,00 Novo custo variável total  R$  675.000,00
Custo total  R$ 800.000,00 Novo Custo total  R$ 875.000,00
Questão 3:
Correta: d) As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa da I.
Questão 4:
TOTAL DE HORAS TRABALHADAS NO ANO
Nr. Total de dias do ano 366
(-) Repousos Semanais Remunerados (em dias) 48
(-) Férias (em dias) 30
(-) Feriados (em dias) 12
(=) Número de dias à disposição 276
Horas Semanais 44
Horas Diárias em semana 6 dias (44 / 6) 7,33
Número Máximo de Horas à disposição (275 x 7,33) 2024,0
 
CUSTO TOTAL COM SALÁRIOS
Valor da hora de trabalho  R$       12,00
Salários (2,016,7 h x R$10,00)  R$   24.288,00
Repousos Semanais (48 x 7,3333 = 352 h x R$10,00)  R$    4.224,00
Férias (30 * 7,3333 * R$10,00)  R$    2.640,00
Feriados (12 x 7,3333 x R$10,00)  R$    1.056,00
13º Salários (220 x 10)  R$    2.640,00
1/3 Sobre férias (1/3 x R$2.200,00)  R$      880,00
Custo total com salários  R$ 35.728,00
 
CÁLCULO DE ENCARGOS
Previdência Social 20,00%
FGTS 8,00%
Seguro Acidente Trabalho (SAT) 3,00%
Salário Educação 2,50%
SESI ou SESC 1,50%
SENAI ou SENAC 1,00%
INCRA 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total de encargos incorridos 36,80%
 
IMPACTO DOS ENCARGOS SOBRE A FOLHA
Custo total com salários  R$   35.728,00
Total de encargos incorridos 36,80%
Encargos sobre a folha de pagamento  R$   13.147,90
Custo total (salários + encargos)  R$   48.875,90
Custo por hora (custo total/total de horas)  R$       24,15
 
PRODUTO HORAS CUSTO/HORA CUSTO TOTAL
Tablet 80  R$       24,15  R$    1.931,85
Desktop 100  R$       24,15  R$    2.414,82
Manutenção 40  R$       24,15  R$      965,93
TOTAL 220    R$  5.312,60