Livro-Texto - unidade I (3)preços e custos

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Autores: Prof. Evandro Rafael Ascencio de Sousa
 Profa. Sirlei Tereza Pitteri Vieira
Colaboradoras: Profa. Sandra Castilho
 Profa. Christiane Mazur Doi
Custos e Preços
Professores conteudistas: Evandro Rafael Ascencio de Sousa / 
Sirlei Tereza Pitteri Vieira
Evandro Rafael Ascencio de Sousa
É mestre em Controladoria e Contabilidade Estratégica pelo Centro Universitário Álvares Penteado da Fundação 
Escola de Comércio Álvares Penteado – FECAP (2003), tem graduação em Ciências Contábeis pela mesma instituição (1999). 
Tem experiência profissional na área contábil/financeira em grupo de empresas familiares (1992‑2010), seguradora, 
instituições financeiras e transporte rodoviário. Já atuou como consultor de organização não governamental e 
coordenador auxiliar de cursos de graduação em ciências contábeis. Atualmente é contador concursado em autarquia 
pública federal da área da educação e professor universitário nos cursos de ciências contábeis e administração com 
ênfase em contabilidade pública, demonstrações contábeis e administração financeira.
Sirlei Tereza Pitteri Vieira
Tem pós‑doutorado em Economia das Organizações pela Faculdade de Economia e Administração da Universidade 
de São Paulo (FEA‑USP, 2015), graduação em Física pela mesma instituição (1975) e mestrado e doutorado em 
Administração pela Universidade de São Caetano do Sul (USCS, 2006 e 2012). Tem experiência profissional como 
executiva do Citibank, como gerente de projetos de TI para tesouraria, mercado de capitais e negócios internacionais 
(1975 ‑1987), diretora administrativa e financeira em empresa de construção civil (1988‑2003) e consultora de 
empresas, professora e pesquisadora em administração, com ênfase em relações entre organizações, inovação em 
gestão, gestão das informações, governança corporativa e finanças corporativas.
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permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S725c Sousa, Evandro Rafael Ascencio de.
Custos e Preços / Evandro Rafael Ascencio de Sousa, Sirlei Tereza 
Pitteri Vieira. – São Paulo: Editora Sol, 2023.
196 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517‑9230.
1. Custos. 2. Lucro. 3. Preço. I. Sousa, Evandro Rafael Ascencio de. 
II. Vieira, Sirlei Tereza Pitteri. III. Título.
CDU 657.47
U518.12 – 23
Profa. Sandra Miessa
Reitora
Profa. Dra. Marilia Ancona Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Profa. Dra. Marina Ancona Lopez Soligo
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
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Vice-Reitora de Administração e Finanças
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Vice-Reitor de Extensão
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Vice-Reitor de Planejamento
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Vice-Reitora das Unidades Universitárias
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Vice-Reitora de Recursos Humanos e de Pessoal
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Vice-Reitora de Relações Internacionais
Prof. Marcus Vinícius Mathias
Vice-Reitor de Assuntos da Comunidade Universitária
UNIP EaD
Profa. Elisabete Brihy
Profa. M. Isabel Cristina Satie Yoshida Tonetto
Prof. M. Ivan Daliberto Frugoli
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
 Material Didático
 Comissão editorial: 
 Profa. Dra. Christiane Mazur Doi
 Profa. Dra. Ronilda Ribeiro
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista
 Profa. M. Deise Alcantara Carreiro
 Profa. Ana Paula Tôrres de Novaes Menezes
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
Revisão:
 Louise de Lemos
 Talita Lo Ré
Sumário
Custos e Preços
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................................ 11
Unidade I
1 TERMINOLOGIA E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS ............................................................ 13
1.1 Da contabilidade financeira à contabilidade de custos ........................................................ 13
1.2 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial.......................................................... 15
1.3 Termos utilizados na contabilidade de custos: gasto, investimento, custo, 
despesa, perda e desembolso .................................................................................................................. 16
1.4 Elementos formadores do custo: matéria‑prima, mão de obra, custos 
indiretos de fabricação (CIFs) .................................................................................................................. 18
1.4.1 Matéria‑prima .......................................................................................................................................... 19
1.4.2 Mão de obra .............................................................................................................................................. 24
1.4.3 Custos indiretos de fabricação (produção)................................................................................... 27
1.5 Classificação dos custos pelo volume de produção: custos fixos 
e custos variáveis ......................................................................................................................................... 28
1.6 Classificação dos custos pelos produtos e serviços produzidos: 
custos diretos e custos indiretos ........................................................................................................... 29
1.6.1 Custos diretos ........................................................................................................................................... 29
1.6.2 Custos indiretos ....................................................................................................................................... 30
1.7 Custo da produção do período (CPP), custo da produção acabada (CPA) 
e custo da produção vendida (CPV) ..................................................................................................... 32
1.7.1 Custo da produção do período (CPP) ............................................................................................. 33
1.7.2 Custo da produção acabada (CPA) .................................................................................................. 33
1.7.3 Custo dos produtos vendidos (CPV) ................................................................................................ 33
2 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS......................................................................... 36
2.1 Separação entre custos e despesas ............................................................................................... 37
2.2 Departamentalização e centros de custos ................................................................................. 38
2.3 Custeio por absorção com departamentalização .................................................................... 41
2.4 Apropriação dos custos diretos ...................................................................................................... 48
2.5 Apropriação dos custos indiretos .................................................................................................. 51
3 CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS .................................................................................... 54
3.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns ..................................................................... 55
3.2 Rateio dos custos dos departamentos ........................................................................................ 56
3.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis ..................................................................57
3.4 Importância da consistência de critérios ................................................................................... 59
4 TIPOS DE CUSTEIO: TEORIA E PRÁTICA (SEM CONTABILIZAÇÃO) ................................................. 60
4.1 Custeio por absorção .......................................................................................................................... 60
4.2 Custeio variável ou direto ................................................................................................................. 66
4.3 Custo‑padrão ......................................................................................................................................... 70
4.3.1 Custo‑padrão × custo real .................................................................................................................. 71
4.4 Custeio por atividades ou ABC (activity based costing) ....................................................... 73
4.5 Custeio por RKW (Reichskuratorim für Wirtschaftlichtkeit) .............................................. 81
Unidade II
5 ESQUEMA BÁSICO DE GESTÃO DE CUSTOS PARA PMES ................................................................. 90
5.1 Sistemas de tributação brasileiros ................................................................................................. 91
5.1.1 Simples Nacional ..................................................................................................................................... 92
5.1.2 Lucro Presumido ...................................................................................................................................... 95
5.1.3 Lucro Real .................................................................................................................................................. 96
5.1.4 Planejamento tributário ....................................................................................................................... 97
5.2 Visão sistêmica das atividades financeiras ..............................................................................100
5.3 Gestão de custos para Simples Nacional ..................................................................................103
5.4 Custos fixos e custos variáveis ......................................................................................................104
5.5 Modelo de estrutura de custos gerenciais ...............................................................................105
6 TOMADA DE DECISÃO COM BASE NO LUCRO ...................................................................................109
6.1 Comportamento dos custos fixos, variáveis e receitas de vendas .................................109
6.2 Conceito de margem de contribuição .......................................................................................112
6.3 Conceito de ponto de equilíbrio: econômico, contábil e financeiro .............................115
6.4 Margem de segurança e alavancagem operacional .............................................................119
6.5 Ponto de equilíbrio econômico na inflação.............................................................................124
6.6 Economia de escala, de amplitude e ganhos de experiência ...........................................126
Unidade III
7 FUNDAMENTOS DE PREÇOS DE PRODUTOS E SERVIÇOS..............................................................133
7.1 Criação de valor e o composto de marketing (4Ps ou 4Cs) ..............................................144
7.2 Conceito de preço e valor percebido pelo consumidor ......................................................147
7.3 Conhecendo o ambiente de mercado ........................................................................................149
7.4 Segmentação de mercado ..............................................................................................................150
7.5 Seleção de mercado‑alvo ................................................................................................................152
7.6 Posicionamento de mercado .........................................................................................................152
7.7 Estratégias genéricas ou trilema estratégico ..........................................................................154
7.8 Potencial de mercado e cálculo da demanda .........................................................................156
8 ANÁLISE E MÉTODOS DE APREÇAMENTO ESTRATÉGICOS ............................................................165
8.1 Métodos de apreçamento baseado em custos: preço de mark‑up ................................166
8.2 Vantagens e limitações do apreçamento baseado em custos .........................................168
8.3 A elasticidade e sua importância na formação de preços de venda .............................169
8.3.1 Curva de demanda .............................................................................................................................. 169
8.3.2 Estrutura de mercado..........................................................................................................................170
8.3.3 Elasticidade e preço ............................................................................................................................ 173
8.3.4 Estimativas de receitas na relação elasticidade‑preço ......................................................... 176
8.4 Métodos de apreçamento baseado na concorrência ..........................................................178
8.5 Vantagens e limitações do apreçamento baseado na concorrência .............................179
8.6 Métodos de apreçamento baseados no valor percebido ...................................................179
8.7 Vantagens e desvantagens do apreçamento baseado em valor percebido ................181
8.8 Objetivos e estratégias de apreçamento ...................................................................................182
8.9 Apreçamento no ciclo de vida: início, crescimento, maturidade e declínio...............185
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APRESENTAÇÃO
Esta disciplina trata da relação entre custos de produção e formação de preços de venda de 
produtos e serviços. Por que isso é importante para os profissionais que estão se preparando para 
trabalhar nas empresas como administradores, economistas ou contabilistas? Porque muitas pessoas 
não sabem ao certo como custos e preços se relacionam e, consequentemente, não sabem calcular o 
valor que deve ser cobrado dos clientes na oferta de bens e serviços.
Antigamente essa relação era mais simples do que é hoje. O valor era definido na negociação para a 
troca de produtos entre as pessoas, em uma relação que não usava moeda, conhecida como escambo.
No escambo, o preço é a quantidade de produtos trocados por outros produtos. O escambo ainda é 
utilizado em condições específicas, como em algumas regiões que praticam a agricultura de subsistência 
na Amazônia, no Pantanal ou em outras regiões distantes dos grandes centros urbanos, em que o 
pequeno produtor leva parte da sua produção de frutas e verduras em um mercadinho próximo para 
trocar por produtos essenciais, como combustível, sal e utensílios domésticos, entre outros.
A relação entre custos e preços teve origem na lei da oferta e da demanda, proposta pelo 
economista britânico Adam Smith no século XVIII. Ela é também conhecida como lei da oferta e da 
procura e busca explicar como funciona um mercado.
Basicamente, o mercado compõe‑se de um grupo de compradores e vendedores de determinado 
bem ou serviço. Assim, a oferta se refere à quantidade de produtos que se quer vender, sendo 
determinada pelas decisões internas das empresas e influenciada por materiais, mão de obra, insumos 
e tecnologias que interferem nos custos de produção (e os definem).
Já a demanda se refere à quantidade daquilo que as pessoas querem e estão dispostas a comprar, ou 
seja, é determinada pelos clientes. Assim, ela é influenciadapela renda dos cidadãos, pelos preços, pelos 
produtos similares e pelos substitutos, entre outros.
A relação entre custos de produção e formação de preços se modificou ao longo do tempo. Para 
entender o que mudou nas empresas, vamos organizar as ideias em épocas distintas, marcadas 
por acontecimentos históricos que influenciaram os costumes, os valores e o comportamento da 
sociedade, exigindo que as empresas se ajustassem aos novos desejos dos clientes.
A era da produtividade teve início ainda no século XIX. A Revolução Industrial desencadeou 
importantes inovações na produção de bens e, com tantos avanços tecnológicos, ocorreram também 
mudanças sociais importantes.
Os produtos, agora disponíveis em larga escala, geravam tantas necessidades que a alta demanda 
dispensava esforços comerciais ou controle de custos de produção. O lucro das empresas era 
consequência da produtividade: quanto mais elas produziam, mais vendiam, pois a oferta era menor 
que a demanda e a concorrência entre as empresas não era relevante.
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O primeiro acontecimento que interferiu diretamente na mudança da visão empresarial foi a quebra 
da bolsa de valores de Nova Iorque, em 1929, quando a era da produtividade foi substituída pela 
era das vendas.
A partir de então as empresas, além de produzir, tinham como objetivo conhecer o mercado, planejar 
a produção e monitorar a concorrência. Não era mais possível enxergar os negócios isolados do ambiente 
externo. O esforço de vendas era fundamental para vender mais e mais. Nesse contexto, os custos de 
produção eram uma preocupação secundária, pois a propaganda no estilo comunicação de massa era o 
determinante para aumentar as vendas e, consequentemente, os lucros.
O segundo evento que modificou o cenário dos negócios foi o final da Segunda Guerra Mundial, 
em 1945, que rompeu com quase todas as crenças e valores dominantes até então. As condições de 
mercado se alteraram de maneira tão profunda que as empresas adotaram a orientação para o mercado, 
dando início, então, à era do mercado.
A valorização da mulher, tanto no mercado de trabalho quanto como consumidora, desencadeou 
um novo perfil de consumidor potencial. Uma infinidade de produtos e serviços surgiu no mercado, 
gerando mudanças profundas nos hábitos de consumo. Assim, as empresas passaram a redefinir seus 
objetivos, que não eram mais apenas produzir e vender.
A maior preocupação das empresas era atender as necessidades e os desejos dos consumidores. Para 
isso, passaram a se preocupar com a variedade de produtos a serem oferecidos aos clientes, tomando 
como base para suas escolhas áreas do conhecimento como economia, administração, psicologia e 
estatística, entre outras.
Os processos empresariais incluíam pesquisa, desenvolvimento de novos produtos, gerência de 
produtos, logística de vendas, controles de custos de produção, formação de preços de bens e serviços 
e intensificação da propaganda.
A era do mercado ainda é a base para a maioria das empresas tradicionais. No entanto, os avanços 
tecnológicos, que consolidaram a internet como meio de comunicação global extremamente eficiente e 
rápido, proporcionaram uma conectividade até então inexistente entre todos os países e povos do mundo.
Como consequência dos acontecimentos ocorridos a partir da década de 1980, o cenário empresarial 
sofreu profundas transformações. Os avanços tecnológicos trouxeram novas exigências aos modos de 
produção, privilegiando setores que se beneficiam de informações para obter maiores ganhos financeiros.
As ameaças externas ao desempenho das empresas, por meio da concorrência acirrada e da disputa 
rigorosa pelos mesmos clientes, obrigaram as empresas a aprimorar suas estratégias, tanto nas relações 
com o mercado quanto na produtividade, otimizando seus processos internos e refinando seus métodos 
de custeio da produção e de formação de preços dos bens e serviços.
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Assim, esta disciplina tem por objetivo familiarizar o leitor com conceitos e fundamentos relacionados 
a custos e preços, aprendendo a classificar os custos de produção, conhecendo os diversos métodos de 
custeio, bem como estipulando preços de venda sob diferentes situações competitivas, mercadológicas 
e de percepção de valor pelos clientes. O conhecimento e o emprego da terminologia e dos conceitos 
de custos é essencial na geração de informações relevantes para a tomada de decisões nas empresas.
INTRODUÇÃO
Para entendermos as relações entre custos de produção e formação de preços dos produtos e serviços, 
abordaremos os conceitos em três unidades que se complementam.
Na unidade I, composta por quatro tópicos, trataremos dos fundamentos e dos conceitos de custos 
na seguinte sequência.
No tópico 1, iremos compreender as diferenças entre contabilidade de custos, contabilidade 
financeira e contabilidade gerencial, além da forma como ocorreu a evolução desses conceitos ao 
longo do tempo. Na sequência, iremos fazer uma discussão sobre os termos utilizados na formação 
de custos: quais as diferenças entre gasto, investimento, custo, despesa, perda e desembolso. 
Apresentaremos, também, os elementos formadores de custos de produtos e serviços: mão de obra, 
matéria‑prima e custos indiretos de fabricação, conhecidos pela sigla CIF. Por fim, apresentaremos 
duas formas de classificação de custos: com relação ao volume de produção, podendo ser fixos ou 
variáveis, e com relação aos produtos e serviços produzidos, a saber, ser diretos ou indiretos.
O tópico 2 tem por finalidade apresentar o esquema básico de contabilidade de custos, em que 
iremos discutir a forma de se separar os custos das despesas, o que é departamentalização e sua atuação 
como um centro de custos, como aplicar o custeio por absorção na estrutura dos departamentos e 
respectivos centros de custos e, por fim, como efetuar a apropriação dos custos diretos e indiretos.
No tópico 3, faremos uma análise sobre os critérios de rateio (de custos comuns e dos custos pelos 
departamentos), a influência dos custos fixos e variáveis no desempenho da empresa e a importância da 
consistência dos critérios de rateio para cada modelo de negócio.
No tópico 4, o último da unidade I, iremos conhecer os tipos de custeio adotados pelas empresas. 
Elas optam pelo critério que melhor se adequa ao seu modelo de negócio: custeio por absorção, custeio 
direto ou variável, custo‑padrão, custeio por atividade, também conhecido pela sigla ABC (iniciais 
dos termos em inglês para activity based costing) e custeio por RKW (origem nos termos em alemão 
Reichskuratorium fur Wirtschaftlittkeit).
A unidade II, composta pelos tópicos 5 e 6, aborda a gestão de custo para PMES e como são tomadas 
as decisões com base no lucro.
O tópico 5 tem como finalidade apresentar um modelo de estrutura de custos para pequenas 
e médias empresas. Essa é uma forma de criar informações gerenciais para tomada de decisão em 
empresas dispensadas de apresentar relatórios contábeis, dependendo do regime de tributação 
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adotado. No tópico 6, vocês irão compreender as relações entre os custos e as receitas para a tomada 
de decisão com base na relação entre custos, receitas e lucro. Faremos diversas simulações sobre o 
comportamento da rentabilidade da empresa por meio do aumento ou da diminuição da quantidade 
vendida, do aumento ou da diminuição dos custos fixos ou nos custos variáveis e no preço de venda. 
Em seguida, vocês irão conhecer conceitos importantes para a tomada de decisão sobre os produtos e 
serviços: margem de contribuição, ponto de equilíbrio, economias de escala, economias de amplitude 
e ganhos de experiência.
A unidade III, composta pelos tópicos 7 e 8, tem como finalidade explorar estratégias e objetivos na 
formação de preço de produtos e serviços de modo que a relação entre custos e preços seja sustentável 
ao longo do tempo. No tópico 7, vamos discutir o composto de marketing, a importância do preço nas 
decisões dos 4 Ps (produto, preço, praça e promoção) e também a mudança de percepçãode valor, pelos 
consumidores, diante das mudanças no ambiente externo às empresas.
Em seguida, vamos conhecer os métodos de apreçamento de produtos e serviços com base no 
ambiente de mercado, composto pela concorrência, pela demanda por produtos e serviços e pelo valor 
percebido pelo consumidor. Veremos, também, conceitos sobre métodos de apreçamento baseados nos 
custos (mark‑up) e vantagens e limitações de cada um desses métodos.
Por fim, no tópico 8, iremos discutir as estratégias e os objetivos de apreçamento com base no 
valor percebido pelos clientes e no ciclo de vida dos produtos e serviços. Por fim, iremos aprender como 
calcular o potencial de mercado para novos produtos e serviços.
Desejamos a você uma experiência agradável na leitura desse livro‑texto e sucesso na carreira 
profissional escolhida.
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CUSTOS E PREÇOS
Unidade I
1 TERMINOLOGIA E ELEMENTOS FORMADORES DE CUSTOS
Nesta unidade vamos conhecer os conceitos contábeis e sua evolução. Faremos uma breve revisão 
histórica na qual se explicarão o aparecimento de alguns termos e expressões, hoje bastante usuais, 
assim como o motivo de sua utilização – e, desta forma, como identificar, compreender, classificar e 
utilizar tais termos e elementos entre os mais diversos ramos de atividade empresarial a fim de atingir 
um de seus objetivos empresariais: o lucro.
1.1 Da contabilidade financeira à contabilidade de custos
De início, é preciso, mesmo que de forma simplista, definir o que é contabilidade. Sucintamente, 
pode‑se considerá‑la um ramo do conhecimento que procura, por meio de conceitos e métodos 
ordenados, demonstrar as alterações patrimoniais de uma entidade para aqueles que tenham interesse 
nessas informações.
Essa definição é necessária para que se entenda seu uso, uma vez que a contabilidade, como 
menciona Bruni e Famá (2019), pode assumir diferentes formas a depender do usuário e do tipo de 
informação desejada. Por exemplo:
• Contabilidade financeira: condicionada às imposições legais e fiscais.
• Contabilidade gerencial: voltada à administração, com o objetivo de gerar informações úteis 
para a tomada de decisões.
• Contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos da entidade no decorrer de suas operações.
Segundo Martins (2018), a contabilidade (financeira ou geral) foi desenvolvida no Mercantilismo 
e estava bem estruturada para servir a empresas comerciais até a Revolução Industrial (por volta do 
século XVIII), uma vez que para essas empresas a simples contagem dos estoques em termos físicos e, 
consequentemente, sua valoração monetária já eram suficientes para apurar o valor de aquisição (custo) 
das mercadorias vendidas. Resumidamente:
Estoque inicial
+ Compras
(‑) Estoque final
= Custo das mercadorias vendidas
14
Unidade I
Com base nas receitas obtidas pelas vendas dessas mercadorias com o montante obtido (custo das 
mercadorias vendidas) chega‑se ao lucro bruto e, deduzindo outros gastos necessários à manutenção 
da atividade durante um determinado período, obtemos como resultado:
Receitas de vendas (vendas líquidas)
(‑) Custo das mercadorias vendidas
 Estoque inicial
 + Compras
 (‑) Estoque final
= Lucro bruto
 (‑) Gastos
 com vendas
 administrativos
 financeiros
= Resultado antes do imposto de renda
No entanto, com o desenvolvimento da indústria gerado pela Revolução Industrial, tais empresas 
necessitavam de informações diferentes para a apuração de seus resultados, uma vez que incorporaram 
em seus processos novos fatores de produção, como a inclusão de máquinas. Agora, com esses novos 
fatores, além dos tradicionais (matéria‑prima, mão de obra etc.), a atribuição de valor aos estoques 
se tornava mais complexa, e as empresas tentavam adaptar os mesmos critérios de contabilidade 
utilizados nas empresas comerciais.
O problema é que nas empresas comerciais, no balanço final, permaneciam como estoque no ativo 
apenas os valores utilizados na compra dos bens. Todos os outros gastos eram alocados ao período, 
independentemente da venda ou não de mercadorias. Começa, então, a adaptação para formar critérios 
de avaliação de estoque para a indústria (MARTINS, 2018).
Martins (2018) afirma que o valor do estoque dos produtos deveria ser o equivalente ao valor de 
“compras” na empresa comercial, passando então a compor o custo dos produtos vendidos os fatores 
de produção utilizados para a sua obtenção, que basicamente são a matéria‑prima consumida, os 
salários dos trabalhadores, a energia elétrica e todos os demais gastos da atividade de produção 
(industrial), que passaram a ser denominados custos de produção.
Dessa forma, a contabilidade de custo se originou da necessidade de a contabilidade (financeira 
ou geral) resolver o problema de mensuração dos estoques e do resultado de empresas industriais. 
Essa finalidade básica fez surgir regras e princípios de contabilidade de custos geralmente aceitos, 
principalmente por usuários externos. Porém, com o passar do tempo, seu potencial foi utilizado 
como instrumento de administração, tanto que para alguns autores, como Martins (2018), Bruni 
e Famá (2019), a contabilidade de custo é o ramo da contabilidade que se destina a produzir 
informações para o planejamento, o controle e para a tomada de decisões.
Martins (2018) ainda destaca o papel da decisão e sua importância na alimentação de valores 
relevantes, que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre várias medidas, como 
introdução, manutenção ou corte de produtos, opção de compra ou produção, terceirização etc.
15
CUSTOS E PREÇOS
1.2 Da contabilidade de custos à contabilidade gerencial
Com o passar do tempo, o crescimento das empresas impulsionou a necessidade de melhoria das 
informações para tomada de decisão, uma vez que parte dos usuários estava agora fora do ambiente 
da empresa. Esse distanciamento fez com que a contabilidade de custo passasse a ser vista como um 
eficiente auxílio do gerenciamento dos negócios (dando início à contabilidade gerencial), uma vez que 
a tomada de decisão não se relaciona apenas com as operações repetitivas, como compra e venda, mas 
também com operações de natureza estratégica e de formulação de políticas empresariais.
Leone e Leone (2010) destacam que a contabilidade de custo se assemelha a um centro 
de processamento de informações, que recebe e/ou obtém os dados, guarda‑os, analisa e interpreta‑os, 
produzindo informações para atender aos diversos níveis de administração e de operação. Porém, para 
desenvolver esse caráter preditivo das informações, são necessárias certas adaptações, uma vez que as 
regras e os princípios geralmente aceitos na contabilidade de custos foram criados e mantidos para a 
avaliação de estoque (MARTINS, 2018).
Ainda segundo Martins (2018), atualmente, na maioria das empresas, o potencial preditivo das 
informações é mais importante do que o motivo que fez aparecer a própria contabilidade de custos, ainda 
mais com o atual estágio da tecnologia da informação e comunicação, que possibilita o processamento 
simultâneo das três contabilidades (financeira, de custos e gerencial), conciliando as diferenças.
Nesse sentido, as três funções relevantes do campo da contabilidade gerencial são:
• Auxílio ao planejamento: fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e 
outras formas de previsões.
• Auxílio ao controle: acompanhar o efetivamente acontecido para comparar com os valores 
definidos anteriormente.
• Auxílio à tomada de decisões: alimentar informações sobre as consequências de curto e longo 
prazo sobre medidas tomadas, como introdução, manutenção ou corte de produtos e/ou linha de 
produtos, administração de preço de venda etc.
Cabe ressaltar, como bem lembram Viceconti e Neves (2018), que a contabilidade gerencial também 
utiliza outros campos de conhecimento não limitados à contabilidade em suas aplicações, como 
administração financeira e de produção, estatística etc.
Antes de finalizar o tópico, é preciso esclarecer que, com o passar do tempo, o aumento dosmercados 
e, consequentemente, da competitividade, seja na indústria, no comércio ou na prestação de serviço, 
fez com que a análise e o controle dos custos tornassem‑se relevantes para a tomada de decisão, pois 
as empresas já não podiam mais definir seus preços apenas com base nos custos incorridos, passando a 
considerar e/ou combinar tais elementos com outros fatores mercadológicos. “Obviamente, essas novas 
missões não compreendem o todo da contabilidade gerencial: esta é mais ampla, porém suas bases são 
esse aspecto comentado da contabilidade de custos” (MARTINS, 2018, p. 22).
16
Unidade I
Assim o desenvolvimento da contabilidade de custos para a contabilidade gerencial se faz quase 
de forma natural, passando de mera auxiliar na avaliação de estoque e lucros globais para importante 
ferramenta de controle e de decisões gerenciais; em outras palavras, passar a ser um componente da 
gestão empresarial.
1.3 Termos utilizados na contabilidade de custos: gasto, investimento, custo, 
despesa, perda e desembolso
Gastos, custos e despesas são três palavras sinônimas ou dizem respeito a 
conceitos diferentes? Confundem‑se com desembolso? E investimento tem 
alguma similaridade com elas? Perda se confunde com algum desses grupos?
Eliseu Martins
Muitos autores sinalizam o problema da terminologia utilizada na área de custos e ressaltam 
a necessidade de se uniformizar a nomeação de objetos, conceitos e ideias, pois, como menciona 
Martins (2018), há uma profusão de palavras usadas para um único conceito e conceitos diferentes 
atribuídos a uma única palavra.
Assim como fazem Leone e Leone (2010), Viceconti e Neves (2018) e Bruni e Famá (2019) em relação 
à terminologia, nessa obra serão adotadas como padrão a nomenclatura e a conceituação utilizada por 
Martins (2018).
• Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade 
(desembolso), representado por entrega ou promessa de entrega de ativo (normalmente dinheiro). 
Por exemplo: gastos com compra de matéria‑prima, gastos com mão de obra, gastos com 
honorários, gastos na compra de um imobilizado etc.
Esse conceito é muito amplo e se aplica a todos os bens e serviços adquiridos, porém, o gasto só 
existe no ato da transferência de propriedade para a empresa do bem ou do serviço.
• Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou do serviço. Pode ocorrer antes, 
durante ou após a entrada da utilidade comprada. Por exemplo: pagamento pela aquisição de 
matéria‑prima, pagamento de salários, pagamento de manutenção de máquinas etc.
• Investimento: gasto registrado no ativo (ativado) em função de sua vida útil ou de benefícios 
atribuíveis a futuro(s) período(s). Assim toda aquisição de bens e serviços (gastos) que são 
“estocados” no ativo para baixa ou amortização futura, seja pela venda, pelo consumo, pelo 
desaparecimento ou pela desvalorização. Exemplo: aquisição de mercadorias, aquisição de 
equipamentos, aquisição de participação em outras companhias etc.
• Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
17
CUSTOS E PREÇOS
O custo é um gasto reconhecido como custo apenas no momento da utilização dos fatores de 
produção, para a fabricação de um produto ou expansão de um serviço. Por exemplo: a matéria‑prima foi 
um gasto que imediatamente se tornou investimento e assim ficou durante o tempo de sua estocagem. 
No momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da matéria‑prima como parte 
integrante do bem. Este, por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até sua venda.
 Observação
Segundo Leone e Leone (2010), em contabilidade o custo não é utilizado 
sozinho. Ele complementa a ideia de descrições como custo direto, custo 
indireto, custo fixo, custo variável, custo estimado, custo‑padrão, entre outros.
• Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas e não 
utilizado nas atividades produtivas. Por exemplo: a comissão do vendedor é um gasto que se 
torna imediatamente uma despesa (consumo direto), pois está ligado à obtenção de receita, 
e não à produção. O equipamento usado na produção inicialmente é um gasto transformado 
em investimento e posteriormente considerado parcialmente como custo (pela depreciação), 
tornando‑se, na venda do produto feito, uma despesa (consumo indireto).
Nem sempre é fácil distinguir custos e despesas e propõe‑se uma regra 
simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o 
produto até que este esteja pronto são custos; a partir daí, são despesas. 
Assim, por exemplo, gastos com embalagens são custos se realizados 
no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); são 
despesas se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com 
ou sem embalagem) (VICECONTI; NEVES 2018, p. 29).
Há que se ressaltar que a ideia de custo das mercadorias vendidas não é, em termos técnicos, 
rigorosamente correta, uma vez que todos os custos que são ou foram gastos se transformam em 
despesas quando há a entrega (pela venda) dos bens e serviços a que se referem (MARTINS, 2018).
• Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Por exemplo: perda por furto 
ou roubo de matéria‑prima, perda por inundação, perda por prazo de validade expirado etc.
As perdas representam a diminuição de um ativo, sem que haja contrapartida de uma receita 
ou de um ganho para a empresa, e vão diretamente para o resultado. Martins (2018) ressalta que é 
comum o uso da expressão perdas de material na produção, entretanto, normalmente essas “perdas” 
correspondem a custo, já que são valores sacrificados de maneira normal no processo de produção 
(assim como inúmeras perdas de pequeno valor são consideradas dentro dos custos ou das despesas).
18
Unidade I
A figura 1 apresenta a conceituação de gastos, despesas e custos e procura ser autoexplicativa.
GastosDisponibilidade Obrigações
Gastos de 
investimentos 
(ativos)
Gastos de 
consumo 
(despesas)
Estoque de 
materiais Permanentes Materiais
Mão de 
obra
Despesas com 
fabricação
Despesas 
comerciais e 
administrativas
Produção
Departamentos 
de serviços
Departamentos 
de produção
Produto 1 Produto 2Produtos em 
elaboração
Produtos 
acabados
Custos dos 
produtos 
vendidos
Resultado
Aspecto financeiro
Diminuição de 
disponibilidades 
e aumento de 
compromissos
Aspecto 
econômico
Aspecto 
contábil
Despesas 
por função
Custos
DespesasDespesasVendas
Os custos e as despesas
voltam para o ativo
Amortização 
e depreciação
Requisições
Despesas 
por 
natureza
Figura 1 – Diferenças entre gastos, despesas e custos
Fonte: Leone e Leone (2010, p. 33).
1.4 Elementos formadores do custo: matéria‑prima, mão de obra, custos 
indiretos de fabricação (CIFs)
A fabricação de produtos é um processo de transformação que ocorre pela manipulação de 
matéria‑prima utilizando mão de obra, instalações, equipamentos e consumindo outros recursos 
necessários à produção e ao seu controle. Os itens que formam os custos dos produtos e serviços serão 
abordados com maior detalhamento a seguir.
19
CUSTOS E PREÇOS
1.4.1 Matéria‑prima
Basicamente a matéria‑prima é um produto (natural ou não) que as empresas utilizam para a 
obtenção de um novo produto. Dessa forma, as matérias‑primas, assim como alguns outros componentes 
que são  adquiridos prontos, como as embalagens e outros materiais utilizados na produção, serão 
incorporadas aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição, colaborando, assim, com a 
formação do custo do produto.
Martins (2018) relata a existência de três problemas relacionados a esse tipo de material.
• Avaliação: qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por valores diferentes, 
como tratar os impostos recuperáveis, as sucatas etc.
• Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso, como organizar as 
requisições e planejar seu fluxo, como verificar o efetivo consumo.
• Programação:quanto comprar, como comprar, definição de estoques mínimos de segurança etc.
A composição do valor da matéria‑prima e de outros materiais que são utilizados na transformação 
do produto teoricamente é simples. São todos os gastos incorridos para colocar o bem (ativo) em 
condições de uso (matéria‑prima, equipamentos etc.) ou de venda (produto, mercadoria etc.). A soma 
desses gastos é incorporada ao valor deste mesmo bem (ativo). Porém, é preciso ter cuidado com a 
diferença de tratamento entre as empresas comerciais e industriais. Martins (2018) cita como um 
exemplo dessa diferença o tratamento dado ao gasto com armazenagem: enquanto nas empresas 
comerciais tais gastos são considerados despesas, uma vez que os bens (mercadorias) armazenados já 
têm condições de venda (negociação) nas empresas industriais tais gastos devem ser acrescidos ao valor 
do bem (matéria‑prima ou outros materiais), pois a armazenagem é apenas uma fase do processo de 
produção e, como definido anteriormente, tudo que diz respeito à produção corresponde a custo.
Por praticidade, é comum nas empresas industriais alocar esse tipo de gasto, assim como os gastos 
de recepção, manuseio etc., diretamente na produção elaborada no período por meio de rateio.
Avaliação do estoque da matéria-prima
A matéria‑prima, quando adquirida para a fabricação de um produto específico ou uma encomenda, 
será avaliada pelo seu próprio preço de aquisição. Porém, se diversas matérias‑primas iguais forem 
compradas por preços e datas diferentes, deverá ser adotado um critério de avaliação.
Existem vários tipos de controle do estoque, porém, para o efeito didático aqui pretendido, iremos 
focar em dois sistemas: o de inventário periódico e o de inventário permanente. No primeiro, a 
empresa não mantém controle contínuo e, por isso, o consumo, e respectivamente seu custo, só pode 
ser verificado após a contagem física do estoque; no segundo, o controle é feito de forma contínua 
conforme a movimentação (entradas e saídas) do estoque e, por esse motivo, o custo pode ser calculado 
a qualquer momento.
20
Unidade I
Também existem vários critérios para a avaliação dos estoques de matéria‑prima, como o preço 
médio ponderado móvel (MPM), o preço médio ponderado fixo, o método do primeiro que entra é 
o primeiro a sair (PEPS), o método do primeiro que entra é o último a sair (UEPS), entre outros. Em 
função de a legislação brasileira não aceitar alguns desses métodos, iremos discorrer apenas sobre 
os critérios válidos, o MPM e o PEPS.
 Observação
A utilização do UEPS – último que entra, primeiro que sai – não é 
permitida devido à superavaliação dos custos transferidos ao resultado, 
fazendo com que o lucro seja diminuído e, consequentemente, o valor 
do imposto também.
• Preço (custo) médio ponderado móvel (MPM): esse método avalia o preço médio das unidades 
disponíveis em estoque em determinada data por meio da divisão do valor total do estoque pelo 
total das unidades disponíveis nessa data. O preço (custo) médio ponderado é modificado com 
a aquisição de novas unidades cujos preços unitários sejam diferentes das unidades disponíveis. 
Segundo alguns autores, é o método mais utilizado no Brasil.
Suponha que uma empresa fabricante de biscoito tenha como principal matéria‑prima a farinha 
de trigo. O controle do estoque é feito pelo sistema de inventário permanente (controle contínuo). No 
início de determinado mês, ela não tem farinha em estoque e faz diversas movimentações (compra e 
consumo), apresentadas na tabela 1:
Tabela 1 – Movimentação do estoque 
de matéria‑prima (farinha de trigo)
Data
Compras Consumo
Quantidade (kg) Preço unitário (R$) Total (R$) Quantidade (kg)
01 1.000 10,00 10.000,00
12 1.500 10,50 15.750,00
18 1.800
24 1.300 11,30 14.690,00
30 1.500
Nesse caso, os custos da matéria‑prima utilizada nos dias 18 e 30 são os seguintes:
Dia 18: Preço médio do estoque =
R R
kg kg
$ . , $ . ,
. .
10 000 00 15 750 00
1 000 1 500
+
+
Preço médio do estoque = R$25.750,00
2.500
 = R$ 10,30/kg
21
CUSTOS E PREÇOS
Quantidade utilizada × preço médio = custo da matéria-prima utilizada
1.800 x R$ 10,30/kg = R$ 18.540,00
Dia 30: Preço médio do estoque
700 kg x R$ 10,30/kg = R$ 7.210,00 (estoque remanescente dos 2.500 kg)
1.300 kg x R$ 11,30/kg = R$ 14.690,00 (aquisição do dia 24)
Preço médio do estoque = 
7 210 14 690 00
700 1 300
21 900 00
2 000
. . ,
.
. ,
.
�
�
� �R$10,95/kg
Quantidade utilizada × preço médio = custo da matéria-prima utilizada
1.500 kg x R$ 10,95/kg = R$ 16.425,00
Assim teríamos:
Matéria‑prima utilizada no mês: R$ 34.965,00 (R$ 18.540,00 + R$ 16.425,00)
Matéria‑prima remanescente no estoque: R$ 5.475,00
Tabela 2 – Modelo simplificado da ficha de controle 
do estoque pelo método MPM do exemplo
Data
Compras (Entradas) Consumo (saídas) Saldo
Quantidade 
(kg)
Preço 
unitário 
(R$)
Total 
(R$)
Quantidade 
(kg)
Preço 
unitário 
(R$)
Total (R$) Quantidade (kg)
Preço 
unitário 
(R$)
Total 
(R$)
1 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10,00 10.000,00 
12 1.500 10,50 15.750,00 2.500 10,30 25.750,00 
18 1.800 10,30 18.540,00 700 10,30 7.210,00 
24 1.300 11,30 14.690,00 2.000 10,95 21.900,00 
30 1.500 10,95 16.425,00 500 10,95 5.475,00 
Soma 3.800 40.440,00 3.300 34.965,00 500 10,95 5.475,00 
Observe que na coluna Saldo não há a soma, uma vez que seus valores são atualizados a cada 
movimentação, e por esse motivo os valores finais são apenas repetidos nesta última linha.
• Primeiro que entra, primeiro que sai (PESP): por este método o consumo do estoque será 
valorizado pelos preços das primeiras compras, obtendo‑se dessa forma o valor do custo.
22
Unidade I
Para exemplificar este método, utilizaremos os mesmos dados utilizados no item anterior (tabela 1).
Dia 18: Custo da matéria‑prima utilizada (MP)
Quantidade utilizada × preço da compra mais antiga = custo da MP utilizada
1.000 kg x R$ 10,00/kg = R$ 10.000,00 (compra do dia 01)
800 kg x R$ 10,50/kg = R$ 8.400,00 (utilização parcial da compra do dia 12)
Total de MP utilizada = 1.800 kg – R$ 18.400,00 (R$ 10.000,00 + R$ 8.400,00)
Observe que o consumo nessa data foi de 1.800 kg e, para suprir tal necessidade, foram utilizadas as 
matérias‑primas adquiridas nos dias 1 (em sua totalidade) e no dia 12 (de forma parcial).
Dia 30: Custo da matéria‑prima utilizada (MP)
Quantidade utilizada × preço da compra mais antiga = custo da MP utilizada
700 kg x R$ 10,50/kg = R$ 7.350,00 (saldo em estoque no dia 18)
800 kg x R$ 11,30/kg = R$ 9.040,00 (utilização parcial da compra do dia 24)
Total de MP utilizada = 1.500 kg – R$ 16.390,00 (R$ 7.350,00 + R$ 9.040,00)
Observe que o consumo nessa data foi de 1.500 kg e, para suprir tal necessidade, foram 
utilizadas as matérias‑primas remanescentes no estoque do dia 18 (em sua totalidade) e parte da 
aquisição do dia 24.
Matéria‑prima total utilizada no mês: R$ 34.790,00 (R$ 18.400,00 + R$ 16.390,00)
Matéria‑prima remanescente no estoque: R$ 5.650,00
23
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 3 – Modelo simplificado da ficha de controle 
do estoque pelo método PEPS do exemplo
Data
Compras (entradas) Consumo (saídas) Saldo
Qtde. 
(kg)
Preço 
unitário 
(R$)
Total (R$) Qtde. (kg)
Preço unitário 
(R$) Total (R$)
Qtde. 
(kg)
Preço 
unitário 
(R$)
Total (R$)
1 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10,00 10.000,00 
12 1.500 10,50 15.750,00 2.500
1.000 un. 
x 10,00
25.750,00 
1.500 un. 
x 10,50
18 1.800
1.000 un. x 10,00
18.400,00 700 10,50 7.350,00 
800 un. x 10,50
24 1.300 11,30 14.690,00 2.000
700 un. x 
10,50
22.040,00 
1.300 un. 
x 11,30
30 1.500
700 un. x 10,50
16.390,00 500 11,30 5.650,00 
800 un. x 11,30
Soma 3.800 40.440,00 3.300 34.790,00 500 11,30 5.650,00 
Observe que na coluna Saldo não há a soma, uma vez que seus valores são atualizados a cada 
movimentação, e, por esse motivo, os valores finais são apenas repetidos nesta última linha.
A escolha entre os métodos apresentados traz alterações no resultado, em função dos custos, e no 
estoque remanescente(final) da empresa, como pode ser observado na tabela a seguir.
Tabela 4 – Comparação dos custos da matéria‑prima e estoque final
Média ponderada 
móvel (MPM)
Primeiro que entra, 
primeiro que sai (PEPS)
Custo R$ 34.965,00 R$ 34.790,00
Estoque final R$ 5.475,00 R$ 5.650,00
Observação
Estes critérios de avaliação/controle do estoque podem ser aplicados 
para qualquer tipo de estoque, e não apenas para matéria‑prima.
24
Unidade I
1.4.2 Mão de obra
A mensuração dos custos de mão de obra envolve todos os gastos com pessoal alocado na produção 
dos bens e serviços, englobando basicamente a remuneração e os encargos sociais, desde que seja 
possível mensurar o tempo utilizado na produção e identificar quem executou o trabalho, sem a 
necessidade de apropriação indireta ou rateio. Em função disso, esse tipo de gasto é classificado como 
custo direto e normalmente classificado e chamado de mão de obra direta.
Para explicar melhor a ideia de mão de obra direta, suponha que um trabalhador opere um 
equipamento que produz um único produto. O gasto (que nesse caso é custo) com este trabalhador 
será considerado um custo direto, por ser possível identificar o tempo, quem executou o trabalho e 
em qual produto.
Agora imagine que tal trabalhador tenha um supervisor e este faça a supervisão de mais três 
conjuntos de trabalhadores e equipamentos, cada um operando um produto diferente e não sendo 
possível verificar o quanto cada um desses produtos consome do tempo total do supervisor. Nesse caso, 
temos um custo de mão de obra indireta.
Martins (2018) afirma que os gastos com folha de pagamento, mesmo sendo do setor de produção, 
não podem ser confundidos com a mão de obra direta.
E isso devido ao fato de só poder ser considerada como mão de obra direta 
a parte relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produção, e de 
forma direta. Se alguém deixa, por qualquer razão, de trabalhar diretamente 
o produto, esse tempo ocioso ou usado em outras funções deixa de ser 
classificado como mão de obra direta (MARTINS, 2018, p. 121).
Como exemplo dessa situação, suponha que uma máquina tenha quebrado, dentro dos limites 
normais de operação, e seu operador tenha ficado ocioso até o conserto. Esse tempo não utilizado será 
transformado em custo indireto para rateio entre a produção. Agora, se acontecer algo considerado 
anormal, como uma greve, e o valor envolvido for grande, será esse tempo transferido diretamente 
para perda do período.
O que integra o custo da mão de obra direta no Brasil
No Brasil, integram o custo da mão de obra direta o valor contratual e os encargos sociais, que 
dependem do salário, sendo, portanto, um custo variável, diretamente proporcional à própria mão de 
obra (MARTINS, 2018).
Na situação de nosso país, ao se optar então pela inclusão dos encargos 
sociais no próprio montante da mão de obra direta, precisa‑se calcular 
para cada empresa (ou para cada departamento, se houver variações 
significativas entre eles) qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho. 
Sabemos que decorrem da legislação e do contrato de trabalho os 
25
CUSTOS E PREÇOS
repousos semanais remunerados, as férias, o 13º salário, a contribuição 
ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas por gala, nojo 
etc., além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções 
coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. A quanto 
monta esse total? (MARTINS, 2018, p. 122).
Horas extras e outros adicionais, como adicional noturno, bonificação etc., devem passar por 
rigorosa análise. Se for possível mensurá‑los de forma clara em uma encomenda especial ou em 
um produto, devem ser considerados custo direto. Caso o pagamento de tais gastos não seja mais 
atribuído de forma direta ou se se justificar essa atribuição, recomenda‑se que sejam incluídos como 
custos indiretos para rateio entre todos os produtos elaborados, sem penalizar especificamente um 
determinado produto.
Outros gastos decorrentes da mão de obra com os quais a empresa deve arcar em função de sua 
utilização, como vestuário, alimentação (por vale‑refeição ou cesta básica), transporte etc. são mais 
de natureza fixa do que variável e geralmente não guardam relação com os valores dos salários pagos 
a cada empregado. Por isso, a recomendação é que tais gastos integrem os custos indiretos para que 
entrem no rateio geral dos produtos.
Exemplo que como calcular a taxa de mão de obra direta
Martins (2018, p. 122) apresenta o seguinte exemplo: para calcular essa taxa basta verificar o gasto 
que a empresa tem por ano e dividi‑lo pelo número de horas que o empregado efetivamente fica 
à disposição. Considerando que a legislação trabalhista permite como jornada máxima de trabalho 
44 horas semanais e que a semana seja de seis dias sem compensação do sábado, a jornada máxima 
diária será de:
44 ÷ 6 = 7,3333 horas
que equivale a 7 horas e 20 minutos.
Assim é possível estimar o número máximo de horas que um trabalhador pode oferecer à empresa:
 Número de dias por ano 365 dias
 (‑) Repouso semanais remunerados* 48 dias
 (‑) Férias 30 dias
 (‑) Feriados 12 dias
 = Número máximo de dias à disposição do empregador 275 dias
 x Jornada máxima diária (em horas) 7,3333 dias
 = Número máximo de horas à disposição por ano 2,0167 horas
 (*) Deduzidas quatro semanas já computadas nas férias
26
Unidade I
A remuneração anual, considerando um empregado que ganha R$ 10,00 por hora em moeda 
constante, será:
Tabela 5
(a) Salários: 2.016,7 h x R$ 10,00 R$ 20.167,00
(b) Repouso semanais: 48 x 7,3333 = 352 h x R$ 10,00 R$ 3.520,00
(c) Férias: 30 dias x 7,3333 = 220 h x R$ 10,00 R$ 2.200,00
(d) 13º salário: 220 h x R$ 10,00 R$ 2.200,00
(e) Adicional constitucional de férias: (1/3 de “c”) R$ 733,33
(f) Feriados: 12 x 7,3333 = 88 h x R$ 10,00 R$ 880,00
Total R$ 29.700,33
Sobre esse total incidem as contribuições sociais (em porcentagem):
Tabela 6
Previdência social 20,0%
Fundo de garantia 8,0%
Seguro‑acidente de trabalho 3,0%
Salário‑educação 2,5%
Sesi ou Sesc 1,5%
Senai ou Senac 1,0%
Incra 0,2%
Sebrae 0,6%
Total 36,8%
Aplicado o percentual total dos encargos ao total da remuneração anual, teremos o total anual 
dos encargos:
R$ 29.700,33 x 36,8% = R$ 10.929,72
O custo total anual para o empregador é o total anual da remuneração somado ao total anual 
dos encargos:
R$ 29.700,33 + R$ 10.929,72 = R$ 40.630,05
Agora dividimos o custo anual total pelas horas à disposição por ano e encontraremos a taxa do 
custo‑hora de mão de obra direta.
R$ 40.630,05/2.016,7 h = R$ 20,14/h
27
CUSTOS E PREÇOS
 Observação
Esse é apenas um exemplo e cabe a cada empresa elaborar seus próprios 
cálculos consultando leis, normas e pessoal especializado.
1.4.3 Custos indiretos de fabricação (produção)
Os custos indiretos de fabricação (produção) são elementos que não podem ser diretamente 
identificados com o produto, como os materiais e a mão de obra não identificáveis, e, por esse 
motivo, precisam ser apropriados por rateio, como aluguel, manutenção de máquinas comuns a 
diversos produtos, seguro, salários dos gerentes etc.
Posto isso, podemos dizer que os custos indiretos de fabricação, resumidamente, são todos os 
elementos mencionados anteriormente que, de alguma forma ou por algum motivo, não podem ser 
alocados de forma direta a um produto ou serviço e que serão atribuídos por algum critério de rateio.
Tais custos também são conhecidos como custo do período, pois ao fim de um determinado período, 
que pode ser de um mês, é que eles serão efetivamente conhecidos e distribuídos entre os produtos ou 
serviços. Portanto, os custos indiretos não são conhecidos ao término do produto, mas sim da produção, 
e o que se busca com a aplicação de métodos de rateio é sua distribuição entre os vários produtos 
fabricados ou serviços prestados por uma empresa.
Para fixar a ideia de custos indiretos de fabricação, imagine que uma empresa no ramo de alimentação 
congelada produza três tipos de pratos (X, Y eW) com tamanho, peso e recipientes de armazenagem 
diferentes. A produção é uniforme em relação às quantidades (unidades) produzidas. Após a produção 
de cada um destes pratos, eles são armazenados na única câmara refrigerada existente, que consome 
em um mês o equivalente a R$ 37.854,25. Diante dessas informações, qual seria o custo da câmara 
refrigerada a ser distribuído para cada produto no mês?
Perceba que não há possibilidade de determinar o quanto cada um dos pratos efetivamente 
consumiu da câmara refrigeradora e, por este motivo, o seu custo deverá ser estimado por algum 
critério de rateio – podendo ser quantidade, peso, tamanho, tipo de recipiente etc. Por isso esse tipo 
de gasto é considerado um custo indireto de fabricação.
Existe um consenso entre diversos autores de que os custos indiretos de fabricação são um dos 
maiores problemas da contabilidade de custo devido à falta de objetividade nos critérios de rateio.
28
Unidade I
1.5 Classificação dos custos pelo volume de produção: custos fixos e 
custos variáveis
Os custos podem ser classificados em decorrência do aumento ou da redução do volume de produção, 
ou seja, de seu nível de atividade. Dessa forma, a classificação dos custos em relação ao volume de 
produção dará ênfase às quantidades produzidas. Assim, eles podem ser fixos ou variáveis.
• Custos fixos: são aqueles cujos valores serão os mesmos em determinado período e em certa 
capacidade instalada, ou seja, não importa o nível de produção, o custo será sempre o mesmo 
(aluguel da fábrica, depreciação de equipamentos etc.).
• Custos variáveis: são aqueles cujos valores sofrem alteração em função do volume de produção, 
ou seja, quanto maior a produção, maiores os custos variáveis e vice‑versa (matéria‑prima 
consumida, mão de obra direta etc.).
Para Martins (2018), essa classificação é mais importante que todas as outras, pois leva em 
consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de 
tempo. Ressalta ainda que os custos diretos, como a matéria‑prima, são custos variáveis, pois o valor 
total consumido depende da quantidade de bens fabricados. Ainda de acordo com esse mesmo 
raciocínio, em muitos casos os custos indiretos, como o aluguel (da fábrica), são custos fixos, pois, 
independentemente das variações do volume de produção, o valor permanecerá o mesmo.
Um cuidado a se tomar é atentar para o fato de que os custos fixos não são eternamente invariáveis. 
Por exemplo, o aluguel da fábrica pode aumentar em função de reajustes previstos em contrato, e isso 
não o faz perder a característica de custo fixo, uma vez que o valor do aluguel independe do volume de 
produção. Diante dessa situação, podemos classificar os custos fixos em:
• Repetitivos: aqueles que se repetem em vários períodos na mesma importância.
• Não repetitivos: aqueles que sofrem alteração em cada período.
É importante destacar ainda que existem custos que podem assumir as duas naturezas, variáveis e 
fixas. Tais custos são categorizados da seguinte forma:
• Semivariáveis: são custos que variam com o nível de produção, porém têm uma parcela fixa 
mesmo que nada seja produzido.
• Semifixos: são custos fixos num determinado nível de produção, passando a ser variáveis quando 
o nível for ultrapassado.
Outro aspecto mencionado por Martins (2018) é que a divisão dos custos em fixos e variáveis, 
considerando a relação entre período e volume de produção, não se refere à comparação de um 
período com outro. É bom mencionar que a classificação em fixos e variáveis também se aplica 
às despesas.
29
CUSTOS E PREÇOS
Segue a figura 2 para ilustrar o comportamento dos custos fixos e variáveis.
Custo 
$
CF
Volume de atividade
Custos fixos
Custo 
$ CV
Volume de atividade
Custos variáveis
Figura 2 – Comportamento dos custos fixos e variáveis
Adaptada de: Martins (2018).
1.6 Classificação dos custos pelos produtos e serviços produzidos: custos 
diretos e custos indiretos
Como sabemos, custos são os gastos relacionados à produção de produtos, mercadorias e à prestação 
de serviços; quando se referem aos produtos e serviços podem ser classificados em custos diretos e 
indiretos. “A classificação dos custos em diretos e indiretos diz respeito ao produto fabricado ou serviço 
prestado, e não à produção como um todo ou aos departamentos da empresa” (MARTINS, 2018, p. 49).
1.6.1 Custos diretos
São aqueles que podem ser diretamente identificados aos produtos e serviços, havendo um 
consumo mensurável. Ou seja, por ser de fácil identificação e controle, podem ser calculados e incluídos 
individualmente a cada um dos produtos e serviços (por exemplo, quilo de matéria‑prima, embalagens por 
produto, horas de mão de obra efetiva na fabricação de um produto etc.). Quando há um único produto, 
todos os custos são diretos, uma vez que todo o esforço de produção é direcionado a este produto.
Para melhor fixar este conceito, veja os casos a seguir – lembrando que outros custos diretos podem 
e/ou devem ser considerados para compor o custo direto por unidade.
Caso 1
Em uma empresa de transporte rodoviário, o combustível utilizado no veículo para retirar e entregar 
a mercadoria é um custo direto, por ser identificado ao serviço que será prestado.
Exemplo de cálculo: supondo que o veículo percorra 3,75 quilômetros por litro (km/l), o percurso 
seja de 1,245 quilômetro (km) e o preço do combustível esteja em R$ 7,50 o litro (l), o custo direto com 
combustível para este serviço, é de:
30
Unidade I
Necessidade de combustível: 
1 245
3 75
.
, /
km
km l
 = 332 litros (l)
Custo com combustível: 332 l x R$ 7,50/l = R$ 2.490,00
Caso 2
Em uma fábrica de chapas de aço, o minério de ferro utilizado em sua produção é um custo direto.
Exemplo de cálculo: para se produzir uma chapa com as medidas 1,0 m x 2,5 m x 0,5 mm, 
são consumidos 87 kg de minério de ferro que custaram (valor pago na aquisição) R$ 1.250,00/kg. 
Nesse caso, o custo direto para se produzir a chapa, com o consumo desta matéria‑prima (minério 
de ferro), é:
87 kg x R$ 1.250,00/kg = R$ 108.750,00
É preciso atenção nos casos em que há dificuldades na indicação e no controle do consumo de 
materiais e mão de obra do produto, assim como a irrelevância dos gastos, razão pela qual podem ser 
tratados como custos indiretos.
1.6.2 Custos indiretos
São aqueles que não podem ser relacionados aos produtos e serviços de forma direta, havendo a 
necessidade de distribuição/alocação por algum critério previamente definido.
Assim, quando não há condições de se obter medidas objetivas e é necessário fazer a distribuição/
alocação de maneira estimada e muitas vezes arbitrária ao produto, classificamos estes gastos como 
custos indiretos.
Para fixação deste conceito, vamos supor a situação a seguir, lembrando que, assim como nos custos 
diretos, outros custos indiretos podem e/ou devem ser considerados para compor o custo.
Na empresa de transporte rodoviário, os materiais usados para manutenção dos veículos, assim 
como a mão de obra utilizada, são considerados custos indiretos, pois não atendem apenas uma entrega 
(frete) assim como não atendem apenas a um veículo. Dessa forma, todos esses gastos com manutenção 
(materiais e mão de obra) serão distribuídos/alocados, por meio de algum critério de rateio, a todos os 
serviços (frete) realizados/vendidos.
Exemplo de cálculo: suponha que a empresa tenha dois tipos de frete, o intermunicipal e o 
interestadual; que foram prestados 40 fretes intermunicipais e 25 fretes interestaduais; que todos os 
veículos atendem os dois tipos de frete; que o valor da mão de obra dos motoristas (custo direto) seja de 
R$ 650,00 por frete intermunicipal e de R$ 560,00 por frete interestadual; que todos os veículos passem 
por manutenção periódica não padronizada; que o valor gasto com a mão de obra da manutenção 
seja R$ 23.250,00 e o dos materiais para manutenção seja de R$ 6.750,00; e que, por fim, a empresa 
31
CUSTOS E PREÇOS
utiliza como critério de rateio o valortotal da mão de obra dos motoristas. O custo indireto da prestação 
do serviço seria assim calculado e distribuído/alocado ao frete:
Passo 1
Encontrar e somar os custos indiretos do período, que, no caso, são a mão de obra com manutenção 
R$ 23.250,00 e os materiais para manutenção R$ 6.750,00 (por não ter como distribuir de forma objetiva).
Custos indiretos da prestação de serviços → R$ 23.250,00+R$ 6.750,00 = R$ 30.000,00
Passo 2
Achar os valores a serem utilizados como critério de rateio (mão de obra, motoristas e custo direto). 
Para isso, deve‑se multiplicar os fretes realizados com os respectivos gastos com mão de obra e motoristas 
(custos diretos).
Custo direto total intermunicipal → 40 fretes x R$ 650,00/frete = R$ 26.000,00
Custo direto total nterestadual → 25 fretes x R$ 560,00/frete = R$ 14.000,00
Passo 3
Fazer o cálculo do percentual de rateio com base na proporção do total de mão de obra e motorista 
(custo direto) por tipo de frete.
Intermunicipal → $ . ,
$ . ,
, %
26 000 00
40 000 00
65 00=
Interestadual → 
$ . ,
$ . ,
, %
14 000 00
40 0000 00
35 00=
Passo 4
Encontrar os custos indiretos da prestação de serviço por tipo de frete mediante a aplicação do 
percentual (%) do critério de rateio do valor dos custos indiretos do período (calculado no 1º passo, 
R$ 30.000,00).
Intermunicipal → 65,00% x R$ 30.000,00 = R$ 19.500,00
Interestadual → 35,00% x R$ 30.000,00 = R$ 10.500,00
32
Unidade I
Tabela 7
Tipos de frete Quantidade de fretes realizados
Mão de obra – 
Motorista R$ / 
Frete
Mão de obra – 
Motorista R$ / 
Total
Critério de 
rateio (%)
Custos indiretos 
de prestação do 
serviço
Intermunicipal 40 R$ 650,00 R$ 26.000,00 65,00% R$ 19.500,00
Interestadual 25 R$ 560,00 R$ 14.000,00 35,00% R$ 10.500,00
Total da MOD R$ 40.000,00 Total da CIPs R$ 30.000,00
Caso quiséssemos encontrar o custo indireto da prestação de serviço unitário por tipo de frete, 
bastaria fazer a divisão do custo indireto da prestação de serviço pela quantidade de fretes realizados. 
Um ponto de atenção é que, se o critério de rateio for alterado, os valores distribuídos/alocados também 
se alterarão.
Como exemplo, podemos utilizar os mesmos dados do exemplo anterior, alterando apenas o critério 
de rateio, que passa a ser, nesse momento, a quantidade de fretes realizados.
Tabela 8
Tipos de frete Quantidade de fretes realizados Critério de rateio
Custos indiretos de 
prestação do serviço
Intermunicipal 40 61,54% R$ 18.461,54
Interestadual 25 38,46% R$ 11.538,46%
Total de fretes 65 Total CIPS R$ 30.000,00
Perceba que os valores dos custos indiretos distribuídos/alocados aos tipos de frete por esse novo 
critério de rateio sofreram alteração. E assim seria a cada novo critério de rateio adotado.
 Observação
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variáveis e diretos e 
indiretos ao mesmo tempo. Porém os custos variáveis são sempre diretos 
por natureza, embora possam às vezes ser tratados como indiretos por 
razões de irrelevância e economia. A classificação direto e indireto somente 
deve ser aplicada ao custo.
1.7 Custo da produção do período (CPP), custo da produção acabada (CPA) e 
custo da produção vendida (CPV)
Agora que aprendemos algumas terminologias e definições de elementos que formam os custos 
empresariais, iremos abordar mais alguns outros conceitos essenciais à aplicação dos custos. Esses 
conceitos estão relacionados aos custos no período de produção, aos custos estocados e aos custos dos 
produtos que foram vendidos. Desenvolveremos a classificação de Martins (2018).
33
CUSTOS E PREÇOS
1.7.1 Custo da produção do período (CPP)
O custo da produção do período (CPP) é a soma de todos os custos ocorridos no período. Sendo 
assim, ele leva em consideração os custos das matérias‑primas e de outros materiais diretos (MAT), da 
mão de obra direta (MOD) e dos outros custos indiretos de fabricação (CIF), como na equação a seguir:
CPP = MAT + MOD + CIF
1.7.2 Custo da produção acabada (CPA)
O custo da produção acabada (CPA) é a soma dos custos contidos na produção acabada no período, 
podendo conter custos de períodos anteriores e de produtos que estão sendo completados no período 
atual de produção. Isso significa que pode existir um estoque inicial de produtos que ainda estão em 
fase de elaboração, ou seja, que não foram concluídos em períodos anteriores e que serão finalizados 
no período atual. Da mesma forma, pode acontecer de produtos não serem acabados no período 
atual, ficando no estoque de produtos em elaboração.
Desse modo, para obter esses custos, devemos somar o estoque inicial de produtos em 
elaboração (EFPE), com os custos da produção do período (CPP) e subtrair o estoque final de produtos 
em elaboração (EFPE), como na equação:
CPA = EIPE + CPP – EFPE
1.7.3 Custo dos produtos vendidos (CPV)
O custo dos produtos vendidos (CPV) é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços 
que só agora estão sendo vendidos; custos estes que estavam nos estoques de produtos acabados 
e que podem conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido 
produzidos em diversos momentos diferentes. Lembrando que os produtos que não forem vendidos 
permanecem no estoque de produtos acabados.
Assim, para obtenção destes custos, devemos somar o estoque inicial de produtos acabados (EIPA) 
com os custos da produção acabada (CPA) e subtrair o estoque final de produtosacabados (EFPA), como 
na equação a seguir a seguir:
CPV = EIPA + CPA – EFPA
34
Unidade I
Esquematicamente a figura 3 ajuda a entender os conceitos apresentados:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
Acabadas no mês
Vendidas no mês
Custo de produção acabada no período
Custo de produção no período
Estoque final
Estoque anterior acabadas
5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22
1/4 1/2
2º mês 3º mês 4º mês
Figura 3 – CPP – CPA e CPV
Fonte: Martins (2018, p. 34).
Vejamos a seguir um exemplo prático da utilização dos conceitos de custo da produção do período 
(CPP), custo da produção acabada (CPA) e custo da produção vendida (CPV).
Uma empresa produz e comercializa um único produto. Em determinado período esta empresa teve 
os seguintes dados extraídos de seus registros contábeis:
Tabela 9
Descrição dos dados Valores
Mão de obra direta R$ 282.000,00
Compra de matéria‑prima R$ 145.000,00
Custos indiretos de fabricação R$ 98.000,00
Estoque inicial de matéria‑prima R$ 40.000,00
Estoque final de matéria‑prima R$ 48.000,00
Estoque inicial de produtos em elaboração R$ 63.000,00
Estoque final de produtos em elaboração R$ 27.000,00
Estoque inicial de produtos acabados R$ 68.000,00
Vendeu 90% do total disponível dos produtos acabados
35
CUSTOS E PREÇOS
Passo 1
• Determinar o custo da produção do período
Para encontrar este custo devemos utilizar a equação CPP = MAT + MOD + CIF. Porém, temos que 
observar que a matéria‑prima e outros materiais diretos podem possuir estoques (iniciais e finais) e, por 
isso, nem tudo que foi comprado em termos de matéria‑prima e outros materiais diretos é consumido, 
diferentemente do que se dá com a mão de obra direta e dos custos indiretos de fabricação, que não 
podem ser estocados.
Diante desta situação, a equação ajustada para contemplar esta possibilidade é:
CPP = EIMAT + Compra de MAT (‑) EFMAT + MOD + CIF
Aplicado aos dados fornecidos, teremos:
Tabela 10
Estoque inicial de matéria‑prima R$ 40.000,00
+ Compras de matéria‑prima R$ 145.000,00
( – ) Estoque final de matéria‑prima (R$ 48.000,00)
+ Mão de obra direta R$ 282.000,00
+ Custos indiretos de fabricação R$ 98.000,00
= Custo da produção do período R$ 517.000,00
Passo 2
• Determinar o custo da produção acabada
Devemos utilizar a equação CPA = EIPE + CPP – EFPE e, neste caso, cabe observar e utilizar, se for o 
caso, os estoques inicial e final de produtos em elaboração.
Com base nos dados fornecidos inicialmente e do obtido no passo anterior, teremos:
Tabela 11
Estoque inicial de produtos emelaboração R$ 63.000,00
+ Custo da produção do período R$ 517.000,00
( – ) Estoque final de produtos em elaboração (R$ 27.000,00)
= Custo da produção acabada R$ 553.000,00
36
Unidade I
Passo 3
• Determinar o custo dos produtos vendidos
Vamos utilizar a equação CPV = EIPA + CPA. – EFPA.
Seria simples como no passo anterior. Aplicaríamos a equação aos dados fornecidos inicialmente 
e do obtido no passo anterior. Porém, neste caso não nos foi informado o estoque final de produtos 
acabados. E agora o que fazer? Como proceder?
Simples, observando os dados fornecidos, temos que foram vendidos 90% dos produtos acabados no 
período, ou, se preferir, disponíveis para venda. Neste caso, adaptando nossa equação inicial, teríamos:
CPV = EIPA + CPA x percentual (%) das vendas do período
E, para completar as informações, poderíamos calcular o estoque final de produtos acabados, 
como segue:
EIPA ( – ) CPV = EFPA
Tabela 12
+ Estoque inicial de produtos acabados R$ 68.000,00
+ Custo da produção acabada R$ 553.000,00
= Estoque de produtos acabados disponível para venda R$ 621.000,00
( – ) Custo da produção vendida = venda do período (90%) (R$ 558.900,00)
= Estoque final de produtos acabados R$ 62.100,00
2 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos tem como objetivo com a intenção de gerar informações que serão 
utilizadas nos vários níveis organizacionais, permitindo a obtenção de análises para se tomar as decisões 
mais adequadas ao ambiente de negócio.
 Lembrete
A contabilidade de custos deriva da contabilidade financeira.
A partir do que já estudamos até o momento, o esquema básico que será apresentado considera 
que, para a avaliação de estoque e a apuração de custos, as empresas precisam seguir as normas 
fiscais e atender aos princípios contábeis. Por essa razão, utilizaremos o custeio por absorção, por ser 
um sistema aceito pelo fisco e considerado básico entre outros sistemas.
37
CUSTOS E PREÇOS
Para Martins (2018), o esquema básico divide‑se em três etapas:
• separação entre custos e despesas;
• incorporação dos custos diretos nos custos dos produtos ou serviços;
• alocação (por rateio) dos custos indiretos nos custos dos produtos e serviços.
A figura 4 apresenta o esquema básico de custeio por absorção:
Custos Despesas
Indiretos
Rateio
Produto A
Produto B
Produto C
Estoque
Resultado
Vendas
Custo dos 
produtos 
vendidos
Diretos
Figura 4 – Esquema básico de custeio por absorção
Fonte: Martins (2018, p. 46).
2.1 Separação entre custos e despesas
Utilizando a nomenclatura exposta no tópico 1 e considerando que um gasto é gerado a partir da 
existência de um produto ou serviço a ele associado, podemos dizer que, em um primeiro momento, 
tudo é considerado gasto e, depois, são feitas as devidas classificações. Neste caso, uma primeira 
classificação é se o gasto é um custo ou uma despesa.
Resumidamente, pode‑se dizer que o custo é todo gasto com o processo de produção ou elaboração 
do produto. Fazendo uma analogia, os custos são os ingredientes e processos sem os quais os produtos 
e serviços não existiriam. Já a despesa se refere aos gastos com a manutenção de áreas de apoio, como 
as de vendas, a administrativa, a financeira etc., que irão ajudar na obtenção de receita e que não 
serão utilizadas nas atividades produtivas. Fazendo outra analogia, podemos dizer que são consideradas 
despesas as comissões e as propagandas para facilitar e impulsionar a venda dos produtos e serviços, 
as quais não interferem na elaboração deles.
38
Unidade I
Uma forma de facilitar a distinção entre o que é custo e o que é despesa é ter em mente duas perguntas 
simples:
• O que a empresa faz?
• O gasto é necessário para fazer o produto/serviço de que a empresa precisa?
Como exemplo da aplicação desta facilidade, imagine que uma indústria que produz bolas tenha 
um gasto com a aquisição de câmara e um gasto com as comissões pagas aos vendedores. Utilizando as 
perguntas mencionadas, temos:
• O que a empresa faz? Bolas.
— então ela precisa de câmara para fazer as bolas? Sim.
‑ Logo, a câmara é um custo.
• O que a empresa faz? Bolas.
— então ela precisa dos gastos com comissão para fazer as bolas? Não.
‑ Logo, as comissões pagas aos vendedores serão uma despesa.
2.2 Departamentalização e centros de custos
Segundo Maximiano (2004), departamentalização é a forma de dividir as tarefas entre os 
departamentos e depende de princípios chamados critérios de departamentalização.
Podemos atribuir a cada departamento a tarefa de atender um tipo específico de cliente, de produzir 
um tipo específico de produto ou de cuidar de uma determinada área geográfica. Esses e outros critérios de 
departamentalização definem as responsabilidades especializadas das unidades da estrutura organizacional.
O jeito mais simples de criar departamentos na empresa é o que se baseia no critério funcional, ou 
seja, organizar a empresa por função, o que pode ocorrer tanto em grandes empresas quanto nas de 
pequeno porte.
Em geral, as empresas utilizam uma combinação de critérios de departamentalização. Os mais 
importantes são:
• departamentalização por função (ou funcional);
• departamentalização por produto;
• departamentalização por cliente;
39
CUSTOS E PREÇOS
• departamentalização geográfica ou territorial;
• departamentalização por projetos;
• departamentalização por processos.
Caso as circunstâncias permitam, as departamentalizações podem ser combinadas a fim de 
demonstrar cada um desses seis modelos.
A estrutura organizacional está em constante evolução e as principais forças que influenciam 
essa evolução são: forças da gerência, forças da tarefa a ser desempenhada, forças do ambiente e 
as forças do perfil dos colaboradores. Vale ainda ressaltar as forças das tecnologias necessárias ao 
desempenho  das tarefas e suas complexidades, os sistemas políticos e sociais, além dos níveis de 
habilidades dos colaboradores.
 Saiba mais
O vídeo a seguir ilustra cada um dos critérios de departamentalização 
que as empresas podem utilizar.
TIPOS de departamentalização: decorrências da teoria neoclássica. 
2020. 1 vídeo (14 min). Publicado pelo canal Professor Daniel Santana. 
Disponível em: https://bit.ly/3ZkfOzn. Acesso em: 27 mar. 2023.
Para nossos estudos, utilizaremos o pressuposto de que departamento é uma unidade mínima 
administrativa (porque sempre há um responsável ou deveria haver) para a contabilidade de custo, 
representada por pessoas e máquinas, em que se desenvolvem atividades homogêneas (MARTINS, 2018).
Neste sentido, a departamentalização é a divisão do trabalho baseada na capacidade específica de cada 
departamento (pessoa ou grupo de pessoas) destinado a separar as atividades de uma empresa de acordo 
com a natureza de cada uma delas, procurando, entre outras coisas, uma maior eficiência nas operações.
Na contabilidade de custos, a departamentalização é utilizada tanto para dar apoio ao 
planejamento, ao controle e à avaliação de desempenho como para distribuir os custos indiretos 
de fabricação entre os produtos elaborados pela entidade.
Ainda segundo Martins (2018), a departamentalização pode ser dividida em dois grandes grupos.
• Departamentos de produção: são os que atuam e promovem qualquer tipo de modificação 
diretamente sobre o produto. Exemplo: montagem, pintura, usinagem etc.
• Departamentos de serviços: são aqueles que não recebem os produtos, promovendo apenas 
atividades de apoio aos departamentos de produção e executando serviços auxiliares. Exemplo: 
administração geral, manutenção, almoxarifado etc.
40
Unidade I
Assim a utilização da departamentalização junto com um sistema de custeio (absorção, ABC etc.) 
demonstra de forma mais racional, clara e transparente como foram consumidos e distribuídos os 
custos indiretos.
 Lembrete
Como vimos, a atribuição do custo indireto de fabricação por critério de 
rateio gera críticas em relação à falta de objetividade e arbitrariedade 
da sua escolha. Critérios de rateiodos custos indiretos de fabricação (CIF) 
serão discutidos no tópico 3.
Os departamentos, na maioria das vezes, são considerados centros de custos, pois neles são 
acumulados os custos indiretos para posteriormente serem alocados aos produtos (no caso dos 
departamentos de produção) ou a outros departamentos (no caso dos departamentos de serviços).
Sendo assim, um centro de custo é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos, porém, 
não é necessariamente uma unidade administrativa, podendo ser quanto coincide com o próprio 
departamento. Existem ainda situações em que podem existir diversos centros de custos dentro de 
um mesmo departamento.
Na prática, cada empresa deve determinar seus departamentos e como eles acumulam seus 
custos indiretos, tornando‑os um centro de custos. Sobre isso, Martins (2018) comenta que, para ser 
caracterizado como um centro de custo, um departamento deve:
• ter uma estrutura de custos homogênea;
• estar concentrado num único local;
• oferecer condições de coleta de dados de custos.
O autor finaliza dizendo que, quanto mais centros de custos houver, maior será o nível de precisão 
na alocação de custos.
 Saiba mais
Veja esse vídeo que ilustra o método de centros de custos em uma 
empresa organizada por departamentos e por produtos e serviços.
MÉTODOS dos centros de custos (contabilidade). 2019. 1 vídeo (15 min). 
Publicado pelo canal Professor Quintino. Disponível em: https://bit.ly/41Y11vZ. 
Acesso em: 27 mar. 2023.
41
CUSTOS E PREÇOS
2.3 Custeio por absorção com departamentalização
Como já mencionado anteriormente no sistema de custeio por absorção, todos os custos de 
produção são incorporados ao estoque, porém este sistema sofre crítica por usar critérios arbitrários 
de rateio dos custos indiretos entre os produtos, o que faz com que ocorra distorção no real custo 
dos produtos.
Assim, uma forma mais racional de amenizar tais críticas e buscar um custo mais próximo do real é 
a departamentalização na alocação dos custos indiretos de fabricação. Desta forma, os custos indiretos 
são rateados entre os departamentos para posteriormente serem alocados nos produtos.
Vejamos um exemplo prático da utilização do esquema básico do custeio por absorção com 
departamentalização.
Caso 1
Uma empresa incorreu nos seguintes custos indiretos de fabricação (CIF) em determinado período:
Tabela 13
Aluguel R$ 330.300,00
Depreciação dos equipamentos R$ 157.500,00
Energia elétrica R$ 85.625,00
Materiais indiretos R$ 78.000,00
Mão de obra indireta R$ 255.000,00
Total de CIF R$ 906.425,00
Informações adicionais: para uma melhor alocação destes CIF, foi feita uma investigação sobre a 
ligação entre cada custo e o departamento onde foi incorrido, verificando‑se:
Quadro 1
Custo indireto de fabricação Base de rateio
Aluguel Área ocupada por cada setor de produção e de serviço
Depreciação dos equipamentos Valor dos equipamentos de cada departamento
Energia elétrica Medidor de cada setor
Materiais indiretos Por meio de requisições
Mão de obra indireta Pelo número de supervisores de cada departamento
42
Unidade I
Os CIF serão alocados por quatro departamentos, dois de produção (corte e montagem) e dois de 
serviços (controle de qualidade e administração geral), conforme tabela a seguir.
Tabela 14
Departamentos Área ocupada
Valor dos 
equipamentos
Consumo pelo 
medidor
Número de 
requisição
Número de 
supervisores
Corte 400,00 R$1.800.000,00 6.837 16 9
Montagem 550,00 R$ 980.000,00 3.669 44 13
Controle de qualidade 325,00 R$ 420.000,00 2.412 ‑ 5
Administração geral 225,00 R$ 300.000,00 782 ‑ 3
Totais 1.500,00 R$ 3.500.000,00 13.700 60 30
Os custos acumulados nos departamentos de serviços serão alocados nos demais departamentos 
obedecendo à sequência – administração geral e controle de qualidade – com base nas requisições de 
serviços prestados aos demais departamentos, conforme tabela a seguir.
Tabela 15
Número de requisições aos departamentos de serviços
Departamentos solicitantes Administração geral Controle de qualidade
Corte 1.875 15.122
Montagem 1.317 9.878
Controle de qualidade 742 –
Totais 3.934 25.000
Com estas informações, pretende‑se alocar os custos indiretos de fabricação a cada um dos 
departamentos.
Passo 1
• Calcular alocação dos custos indiretos de fabricação nos departamentos
Para esse cálculo deve‑se pegar o valor de cada CIF do período e dividir pelo total do respectivo 
critério de rateio para encontrar o valor unitário por critério de rateio. Após esse primeiro cálculo, 
deve‑se multiplicar o resultado pela utilização de cada departamento dos critérios estabelecidos.
43
CUSTOS E PREÇOS
Nas tabelas a seguir serão demonstradas todas as alocações dos CIF com base nos critérios definidos.
Tabela 16
Custo indireto – Aluguel
Departamento R$ CIF atribuído Critério – Área ocupada Cálculo
Corte R$ 88.080,00 400 R$ 330.300 / 1.500 m² = R$ 220,20/m² x 400 m² 
Montagem R$ 121.110,00 550 R$ 330.300 / 1.500 m² = R$ 220,20/m² x 550 m² 
Controle de qualidade R$ 71.565,00 325 R$ 330.300 / 1.500 m² = R$ 220,20/m² x 325 m²
Administração geral R$ 49.545,00 225 R$ 330.300 / 1.500 m² = R$ 220,20/m² x 225 m² 
Total de CIF – aluguel R$ 330.300,00 1.500
Tabela 17
Custo indireto – Depreciação dos equipamentos
Departamento R$ CIF atribuído Critério – Valor dos equipamentos Cálculo
Corte R$ 81.000,00 R$ 1.800.000,00 R$ 157.500 / R$ 3.500.000 = R$ 0,045 x R$ 1.800.000
Montagem R$ 44.100,00 R$ 980.000,00 R$ 157.500 / R$ 3.500.000 = R$ 0,045 x R$ 980.000
Controle de qualidade R$ 18.900,00 R$ 420.000,00 R$ 157.500 / R$ 3.500.000 = R$ 0,045 x R$ 420.000
Administração geral R$ 13.500,00 R$ 300.000,00 R$ 157.500 / R$ 3.500.000 = R$ 0,045 x R$ 300.000
Total de CIF – aluguel R$ 157.500,00 R$ 3.500.000,00 
Tabela 18
Custo indireto – Energia elétrica
Departamento R$ CIF atribuído Critério – Consumo por medidor Cálculo
Corte R$ 42.731,25 6.837 R$ 85.625 / R$ 13.700 kw = R$ 6,25 / kw x 6.837 kw 
Montagem R$ 22.931,25 3.669 R$ 85.625 / R$ 13.700 kw = R$ 6,25 / kw x 3.669 kw 
Controle de qualidade R$ 15.075,00 2.412 R$ 85.625 / R$ 13.700 kw = R$ 6,25 / kw x 2.412 kw 
Administração geral R$ 4.887,50 782 R$ 85.625 / R$ 13.700 kw = R$ 6,25 / kw x 782 kw 
Total de CIF – aluguel R$ 85.625,00 13.700
Tabela 19
Custo indireto – Materiais indiretos
Departamento R$ CIF atribuído Critério – Número de requisição Cálculo
Corte R$ 20.800,00 16 R$ 78.000 / 60 Req. = R$ 1.300 / Req. x 16 Req.
Montagem R$ 57.200,00 44 R$ 78.000 / 60 Req. = R$ 1.300 / Req. x 44 Req.
Controle de qualidade R$ ‑ ‑ Departamento não consome este recurso
Administração geral R$ ‑ ‑ Departamento não consome este recurso
Total de CIF – aluguel R$ 78.000,00 60 
44
Unidade I
Tabela 20
Custo indireto – Mão de obra indireta
Departamento R$ CIF atribuído Critério – Número de supervisores Cálculo
Corte R$ 76.500,00 9 R$ 255.000 / 30 Sup. = R$ 8.500 / Sup. x 9 Sup.
Montagem R$ 110.500,00 13 R$ 255.000 / 30 Sup. = R$ 8.500 / Sup. x 13 Sup.
Controle de 
qualidade R$ 42.500,00 5 R$ 255.000 / 30 Sup. = R$ 8.500 / Sup. x 15 Sup.
Administração geral R$ 25.500,00 3 R$ 255.000 / 30 Sup. = R$ 8.500 / Sup. x 3 Sup.
Total de CIF – aluguel R$ 255.000,00 30
Tabela 21
Quadro-resumo dos CIF por departamento
Corte Montagem Controle de qualidade Administração geral Total
Aluguel R$ 88.080,00 R$ 121.110,00 R$ 71.565,00 R$ 49.545,00 R$ 330.300,00
Depreciação dos 
equipamentos R$ 81.000,00 R$ 44.100,00 R$ 18.900,00 R$ 13.500,00 R$ 157.500,00
Energia elétrica R$ 42.731,25 R$ 22.931,25 R$ 15.075,00 R$ 4.887,50 R$ 85.625,00
Materiais indiretos R$ 20.800,00 R$ 57.200,00 R$ – R$ – R$ 78.000,00
Mão de obra indireta R$ 76.500,00 R$ 110.500,00 R$ 42.500,00 R$ 25.500,00 R$ 255.000,00
Total de CIF R$ 309.111,25 R$ 355.841,25 R$ 148.040,00 R$ 93.432,50 R$ 906.425,00
Passo 2
• Fazer a alocação dos custos acumulados nos departamentos de serviços, segundo uma 
sequência de rateio, nos outros departamentos (podendo ser outros departamentos de serviços 
e de produção,assim como apenas nos departamentos de produção).
Lembrando que os custos acumulados nos departamentos de serviços devem ser todos alocados nos 
departamentos de produção que serão alocados aos produtos.
Para este cálculo, deve‑se pegar o valor dos custos acumulados no departamento e dividir pelo 
número total de serviços prestados aos outros departamentos para encontrar o valor unitário por serviço 
prestado. Após este primeiro cálculo, multiplicar o resultado pela quantidade de serviço prestados a cada 
departamento conforme os critérios estabelecidos e fazer assim até que os departamentos de serviços 
não tenham mais custos acumulados.
Nas tabelas a seguir serão demonstradas todas as alocações dos custos acumulados nos departamentos 
de serviços para os outros departamentos até sua total distribuição conforme os critérios definidos.
45
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 22
CIF – Departamentos de administração geral
Departamento R$ CIF atribuído Critério – Número de requisições Cálculo
Corte R$ 44.531,25 1.875 R$ 93.432,50 / 3.934 req. = R$ 23,75 x 1.875 req.
Montagem R$ 31.278,75 1.317 R$ 93.432,50 / 3.934 req. = R$ 23,75 x 1.875 req.
Controle de 
qualidade R$ 17.622,50 742 R$ 93.432,50 / 3.934 req. = R$ 23,75 x 1.875 req.
Total de CIF R$ 93.432,50 3.934 
Tabela 23
CIF – Departamentos de controle de qualidade
Departamento R$ CIF atribuído Critério – Número de requisições Cálculo
Corte R$ 100.205,93 1.875,00 R$ 165.662,50 / 25.000 req. = R$ 6,6265 x 15.122 req. 
Montagem R$ 65.456,57 1.317,00 R$ 165.662,50 / 25.000 req. = R$ 6,6265 x 9.878 req. 
Total de CIF R$ 165.662,50 3.192,00 
O valor de R$ 165.662,50 é a soma do custo atribuído de CIF (R$ 148.040,00) ao departamento de controle 
de qualidade com o custo distribuído a ele pelo departamento de administração geral (R$1 7.622,50).
Tabela 24
Quadro-resumo dos CIF por departamento e sua distribuição
Corte Montagem Controle de qualidade Administração geral Total
Aluguel R$ 88.080,00 R$ 121.110,00 R$ 71.565,00 R$ 49.545,00 R$ 330.300,00
Depreciação dos 
equipamentos R$ 81.000,00 R$ 44.100,00 R$ 18.900,00 R$ 13.500,00 R$ 157.500,00
Energia elétrica R$ 42.731,25 R$ 22.931,25 R$ 15.075,00 R$ 4.887,50 R$ 85.625,00
Materiais indiretos R$ 20.800,00 R$ 57.200,00 R$ – R$ – R$ 78.000,00
Mão de obra indireta R$ 76.500,00 R$ 110.500,00 R$ 42.500,00 R$ 25.500,00 R$ 255.000,00
Soma R$ 309.111,25 R$ 355.841,25 R$ 148.040,00 R$ 93.432,50 R$ 906.425,00
Rateio do depto. 
administração geral R$ 44.531,25 R$ 31.278,75 R$ 17.622,50 R$ ‑93.432,50 R$ –
Soma R$ 353.642,50 R$ 387.120,00 R$ 165.662,50 R$ – R$ 906.425,00
Rateio do depto. 
administração geral R$ 100.205,93 R$ 65.456,57 R$ ‑165.662,50 R$ – R$ –
Total CIF R$ 453.848,43 R$ 452.576,57 R$ – R$ – R$ 906.425,00
46
Unidade I
Passo 3
• Atribuir os custos indiretos, que agora só estão nos departamentos de produção, aos produtos 
segundo critérios fixados.
Suponha que o critério utilizado seja o de quantidades produzidas e que no período foram feitos três 
produtos, como descrito a seguir:
Tabela 25
Produtos Quantidade
Alfa 18.536,00 
Beta 9.857,00 
Gama 7.864,00 
Total 36.257,00 
Para este cálculo, deve‑se, assim como no passo anterior, pegar o valor dos custos acumulados desta 
vez nos departamentos de produção e dividir pela quantidade produzida para encontrar o custo unitário 
do departamento. Após esse primeiro cálculo, é necessário multiplicar o resultado pela quantidade de 
cada tipo de produto.
Tabela 26
CIF – Departamentos de corte
Departamento Corte Cálculo
Produto – Alfa R$ 232.025,11 R$ 453.848,43 / 36.257 un. = R$ 12,517539 x 18.536 un.
Produto – Beta R$ 123.385,39 R$ 453.848,43 / 36.257 un. = R$ 12,517539 x 9.857 un.
Produto – Gama R$ 98.437,93 R$ 453.848,43 / 36.257 un. = R$ 12,517539 x 7.864 un.
Total de CIF R$ 453.848,43 
Tabela 27
CIF – Departamentos de montagem
Departamento Montagem Cálculo
Produto – Alfa R$ 231.374,89 R$ 452.576,57 / 36.257 un. = R$ 12,482460 x 18.536 un.
Produto – Beta R$ 123.039,61 R$ 452.576,57 / 36.257 un. = R$ 12,482460 x 9.857 un.
Produto – Gama R$ 98.162,07 R$ 452.576,57 / 36.257 un. = R$ 12,482460 x 7.864 un.
Total de CIF R$ 452.576,57 
47
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 28
Quadro-resumo dos CIF distribuídos aos produtos
Corte Montagem Total
Produto – Alfa R$ 232.025,11 R$ 231.374,89 R$ 463.400,00
Produto – Beta R$ 123.385,39 R$ 123.039,61 R$ 246.425,00
Produto – Gama R$ 98.437,93 R$ 98.162,07 R$ 196.600,00
Total R$ 453.848,43 R$ 452.576,57 R$ 906.425,00
Na sequência, bastaria adicionar a estes custos indiretos os custos diretos dos produtos Alfa, Beta 
e Gama para obtermos os seus custos totais de produção. Para um melhor entendimento, seguem os 
passos para aplicação do custeio por absorção com departamentalização, segundo Martins (2018):
• separação entre custos e despesas;
• incorporação dos custos diretos diretamente sobre os produtos;
• alocação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, à 
parte, os custos indiretos comuns;
• rateio dos custos indiretos comuns entre os diversos departamentos, quer de produção, quer 
de serviços;
• escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e sua 
distribuição pelos demais departamentos;
• atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos departamentos de produção aos produtos, 
segundo critérios fixados.
48
Unidade I
A figura 5 apresenta tal esquema.
Custos de produção
Comuns Alocáveis diretamente 
aos departamentos
Departamento
Serviço A
Departamento
Serviço B
Produto X
Estoque
Resultado
Vendas
Custos dos produtos vendidos
Produto Y
Departamento
Produção C
Departamento
Produção D
Indiretos Diretos
Despesas de 
administração, de 
vendas e financeiras
= RateioR
R
R
R
R
R
Figura 5 – Esquema completo de custeio por absorção com departamentalização
Fonte: Martins (2018, p. 60).
2.4 Apropriação dos custos diretos
Como estudado no tópico 1.6.1, o custo direto é aquele relacionado diretamente ao produto ou 
serviço e que é mensurável sem a necessidade de rateio. Apropriá‑lo exige um processo ordenado 
para registrar os custos diretos a partir dos dados da produção, de tal maneira que se torne 
possível para a administração estabelecer os custos diretos de produção, tanto por unidade quanto 
pelo total, para um ou para todos os produtos fabricados (ou os serviços prestados). Entre suas 
finalidades, podemos destacar a de obter informações sobre as operações produtivas e analisar o 
quão eficientes e econômicas elas são.
49
CUSTOS E PREÇOS
Suponha que uma empresa elabore três produtos diferentes (Alfa, Beta, Gama) e que, para sua 
produção, além da matéria‑prima, foram consumidas mão de obra e energia elétrica dentro de 
um determinado período. Surge neste momento o problema de se saber o quanto destes recursos 
foi consumido por qual produto. Para identificar o consumo da matéria‑prima, a empresa pode 
adotar um sistema de controle por meio de requisição para saber qual produto está consumido o 
material solicitado. Para a mão de obra, ela pode utilizar alguma forma de controle de quais foram 
os trabalhadores e por quanto tempo eles trabalharam em cada produto. Porém, como estudado no 
tópico 1.4.2, é importante verificar se, no consumo desta mão de obra, não há parcela de mão de obra 
indireta que deve ser segregada no momento da apropriação aos produtos.
No caso da energia elétrica, podem‑se utilizar medidores individuais por setores de produção, linha 
de produto etc., porém, desde que se consiga identificar o setor ou linha com um produto específico, 
caso contrário, a totalidade ou a parcela que não consiga ser identificada com o produto deve ser 
considerada um custo indireto.
Suponhamos que uma empresa tenha incorrido nos seguintes gastos de produção:
Tabela 29
Gastos Totais R$ Produtos Quantidades
Matéria‑prima R$ 500.000,00 Alfa 28.475
Mão de obra R$ 420.000,00 Beta 39.525
Energia elétrica R$ 230.000,00 Gama 17.000
Total R$ 1.150.000,00 Total85.000
Com relação aos gastos com mão de obra, o valor de R$ 100.000,00 é um gasto comum a todos os 
produtos, sendo assim, ele deverá ser excluído no momento de se fazer a apropriação. Analisando‑se 
os gastos com energia elétrica, detectou‑se que R$ 50.000,00 também é um gasto comum (não há 
medidor para a iluminação da fábrica). Cabe ressaltar que esses gastos, de R$ 100.000,00 da mão de 
obra e de R$ 50.000,00 na energia elétrica, serão apropriados posteriormente como custo indireto.
Os controles e apontamentos realizados pela empresa estão na tabela a seguir:
Tabela 30
Apontamentos Alfa Beta Gama Total
Número de requisições MP/kg 320 480 200 1.000
Horas – MOD/h 400 550 650 1.600
Consumo Kw 2.185 925 1.690 4.800
50
Unidade I
Passo 1
• Separar os custos identificáveis (diretos) dos não identificáveis (indiretos).
Tabela 31
Gastos Totais R$ Não identificados Identificados
Matéria‑prima R$ 500.000,00 ‑ – ‑ R$ 500.000,00
Mão de obra R$ 420.000,00 R$ 100.000,00 R$ 320.000,00
Energia elétrica R$ 230.000,00 R$ 50.000,00 R$ 180.000,00
Total R$ 1.150.000,00 R$ 150.000,00 R$ 1.000.000,00
Passo 2
• Incorporar os gastos aos produtos utilizando os controles e os apontamentos realizados.
Tabela 32
Matéria-prima – Gasto R$ 500.000,00
Produto R$ Número de requis./Kg Cálculo
Alfa R$ 160.000,00 320 R$ 500.000 / 1.000 Kg. = R$ 500 Req. x 320 Kg.
Beta R$ 240.000,00 480 R$ 500.000 / 1.000 Kg. = R$ 500 Req. x 480 Kg.
Gama R$ 100.000,00 200 R$ 500.000 / 1.000 Kg. = R$ 500 Req. x 200 Kg.
Total R$ 500.000,00 1.000
Tabela 33
Mão de obra – Gasto identificável R$ 320.000,00
Produto R$ Hmod Cálculo
Alfa R$ 80.000,00 400 R$ 320.000 / 1.600 Hmod. = R$ 200 Hmod. x 400 Hmod.
Beta R$ 110.000,00 550 R$ 320.000 / 1.600 Hmod. = R$ 200 Hmod. x 550 Hmod.
Gama R$ 130.000,00 650 R$ 320.000 / 1.600 Hmod. = R$ 200 Hmod. x 650 Hmod.
Total R$ 320.000,00 1.600
Tabela 34
Energia elétrica – Gasto identificável R$ 320.000,00
Produto R$ Kw Cálculo
Alfa R$ 81.937,50 2.185 R$ 180.000 / 4.800 Kw = R$ 37,50 kw x 2.185 Kw
Beta R$ 34.687,50 925 R$ 180.000 / 4.800 Kw = R$ 37,50 kw x 925 Kw
Gama R$ 63.375,00 1.690 R$ 180.000 / 4.800 Kw = R$ 37,50 kw x 1.690 Kw
Total R$ 180.000,00 4.800
51
CUSTOS E PREÇOS
Seguem os dados tabulados em um quadro‑resumo, constando, em cada coluna, os custos diretos 
totais por produto.
Tabela 35
Gastos Alfa Beta Gama Total
Matéria‑prima R$ 160.000,00 R$ 240.000,00 R$ 100.000,00 R$ 500.000,00
Mão de obra R$ 80.000,00 R$ 110.000,00 R$ 130.000,00 R$ 320.000,00
Energia elétrica R$ 81.937,50 R$ 34.687,50 R$ 63.375,00 R$ 180.000,00
Custo direto total R$ 321.937,50 R$ 384.687,50 R$ 293.375,00 R$ 1.000.000,00
Caso a empresa queira saber os custos diretos unitários, basta dividir os custos diretos totais pelas 
quantidades produzidas.
Tabela 36
Alfa Beta Gama
Custo direto total R$ 321.937,50 R$ 384.687,50 R$ 293.375,00
Quantidade produzida 28.475 39.525 17.000
Custo direto por unidade R$ 11,3060 R$ 9,7328 R$ 17,2574
2.5 Apropriação dos custos indiretos
A apropriação dos custos indiretos se dá de forma análoga às definições estudadas no tópico 
anterior, com a diferença de que agora é aplicada aos custos que não oferecem condições de um 
controle ou uma medida objetiva e, por este motivo, sua apropriação deve ser realizada por estimativa, 
utilizando algum critério de rateio, como visto previamente.
Por não ser uma medida objetiva, alguns autores mencionam que a utilização de estimativa (rateio) 
para apropriar custos indiretos é um ponto crítico que deve ser cuidadosamente tratado a fim de que 
não sejam criadas distorções no custeamento de produtos e serviços.
Cabe ressaltar que a apropriação de tais custos nos estoques é obrigatória quando se utiliza o 
método de custeio por absorção – lembrando que este método atende questões legais e de normas 
contábeis. Sendo assim, esses custos, que são conhecidos também como custos gerais de fabricação, 
devem ser rateados entre produtos e serviços segundo algum critério que a empresa julgar adequado 
para relacioná‑los, procurando fatores relevantes, para tentar diminuir a subjetividade em sua escolha.
Os critérios de rateio adotados por uma empresa nem sempre serão adequados para outras, 
afinal, cada uma tem seus processos produtivos, suas peculiaridades e suas características e, por 
este motivo, cada empresa deve escolher seus próprios critérios de rateio.
Tendo como base os dados e as informações da empresa utilizada na seção anterior e complementando 
com os custos indiretos de fabricação (materiais diversos, aluguel e depreciação), temos:
52
Unidade I
Tabela 37
Gastos Totais R$ Produtos Quantidades
Matéria‑prima R$ 500.000,00 Alfa 28.475
Mão de obra R$ 420.000,00 Beta 39.525
Energia elétrica R$ 230.000,00 Gama 17.000
Materiais diversos R$ 31.000,00 Total 85.000
Aluguel R$ 76.000,00
Depreciação R$ 43.000,00
Total R$ 1.300.000,00
Do total dos custos com mão de obra e energia elétrica, parte são comuns e serão apropriados como 
custo indireto, sendo R$ 100.000,00 da mão de obra e R$ 50.000,00 de energia elétrica.
Os controles e apontamentos realizados pela empresa são os mesmos e estão na tabela a seguir:
Tabela 38
Apontamentos Alfa Beta Gama Total
Número de requisições MP/kg 320 480 200 1.000
Horas – MOD/h 400 550 650 1.600
Consumido Kw 2.185 925 1.690 4.800
Tabela 39
Quadro-resumo dos custos diretos
Alfa Beta Gama
Custo direto total R$ 321.937,50 R$ 384.687,50 R$ 293.375,00
Quantidade produzida 28.475 39.525 17.000
Custo direto por unidade R$ 11,3060 R$ 9,7328 R$ 17,2574
Passo 1
• Fazer o levantamento dos custos indiretos, inclusive aqueles que vieram dos gastos não 
identificados dos gastos com mão de obra e energia elétrica.
Tabela 40
Custos indiretos Totais R$
Mão de obra R$ 100.000,00
Energia elétrica R$ 50.000,00
Materiais diversos R$ 31.000,00
Aluguel R$ 76.000,00
Depreciação R$ 43.000,00
Total R$ 300.000,00
53
CUSTOS E PREÇOS
Passo 2
• Determinar a forma como os custos indiretos serão apropriados, sabendo que existem várias 
alternativas e possibilidades e que, a cada critério adotado, os custos totais serão diferentes para 
cada produto.
Hipótese 1: critério de custos diretos apropriados proporcionalmente para cada produto.
Tabela 41
Apropriação do custo indiretos – Critério custos diretos (CD)
Produto Custo direto % C.D. Custos indiretos Custos totais
Alfa R$ 321.937,50 32,19% R$ 96.581,25 R$ 418.518,75
Beta R$ 384.687,50 38,47% R$ 115.406,25 R$ 500.093,75
Gama R$ 293.375,00 29,34% R$ 88.012,50 R$ 381.387,50
Total R$ 1.000.000,00 100,00% R$ 300.000,00 R$ 1.300.000,00
Hipótese 2: critério de quantidade produzida proporcionalmente por cada produto.
Tabela 42
Apropriação do custo indiretos – Critério quantidade produzida
Produto Quant. produzida % quantidade Custo direto Custos indiretos Custos totais
Alfa 28.475 33,50% R$ 321.937,50 R$ 100.500,00 R$ 422.437,50
Beta 39.525 46,50% R$ 384.687,50 R$ 139.500,00 R$ 524.187,50
Gama 17.000 20,00% R$ 293.375,00 R$ 60.000,00 R$ 353.375,00
Total 85.000 100,00% R$ 1.000.000,00 R$ 300.000,00 R$ 1.300.000,00
Hipótese 3: critério de horas de mão de obra consumidas proporcionalmente a cada produto.
Tabela 43
Apropriação do custos indiretos – Critério horas de mão de obra direta
Produto Quant. produzida % Hmod Custo direto Custos indiretos Custos totais
Alfa 400 25,00% R$ 321.937,50 R$ 75.000,00 R$ 396.937,50
Beta 550 34,38% R$ 384.687,50 R$ 103.125,00 R$ 487.812,50
Gama 650 40,63% R$ 293.375,00 R$ 121.875,00 R$ 415.250,00
Total 1.600 100,00% R$ 1.000.000,00 R$ 300.000,00 R$ 1.300.000,00
54
Unidade I
Observe na tabela a seguir que, conforme o critério adotado, o custo total dos produtos se altera.
Tabela 44
Produto Custos totais – Custos diretos
Custos totais – 
Quant. produzidas
Custos totais – 
Horas de mão de obra
Alfa R$ 418.518,75 R$ 422.437,50 R$ 396.937,50
Beta R$ 500.093,75 R$ 524.187,50 R$ 487.812,50
Gama R$ 381.387,50 R$ 353.375,00 R$ 415.250,00
Total R$1.300.000,00 R$ 1.300.000,00 R$ 1.300.000,00
Eassim poderíamos continuar adotando outros critérios de rateio e, consequentemente, obtendo 
valores de custo total diferentes. Por isso a empresa deve procurar entre as diversas possibilidades de 
rateio, aquela que consiga trazer uma menor subjetividade/arbitrariedade.
 Observação
Quando o critério de rateio adotado é alterado, mudanças no valor 
dos custos totais de um produto também são, sem que, de fato, nenhuma 
outra modificação tenha ocorrido no processo de produção, o que pode 
levar os gestores a precificarem incorretamente seus produtos e, assim, 
prejudicar a rentabilidade da empresa.
3 CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
As formas ou processos pelos quais os custos indiretos são rateados entre os produtos e serviços 
são importantes em todo o ciclo produtivo, tanto para avaliação de estoque quanto para fins gerenciais 
e de controle, uma vez que gastos desta natureza representam cada vez mais uma parcela significativa 
dos custos totais, ainda mais com a evolução tecnológica que trouxe mudanças nos processos 
produtivos, fazendo com que custos que anteriormente eram considerados diretos passassem a ser 
substituídos por processos cujos custos só podem ser atribuídos indiretamente.
Temos como pressuposto que o rateio é a atribuição de custo indireto a um objeto de custo (que 
pode ser um produto, serviço ou departamento) segundo uma divisão proporcional e a partir de uma 
base de dados conhecidos, em função do que se deseja apurar.
Assim, o critério de rateio será a forma como os custos indiretos serão atribuídos aos produtos, 
podendo ser por meio de recursos matemáticos e estatísticos, assim como de estimativas. Porém, 
independentemente da forma escolhida ou utilizada, sempre haverá, em maior ou menor grau, a 
subjetividade do critério escolhido, o que as torna arbitrária.
Desta forma, Horngren, Foster e Datar (2003, apud DUTRA, 2017) citam quatro critérios dominantes 
que norteiam o rateio dos custos indiretos, a saber:
55
CUSTOS E PREÇOS
• Causa e efeito: preconiza a utilização de variáveis que provocam o consumo dos recursos, ou 
seja, quanto maior o resultado obtido, maiores os recursos aplicados. Esse critério apresenta 
alta correlação (próxima de 1) entre o custo indireto e o dado utilizado como base de alocação 
e é naturalmente aplicado nos custos indiretos variáveis, embora alguns custos indiretos fixos 
possam ter grande correlação com dados variáveis. A matéria‑prima indireta em função da 
quantidade obtida dos diferentes produtos, observando‑se a equivalência entre eles, tanto em 
volume quanto em peso; e a parcela variável dos gastos com aluguéis em shopping centers, 
em função do volume de vendas e na mesma proporção delas, podem ser citadas como exemplos 
desse critério de rateio.
• Benefícios recebidos: a distribuição é feita em função dos benefícios recebidos por unidades de 
acumulação de custos, resultando em uma relação causal. Porém, a correlação é fraca, tendo em 
vista que as variações de volume não provocam alterações equivalentes no custo. Esse critério 
é utilizado para custos indiretos fixos e pode ser exemplificado pela despesa de uma campanha 
publicitária genérica, que deve ser distribuída pelo acréscimo de venda obtido em cada uma das 
unidades que compõem o conjunto, embora o acréscimo não ocorra na mesma proporção da 
frequência da campanha, e pelo aluguel mensal de um imóvel, que deve ser distribuído pela área 
real ocupada, independentemente do volume de atividade no período.
• Equidade ou imparcialidade: é um critério baseado na negociação entre partes interessadas e 
enfatiza o acordo em detrimento dos aspectos técnicos. Um exemplo do uso desse critério é a 
quantidade de energia elétrica estabelecida por estimativa de cada parte interessada e usuária para 
ser por ela consumida. Com base nesse acordo, a quantidade total de energia é contratada com 
a empresa distribuidora, e os valores são correspondentes às quantidades orçadas atribuídas a cada 
parte interessada, independentemente do consumo real.
• Capacidade de suportar: por este critério, os custos são alocados em função da capacidade de 
absorvê‑los, ou seja, quanto maior a margem de lucro ou o preço de venda de um objeto 
de custeio, tanto maior será a parcela do custo a ele atribuído.
Dutra (2017) ainda sinaliza que os critérios causa e efeito e os benefícios recebidos são os mais 
utilizados e que apresentam resultados mais próximos da realidade.
3.1 Análise dos critérios de rateio – custos comuns
Como afirma Martins (2018), todos os custos indiretos só podem ser alocados nos produtos e serviços 
de forma indireta, por meio de algum critério de rateio, com suas subjetividades e arbitrariedades. O 
critério de rateio deve ser aquele considerado o mais justo e adequado para apropriar custos indiretos.
Peguemos o custo com o aluguel de um imóvel como exemplo. Normalmente, o primeiro critério 
a ser lembrado para a apropriação deste custo é o de área ocupada (m2). Porém, pode acontecer que a 
capacidade de armazenagem seja um fator importante no valor pago como aluguel, passando a ser 
relevante fazer a troca do critério de rateio, deixando de utilizar a área (m2) para empregar a capacidade.
56
Unidade I
Outro exemplo seria o custo com a mão de obra indireta dos supervisores, que, num primeiro 
momento (por simplificação), seria rateado pela linha de produtos fabricados. Assim como se deu no 
exemplo do aluguel, pode acontecer de uma linha de produtos produzir mais do que outras, passando 
a ser relevante a utilização da quantidade produzida, e não mais a linha de produtos.
A mesma análise e a mesma ponderação deverão ser feitas com todos os gastos considerados custos 
indiretos para que se proceda uma apropriação menos injusta. Dessa forma, as bases e os controles 
que devem ser utilizados precisam ser os mais próximas possíveis da realidade de gasto de cada 
produto ou serviço.
 Lembrete
Como já mencionamos, os critérios de rateio considerados justos e 
adequados por uma empresa podem não ser adequados para outra.
3.2 Rateio dos custos dos departamentos
Como já vimos no tópico 2, os custos indiretos são rateados entre os vários departamentos, 
normalmente em função de sua natureza. Ressalte‑se que os departamentos são divididos em 
produtivos (transformação da matéria‑prima, como fundição, corte e costura) e de serviços 
(auxiliam e facilitam o trabalho dos outros departamentos, como almoxarifado e manutenção).
Assim, os custos indiretos são acumulados nos departamentos para posteriormente serem rateados 
entre produtos e serviços. Porém, antes é preciso fazer o rateio dos departamentos de serviços para 
os departamentos produtivos que são beneficiados pelos primeiros com base em algum critério.
Para fazer este rateio, devemos sempre lembrar que é necessário verificar quais as bases mais 
adequadas a fim de não carregarmos mais custos em um departamento e menos nos demais. Dessa 
forma, Martins (2018) sugere algumas hipóteses para minimizar possíveis erros na escolha do critério.
• Em um caso em que se constata que, dos custos indiretos (depreciação, energia, manutenção), um 
percentual alto está sendo utilizado em função de máquinas na produção, o fator mais relevante 
para fazer o rateio seriam a própria existência e a utilização das máquinas, sendo o número de 
horas‑máquinas utilizadas uma base adequada.
• Caso o mais importante fosse a mão de obra indireta, pelo fato de haver uma supervisão cara em 
função do controle do pessoal direto de produção, o fator mais adequado seria fazer o rateio com 
base na mão de obra direta.
Vemos que é necessário proceder uma análise dos componentes e verificar qual critério relaciona 
melhor esses custos com o departamento.
57
CUSTOS E PREÇOS
 Observação
A soma de todas as parcelas do custo indireto atribuídas aos 
departamentos e, posteriormente, aos mais diferentes produtos deve ser 
igual ao total que foi rateado.
3.3 Influência dos custos fixos e dos custos variáveis
O rateio dos custos de algunsdepartamentos, normalmente os de serviços, deve ser feito em 
função de sua existência como potencial de serviços por ser mantido muito mais em função da 
probabilidade de uso do que de seu uso efetivo.
Para Martins (2018), duas regras simples que devem ser utilizadas são:
• departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser rateados à base de potencial 
de uso;
• departamentos cujos custos sejam predominantemente variáveis devem ser rateados à base do 
serviço realmente prestado.
Caso não exista predominância de um ou outro e se o valor do custo for elevado, deve‑se adotar o 
rateio misto. Vejamos, a seguir, uma situação a que isso se aplica.
O departamento de manutenção de um hospital tem custos indiretos totais com as seguintes 
características:
• Custo fixo: representado por parte do aluguel, pela mão de obra indireta, parte da depreciação 
de equipamentos etc., no total de R$ 1.000.000;
• Custo variável: representado por peças, ferramentas, consumo de energia elétrica etc., no total 
de R$ 500.000.
Além disso, o hospital elaborou uma tabela (com base em médias de anos anteriores) com o potencial 
que cada departamento representa como beneficiário do departamento de manutenção.
Tabela 45
Departamento beneficiário Uso da manutenção
Ambulatório 25%
Pronto‑socorro 40%
Centro cirúrgico 35%
58
Unidade I
No período foi constado o seguinte total de horas trabalhadas pelo departamento de manutenção 
nos três diferentes departamentos:
Tabela 46
Departamento beneficiário Horas trabalhadas
Ambulatório 650 h
Pronto‑socorro 950 h
Centro cirúrgico Não houve manutenção
Não houve predominância de um dos custos e, por isso, será utilizado o rateio misto dos custos do 
departamento de manutenção:
Tabela 47
CIF – Fixo – Departamentos de manutenção
Departamento Custo fixo Critério – Potencial de uso Cálculo
Ambulatório R$ 250.000,00 25,00% R$ 1.000.000 x 25%.
Pronto‑socorro R$ 400.000,00 40,00% R$ 1.000.000 x 40%.
Centro cirúrgico R$ 350.000,00 35,00% R$ 1.000.000 x 35%.
Total de CIF (fixo) R$ 1.000.000,00 100,00%
Tabela 48
CIF – Variável – Departamentos de manutenção
Departamento Custo variável Critério – Horas trabalhadas Cálculo
Ambulatório R$ 203.125,00 650 h R$ 500.000 / 1.600 h = R$ 312,50h x 650 h.
Pronto‑socorro R$ 296.875,00 950 h R$ 500.000 / 1.600 h = R$ 312,50h x 950 h.
Centro cirúrgico R$ – ‑ Não houve manutenção
Total de CIF – variável R$ 500.000,00 1.600 h 
Tabela 49
Quadro-resumo dos CIF (Manutenção) – Distribuídos aos departamentos
Departamento Custo fixo Custo variável Custo total
Ambulatório R$ 250.000,00 R$ 203.125,00 R$ 453.125,00
Pronto‑socorro R$ 400.000,00 R$ 296.875,00 R$ 696.875,00
Centro cirúrgico R$ 350.000,00 R$ – R$ 350.000,00
Totais R$ 1.000.000,00 R$ 500.000,00 R$ 1.500.000,00
Nesta distribuição é possível verificar que o centro cirúrgico absorveu apenas parte dos custos 
indiretos (somente o fixo) do departamento de manutenção, pois não teve manutenção neste período 
e, por consequência, não absorveu a parte do custo variável que foi rateado por base neste critério 
(horas trabalhadas).
59
CUSTOS E PREÇOS
Supondo que o rateio de todo o custo indireto (R$ 1.500.000) tivesse sido feito pelo potencial de 
uso, o centro cirúrgico receberia R$ 525.000 (R$ 1.500.000 x 35%) sendo que R$ 175.000 deste valor 
seria do custo variável pelo qual ele não foi responsável (não houve manutenção no período).
Caso o critério tivesse sido as horas trabalhadas, o centro cirúrgico não receberia nenhum custo 
(fixo e variável), apesar de a manutenção ter parte dos seus custos fixos devido à necessidade de ter 
condições de prestar serviço ao centro cirúrgico.
Exemplo de aplicação
A empresa Fábrica Grega S/A produz os itens Alfa, Beta e Delta. O custo indireto a ser rateado 
entre os três produtos totaliza R$ 36.000,00. O rateio é baseado nas horas‑máquina (hm) 
trabalhadas para cada um deles. Com o consumo de 200, 250 e 300 hm para cada tipo de produto, 
respectivamente, foi concluída a produção de 600 unidades, em quantidades rigorosamente iguais 
de Alfa, Beta e Delta. O custo direto unitário também foi o mesmo para cada tipo de produto, ou 
seja, R$ 250,00. Com base nessas informações, calcule o custo total unitário de Alfa, Beta e Delta, 
o custo total unitário de cada um dos três produtos e o custo total do período. 
Cada produto tem custo diferente. O valor indicado se refere apenas aos custos indiretos 
(R$  36.000,00). A este devem ser adicionados os custos diretos dos três produtos, que é de R$ 150.000,00 
(R$ 250,00/un. x 600 un.)
Os custos indiretos unitários são de R$ 48,00/un. (R$ 36.000,00/750 hm). Beta consumiu um total de 
R$ 12.000,00 (R$ 48/un. x 250 hm) de custos indiretos, que representa um custo indireto unitário 
de R$ 60,00 (R$ 12.000,00/250 hm). Some‑se a este custo indireto unitário os R$ 250,00 de custo 
direto unitário e teremos o custo total unitário de R$ 298,00.
Alfa consumiu um total de R$ 9.000,00 (R$ 48/un. x 200 hm) de custos indiretos, que representa 
um custo indireto unitário de R$ 48,00 (R$ 9.000,00/200 hm). Some‑se a este custo indireto unitário os 
R$ 250,00 de custo direto unitário e teremos o custo total unitário de R$ 310,00.
Delta consumiu um total de R$ 14.400,00 (R$ 48/un. x 300 hm) de custos indiretos, que representa 
um custo indireto unitário de R$ 72,00 (R$ 14.400,00/300 hm). Some‑se a este custo indireto unitário 
os R$ 250,00 de custo direto unitário e teremos o custo total unitário de R$ 322,00. 
3.4 Importância da consistência de critérios
A consistência está mais ligada a um princípio contábil do que à aplicação dos critérios de alocação dos 
custos indiretos e aos fatores ligados à sua escolha. Sua ausência pode ocasionar modificações fictícias 
e intencionais no relatório contábil em função da mudança de procedimentos relacionados aos custos.
60
Unidade I
Neste caso, a alteração de um critério de rateio pode provocar mudanças no valor apontado, como 
no custo de um produto, sem que, de fato, nenhuma oura modificação tenha ocorrido no processo 
de produção.
O efeito dessas alterações pode ser sentido no resultado da empresa, uma vez que a parte dos custos 
de produção que deveriam ficar estocados, na forma de produtos acabados ou em elaboração, pode ter 
sido apropriada como despesas no resultado.
A ideia de consistência aqui, caso a utilização seja para atendimento legal, fiscal e normativo, 
é que o critério adotado deve ser utilizado sempre e, quando houver interesse ou necessidade de 
mudança de procedimento, a empresa deva reportar o fato e o valor da diferença no lucro com 
relação ao que seria obtido se não houvesse a troca de critério. Caso a utilização seja para gerência, 
a mudança de critério pode e deve ser utilizada em detrimento da busca de melhores informações 
para a tomada de decisão pelos gestores.
4 TIPOS DE CUSTEIO: TEORIA E PRÁTICA (SEM CONTABILIZAÇÃO)
Diversos autores, como Martins (2018) e Crepaldi e Crepaldi (2018), entre outros, tratam custeio 
como a forma com que os custos serão atribuídos aos produtos ou aos serviços. Outros estudiosos 
tratam como um processo de identificação do custo unitário de um produto com base nos custos diretos 
e indiretos.
Desta forma, existem vários métodos de custeio, porém dois são considerados clássicos: o custeio 
por absorção e o custeio direto/variável. Outros métodos conhecidos que serão abordados neste 
capítulo são o custeio‑padrão, o custeio por atividade, conhecido como custeio ABC, e o custeio RKW, 
conhecido como custeio total.
4.1 Custeio por absorção
Como mencionado, é um dos métodos tradicionais derivado da aplicação dos princípios de 
contabilidade geralmente aceitos.
Nesse método, para se obter o custo dos produtos ou dos serviços, temos que considerar todos os 
gastos de fabricação, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis – em outras palavras, todos 
os gastos relativos à fabricação/produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos.
Esse método é utilizadopara atribuir valor aos estoques em empresas comerciais e industriais e, 
após a sua venda, passa a ser considerado o valor do custo dos produtos ou das mercadorias vendidos 
(CPV/CMV) ou do custo dos serviços prestados (CSP). Além disso, é o método utilizado pela contabilidade 
financeira para balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício, sendo exigido para 
questões fiscais relacionadas ao imposto de renda no Brasil.
61
CUSTOS E PREÇOS
A utilização desse método é considerada simples, uma vez que, para se apurar o custo dos produtos 
(valorização dos estoques) ou dos serviços, é necessário que estes absorvam todos os gastos de 
fabricação/produção, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis.
Atenção deve ser dada aos gastos não ligados à fabricação/produção, como os relacionados às 
vendas, os gastos administrativos, os gastos financeiros etc., que não são absorvidos pelos produtos 
e serviços e, portanto, não são considerados custos e não compõem o estoque nem os custos dos 
produtos/serviços vendidos.
Assim, de forma simplificada, a utilização deste método consiste em:
• fazer a separação dos gastos entre custos e despesas;
• atribuir diretamente os custos diretos aos produtos e serviços;
• distribuir os custos indiretos por meio de algum critério de rateio entre os produtos e serviços.
Dessa forma, todos os gastos com fabricação/produção ficarão em estoque até que sejam vendidos, 
momento este em que passam a ser considerados custos incorridos e irão compor o resultado do 
período. Em relação às despesas, estas sempre serão alocadas ao resultado do período em que foram 
incorridas, ou seja, quando aconteceram.
Nas figuras 6 e 7, temos um esquema básico do funcionamento do custeio por absorção.
Custos
Venda
Despesas
Estoque de 
produtos
Custeio por absorção
Empresas de manufatura
Demonstração de resultados
Receita
 CPV
Lucro bruto
 Despesas
Lucro operacional
Figura 6 – Custeio por absorção em empresas de manufatura
Fonte: Martins (2018, p. 20).
62
Unidade I
Demonstração de resultados
Receita
 Custo dos serviços prestados
Lucro bruto
 Despesas
Lucro operacional
Custos
Estoque de 
serviços
Despesas
Custeio por absorção
Empresas prestadoras de serviços
Figura 7 – Custeio por absorção em empresas prestadoras de serviços
Fonte: Martins (2018, p. 20).
 Observação
Para saber onde termina o custo de produção, Martins (2018) aponta 
que basta definir o momento em que o produto está pronto para a venda: 
até aí, todos os gastos são custos; após esse momento, tornam‑se despesas.
Vejamos um exemplo prático da utilização do custeio por absorção.
Caso 1
Uma empresa produz e comercializa móveis (mais precisamente, um modelo específico de banco 
e um modelo específico de mesa). Em um determinado período, essa empresa produziu 2.000 bancos e 
500  mesas, todos feitos com o mesmo tipo de madeira de reflorestamento e com a utilização de 
máquinas, equipamentos e mão de obra específicos para cada tipo de móvel. Para a produção destes 
móveis, ela teve os seguintes gastos:
Tabela 50
Aluguel da fábrica R$ 7.500,00
Comissão dos vendedores R$ 7.200,00
Depreciação das máquinas e equipamentos de produção R$ 2.450,00
Aluguel da administração R$ 5.000,00
Matéria‑prima – Madeira de reflorestamento R$ 19.727,50
Mão de obra para os bancos R$ 21.736,00
Mão de obra para as mesas R$ 17.984,00
Energia elétrica da fábrica R$ 8.300,00
63
CUSTOS E PREÇOS
Informações adicionais:
• Foram adquiridas e gastas 325 tábuas, das quais 123 foram utilizadas para a produção dos bancos 
e o restante para a produção das mesas (considerando que não há estoque inicial e nem final).
• O aluguel, a depreciação e a energia elétrica são utilizados pelos dois produtos e não há como 
identificar o consumo individualizado de cada um; por este motivo, a empresa adota como forma 
de rateio a quantidade produzida.
• Toda a produção foi vendida, o que gerou uma receita de R$ 65.000,00 com a venda dos bancos 
e de R$ 55.000,00 com a venda das mesas (considerando que não há estoque inicial e nem final).
Com estas informações, pretende‑se apurar o custo total de produção, o custo unitário de cada um 
dos produtos e o resultado apurado, por meio da utilização do custeio por absorção.
Passo 1
• Fazer a separação entre o que é custo direto, custo indireto e despesas operacionais.
Os custos diretos são:
Tabela 51
Matéria‑prima – Madeira de reflorestamento R$ 19.727,50
Mão de obra para os bancos R$ 21.736,00
Mão de obra para as mesas R$ 17.984,00
Os custos indiretos são:
Tabela 52
Aluguel da fábrica R$ 7.500,00
Depreciação das máquinas e equipamentos de produção R$ 2.450,00
Energia elétrica da fábrica R$ 8.300,00
As despesas operacionais são:
Tabela 53
Comissão dos vendedores R$ 7.200,00
Aluguel da administração R$ 5.000,00
64
Unidade I
Passo 2
• Calcular os custos diretos.
Como estudado, estes custos são alocados diretamente ao produto que os consumiu e, neste caso, 
temos a mão de obra e a matéria‑prima, porém esta última deverá ser separada para cada um dos 
produtos, uma vez que temos informações tanto dos gastos (valores) como da quantidade utilizada por 
cada produto.
Para fazer este cálculo, deve‑se pegar o gasto com matéria‑prima de R$19.727,50 e dividir pelas 
325 tábuas adquiridas/utilizadas para encontrar o valor unitário de cada tábua.
R
R un
$ . ,
$ , .
19 727 50
325
60 70=
Com esta informação e sabendo quantas tábuas foram utilizadas para cada tipo de móvel, basta 
fazer as devidas multiplicações para saber quanto foi consumido pelos bancos e pelas mesas.
• Bancos: R$ 60,70 x 123 tábuas = R$ 7.466,10
• Mesas: R$ 60,70 x 202 tábuas = R$ 12.261,40
Com estes resultados, devemos somar a mão de obra identificada com cada um dos produtos para 
encontrar o custo direto total.
Tabela 54
Produto Matéria-prima direta Mão de obra direta Custo direto total
Banco R$ 7.466,10 R$ 21.736,00 R$ 29.202,10
Mesa R$ 12.261,40 R$ 17.984,00 R$ 30.245,40
Total R$ 19.727,50 R$ 39.720,00 R$ 59.447,50
Passo 3
• Calcular e apropriar os custos indiretos.
Após identificar os custos indiretos (aluguel, depreciação e energia elétrica), e como há apenas um 
único critério de rateio, soma‑se os gastos destes recursos (R$ 2.450,00 + R$ 7.500,00 + R$ 8.300,00 = 
R$ 18.250,00) e divide‑se pela quantidade total produzida (2.000 bancos + 500 mesas = 2.500 produtos)
R R R
R
$ . , $ . , $ . ,
.
$
2 450 00 7 500 00 8 300 00
2 500
� �
� 7,30/un.
65
CUSTOS E PREÇOS
Com esta informação e sabendo quantos bancos e mesas foram produzidos, basta fazer as devidas 
multiplicações para saber quanto foi consumido destes recursos (custos indiretos) por cada produto.
• Bancos: R$ 7,30/un. x 2.000 un. = R$ 14.600,00
• Mesas: R$ 7,30/un. x 500 un. = R$ 3.650,00
Com estes novos resultados, devemos somar os custos diretos para encontrar o custo total 
de produção.
Tabela 55
Produto Matéria-prima direta Mão de obra direta Custos indiretos Custo total de produção
Banco R$ 7.466,10 R$ 21.736,00 R$ 14.600,00 R$ 43.802,10
Mesa R$ 12.261,40 R$ 17.984,00 R$ 3.650,00 R$ 33.895,40
Total R$ 19.727,50 R$ 39.720,00 R$ 18.250,00 R$ 77.697,50
Para saber o custo unitário de cada produto basta fazer a divisão da quantidade produzida pelo 
custo total de produção.
• Bancos: 
R
un
R
$ . ,
. .
$ ,
43 802 10
2 000
2190=
• Mesa: 
R
un
R
$ . ,
.
$ ,
33 895 40
500
67 79=
Passo 4
• Encontrar o resultado apurado pela empresa.
Devemos agora apurar se houve lucro ou prejuízo (resultado) e, para tal, temos que elaborar uma 
demonstração de resultado com os dados obtidos, como segue:
Tabela 56
Banco Mesa Total
Receita de venda R$ 65.000,00 R$ 55.000,00 R$ 120.000,00
Custo das mercadorias vendidas (R$ 43.802,10) (R$ 33.895,40) (R$ 77.697,50)
Lucro bruto R$ 21.197,90 R$ 21.104,60 R$ 42.302,50
Despesas operacionais com vendas (R$ 7.200,00)
Despesas operacionais 
administrativas (R$ 5.000,00)
Lucro operacional R$ 30.102,50
66
Unidade I
No caso, esta empresa teve um lucrode R$ 30.102,50, resultado este para efeito fiscais, legais e 
obedecendo as normas contábeis.
 Lembrete
Caso a empresa mude seu critério de rateio, o custo indireto por produto 
sofrerá alteração assim como o custo total de cada produto, porém o custo total 
de produção (soma dos custos totais dos dois produtos) permanecerá igual.
4.2 Custeio variável ou direto
O custeio variável (também conhecido como custeio direto) parte da ideia de que os gastos 
(os custos e as despesas) que compõem o custo do produto ou serviço afetam o resultado e serão 
considerados apenas aqueles que sofrem variação em relação ao volume produzido e vendido. 
Sendo assim, devemos considerar como custo da produção do período apenas os gastos variáveis, 
excluindo‑se os gastos fixos.
Dessa forma, os gastos fixos são tratados como despesas do período, uma vez que, mesmo que não 
haja produção ou prestação de serviço, eles irão acontecer, inclusive não passando pelo estoque, e, por 
isso, devem ser alocados no resultado do período. Assim, o custo dos produtos vendidos e os estoques 
finais serão formados apenas pelos gastos (custos) variáveis.
Esse tipo ou critério de custeio é usado administrativamente ou no gerenciamento interno por ser 
útil no processo de planejamento e de tomada de decisões em função do seu potencial na análise da 
variabilidade dos custos e despesas. No entanto, esse método não é aceito pela legislação fiscal brasileira.
Na figura 8 temos um esquema resumido do funcionamento do custeio variável/direto.
Demonstração de resultados:
Receita líquida
 CVPV
 DV
Margem de contribuição
 CDF
Lucro operacional
Despesas
Estoque de 
produtos
Custos
Fixos Variáveis Fixas Variáveis
Venda
Custeio variável
Figura 8 – Custeio variável
Fonte: Martins (2018, p. 62).
67
CUSTOS E PREÇOS
Antes de encerrar esta seção, é importante mencionar que, na utilização desse método, um 
conceito deve ser observado: o de margem de contribuição (também é mencionado no tópico 6). 
Tal conceito mostra que o valor que cada unidade vendida traz efetivamente para a empresa cobrir 
os gastos fixos é apurado pela diferença entre a receita e o gasto variável que de fato foi consumido.
 Observação
A margem de contribuição deve ser utilizada pela gestão de forma a 
analisar como um ou vários produtos irão cobrir os gastos fixos (custos e/ou 
despesas) de uma empresa e ainda contribuir com a geração de resultados.
Vejamos um exemplo prático da utilização do custeio variável/direto.
Caso 1
Uma empresa produz e comercializa goiabada. Em um determinado período, produziu 500 unidades 
e vendeu 400 a um valor de R$ 50,00 a unidade. Para a produção desta quantidade, ela teve os 
seguintes gastos:
Tabela 57
Aluguel da fábrica R$ 6.000,00/período
Comissão dos vendedores R$ 2,00/un.
Depreciação das máquinas e equipamentos de produção R$ 2.000,00/período
Aluguel da administração R$ 1.200,00/período
Matéria‑prima R$ 12,00/un.
Mão de obra R$ 8,00/un.
Considere que não há estoque inicial. Com estas informações, pretende‑se apurar o resultado obtido 
por meio da utilização do custeio variável.
Passo 1
• Fazer a separação entre o que são gastos variáveis e gastos fixos.
Os gastos variáveis são:
Tabela 58
Matéria‑prima R$ 12,00/un. Custo variáveis
Mão de obra R$ 8,00/un. Custo variáveis
Comissão dos vendedores R$ 2,00/un. Despesa variáveis
68
Unidade I
Os gastos fixos são:
Tabela 59
Aluguel da fábrica R$ 6.000,00/período Custo fixo
Depreciação das máquinas e equipamentos de produção R$ 2.000,00/período Custo fixo
Aluguel da administração R$ 1.200,00/período Despesa fixa
Passo 2
• Apurar somente os custos variáveis totais com a produção, uma vez que a despesa variável 
com a comissão dos vendedores, apesar de ser um gasto variável, só ocorre se houver vendas 
e de acordo com as quantidades vendidas.
• Matéria-prima: R$ 12,00 x 500 un. = R$ 6.000,00
• Mão de obra: R$ 8,00 x 500 un. = R$ 4.000,00
• Custo variável total = R$ 10.000,00
Passo 3
• Apurar os custos variáveis por unidade e os custos variáveis totais dos produtos vendidos 
(existem várias maneiras de se calcular).
• Custos variáveis unitários
matéria‑prima/un. + mão de obra/un. → R$ 12,00 + R$ 8,00 = R$ 20,00
ou
custo v riavel total R
un
R
á
produção de período
� �
$ . ,
$ ,
10 000 00
500
20 000
• Custos variáveis totais das mercadorias vendidas
CV/un. x quantidade vendida → (R$ 12,00 + R$ 8,00) x 400 un. = R$ 8.000,00
ou
custo i vel total
x quantidade vendida
Rvar $á
produção doperíodo
�
10.. ,
.
. $ . ,
000 00
500
400 8 000 00
un
x un R�
69
CUSTOS E PREÇOS
Passo 4
• Apurar o saldo remanescente no estoque dos produtos que não foram vendidos.
Estoque inicial → R$ ‑000‑
+ Produção do período → R$ 10.000,00 (extraído do passo 2)
( – ) Produtos vendidos → R$ 8.000,00 (extraído do passo 3)
= Saldo final → R$ 2.000,00 (produção não vendida)
Passo 5
• Apurar as despesas variáveis
Essas despesas só acontecem quando há venda e, por este motivo, entram apenas na apuração da 
margem de contribuição e, consequentemente, na apuração do resultado. Logo, não irão compor os 
custos que ficaram represados (por não terem sido vendido) nos estoques finais.
DV/un. × quantidade vendida → R$ 2,00 x 400 un. = R$ 800,00
Passo 6
• Apurar o resultado obtido pela empresa por meio da elaboração de sua demonstração de resultado, 
como segue:
Tabela 60
Receita de vendas R$ 50,00 x 400 un. R$ 20.000,00
( – ) Custos variáveis – (MP e MOD) R$ 10,00 x 400 un. (R$ 8.000,00)
( – ) Despesas variáveis – Comissão R$ 2,00 x 400 un. (R$ 800,00)
= Margem de contribuição R$ 11.200,00
( – ) Custos fixos – (aluguel e depreciação) Soma do aluguel da fábrica + depreciação (R$ 8.000,00)
( – ) Despesa fixa – (Aluguel) Aluguel da administração (R$ 1.200,00)
= Resultado operacional R$ 2.000,00
 Observação
Os produtos não vendidos que estão no estoque têm apenas custos 
variáveis, uma vez que os custos fixos foram incorporados ao período 
e as despesas variáveis só ocorrem na venda, não sendo incorporadas 
ao estoque.
70
Unidade I
4.3 Custo‑padrão
O custo‑padrão é uma técnica que tem como finalidade o planejamento e o controle de custos e que 
pode ser utilizada tanto com o custeio por absorção como com o custeio variável etc.
Nessa técnica os custos são incorporados aos produtos por uma estimativa do que deveriam ser 
(custo‑padrão) e não pelo seu valor efetivo (custo real), com o objetivo de controlar os gastos além 
de ser medida de eficiência, uma vez que a empresa pode incorporar metas a serem atingidas.
Existem diversas conceituações de custo‑padrão. Martins (2018), Viceconti e Neves (2018) e Crepaldi 
e Crepaldi (2018) convergem sobre a ideia de que o custo‑padrão é um custo estabelecido pela empresa 
como meta para os produtos considerando as características do processo produtivo de cada um, a 
quantidade, os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo volume desta.
Na elaboração do custo‑padrão podem ser adotados alguns tipos de padrão de acordo com o 
conceito adotado.
• Custo-padrão ideal: calculado de forma que todos os recursos tivessem as condições ideais de 
qualidade dos materiais, de eficiência da mão de obra e com o mínimo de desperdício de todos 
os insumos envolvidos. Representa o custo sem desperdício ou ociosidade, em condições ideais 
de produção, com os melhores equipamentos e os melhores recursos humanos. Ele é obtido 
por estudos teóricos e científicos e tomado como meta, mas é bem pouco provável, dadas as 
condições e imperfeições ambientais, empresariais e de mercado.
• Custo-padrão estimado: calculado por meio de uma média dos custos observados no passado 
e projetados para o futuro. Neste caso, não há preocupação em avaliar se ocorreram ineficiências 
na produção (por exemplo, com o nível de desperdício dos materiais, com a produtividade da 
mão de obra, com os preços pagos pelos insumos etc.).
• Custo-padrão corrente: calculado levando em consideração suas atuais condições de produçãocom uma avaliação de suas eficiências e reconhecendo que existem deficiências que não podem 
ser sanadas no curto e médio prazo, como as relativas a materiais comprados de terceiros e a 
falta de mão de obra especializada, entre outras questões similares. Ele está situado entre o ideal 
e o estimado.
• Custo real: representa o custo incorrido na produção, ou seja, aquele que aconteceu na produção 
em um determinado período. Esse custo para avaliação de estoque deve apenas atender às 
obrigações legais e fiscais.
71
CUSTOS E PREÇOS
 Observação
Para Martins (2018), o custo‑padrão não elimina o real, nem diminui 
sua tarefa; aliás, a implantação do padrão só pode ser bem‑sucedida onde 
já exista um bom sistema de custo real (quer por absorção, quer variável, 
por atividades ou qualquer combinação entre eles).
Como já mencionado, a finalidade do custo‑padrão é o planejamento e o controle dos custos, 
o que o caracteriza como técnica auxiliar a outras formas, métodos e critérios de contabilização 
de custos. Sua implantação não significa o abandono do custo real, mas sim sua utilização para se 
extrair informações e fazer as devidas comparações de ambos (padrão × real), a fim de identificar as 
divergências existentes no processo de produtivo.
4.3.1 Custo‑padrão × custo real
Observadas as definições anteriores, o custo‑padrão é visto como um instrumento de controle sobre 
seus custos, comparando os que deveriam ser (custo‑padrão) com os que efetivamente ocorreram 
(custo real). Com base nesta comparação, a empresa deve analisar as razões das diferenças entre os 
dois tipos de custo, a fim de descobrir suas eficiências e deficiências e poder determinar de que forma 
melhorar seu processo produtivo (exemplo: produtividade dos empregados, emprego de mão de obra 
especializada, preços pagos pelos materiais) e aumentar sua lucratividade.
No caso em que o custo real for maior que o custo‑padrão se constata que houve uma variação 
desfavorável em função do custo efetivo (real) ter sido maior do que o estabelecido como meta (padrão). 
No caso em que o custo real seja inferior ao custo‑padrão, esta variação será considerada favorável, 
pois a empresa apresentou custo efetivo (real) menor que o estabelecido como meta (padrão).
Vejamos um exemplo da análise e comparação do custo real × custo‑padrão
Caso 1
Uma empresa estabeleceu os seguintes custos‑padrão por unidade para a produção do seu 
único produto.
Tabela 61
Custos-padrão (unidade) R$
Material direto (MD) 140,00
Mão de obra direta (MOD) 112,00
Custos indiretos de fabricação (CIF) 98,00
72
Unidade I
Considere que não havia estoques (acabados ou em elaboração) no início do período e que toda a 
produção foi totalmente acabada e vendida. Os custos reais apurados no período por unidade foram:
Tabela 62
Custos reais (unidade) R$
Material direto (MD) 150,00
Mão de obra direta (MOD) 132,00
Custos indiretos de fabricação (CIF) 95,00
Deve‑se, então, fazer uma demonstração entre o custo real e o custo‑padrão para apurar as 
diferenças e verificar onde a empresa está sendo eficiente e onde está sendo deficiente.
Tabela 63
Item de custos Custo real Custo-padrão Variação
Material direto (MD) 150,00 140,00 10,00 (desfavorável)
Mão de obra direta (MOD) 132,00 112,00 20,00 (desfavorável)
Custos indiretos de fabricação (CIF) 95,00 98,00 3,00 (favorável)
Total 377,00 350,00 27,00 (desfavorável)
A análise das diferenças entre o custo real e o custo‑padrão é, como estudado, a finalidade do 
custo‑padrão para planejamento e controle. Como já enfatizado, esta comparação é que vai permitir à 
empresa controlar os seus custos e detectar eventuais eficiências e ineficiências na produção, tanto para 
aperfeiçoar o processo produtivo como sua aumentar lucratividade.
A apuração do total da variação é facilmente obtida pela comparação do custo real com o 
custo‑padrão, como visto no exemplo; já as causas exigem um certo refino, trabalho e cálculos, uma 
vez que tais variações podem estar em itens que compõem as três grandes categorias de custos (os 
materiais diretos, a mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação).
 Saiba mais
Para se aprofundar nas análises das variações tratadas neste item e 
tornar mais clara a análise e a determinação das origens das variações, 
sugere‑se a leitura do capítulo 26 do livro:
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
73
CUSTOS E PREÇOS
4.4 Custeio por atividades ou ABC (activity based costing)
O custeio por atividades (custeio ABC) é considerado por diversos autores a evolução dos sistemas 
tradicionais (absorção e variável) em função da própria evolução dos sistemas de produção e de avanços 
tecnológicos, além de uma importante ferramenta para os administradores fazerem análises e tomarem 
decisões como corte de desperdícios, melhora nos serviços, melhor precificação de produtos e serviços etc.
Trata‑se de um sistema que busca reduzir distorções provocadas pelo rateio dos custos indiretos 
mediante uma técnica em que tais custos são apropriados por meio de alguma base que não é relacionada 
aos volume de produção.
Contudo, esse método pode conter em seus direcionadores um certo grau de subjetividade, além 
de, em alguns casos, ser necessário ratear os custos fixos – isto quando não existir a possibilidade de 
alocação direta por algum tipo de rastreamento (direcionadores).
Pode‑se afirmar que o custeio por atividade corresponde a um:
método que identifica um conjunto de custos para cada transação ou 
evento na organização, e este age como um direcionador de custos. Assim, 
os custos indiretos podem ser alocados aos produtos de acordo com o 
número de eventos ou transações que os produtos geram ou consomem 
(CREPALDI; CREPALDI, 2018, p. 211).
Então, parte‑se do pressuposto de que os fatores produtivos (recursos) são consumidos pelas 
atividades, e não pelos produtos fabricados, que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa 
geram custos (utilizam recursos) e que os diversos produtos se utilizam dessas atividades.
Sendo assim, as atividades são consideradas um conjunto de tarefas necessárias para a concretização 
de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas e inter‑relacionadas e que utilizam recursos 
humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para produzir um produto ou serviço.
Crepaldi e Crepaldi (2018) e Martins (2018) relacionam as prioridades para a atribuição de custos 
para as atividades, que são:
• Alocação direta: é feita quanto temos uma identificação objetiva dos itens dos custos de 
algumas atividades.
• Rastreamento: é feito por meio de uma alocação que se baseia na relação de causa e efeito entre 
a ocorrência da atividade e a geração de custos.
• Rateio: é feito quando não existe a possibilidade de utilizar os dois anteriores.
74
Unidade I
Neste sentido, o custeio por atividade (custeio ABC) identifica como as atividades consomem 
os recursos, de forma que os custos (gastos) possam ser direcionados para essas atividades e, 
posteriormente, para os produtos e os serviços.
Como os direcionadores são parte importante no processo de custeio por atividade (custeio ABC), 
podemos entendê‑los como a alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a 
ocorrência da atividade e a geração dos custos.
Esses direcionadores são divididos em dois tipos:
• Direcionadores de custos de recursos (primeiro estágio): identifica a maneira como as 
atividades consomem os recursos gastos, demonstrando a relação entre os recursos gastos 
e as atividades.
• Direcionadores de custos das atividades (segundo estágio): identifica como os produtos 
consomem as atividades, indicando a relação entre as atividades e os produtos e serviços.
Martins (2018) relata que as quantidades de direcionadores variam de empresa para empresa, assim 
como dependem da precisão desejada, da relação custo‑benefício, de como e por que as atividades são 
executadas etc.
Na figura a seguir, você pode observar um esquema do custeio por atividade(ABC).
Custeio ABC
O que gastamos
Como gastamos
Por que gastamos
Recursos
Humanos, materiais, tecnológicos e financeiros
Atividade 1 Atividade 2 Atividade 3 Atividade 4
Produto ou 
serviço 1
Produto ou 
serviço 2
Produto ou 
serviço 3
Direcionadores de custos de recursos
Direcionadores de custos das atividades
Figura 9
Adaptada de: Crepaldi e Crepaldi (2018).
75
CUSTOS E PREÇOS
Assim, o primeiro passo para o custeio ABC é identificar as atividades relevantes. Normalmente, 
tais atividades são exercidas dentro de departamentos. Com base nisso, seguem exemplos de atividades 
dentro de departamentos, para fins didáticos:
Quadro 2
Departamento Atividades
Almoxarifado
Recebimento de materiais
Entrega dos materiais solicitados
Manutenção
Preparação das máquinas
Manutenção das máquinas
Produção
Programar produção
Controlar a produção
Não devemos esquecer que cada atividade deverá ser atribuída ao respectivo custo e deve‑se 
identificar o seus direcionadores de recursos, para depois serem direcionados aos produtos, mas desta 
vez com base nos direcionadores das atividades.
Por exemplo, uma indústria de material esportivo produz três tipos de bolas e pretende fazer uma 
análise simplificada de qual delas lhe trouxe a melhor margem.
Para tal análise são disponibilizadas as seguintes informações:
Tabela 64
Produto Volume de produção (un.)
Preço de 
venda (un.)
Bola de futebol de campo 2.500 R$ 52,00
Bola de futebol de society 1.800 R$ 43,00
Bola de futebol de salão 3.000 R$ 38,00
Total 7.300 R$ 133,00
*Obs: toda a produção foi vendida
A empresa possui dois departamentos de produção. Seguem os departamentos e o tempo gasto na 
produção de cada produto.
Tabela 65
Tempo gasto na produção
Produto Corte e costura Acabamento
Un.(h) Total (h) Un.(h) Total (h)
Campo 0,6800 17.000 0,20 5.000
Society 0,5000 9.000 0,25 4.500
Salão 0,4000 12.000 0,30 9.000
Total 38.000 18.500
76
Unidade I
A apuração dos custos diretos com a produção é:
Tabela 66
Custos diretos (un.)
Produto Câmara Forro Cobertura MOD Total
Campo R$ 4,00 R$ 1,80 R$ 0,90 R$ 0,80 R$ 7,50
Society R$ 3,00 R$ 1,40 R$ 0,60 R$ 1,50 R$ 6,50
Salão R$ 2,00 R$ 1,50 R$ 0,75 R$ 1,25 R$ 5,50 
Total R$ 9,00 R$ 4,70 R$ 2,25 R$ 3,55 R$ 19,50
A seguir são listados os custos indiretos e as despesas apuradas no período:
Tabela 67
Custos indiretos (o que foi gasto)
Aluguel R$ 30.000,00
Energia elétrica R$ 28.000,00
Salário supervisores R$ 15.000,00
Mão de obra indireta R$ 20.000,00
Depreciação R$ 12.000,00
Material de consumo R$ 15.000,00
Seguros R$ 10.000,00 
Total R$ 130.000,00 
Tabela 68
Despesas
Administrativas R$ 55.200,00
Com vendas R$ 46.545,00
Comissão (5%) R$ 68.255,00
Total R$ 170.000,00
Passo 1
• Identificar as atividades.
Cada atividade consome recursos (financeiros, materiais, humanos etc.) e é formada por um 
conjunto de tarefas para o seu desempenho, como um departamento que desenvolve atividades 
homogêneas. As atividades relevantes dos departamentos desta indústria são:
77
CUSTOS E PREÇOS
Quadro 3
Departamentos Atividades
Compras
Comprar materiais
Encontrar fornecedores
Almoxarifado
Recebimento de materiais
Movimentação de materiais
Coordenação de produção
Programar a produção
Controlar a produção
Colar e costura
Colar
Costurar
Acabamento
Acabar
Despachar produtos
Passo 2
• Atribuir custos indiretos às atividades
• Identificar a maneira como as atividades executadas em cada departamento consomem os 
recursos (R$).
Um levantamento realizado indicou como os recursos são consumidos (direcionadores de recursos) 
pelos departamentos:
Quadro 4
Custos indiretos
Direcionadores de recursos
Como se gasta
Aluguel Área utilizada pelos departamentos
Energia elétrica Cada departamento possui medidor
Salário supervisores Com base na folha de pagamento
Mão de obra indireta Com base na folha de pagamento
Depreciação Análise das máquinas de cada departamento
Material de consumo Número de requisição
Seguros De acordo com os bens de cada departamento
Vejamos um exemplo de como distribuir recursos (custos indiretos de fabricação) entre os 
departamentos. Suponha que o imóvel que a indústria utilize tenha 1.200 m² e que o departamento de 
compras ocupe uma área total de 120 m², dos quais as atividades comprar materiais ocupe 80 m² e a 
atividade encontrar fornecedores ocupe 40 m². Sabendo que o gasto com aluguel é de R$ 30.000,00, 
teremos a seguinte distribuição de custo no departamento de compra de acordo com suas atividades.
Custo do aluguelporm
Custo do aluguel
rea total ocupada
R2 30 00� �
Á
$ . 00 00
1 200
25 00
2
2,
.
$ ,
m
R m�
78
Unidade I
Aluguel distribuído ao departamento de compra por atividades
Comprar materiais → R$ 25,00 x 80 m² = R$ 2.000,00
Encontrar fornecedores → R$ 25,00 x 40 m² = R$ 1.000,00
E assim sucessivamente por todos os departamentos e com todos os custos indiretos. Cabe lembrar, 
entretanto, que os recursos devem ser distribuídos conforme os seus respectivos direcionadores e que 
este é apenas um exemplo de como o processo pode ser feito, não sendo dado no exemplo como os 
valores a seguir foram obtidos.
Continuando nosso exemplo, já com a distribuição dos recursos (custos indiretos), teremos a 
seguinte tabela.
Tabela 69
Direcionadores de recursos para as atividades
Departamentos Atividades Total
Compras
Comprar materiais
Encontrar fornecedores
R$ 15.400,00
R$ 12.250,00
Almoxarifado
Receber materiais
Movimentar materiais
R$ 13.500,00
R$ 18.000,00
Coordenação de produção
Programar produção
Controlar produção
R$ 13.450,00
R$ 17.650,00
Colar e postura
Colar
Costurar
R$ 8.500,00
R$ 8.600,00
Acabamento
Acabar
Despachar produtos
R$ 16.150,00
R$ 6.500,00
Total R$ 130.000,00
Passo 3
• Atribuir custos das atividades aos produtos.
Para alocar os custos atribuídos às atividades nos produtos, é preciso identificar o fator que determina 
a maneira como os produtos consomem as atividades.
79
CUSTOS E PREÇOS
No exemplo que estamos utilizando, estas serão as bases:
Quadro 5
Departamentos Atividades
Direcionadores de custos
Com o que se gasta
Compras
Comprar materiais Número de pedidos
Encontrar fornecedores Número de fornecedores
Almoxarifado
Receber materiais Número de recebimentos
Movimentar materiais Número de requisições
Coordenação de produção
Programar produção Número de programação
Controlar produção Número de lotes
Cola e costura
Colar Tempo de colar
Costurar Tempo de costura
Acabamento
Acabar Tempo de acabamento
Despachar produtos Tempo de despacho
E estas serão as quantidades utilizadas para cada produto:
Tabela 70
Atividades Direcionadores de custos
Produtos
Campo Society Salão Total
Comprar materiais Número de pedidos 280 320 200 800
Encontrar fornecedores Número de fornecedores 5 4 5 14
Receber materiais Número de recebimentos 150 400 200 750
Movimentar materiais Número de requisições 700 600 500 1.800
Programar produção Número de programação 34 20 18 72
Controlar produção Número de lotes 10 40 20 70
Colar Tempo de colar 2.160 1.890 2.550 6.600
Costurar Tempo de costura 3.500 3.100 2.900 9.500
Acabar Tempo de acabamento 2.700 2.520 3.900 9.120
Despachar produtos Tempo de despacho 25 50 25 100
Passo 4
• Calcular dos custos indiretos de fabricação das atividades aos produtos.
Agora, com todos os dados disponíveis, vamos calcular os custos indiretos unitários de fabricação 
por produto. Inicialmente, devemos encontrar o custo unitário do direcionador.
80
Unidade I
Segue o caso da atividade de compra de materiais:
Custounit rio do direcionador
compra demateriais
á �
total de pedidoss
R
pedidos
R edidos� �
$
$
1 0 0
800
1
5.40 ,0
9,25/p
Agora devemos encontrar o custo da atividade atribuído ao produto (no caso, a bola de campo):
Custo unitário do direcionador x número de direcionadores do produto:
R$ 19,25/pedido x 280 pedidos = R$ 5.390,00
Na sequência, vamos encontrar o custo da atividade por unidade de produto (bola de campo):
Custo daatividade aoproduto
Quantidadeproduzida�
R$5.390,00
2.5000unidades
2,1560/pe�R dido$
Este passo deve ser realizado para todos os produtos e para todas as atividades, gerando a 
seguinte tabela:
Tabela 71
Custo indiretos unitários 
pelas atividades Campo Society Salão
Número de pedidos R$ 2,1560 R$ 3,4222 R$ 1,2833
Número de fornecedores R$ 1,7500 R$ 1,9444 R$ 1,4583
Número de recebimentos R$ 1,0800 R$ 4,0000 R$ 1,2000
Número de requisições R$ 2,8000 R$ 3,3333 R$ 1,6667
Número de produtos R$ 2,5406 R$ 2,0756 R$ 1,1208
Número de lotes R$ 1,0086 R$ 5,6032 R$ 1,6810
Tempo de corte R$ 1,1127 R$ 1,3523 R$ 1,0947
Tempo de costura R$ 1,2674 R$ 1,5591 R$ 0,8751
Tempo de acabamento R$ 1,9125 R$ 2,4792 R$ 2,3021
Tempo de despacho R$ 0,6500 R$ 1,8056 R$ 0,5417
Total (un.) R$ 16,2777 R$ 27,5749 R$ 13,2237
De posse de todos os custos indiretos atribuídos aos produtos, devemos montar um quadro‑resumo 
para fazer a análise solicitada (verificar qual dos produtos trouxe a melhora da margem no período). 
Para isso, devemos somar os custos indiretos de fabricação aos custos diretos e obter o custo total (por 
unidade), como segue:
81
CUSTOS E PREÇOS
Tabela 72
Quadro resumo – Custo 
total (por unidade) Custo diretos Custos indiretos Custo total
Campo R$ 7,50 R$ 16,27 R$ 23,77
Society R$ 6,50 R$ 27,57 R$ 34,07
Salão R$ 5,50 R$ 13,22 R$ 18,72
Total R$ 19,50 R$ 57,06 R$ 76,56
E, para finalizar, montamos um novo quadro‑resumo mostrando as margens por produto.
Tabela 73
Quadro-resumo – Margem 
obtida (por unidade) Campo Society Salão
Preço de venda (PV) R$ 52,00 R$ 43,00 R$ 38,00
(‑) Custo total (CT) R$ 23,77 R$ 34,07 R$ 18,72
= Lucro bruto (LB) R$ 28,23 R$ 8,93 R$ 19,28
Margem (LB/PV) 54,29% 20,77% 50,74%
Ordem 1º 3º 2º
4.5 Custeio por RKW (Reichskuratorim für Wirtschaftlichtkeit)
O método de custeio RKW (de Reichskuratorim für Wirtschaftlichtkeit), também conhecido por 
custeio total ou, ainda, método dos centros de custos, teve origem na Alemanha, no século XVII. É 
considerado uma espécie de custeio pleno, pois todos os gastos variáveis, com maior atenção aos custos 
indiretos de fabricação, e os gastos fixos (inclusive despesas financeiras) são atribuídos aos produtos por 
meio de rateio; porém, sua utilização é restrita ao campo gerencial, pois fere os princípios contábeis.
Este sistema é considerado o precursor do sistema de custeio ABC, pois consiste em dividir a 
empresa em centros de custos (departamentos) para fins de apropriação dos custos indiretos de 
produção por meio de bases de rateio (distribuição) e, posteriormente, alocá‑los nos produtos, 
conforme a utilização dos recursos destes centros de custos.
Neste sistema, pressupõe‑se que os rateios ocorram de tal forma que seja possível chegar ao valor 
de produzir e vender, considerando todos os gastos do processo empresarial para se obter a receita, 
bastando, a partir deste ponto, adicionar o lucro desejado para se chegar ao preço de venda.
O problema deste sistema, como menciona Martins (2018), é a necessidade de se estimar o volume 
de produção de cada produto, pois, sem ele, não seria possível calcular o preço de venda a ser praticado 
para cobrir todos os gastos necessários à produção e ao lucro desejado. O autor menciona também 
que esse sistema pode ser utilizado por economia de decisão totalmente centralizada ou em situação 
de monopólio/oligopólio, e que dificilmente tal sistema teria sucesso em uma economia de mercado, 
pois, mesmo com restrições, os preços estão muito mais atrelados aos mecanismos e às forças da oferta 
e da procura.
82
Unidade I
Exemplo de aplicação
A Tecno+S/A. é uma empresa que presta serviços de tecnologia com o emprego de mão de obra 
especializada no processo de prestação de serviço. Esta mão de obra representa 5% do total de seus 
custos, porém a identificação dessa mão de obra com os serviços prestados é de difícil mensuração. 
Em função dessas características, como esta empresa deverá classificar toda esta mão de obra?
Custo direto é aquele que a empresa consegue identificar com o serviço prestado de forma direta, 
clara e objetiva. Custo fixo direto é aquele que independe de nível de operação e que será incorporado a 
um serviço conhecido no período por ser direto. Custo variável é aquele que é impactado pelo nível de 
prestação de serviço e é identificado de forma direta a um serviço prestado específico. Custo indireto é 
aquele que foi utilizado na prestação do serviço e, por não ser possível identificar a qual o serviço deverá 
ser incorporado, é transferido a todos os serviços por meio de rateio. São custos que são fixos num 
determinado nível de produção, passando a ser variáveis quando determinado nível for ultrapassado.
 Saiba mais
Para se aprofundar nas vantagens e desvantagens, assim como na 
aplicação prática deste sistema, sugere‑se a leitura do artigo:
BACKES, R. G.; et al. Aplicação do método de custeio RKW em uma 
cooperativa agrícola. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 13., 2006, 
Belo Horizonte. Anais […]. São Leopoldo: Associação Brasileira de Custos, 
2006. Disponível em: https://bit.ly/3lKCQSi. Acesso em: 27 mar. 2023.
83
CUSTOS E PREÇOS
 Resumo
Nesta unidade você aprendeu as diferenças entre contabilidade de 
custos, contabilidade financeira e contabilidade gerencial e como ocorreu 
a evolução desses conceitos ao longo do tempo. Vimos as diferenças entre 
gasto, investimento, custo, despesa, perda e desembolso. Passamos pelos 
elementos formadores de custos de produtos e serviços: mão de obra, 
matéria‑prima e custos indiretos de fabricação, conhecidos pela sigla CIF.
Vimos que há duas formas de classificar os custos: com relação ao 
volume de produção, classificamos os custos em fixos e variáveis, e 
com relação aos produtos e serviços produzidos, classificamos os custos 
em diretos e indiretos.
Aprendemos o esquema básico de contabilidade de custos, em que 
discutimos sobre a forma de se separar os custos das despesas, o que é 
e como utilizar a departamentalização, ou seja, como associar a cada 
departamento um código que irá formar o centro de custos, aplicar o 
custeio por absorção na estrutura dos departamentos e respectivos centros 
de custos e, por fim, como apropriar custos diretos e indiretos.
Vimos que os custos indiretos devem ser incorporados aos produtos por 
meio de critérios de rateio das mais diversas formas possíveis, ocasionando, 
com isso, uma subjetividade, que pode penalizar os custos de um produto, 
beneficiando um outro, fazendo que decisões possam ser tomadas de 
forma incorreta ou prejudicial pelos gestores, o que pode impactar o 
resultado da empresa.
Aprendemos os tipos de custeios que podem ser adotados pelas 
empresas e quais são válidos para atender a legislação fiscal no Brasil. 
Quais os tipos as empresas optam pelo critério que melhor se adequa 
ao seu modelo de negócio: custeio por absorção, custeio direto ou 
variável, custeio‑padrão, custeio por atividade, também conhecido pela 
sigla ABC (iniciais dos termos em inglês para activity based costing) e 
custeio por RKW (origem nos termos em alemão Reichskuratorium für 
Wirtschaftlittkeit).
84
Unidade I
 Exercícios
Questão 1. Vimos, no livro‑texto, que, de modo simplificado, a contabilidade pode ser definida 
como o ramo do conhecimento que busca, por meio de conceitos e métodos ordenados, demonstrar 
as alterações patrimoniais de uma entidade para os usuários interessados nessas informações. 
Também vimos que a contabilidade pode ser classificada, por exemplo, em contabilidade financeira e 
contabilidade gerencial.
Em relação a esse tema e em conformidade com as apresentações feitas no livro‑texto, com base em 
Bruni e Famá (2019), avalie as asserções e a relação proposta entre elas.
I – A contabilidade financeira é condicionada às imposições legais e fiscais.
porque
II – A contabilidade gerencial é voltada à administração da entidade e tem o objetivo principal de 
gerar informações úteis para a tomada de decisões.
Assinale a alternativa correta.
A) As asserções I e II são verdadeiras,e a asserção II justifica a I.
B) As asserções I e II são verdadeiras, e a asserção II não justifica a I.
C) A asserção I é verdadeira, e a asserção II é falsa.
D) A asserção I é falsa, e a asserção II é verdadeira.
E) As asserções I e II são falsas.
Resposta correta: alternativa B.
Análise da questão
As descrições apresentadas nas asserções I e II são verdadeiras, mas são asserções independentes, 
que não apresentam relação de causa e efeito.
Em relação à contabilidade financeira, sugerimos a leitura do texto a seguir.
85
CUSTOS E PREÇOS
O que é contabilidade financeira?
A contabilidade financeira é externa, ou seja, apresenta informações para agentes que estão fora da 
organização. Assim, preocupa‑se com a elaboração de demonstrações financeiras para terceiros, como 
credores, acionistas, investidores, fornecedores, clientes etc.
Por isso, a contabilidade financeira é utilizada para apresentar a saúde financeira de uma organização 
aos seus stakeholders externos. Conselho de administração, acionistas, instituições financeiras e outros 
investidores são a audiência para os relatórios contábeis financeiros. Perceba que, diferentemente da 
contabilidade gerencial, que enfatiza o futuro, a financeira apresenta um período específico no passado, 
permitindo ao público ver como a organização encontra‑se atualmente.
Justamente por servir a uma audiência externa é que a contabilidade financeira está 
condicionada a requisitos fiscais e a imposições legais. Normalmente, as demonstrações baseadas 
na contabilidade financeira são preparadas para um ano contábil a fim de permitir que o usuário 
faça comparações sobre a posição financeira, a rentabilidade e o desempenho da empresa em um 
período específico.
Necessário destacar que a contabilidade financeira não é importante apenas ao público externo, pois 
ela também mune a gestão interna com informações para previsão, planejamento e tomada de decisões. 
Muitos dizem que é a forma mais pura de contabilidade, já que a manutenção adequada de registros e 
relatórios financeiros fornece informações relevantes a terceiros.
Como a contabilidade financeira enfatiza proporcionar uma visão correta da posição financeira da 
empresa, ela baseia‑se principalmente em análises de: balanço patrimonial, demonstrativo de resultados 
de exercício, demonstrativo de fluxo de caixa e características da contabilidade financeira.
Para melhor compreensão do que abordamos até aqui, vamos observar as principais características 
da contabilidade financeira.
• Serve para fins externos: a contabilidade financeira é voltada àquelas pessoas que não fazem 
parte do processo de tomada de decisão, como investidores, clientes, fornecedores, instituições 
financeiras etc.
• Tem natureza histórica: a contabilidade financeira considera apenas as transações de natureza 
histórica, ou seja, que já ocorreram.
• Apresenta transações monetárias: apenas as transações em termos monetários são consideradas. 
As transações não expressadas em termos monetários não são relatadas na  contabilidade 
financeira, independentemente da importância do seu ponto de vista comercial.
• Segue requerimento legal: a contabilidade financeira é um requisito legal. Não apenas isso! 
Demonstrações financeiras precisam ser auditadas, já que servem a propósitos externos.
86
Unidade I
• Proporciona a preparação de relatórios: são preparados os mesmos tipos de relatórios 
de contabilidade, independentemente do público: acionistas, credores, analistas financeiros, 
autoridades governamentais, bolsas de valores, sindicatos etc (ao contrário da contabilidade 
gerencial, que produz relatórios de acordo com o objetivo dos gestores). Além disso, na 
contabilidade financeira, os relatórios são apresentados em intervalos regulares.
• Utiliza custos históricos: os custos históricos e as transações passadas são principalmente 
necessários para a contabilidade financeira.
REDE JORNAL CONTÁBIL. Quais são as diferenças entre contabilidade gerencial e contabilidade financeira? 
3 nov. 2017. Disponível em: https://bit.ly/3JQ6iOM. Acesso em: 26 fev. 2023 (com adaptações).
Em relação à contabilidade gerencial, sugerimos a leitura do texto a seguir.
O que é contabilidade gerencial?
A contabilidade gerencial é também chamada de contabilidade de gestão (do inglês management 
accounting). Ao analisarmos o termo, conseguimos matar a charada logo no início: é o tipo de 
contabilidade que serve aos gestores e aos administradores da empresa.
Sendo assim, gestores utilizam a contabilidade gerencial para tomarem decisões sobre as 
operações diárias de uma organização. Como os gerentes muitas vezes têm que tomar decisões 
de operação em um curto período e em um ambiente que muda constantemente, a contabilidade 
gerencial depende fortemente da previsão de mercados e das tendências.
Importante ressaltar que o controller tem um papel fundamental no ramo da contabilidade de 
gestão. Justamente por ela focar em fornecer informações aos líderes para que a empresa seja operada 
de forma mais eficaz é que o profissional de controladoria tem a grande responsabilidade de: interpretar 
indicadores e elaborar relatórios, apresentar os pontos fortes e fracos do processo operacional e financeiro 
da empresa e propor alternativas que direcionem o futuro da entidade (análise de cenários).
Observe que, por fornecer informações aos gestores, a contabilidade gerencial não se prende a 
cumprir requisitos legais, sendo que os procedimentos a serem analisados serão os necessários para 
as tomadas de decisão. Por isso – e para que o controller consiga fazer análises e interpretações –, é 
que as informações transmitidas pelo management accounting devem ser claras, precisas e dirigidas.
Por servir à gerência, a contabilidade gerencial pode ser feita de acordo com a exigência da 
administração, ou seja, semanal, mensal, trimestral etc., e não se prende a um formato (varia de empresa 
para empresa).
Para melhor compreensão do que abordamos até aqui, vamos observar as principais características 
da contabilidade de gestão.
87
CUSTOS E PREÇOS
• Apresenta natureza seletiva: nem todas as informações contábeis serão utilizadas pela 
administração, pois o que definirá o que deve ser averiguado é o objetivo da análise. Portanto, 
a contabilidade gerencial seleciona apenas aquelas que forem realmente úteis para servir ao 
propósito (aqui entra novamente a importância do controller, pois ele saberá identificar o que 
precisa ser analisado em termos contábeis).
• Apresenta ênfase no futuro: justamente por apoiar na tomada de decisões é que a contabilidade 
de gestão é focada no cenário futuro. Análises do orçamento são muito utilizadas para esse fim.
• Fornece apenas informações, mas nenhuma decisão: isso pode parecer óbvio, mas não custa 
destacar. Dados coletados por meio de análises da Contabilidade Gerencial funcionam da mesma 
maneira que se analisarmos KPIs ou demonstrativos de resultados, ou seja, sozinhos, não dizem 
nada. Cabe ao controller fazer as análises e repassar aos gestores uma interpretação o mais claro 
possível, para que eles estejam munidos das informações necessárias para elaborarem estratégias 
para o futuro. Por isso, dizemos que as conclusões derivadas das análises dependem da inteligência 
e da experiência dos executivos de gestão.
• Não é limitada pelas regras da contabilidade financeira: a contabilidade gerencial está 
preocupada com a informação que é altamente útil para a gestão para fins de tomada de decisão 
e de controle.
• Não apresenta regras nem convenções específicas: a contabilidade financeira tem regras e 
convenções para registrar as transações comerciais nos livros de contas. Essas regras e convenções 
são inexistentes para a contabilidade gerencial. Além disso, as ferramentas e as técnicas aplicadas 
pela administração variam de um período para outro e de um objetivo para outro.
• Melhora a eficiência interna: por fornecer informações sobre a empresa aos gestores, a 
contabilidade gerencial permiteque eles consigam analisar o desempenho real de cada área 
no que tange ao orçamento. O desempenho é comparado com os objetivos e, assim, desvios 
podem ser detectados. Ao fazer isso, fica muito mais fácil encontrar as causas e dar ideias para 
melhorar a eficiência do departamento. Dessa forma, melhora‑se a eficiência da organização 
como um todo.
REDE JORNAL CONTÁBIL. Quais são as diferenças entre contabilidade gerencial e contabilidade financeira? 
3 nov. 2017. Disponível em: https://bit.ly/3FU6lrJ. Acesso em: 26 fev. 2023 (com adaptações).
88
Unidade I
Questão 2. Vimos no livro‑texto que, muitas vezes, temos o uso indistinto dos termos gasto, custo e 
desembolso. No entanto, cada um desses termos apresenta sua própria definição. Com base no exposto, 
avalie as descrições 1, 2 e 3 a seguir.
Descrição 1 – Refere‑se à compra de um produto ou serviço qualquer que gera sacrifício 
financeiro para a entidade, representado pela entrega, ou pela promessa de entrega, de um ativo 
(normalmente dinheiro).
Descrição 2 – Refere‑se ao pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço qualquer. Pode 
ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.
Descrição 3 – Refere‑se ao gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens 
ou serviços. O custo é um gasto reconhecido como tal apenas no momento da utilização dos fatores de 
produção para a fabricação de um produto ou para a expansão de um serviço.
As descrições 1, 2 e 3 referem‑se, respectivamente, aos termos:
A) Gasto, custo e desembolso.
B) Desembolso, gasto e custo.
C) Custo, desembolso e gasto.
D) Gasto, desembolso e custo.
E) Custo, gasto e desembolso.
Resposta correta: alternativa D.
Análise da questão
Vejamos, a seguir, as descrições de gasto, desembolso e custo dadas no livro‑texto.
Gasto: refere‑se à compra de um produto ou serviço qualquer que gera sacrifício financeiro para 
a entidade, representado pela entrega, ou pela promessa de entrega, de um ativo (normalmente 
dinheiro). Como exemplos, temos os gastos com a compra de matéria‑prima, com a mão de obra, com 
os honorários, com a compra de um imobilizado etc. Esse conceito é muito amplo e aplica‑se a todos os 
bens e serviços adquiridos. No entanto, o gasto só existe no ato da transferência de propriedade para a 
empresa do bem ou serviço.
Desembolso: refere‑se ao pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço qualquer. Pode 
ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada. Como exemplos, temos o pagamento 
pela aquisição de matéria‑prima, o pagamento de salários, de manutenção de máquinas etc.
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CUSTOS E PREÇOS
Custo: refere‑se ao gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou 
serviços. O custo é um gasto reconhecido como tal apenas no momento da utilização dos fatores de 
produção para a fabricação de um produto ou para a expansão de um serviço. Vejamos um exemplo: 
o pagamento da matéria‑prima foi um gasto em sua aquisição, que, imediatamente, tornou‑se 
investimento, e assim ficou durante o tempo de sua estocagem. No momento de sua utilização na 
fabricação de um bem, surge o custo da matéria‑prima como parte integrante do bem elaborado. Este, 
por sua vez, é de novo um investimento, já que fica ativado até a venda.