contabilidade-publica-2

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Orçamento Público e Créditos 
Adicionais
Contabilidade 
Pública
Diretor Executivo 
DAVID LIRA STEPHEN BARROS
Gerente Editorial 
ALESSANDRA VANESSA FERREIRA DOS SANTOS
Projeto Gráfico 
TIAGO DA ROCHA
Autoria 
ELAINE CHRISTINE PESSOA DELGADO
DAYANNA DOS SANTOS COSTA MACIEL
AUTORIA
Elaine Christine Pessoa Delgado
Possui graduação em Administração pela Universidade Federal de 
Campina Grande (2007) e pós-graduação em Direito Administrativo pela 
Faculdade Campos Elíseos (2020). Com experiência técnico-profissional 
na área de gerência de empresas por mais de dez anos, Elaine também 
é professora conteudista na empresa Modular Criativo.
Dayanna dos Santos Costa Maciel
Mestre em Administração pelo Programa de Pós-Graduação em 
Administração da UFPB (2019), área de concentração Administração 
e sociedade e Mestre em Recursos Naturais, pelo Programa de Pós-
Graduação em Recursos Naturais da UFCG (2014), com ênfase na 
linha de pesquisa Sustentabilidade e Competitividade. Dayanna possui 
graduação em Administração pela Universidade Federal de Campina 
Grande (2010) e Atua como pesquisadora no Grupo de Estudos 
em Gestão da Inovação Tecnológica (GEGIT) – UFCG, cadastrado 
no diretório de grupos de pesquisa do CNPq – na linha de pesquisa 
Inovação e Desenvolvimento Regional l, com foco nos seguintes temas: 
administração geral, gestão da inovação, desenvolvimento regional. 
Atuou como pesquisadora do Grupo de Estratégia Empresarial e Meio 
Ambiente (GEEMA) – cadastrado no diretório de grupos de pesquisa do 
CNPq – na linha de pesquisa Estratégia Ambiental e Competitividade 
com ênfase em Modelos e Ferramentas de Gestão Ambiental com foco 
nos seguintes temas: administração geral e gestão ambiental.
ICONOGRÁFICOS
Olá. Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem toda vez 
que:
OBJETIVO:
para o início do 
desenvolvimento 
de uma nova 
competência;
DEFINIÇÃO:
houver necessidade 
de apresentar um 
novo conceito;
NOTA:
quando necessárias 
observações ou 
complementações 
para o seu 
conhecimento;
IMPORTANTE:
as observações 
escritas tiveram que 
ser priorizadas para 
você;
EXPLICANDO 
MELHOR:
algo precisa ser 
melhor explicado ou 
detalhado;
VOCÊ SABIA?
curiosidades e 
indagações lúdicas 
sobre o tema em 
estudo, se forem 
necessárias;
SAIBA MAIS: 
textos, referências 
bibliográficas 
e links para 
aprofundamento do 
seu conhecimento;
REFLITA:
se houver a 
necessidade de 
chamar a atenção 
sobre algo a 
ser refletido ou 
discutido;
ACESSE: 
se for preciso 
acessar um ou mais 
sites para fazer 
download, assistir 
vídeos, ler textos, 
ouvir podcast;
RESUMINDO:
quando for preciso 
fazer um resumo 
acumulativo das 
últimas abordagens;
ATIVIDADES: 
quando alguma 
atividade de 
autoaprendizagem 
for aplicada;
TESTANDO:
quando uma 
competência 
for concluída e 
questões forem 
explicadas;
SUMÁRIO
O orçamento público e a sua história no Brasil .............................. 12
Orçamento público ........................................................................................................................ 12
História do orçamento público .............................................................................................. 17
Classificações do orçamento público e ciclo orçamentário ....23
Classificações do orçamento público ..............................................................................23
Orçamento tradicional ou clássico ................................................................23
Orçamento de desempenho ...............................................................................25
Orçamento programa ................................................................................................25
Orçamento base zero ................................................................................................27
Orçamento participativo ..........................................................................................28
Orçamento incremental ...........................................................................................29
Ciclo orçamentário .........................................................................................................................29
Elaboração ....................................................................................................................... 30
Aprovação .......................................................................................................................... 31
Execução ............................................................................................................................32
Controle e avaliação ..................................................................................................32
As leis orçamentárias ...............................................................................34
Leis orçamentárias no Brasil ...................................................................................................34
Plano Plurianual .............................................................................................................35
Lei de Diretrizes Orçamentárias ........................................................................37
Lei Orçamentária Anual .......................................................................................... 40
Princípios orçamentários e os créditos adicionais........................45
Princípios orçamentários ...........................................................................................................45
Legalidade ........................................................................................................................45
Unidade ou totalidade ............................................................................................. 46
Universalidade .............................................................................................................. 46
Exclusividade ................................................................................................................. 46
Anualidade ou periodicidade ..............................................................................47
Orçamento bruto ..........................................................................................................47
Discriminação ou especialização .................................................................... 48
Não afetação .................................................................................................................. 48
Publicidade ...................................................................................................................... 49
Equilíbrio ............................................................................................................................ 49
Não estorno ..................................................................................................................... 49
Créditos adicionais ........................................................................................................................ 50
Créditos especiais ....................................................................................................... 51
Créditos suplementares ..........................................................................................52
Créditos extraordinários ..........................................................................................53
9
UNIDADE
02
Contabilidade Pública
10
INTRODUÇÃO
Você sabia que o orçamento público é um importante instrumento 
de planejamento utilizado para implementação das políticas públicas 
e que ele passou por algumas classificações até chegar ao que hoje 
encontramos como mais moderno? E que ele deve obedecer às leis que 
trazem diretrizes, metas, prioridades? Por meio do orçamento público, 
o Estado consegue viabilizar a realização das políticas públicas, com a 
arrecadação de receitas e a previsão de despesas realizadaspor meio 
de programas que visam a alocar adequadamente os recursos públicos. 
Além disso, o orçamento público possui funções relevantes e sua história 
é marcada por modificações consideráveis nas constituições ao longo 
dos anos. O orçamento público também passou por modificações nos 
seus tipos, no qual, inicialmente, existia apenas a preocupação sobre os 
gastos e, com o passar do tempo, passou a enfatizar o planejamento, 
demonstrando compromisso com a sociedade. Com essa nova ênfase, 
alguns dispositivos passaram a ser fundamentais para o orçamento 
público, como os instrumentos de planejamento e gestão do orçamento, 
incluídos aí o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei 
Orçamentária Anual. O orçamento também precisa seguir as diretrizes 
trazidas pelos princípios orçamentários, atentando-se para as exceções 
constantes em alguns deles. Além do mais, existem alguns meios 
de solicitar a aprovação de recursos quando não estão incluídos na 
lei orçamentária, que é por meio dos créditos adicionais, mas que só 
devem ser utilizados em situações específicas. Entendeu? Ao longo 
desta unidade letiva, você vai mergulhar neste universo!
Contabilidade Pública
11
OBJETIVOS
Olá. Seja muito bem-vindo à Unidade 2. Nosso objetivo é auxiliar 
você no desenvolvimento das seguintes competências profissionais até 
o término desta etapa de estudos:
1. Definir conceitos fundamentais sobre o orçamento público, 
entendendo sua história.
2. Identificar as classificações do orçamento público e o seu ciclo 
orçamentário.
3. Compreender os dispositivos das leis orçamentárias no Brasil.
4. Entender os princípios orçamentários e examinar os créditos 
adicionais.
Contabilidade Pública
12
O orçamento público e a sua história no 
Brasil
OBJETIVO:
Ao término deste capítulo, você será capaz de entender 
o que vem a ser o orçamento público, conhecendo as 
suas principais características, bem como irá conhecer 
a história do orçamento público e as Constituições 
Federais que marcaram essa história ao longo dos anos. 
Então vamos lá. Avante!
Orçamento público
Para compreender o que é o orçamento público, vamos relembrar 
que o Estado possui a função de promover o desenvolvimento 
econômico e social por meio de ações voltadas para a bem-estar da 
população, e, para isso, ele precisa de recursos, ou seja, receitas. Mas 
ele também possui a função de gerir adequadamente esses recursos 
e saber utilizá-los corretamente, fazendo com que as despesas sejam 
voltadas para o funcionamento dos serviços públicos e para a execução 
de programas de governo. 
É aí que entra o orçamento público como um importante 
instrumento a ser utilizado pelo Estado para que as políticas públicas 
possam ser implementadas conforme as necessidades do povo e para 
que haja uma boa gestão dos recursos públicos.
O orçamento público envolve a compreensão da atividade 
financeira dos órgãos e das entidades públicas e como os recursos são 
obtidos, criados, gerenciados e utilizados. 
De acordo com Paludo (2017), o orçamento público é empregado 
para concretizar o planejamento público e, consequentemente, efetivar 
suas políticas de governo por meio da destinação de recursos para 
ações, como projetos, programas e operações especiais.
13
É por meio do orçamento público que o Estado estima as receitas 
e realiza o controle dos gastos que espera efetuar durante o exercício 
financeiro, como também auxilia no planejamento da análise das políticas 
públicas setoriais, agrupando-as de acordo com a prioridade, escolhidas 
para fazer parte do plano de ação do governo, conforme os limites da 
quantia de recursos que podem ser empregados para financiar esses 
gastos (CREPALDI; CREPALDI, 2013).
Dessa forma, temos que o orçamento público de todos os entes 
da federação abrange a previsão de todas as receitas a serem arrecadas 
e das despesas que os governos estão autorizados a realizar, sendo a 
sua elaboração obrigatória e tendo como período o exercício financeiro.
Figura 1 – Orçamento público
Arrecadação de 
receitas
Orçamento 
público
Autorização 
de despesas
Fonte: Elaborado pelas autoras (2022).
Assim, ele é necessário para que as funções do Estado sejam 
executadas adequadamente, proporcionando um aprimoramento nas 
atividades administrativas e possibilitando tomadas de decisão mais 
assertivas. 
Mas como ocorre essa arrecadação de receitas para que se possa 
estimar as despesas?
14
IMPORTANTE:
O governo faz uma estimativa das receitas, por isso elas 
podem apresentar um resultado maior ou menor do que 
realmente foi previsto. Portanto, se a economia crescer 
mais do que o esperado no ano, a arrecadação será 
maior, implicando um aumento nas receitas estimadas. 
No entanto também poderá ocorrer o inverso, explica 
Silva (2015). 
Dessa forma, as despesas definidas no orçamento são 
realizadas com o produto de arrecadação de impostos e contribuições 
estabelecidas em lei, como o Imposto de Renda. Além disso, também 
podem ser feitas operações de crédito para cobrir as despesas de 
responsabilidade pública, só que essas operações fazem com que a 
dívida pública aumente, complementa o autor. 
Para Paludo (2017), o orçamento também pode ser encarado por 
meio de uma visão mais moderna, possuindo como características:
 • Ser um programa governamental apresentado pelo Poder 
Executivo e autorizado pelo Poder Legislativo.
 • É um plano político de ação de governo para o exercício posterior.
 • É um campo de discussão e decisão em que os envolvidos 
demonstram seu poder, suas preferências, estabelecem o 
que pretendem executar e disponibilizam recursos para a 
implementação.
IMPORTANTE:
No Brasil, temos um tipo de orçamento considerado como 
misto, no qual a elaboração e execução do orçamento 
público são competências do Poder Executivo, cabendo 
ao Poder Legislativo a aprovação do orçamento como 
também o controle, com o auxílio do Tribunal de Contas.
O orçamento é estudado por diversos autores (como Silva, Crepaldi, 
Paludo) segundo alguns aspectos, também chamados de dimensões. 
15
Segundo Crepaldi e Crepaldi (2013), esses aspectos são administrativos, 
econômico, político, jurídico e técnico.
Vejamos o que vem a ser cada um deles na visão dos autores.
No aspecto administrativo, o orçamento é considerado como um 
relevante elemento de planejamento, visto que a Administração Pública 
precisa saber o quanto terá disponível de recursos financeiros para que 
se possa suprir as necessidades da população. 
No aspecto econômico, ele passa a ser visto como um mecanismo 
em que o governo retira recursos da sociedade para distribuir em 
determinadas áreas, baseando em uma decisão de gasto.
No aspecto jurídico, ele possui caráter e força de lei, estabelecendo 
limites que devem ser respeitados pelos administradores e agentes 
públicos no que se refere à arrecadação de receitas e autorização de 
despesas, devendo estar compatível com a Lei nº 4.320/64.
IMPORTANTE:
O aspecto técnico envolve a definição de regras 
metodológicas para a execução dos fins estabelecidos 
pelos demais aspectos. Para isso, devem ser utilizados os 
preceitos voltados para uniformizar e disciplinar a estrutura 
do orçamento, como a apresentação de demonstrativos, 
contabilização da execução orçamentária etc.
No aspecto político, tem-se as decisões políticas de governo que 
devem ser estruturadas com processos de participação da sociedade.
16
Figura 2 – Aspectos orçamentários
 
Aspecto jurídico 
- caráter e força 
de lei 
Aspecto 
econômico - 
decisão de gasto 
Aspecto político - 
decisões políticas
Aspecto 
técnico - regras 
metodológicas
Aspecto 
administrativo - 
planejamento
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações de Crepaldi e Crepaldi (2013).
Assim, podemos enxergar o orçamento como possuidor de 
diversos aspectos quando observamos a destinação de verbas 
públicas por meio de ações sociais e regionais, quando demonstra a 
realidade daeconomia, quando faz uso das estimativas das receitas e 
despesas, ou até mesmo quando segue as determinações normativas 
e constitucionais, compreendendo, assim, os aspectos administrativos, 
políticos, econômicos, técnicos e jurídicos.
Também é preciso entender que o orçamento possui algumas 
funções que, conforme Paludo (2017), são:
 • Função alocativa – que compreende a destinação dos recursos 
públicos na disponibilização de bens e serviços para a sociedade.
 • Função distributiva – buscando uma melhor igualdade em relação 
a bens e riqueza, por meio de ações voltadas para distribuição de 
renda, como o programa Fome Zero.
 • Função estabilizadora – por meio da adoção de várias políticas 
voltadas para estabilizar a economia e as finanças a partir de 
medidas de intervenção econômica.
17
História do orçamento público
A história do orçamento público é marcada por diversos fatos 
importantes, principalmente pelas determinações existentes nas 
Constituições Federais. Na Constituição de 1824, foram introduzidas as 
exigências para que fossem elaborados orçamentos de maneira formal, 
sendo o Poder Executivo competente para elaborar a proposta e o Poder 
Legislativo para aprovar.
VOCÊ SABIA?
No ano de 1891, a Constituição passou a determinar 
que o orçamento fosse elaborado privativamente pelo 
Congresso Nacional, sendo esta a primeira Constituição 
Republicana (MENDES, 2015).
Em 1922, a aprovação do Código de Contabilidade também 
influenciou na história do orçamento público:
Em 1922, por ato do Congresso Nacional, foi aprovado o 
Código de Contabilidade da União (Decreto 4.536/1922), 
possibilitando o ordenamento dos procedimentos 
orçamentários, financeiros, contábeis e patrimoniais 
da gestão federal. O Código formalizou a prática de o 
Poder Executivo fornecer ao Poder Legislativo todos os 
elementos para que este exercitasse sua atribuição de 
iniciar a elaboração da lei orçamentária. (ENAP, 2017, p. 8)
Em 1934, no governo Getúlio Vargas, a Constituição devolveu a 
competência para o Poder Executivo na elaboração do orçamento. Além 
disso, a ênfase dada ao orçamento no texto constitucional passou a ser 
bem mais ampla, passando a ter um capítulo próprio sobre o orçamento. 
O Poder Legislativo era responsável por votar a proposta orçamentária, 
no entanto acabava por participar junto ao Poder Executivo, visto que 
não existia limitações em relação à inclusão de emendas pelo Poder 
Legislativo. 
Essa Constituição também trouxe importantes princípios 
orçamentários, como o princípio da universalidade, da exclusividade, da 
especificação etc. (WILGES, 1995).
18
IMPORTANTE:
Para Crepaldi e Crepaldi (2013), foi no ano de 1936, com 
a criação do Conselho Federal do Serviço Público, por 
meio da Lei nº 284/36, que houve de fato a evolução 
e o desenvolvimento da técnica orçamentária. Essa lei 
passou a organizar Departamento Administrativo do 
Setor Público (DASP), que era subordinado ao Presidente 
da República.
Figura 3 – Presidente da República
Fonte: Freepik.
Com isso, a Constituição de 1937 passou a competência para a 
elaboração do orçamento público para esse departamento (DASP). 
Entretanto a aprovação do orçamento era feita pela Câmara e pelo 
Conselho Federal, formado por membros nomeados pelo Presidente, o 
que fazia com que, na prática, ocorresse a elaboração e aprovação do 
orçamento pelo próprio Presidente (MENDES, 2015).
19
Com isso, Crepaldi e Crepaldi (2013) entendem que as atividades 
administrativas foram desempenhadas de maneira empírica, mesmo 
diante de tantas leis e de regulamentos, pois não existia um meio 
baseado nos modernos princípios da administração, nem tampouco 
existia um sistema racionalmente estruturado e organicamente atuante. 
IMPORTANTE:
Em 1964, foi sancionada a Lei 4.320/64, estabelecendo 
normas de direito financeiro para a elaboração e o 
controle dos orçamentos dos entes federados, trazendo 
diversos dispositivos, regulando a lei do orçamento, bem 
como as receitas e despesas. 
Outra alteração importante foi na Constituição de 1967 que, 
mesmo com a elaboração pelo Poder Executivo e a aprovação pelo 
Poder Legislativo, o Legislativo não poderia fazer alterações significativas 
nas propostas orçamentárias por meio de emendas, existindo a única 
atribuição de aprovar ou rejeitar a proposta original. 
Mendes (2015) relata que esse fato era notável devido à 
impossibilidade de o Legislativo realizar alterações que provocassem 
aumento de despesa ou que viessem a modificar o seu montante, a 
natureza ou objeto.
Nesse período, também se passou a introduzir a ideia de 
orçamentoprograma, por meio Decreto-Lei nº 200/1967, no qual sua 
elaboração irá detalhar o PPA para que seja definido o orçamento anual.
IMPORTANTE:
Veremos mais adiante com detalhes o que é orçamento-
programa, mas, para que você entenda a importância 
dele neste momento, é no orçamentoprograma que são 
demonstrados os programas de trabalho do governo, 
proporcionando uma integração entre o planejamento e 
o orçamento, além de outras funções importantes.
20
A Constituição Federal de 1988 trouxe várias outras inovações e 
muito importantes para o âmbito orçamentário, sendo uma seção, dos 
artigos 165 a 169, toda dedicada a ele.
Outra lei também muito importante é a de nº 10.180 de 2001, 
voltada para organizar e disciplinar os Sistemas de Planejamento e de 
Orçamento Federal, que no seu art. 2º traz as finalidades desse sistema, 
que é voltado para o estabelecimento do planejamento estratégico 
nacional de planos, como o PPA, LDO e LOA (BRASIL, 2001). 
Figura 4 – Lei 10.180/2001
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e
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8
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20
0
1
Formular o PPA, a LDO, e a LOA
Formular os planos nacionais, setoriais 
e regionais de desenvolvimento 
econômico e social.
Formular o planejamento estratégico 
nacional.
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações da Lei nº 10.180/2001.
21
Crepaldi e Crepaldi (2013) explicam que, desde a elaboração do 
primeiro orçamento no Brasil até a Constituição de 1988, a concepção 
do orçamento passou de um simples instrumento político de controle 
das finanças públicas para a compreensão de que ele deve ser um 
verdadeiro instrumento de administração.
Para Paludo (2017), ele passou a ser um poderoso mecanismo de 
intervenção na economia e na sociedade e possui diversas funções, 
como:
 • É um instrumento de controle econômico.
 • É um instrumento de planejamento governamental.
 • É empregado para controlar gastos etc.
Dessa forma, temos que o orçamento público percorreu grandes 
fases até chegar ao que hoje encontramos, mesmo diante de algumas 
lacunas ainda existentes, mas chamado por alguns autores, como Paludo 
(2017), atualmente, como orçamento moderno, voltado não apenas para 
o controle de receitas e despesas.
O orçamento moderno trata-se de uma proposta que demonstra 
monetariamente, para um determinado período, programas, operações 
governamentais e como eles serão financiados (PALUDO, 2017).
Ele inclui, além de tudo, o planejamento e a forma como os 
programas serão implementados, bem como o controle exercido sobre 
os recursos a serem utilizados na sua implementação.
SAIBA MAIS:
Aprofunde-se sobre a história do orçamento 
compreendendo como ele surgiu em outros países, 
como os Estados Unidos, a França e Inglaterra, lendo 
o artigo do Senado Federal, “Origens do Orçamento”, 
disponível aqui.
22
RESUMINDO:
E então? Gostou do que lhe mostramos? Aprendeu 
mesmo tudinho? Agora, só para termos certeza de 
que você realmente entendeu o tema de estudo deste 
capítulo, vamos resumir tudo o que vimos. Você deve 
ter aprendido que o orçamento público é um importante 
instrumento na implementação das políticas públicas, 
que deve ser utilizado para estimar as receitas e definir 
as despesas, mas também deve ser utilizado como um 
instrumento de planejamento. Ele é elaborado pelo 
Poder Executivo e aprovado pelo Poder Legislativo 
e possui alguns aspectos que são o administrativo,o 
econômico, o jurídico e o técnico. Você também deve ter 
compreendido que, ao longo do tempo, as Constituições 
Federais marcaram a história do orçamento público no 
Brasil, principalmente no que se refere a sua elaboração e 
aprovação, sendo modificado definitivamente por meio da 
Constituição de 1988, que trouxe inovações significativas 
para esse campo. Também deve ter visto que, além da 
Constituição, algumas leis também se destacaram, como 
a Lei nº 4.320/64 e a Lei 10.180/2001, mas que ainda 
falta ser editada uma lei complementar sobre finanças 
públicas que organize os Planos Plurianuais, as Leis 
Orçamentárias e as Leis de Diretrizes Orçamentárias. 
No entanto passamos a ter atualmente um orçamento 
moderno, considerado como um poderoso instrumento 
de intervenção na economia.
23
Classificações do orçamento público e 
ciclo orçamentário
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos identificar as classificações do 
orçamento público, conhecendo os principais pontos 
relacionados com cada uma dessas classificações, e 
compreender como é o ciclo orçamentário desde o seu 
início, identificando todas as suas etapas e o período de 
realização de cada uma delas.
Classificações do orçamento público
O orçamento público é classificado em alguns tipos, também 
chamados de técnicas orçamentárias, que fazem parte da evolução do 
processo de elaboração de orçamentos. Dessa forma, por meio dessas 
técnicas, o orçamento passou por um processo de aprimoramento, 
passando a ser um instrumento da moderna gestão pública. 
Não há unanimidade em relação a quantos são os tipos de 
orçamentos entre os autores renomados da área de orçamento e 
contabilidade pública. Por isso vamos ver os principais:
Orçamento tradicional ou clássico 
No orçamento tradicional, existia a preocupação meramente sobre 
os gastos a serem efetuados. 
Assim, não era levado em consideração o planejamento das ações 
públicas, visto que, quando era elaborado, não se pensava em atender 
às necessidades da população, tampouco se favorecia um programa de 
trabalho ou uma categoria de objetivos a alcançar (SILVA, 2017).
Ele era visto apenas como um simples mecanismo contábil em 
que eram apresentadas as despesas e receitas, e não existia destaque 
para o controle da gestão dos recursos.
24
Para Paludo (2017), a única ênfase que o Poder Legislativo dava 
nesse tipo de orçamento era a de se compreender a previsão de receitas 
a serem arrecadas pelo Poder Executivo e o quanto seria utilizado como 
despesa, não havendo nenhum tipo de contestação sobre os objetivos 
e as metas governamentais; como também eram empregados critérios 
para classificação dos gastos, em que se levava em conta a Unidade 
Administrativa para a classificação institucional e o elemento e despesa 
como objeto do gasto.
Figura 5 – Orçamento tradicional
Critério para 
classificação do 
gasto
Unidade 
Administrativa
Elemento de 
despesa
Classificação 
Institucional
Objeto do gasto
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações de Paludo (2017).
Além disso, todo o orçamento era baseado nos anos anteriores, 
fazendo com que as mesmas falhas ocorridas se perpetuassem ao 
longo dos anos.
Silva (2017) cita que, nas principais características do orçamento 
tradicional:
 • Eram consideradas as necessidades das unidades administrativas 
na tomada de decisão orçamentária.
 • Evidenciava-se o aumento dos gastos em relação ao orçamento 
do ano anterior.
 • Existia uma revisão em termos percentuais dos montantes 
financeiros dos anos passados para despesa e receita.
 • Destaque para os elementos contábeis e legais da gestão.
 • Ausência de sistemas de acompanhamento e controle do trabalho, 
bem como dos resultados.
25
•• O controle era voltado para analisar a honestidade dos 
agentes públicos, como também a legalidade na execução do 
orçamento.
Ele foi muito conhecido como a “Lei dos meios”, pois o Estado 
não se preocupava com os resultados, mas apenas com os meios para 
conseguir realizar suas atividades.
Orçamento de desempenho
Como o próprio nome diz, ele considera o desempenho 
organizacional. Por isso pode ser entendido como uma evolução em 
relação ao orçamento tradicional.
IMPORTANTE:
Aqui existia a preocupação com as ações orçamentárias 
e com os custos dos programas, e não apenas com a 
realização dos gastos. O desempenho era auferido 
por meio do resultado alcançado, fazendo com que o 
orçamento passasse a ser um instrumento de gestão 
pública (PALUDO, 2017).
Eram apresentados dois aspectos do orçamento: o objeto de 
gasto e um programa de trabalho, que possuía as atividades a serem 
desempenhadas. E os critérios passaram a compreender o programa de 
trabalho e a classificação por funções, por isso ele também era chamado 
de orçamento funcional, complementa o autor.
Orçamento programa
O orçamento programa foi determinado tanto pela Lei nº 4.320/64 
como também pelo DL nº 200/67 e é considerado como o orçamento 
mais moderno, pois passa a enfatizar o planejamento, demonstrando 
compromisso com a sociedade como também define com clareza os 
objetivos (PALUDO, 2017).
26
De acordo com Silva (2015), o orçamento-programa é o:
Orçamento que expressa, financeira e fisicamente, 
os programas de trabalho de governo, possibilitando 
a integração do planejamento com o orçamento; a 
quantificação de objetivos e a fixação de metas; as 
relações insumo-produto; as alternativas programáticas; 
o acompanhamento físico-financeiro; a avaliação de 
resultados e a gerência por objetivos. (SILVA, 2015, p. 47)
Figura 6 – Orçamento–programa
Orçamento Planejamento
Fonte: Elaborado pelas autoras (2022).
Por meio desse orçamento, é possível ter um controle maior da 
realização dos programas de trabalho, além de conseguir identificar 
com clareza as despesas, as metas e os objetivos. 
IMPORTANTE:
O orçamento-programa é o tipo atualmente empregado 
no Brasil.
Possui como características principais, segundo Silva (2015):
 • Análise detalhada das atividades realizadas pelo governo.
 • Incorporação do planejamento ao orçamento.
 • O orçamento passa a ser o ponto de união entre o planejamento e 
as funções executivas da entidade.
 • Avaliação de resultados.
 • As avaliações e análises técnicas das possibilidades são levadas 
em consideração para as tomadas de decisões orçamentárias.
27
 • Abrange todos os custos do programa na sua elaboração, até 
mesmo aqueles que ultrapassam o exercício.
 • Existe um acompanhamento físico-financeiro.
 • O controle é voltado para avaliar a eficiência, eficácia e efetividade 
das atividades do governo.
Orçamento base zero
Ele é chamado dessa forma porque toda despesa é considerada 
como nova, por isso o orçamento começa todo ano do zero. Assim, 
todas as despesas, sejam elas decorrentes de exercícios passados ou 
não, são consideradas como novas. Por isso todos os anos é preciso 
provar a necessidade de orçamento e justificar as dotações existentes 
no orçamento, não levando em conta o ano anterior como parâmetro 
(PALUDO, 2017).
VOCÊ SABIA?
A realização do orçamento é efetuada por meio de dados 
físicos, sem incluir despesas desnecessárias. Por isso ele 
é encarado como um orçamento voltado para impedir a 
elevação de gastos públicos e a ineficiência no emprego 
dos recursos, ou seja, ele se preocupa com a eficiência.
28
Orçamento participativo
O orçamento participativo é realizado com o auxílio da participação 
direta da sociedade ou por meio da participação de associações, como 
a de moradores de uma determinada região. Os participantes irão ajudar 
a decidir como serão alocados os recursos públicos, indicando as 
necessidades de execução de obras e serviços (PALUDO, 2017).
Figura 7 – Orçamento participativo
Fonte: Freepik.
IMPORTANTE:
Essa técnica é normalmente utilizada por alguns 
municípios e estados brasileiros.
Esse tipo de orçamento desenvolve o exercício da cidadania, 
fazendo com que a população participe das ações governamentais,conhecendo os problemas existentes nas localidades, bem como as 
limitações de recursos para resolver esses problemas. Por meio dele, a 
população poderá entender a prioridade de construir uma praça pública 
ou um posto de atendimento de saúde. 
29
Orçamento incremental
Nesse tipo de orçamento, existe um incremento, ou seja, um 
aumento percentual dos gastos em relação ao ano anterior. Por isso 
é levado em conta somente a elevação ou redução das despesas, 
desconsiderando as alternativas possíveis (PALUDO, 2017).
Alguns autores, como Silva (2015), não chegam a considerar 
esse orçamento como uma técnica, principalmente porque, devido a 
sua facilidade de previsão, qualquer pessoa sem experiência poderia 
elaborar. Preferi trazê-lo para que tomasse conhecimento sobre ele.
Ciclo orçamentário
O processo orçamentário é formado por algumas etapas que são 
desenvolvidas sequencialmente, formando o ciclo orçamentário.
Desse modo, o ciclo orçamentário é conceituado como 
Um processo contínuo, dinâmico e flexível, através 
do qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia 
os programas do setor público nos aspectos físico e 
financeiro, corresponde, portanto, ao período de tempo 
em que se processam as atividades típicas do orçamento 
público. (SILVA, 2015, p. 48)
Portanto o ciclo orçamentário compreende as etapas de 
elaboração, aprovação, execução, controle e avaliação. Essas fases 
não coincidem com o período do exercício financeiro, pois algumas 
delas têm início antes do exercício como também depois do exercício 
(PALUDO, 2017).
30
Figura 8 – Ciclo orçamentário
Elaboração Aprovação
Controle e 
avaliação Execução
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações de Paludo (2017).
Vejamos cada uma dessas etapas.
Elaboração
Na etapa de elaboração, são analisadas todas as ações preliminares 
referentes à alocação de recursos, ou seja, são realizados os estudos 
para identificar as prioridades, determinar quais são os objetivos para 
o período e estimar os recursos financeiros que serão essenciais para 
a execução das políticas públicas, além da previsão de recursos para 
investimentos e para o exercício da Administração Pública. Todos esses 
elementos irão formar a proposta orçamentária.
IMPORTANTE:
A elaboração é coordenada pela Secretaria de 
Orçamento Federal (SOF), que conta ainda com o auxílio 
dos Órgãos Setoriais, das Unidades Administrativas, e 
das Unidades Orçamentárias. Assim, o Poder Executivo 
faz a sua proposta, como também os outros poderes, 
além do Tribunal de Contas, o Ministério Público e a 
Defensoria Pública. Todas essas propostas passam 
por um processo de consolidação para que se tornem 
apenas um orçamento (PALUDO, 2017).
31
Após a consolidação, a SOF encaminha a proposta para o Poder 
Executivo para que este envie ao Congresso Nacional na data prevista, 
que é 31 de agosto do exercício. 
Aprovação
Na etapa de aprovação, acontece a discussão e o estudo sobre 
a proposta encaminhada. Ela acontece no Poder Legislativo que, no 
âmbito federal, forma uma comissão mista permanente para que seja 
realizado o debate, chamada de Comissão Mista de Planos (MENDES, 
2015).
No âmbito municipal e estadual, essa comissão é simples, formada 
nesta pelos deputados e naquela pelos vereadores.
IMPORTANTE:
As etapas de elaboração e aprovação ocorrem no ano 
anterior ao da efetiva execução do orçamento. 
Várias ações são realizadas na etapa de elaboração, como 
audiências públicas, possibilidade de apresentação de emendas (que 
estejam de acordo com a Lei nº 4.320/64), debates, votações etc. Sua 
aprovação concretiza-se de fato em sessão conjunta da Câmara dos 
Deputados e do Senado Federal, no caso do âmbito federal.
Depois da aprovação, o projeto é encaminhado para o chefe do 
Poder Executivo para que ocorra a sanção e publicação (PALUDO, 2017). 
O projeto também poderá ser vetado por completo ou apenas algumas 
partes. No entanto, neste caso, é preciso que ocorra a comunicação do 
ocorrido ao presidente do Senado Federal no prazo de até 48 horas, 
com as devidas exposições dos motivos que levaram ao veto.
32
Execução
Na etapa de execução, ocorre a materialização dos objetivos 
constantes no projeto, ou seja, tudo o que foi planejado em relação ao 
orçamento passa a ser transformado em realidade, as receitas serão 
arrecadadas e as despesas efetuadas.
IMPORTANTE:
Ela inclui a execução orçamentária e financeira, e, 
segundo Mendes (2015, p. 94), a execução orçamentária 
pode ser compreendida como o emprego das dotações 
de créditos constantes no orçamento, e a execução 
financeira corresponde ao emprego dos recursos 
financeiros voltados para executar os projetos ou as 
ações de competências das Unidades Orçamentárias.
Figura 9 – Execução
Execução 
orçamentária
Uso dos créditos orçamentários
Execução 
financeira
Uso dos recursos financeiros para execução de 
projetos e atividades
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações de Mendes (2015).
A etapa de execução ocorre dentro do exercício financeiro (Lei 
4.320/64). 
Controle e avaliação
Na etapa de controle e avaliação, são verificadas a eficácia 
e eficiência dos projetos e atividades cumpridos, como também é 
observada a conformidade e se são necessárias ações corretivas.
De acordo com a Lei nº 4.320/64, essa fase abrange a legalidade 
dos atos em relação às receitas e despesas, o fiel cumprimento das 
33
atividades dos agentes públicos na sua função e a realização dos 
programas de trabalho.
Esse controle pode ser de duas formas: pode ser controle interno, 
realizado por um órgão da Administração Pública responsável, como 
no âmbito federal pela Controladoria-Geral da União; e, ainda, pode ser 
controle externo, exercido pelo Legislativo com auxílio do Tribunal de 
Contas (CF/88). 
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter compreendido que o 
orçamento pode ter várias classificações, sendo o 
orçamento tradicional preocupado apenas com os gastos, 
ou seja, um simples mecanismo contábil. Viu que o 
orçamento de desempenho se preocupava com as ações 
orçamentárias e com os custos dos programas, e que o 
orçamento-programa é considerado o mais moderno, 
pois enfatiza o planejamento e define com clareza 
os objetivos. Além disso, entendeu que o orçamento 
base zero se inicia todos os anos do zero, ignorando os 
orçamentos passados, por isso é chamado dessa forma. 
Viu também que o orçamento participativo conta com a 
participação da população ou de associações para que 
os recursos sejam distribuídos conforme a necessidade 
deles, e ainda que o orçamento incremental é realizado 
apenas com incrementações sobre o orçamento do 
exercício anterior. Por fim, você conheceu o ciclo 
orçamentário formado pelas etapas de elaboração, 
realizada pelo Executivo no ano anterior, de aprovação, 
realizada pelo Legislativo e enviada ao Executivo para a 
sanção ou veto, de execução, em que são concretizados 
as ações e os programas, e de controle e avaliação, em 
que são verificadas a conformidade, eficiência e eficácia 
dos programas e das ações. 
34
As leis orçamentárias 
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos compreender os dispositivos das 
leis orçamentárias no Brasil, conhecendo quais são os 
instrumentos de planejamento e orçamento de acordo 
com a Constituição Federal, bem como a sua importância 
e as principais características de cada um deles.
Leis orçamentárias no Brasil
A atividade financeira do Estado é regida por leis que direcionam 
todas as ações a serem seguidas pelos órgãos e pelas entidades 
públicas. Assim, a criação, obtenção, gestão e utilização dos recursos 
públicos devem seguir as determinações da lei. 
Dessa forma, existem leis que orientam o planejamento e o 
orçamento da Administração Pública tanto no âmbito federal, quanto 
no estadual e municipal. Na esfera de cada um desses entes, essas 
leis compõem fases diferentes, mas integradas, possibilitando um 
planejamento estrutural das ações governamentais (MENDES,2015).
IMPORTANTE:
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 165, determina 
que: “Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
I - o plano plurianual; II - as diretrizes orçamentárias; III - 
os orçamentos anuais”. (BRASIL, 1988, on-line)
Esses instrumentos são muitas vezes chamados de instrumentos 
de planejamento e orçamento. 
35
Vejamos as características deles.
Plano Plurianual
O Plano Plurianual (PPA) é o instrumento em que as ações do 
governo são estruturadas para que possam ser alcançados objetivos e 
metas definidos em um período de quatro anos.
Ele possui um maior alcance no que se refere à definição de 
prioridades e em relação à orientação das ações governamentais, 
demonstrando ao mesmo tempo responsabilidade com os objetivos 
e a visão de futuro e com a previsão de destinação dos recursos 
orçamentários nas políticas e nos programas públicos (PALUDO, 2017). 
Segundo a Constituição Federal:
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, 
de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas 
da administração pública federal para as despesas de 
capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos 
programas de duração continuada. (BRASIL, 1988, on-line)
Figura 10 – Plano Plurianual
PPA
para as despesas 
de capital e delas 
decorrentes.
Diretrizes 
Metas
 Objetivos
Administração Pública 
Federal.
para as relativas aos 
programas de duração 
continuada.
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações da Constituição Federal de 1988.
Dessa forma, temos que o PPA deve ser elaborado de forma 
regionalizada, levando em consideração as macrorregiões do país, para 
que, assim, possam ser propostas ações integradas estabelecidas a 
partir das realidades regionais e locais. 
36
Mesmo não sendo uma tarefa tão fácil, visto que as desigualdades 
regionais no Brasil são notórias, o PPA busca implementar o vínculo entre 
o planejamento de longo prazo e os orçamentos anuais.
As diretrizes estão relacionadas com as normas gerais que irão 
indicar o rumo a ser seguido, trazendo orientações e instruções a serem 
utilizadas na gestão dos recursos públicos durante a validade do plano.
Os objetivos referem-se aos resultados que se espera atingir com 
a execução das ações de governo, demonstrando o que deve ser feito 
em busca do bem-estar da população. 
As metas são medidas que devem fazer parte dos objetivos para 
que seja possível mensurar e avaliar o nível em que os objetivos foram 
atingidos, e elas podem ser de natureza qualitativa ou quantitativa 
(MENDES, 2015).
As despesas de capital são aquelas que auxiliam na constituição ou 
obtenção de um bem de capital, como as obras, os investimentos etc. E 
quando se cita as despesas delas decorrentes, são as despesas necessárias 
para o funcionamento ou a manutenção que passam a existir apenas após a 
entrega daquele bem de despesa de capital (PALUDO, 2017).
EXEMPLO
Quando a Administração decide construir um hospital, ela está 
realizando uma despesa de capital. No entanto, depois de pronto, o 
hospital irá precisar contratar pessoal, pagar despesas, como energia, 
luz etc. Essas outras despesas são decorrentes das despesas de capital. 
Já os programas de duração continuada compreendem aqueles 
que extrapolam o exercício financeiro, ou seja, programas que se 
estendem para exercícios financeiros seguintes. 
Importante também compreender que o PPA é considerado um 
planejamento de médio e longo prazo e o seu período de vigência 
não compreende o mesmo período de mandato do chefe do Poder 
Executivo. Isso porque a sua elaboração é realizada no primeiro ano de 
mandato e só passa a vigorar a partir do segundo ano, permanecendo 
até o primeiro ano do mandato posterior, demonstrando, assim, uma 
ideia de continuidade dos programas (MENDES, 2015).
Contabilidade Pública
37
Figura 11 - Duração do PPA
1º ano de 
mandato e 
elaboração do 
PPA
2º ano de 
mandato 
e início de 
vigência do 
PPA
4º ano de 
mandato
Novo mandato 
e último ano 
de vigência do 
PPA
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações de Mendes (2015).
EXEMPLO
Para ficar mais fácil de compreender a vigência do PPA, pense o 
seguinte: Paulo foi eleito Presidente da República para os anos de 2014 
a 2018. Em 2014, ele elaborou o PPA, que só entrou em vigor em 2015, 
durando até 2019, pois sua vigência é de quatro anos, extrapolando, 
assim, o mandato de Paulo. 
A elaboração dos demais planos, como a LOA e a LDO, estão 
condicionadas ao PPA, por isso esses outros planos devem estar em 
conformidade e serem compatíveis com o plano plurianual (CF/88).
Lei de Diretrizes Orçamentárias
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) surgiu como forma 
de realizar a conexão entre o PPA e a LOA, trazendo os programas 
constantes no PPA que serão favorecidos com dotações na LOA. 
Conforme a Constituição Federal:
§ 2º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as 
metas e prioridades da administração pública federal, 
estabelecerá as diretrizes de política fiscal e respectivas 
metas, em consonância com trajetória sustentável da 
dívida pública, orientará a elaboração da lei orçamentária 
anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária 
e estabelecerá a política de aplicação das agências 
financeiras oficiais de fomento. (BRASIL, 1988, on-line)
Contabilidade Pública
38
Assim, a LOA será elaborada de acordo com as orientações da 
LDO, retirando do PPA as prioridades para cada ano. Além disso, quando 
houver a criação de novos tributos, ampliação ou redução de alíquotas, 
ou qualquer outra alteração na legislação tributária que venha a impactar 
a arrecadação de recursos para o ano posterior, elas devem fazer parte 
da LDO (PALUDO, 2017).
IMPORTANTE:
A LDO também deve se preocupar com a dívida pública 
e com a política fiscal, para que, assim, possa existir uma 
gestão orçamentária e financeira dos recursos públicos 
com mais equilíbrio e possa ser garantido o crescimento 
econômico. 
Esse instrumento também estabelecerá a política de aplicação 
das agências financeiras oficiais de fomento, que são realizadas por 
meio de empréstimos e financiamentos à população, em grande parte 
por bancos públicos, como o BNDES, com o intuito de desenvolver 
determinadas atividades do setor privado (PALUDO, 2017).
Figura 12 – Lei de Diretrizes Orçamentárias
LDO
Metas e 
prioridades.
Orientação da 
elaboração da 
LOA.
Alterações 
na legislação 
tributária.
Política 
de aplicação 
das agências 
financeiras de 
formento. 
Diretrizes 
da política fiscal 
de acordo com a 
trajetória susten-
tável da dívida 
pública.
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações da Constituição Federal de 1988.
Contabilidade Pública
39
A LDO é muito importante, pois várias ações governamentais 
dependem de que estejam autorizadas nela para poderem ser efetuadas, 
como admissão e contratação de pessoal da Administração Direta, e 
algumas entidades da Administração que são instituídas e mantidas 
pelo poder Público, bem como em relação a aumento de remuneração 
dos servidores, entre outros (MENDES, 2015).
 A Lei de Responsabilidade Fiscal, art. 4º, determina que também 
farão parte da LDO:
 • Anexo de Metas Fiscais – com a definição de metas anuais do ano 
em questão e para os próximos dois anos referentes a receitas, 
despesas, ao resultado nominal e primário e da dívida pública.
 • Anexo de Riscos Fiscais – em que acontecerão as avaliações 
dos riscos que possam atingir as contas públicas, indicando as 
providências a serem adotadas, no caso de ocorrerem.
 • Anexo de Políticas Específicas – referente às políticas monetárias, 
creditícia e fiscal.
Essa lei não pode entrar em vigor sem ser submetida à apreciação 
do Congresso Nacional, como também sua aprovação deve anteceder 
à elaboração da LOA, visto que irá fornecer as metas e prioridades que 
constarão nela (CREPALDI e CREPALDI, 2013). 
VOCÊ SABIA?
A LDO possui um prazo determinado paraser aprovada 
pelo Poder Legislativo, não podendo ser concluída a 
sessão legislativa caso não ocorra. Por isso o Poder 
Executivo deve conduzir a proposta até oito meses e 
meio antes do término do exercício financeiro (15/4) para 
que o Poder Legislativo aprove e devolva até o fim do 
primeiro período da sessão legislativa (17/7) (CF/1988).
Contabilidade Pública
40
Lei Orçamentária Anual
A Lei Orçamentária Anual (LOA) refere-se ao orçamento em si, ou 
seja, é instrumento que abrange a previsão de receitas e autorização de 
despesas que serão executadas no período.
Por meio da LOA, são materializados objetivos e metas definidos 
no PPA, assim são realizadas todos os anos as etapas previstas no PPA, 
de acordo com o que foi determinado na LDO. Logo temos que a LOA é 
orientada pelas diretrizes, metas e pelos objetivos do plano plurianual, 
como também envolve as ações a serem realizadas conforme as metas 
e prioridades definidas na LDO (MENDES, 2015).
 Segundo a Constituição Federal:
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, 
seus fundos, órgãos e entidades da administração direta 
e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo 
Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que 
a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do 
capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas 
as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração 
direta ou indireta, bem como os fundos e fundações 
instituídos e mantidos pelo Poder Público. (BRASIL, 1988)
Contabilidade Pública
41
Figura 13 – Lei Orçamentária Anual
LOA
Poderes da União, 
fundos, órgãos, 
administração direta e 
indireta 
Estatais independentes
Órgãos e entidades 
vinculados à seguridade 
social
Orçamento fiscal
Orçamento de 
investimento das 
empresas
Orçamento da 
seguridade social
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações da Constituição Federal de 1988.
Dessa forma, temos que a LOA é formada por orçamentos dos 
órgãos e das entidades da Administração Pública e engloba o orçamento 
fiscal, da seguridade social e de investimento das estatais (CF/88).
IMPORTANTE:
A seguridade social compreende a garantia dos direitos 
referentes à saúde, previdência e assistência social.
Na LOA, é estabelecida a gestão anual dos recursos públicos, 
portanto a Administração Pública não poderá efetuar nenhuma despesa 
que não esteja autorizada nela, sendo exceção apenas os casos de 
créditos adicionais. Além disso, logo após a sua aprovação, o poder 
público poderá realizar as despesas ao longo do exercício financeiro.
Além da Constituição Federal, as Leis de Responsabilidade Fiscal 
e a nº 4.320/64 trazem diversos dispositivos, regulando como deve 
ser realizada a elaboração da Lei Orçamentária Anual, especificando 
aspectos, como: 
 • O que deve fazer parte de forma obrigatória da LOA (art. 2º da Lei 
nº 4.320/64).
Contabilidade Pública
42
 • Os quadros demonstrativos que deverão acompanhar a LOA (art. 
2º da Lei nº 4.320/64).
 • Despesas que não poderão constar na LOA (arts. 5º e 33 da Lei nº 
4.320/64).
 • Os demonstrativos e a reserva de contingência que deverão 
integrar a LOA (art. 5º LRF).
 • A execução orçamentária e o cumprimento de metas (seção IV, 
LRF).
A elaboração da LOA é uma etapa muito importante, visto que 
será levado em consideração quais as ações governamentais que serão 
realizadas naquele exercício. Na LOA, conterão despesas obrigatórias 
as quais o chefe do Poder Executivo não poderá deixar de executar, no 
entanto, aquelas que não são obrigatórias, ele poderá reavaliar a sua real 
necessidade, ou seja, se executa ou não. 
Também é preciso lembrar que a LOA deve obedecer a LDO, que 
obedece ao PPA, que deve estar em conformidade com a Lei nº 4.320/64 
e com a LRF, que, por conseguinte, deve respeitar as disposições da 
Carta Magna, a Constituição Federal de 1988.
Figura 14 – Leis orçamentárias
Constituição Federal 
Lei nº 4.320/64
LRF (Lei nº 101/2000)
PPA
LDO
LOA
Fonte: Elaborado pelas autoras (2022).
Contabilidade Pública
43
O Sistema de Planejamento e de Orçamento Federal é quem 
desenvolve a elaboração da LOA na esfera federal e compreende 
um conjunto estruturado de atividades complexas, constituído de um 
cronograma com fases claramente especificadas, no qual participam os 
órgãos setoriais, central e das unidades orçamentárias do sistema. Além 
disso, envolve uma contínua necessidade de tomada de decisões, nos 
seus mais variáveis níveis (PALUDO, 2017). 
IMPORTANTE:
Durante o processo de elaboração, é verificada a 
compatibilidade das propostas encaminhadas com 
os limites orçamentários definidos, como também a 
verificação do atendimento às leis e à Constituição. 
Após o processo de consolidação, ela é enviada para 
apreciação e aprovação do Congresso Nacional por meio 
da Mensagem Presidencial, complementa o autor. 
A LOA trata-se de um instrumento de curto prazo, que compreende 
apenas um exercício, e esse também possui um prazo específico para 
ser enviado para a devida aprovação.
Dessa forma, a Constituição Federal determina que a LOA deve 
ser encaminhada para o Poder Legislativo até quatro meses antes do 
término do exercício financeiro anterior a sua vigência, e que ele seja 
devolvido ao Poder Executivo até o fim da sessão legislativa do exercício 
do seu envio. Ou seja, se a LOA pertence ao ano de 2023, ela deve ser 
enviada até 31/8/2022 e ser devolvida até 22/12/2022.
SAIBA MAIS:
Aprofunde-se nesse tema, observando como é a Lei 
de Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual, 
analisando os instrumentos referentes ao exercício de 
2022 no âmbito federal, publicados em 2021. Dessa forma, 
você poderá conhecer na prática como ele é formado e 
todos os dispositivos que constam nesses instrumentos 
de planejamento, acessando a LOA aqui, e a LDO aqui
Contabilidade Pública
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2021/lei/L14194.htm
https://www.camara.leg.br/internet/comissao/index/mista/orca/ldo/LDO2022/red_final/texto_cn.pdf
44
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter conhecido as principais 
leis relacionadas com o orçamento público, que também 
são chamadas de instrumentos de planejamento 
orçamentário. Viu que o plano plurianual contém as 
diretrizes, os objetivos e metas para o período de quatro 
anos que servirão de parâmetro para a elaboração 
dos demais instrumentos. Compreendeu que a Lei de 
Diretrizes Orçamentárias orienta a elaboração da LOA, 
indicando as metas e prioridades do setor público, 
além de possuir outras funções muito importantes 
para o orçamento público. Por fim, entendeu que a 
Lei Orçamentária Anual se trata do orçamento em si, 
devendo estar compatível com a LDO e o PPA, além de 
seguir as determinações das leis e da Constituição, bem 
como deve conter o orçamento fiscal, o orçamento da 
seguridade social e o orçamento de investimento das 
estatais. Além disso, viu que todos esses instrumentos 
possuem prazos para serem elaborados, enviados e 
aprovados pelos órgãos responsáveis. 
Contabilidade Pública
45
Princípios orçamentários e os créditos 
adicionais
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos entender os princípios 
orçamentários, conhecendo os principais pontos 
relacionados com cada um deles, e examinar os créditos 
adicionais, compreendendo para que servem e as 
características mais relevantes de cada um dos tipos de 
créditos adicionais. Vamos juntos?
Princípios orçamentários
Os princípios orçamentários servem como um direcionador para 
o processo orçamentário em todas as suas etapas e, além de serem 
adotados à lei orçamentária, também devem ser seguidos pelos créditos 
adicionais.
Segundo o MPCASP (2021):
Os Princípios Orçamentários visam estabelecer diretrizes 
norteadoras básicas, a fim de conferir racionalidade, 
eficiência e transparência para os processos de 
elaboração, execução e controle do orçamentopúblico. 
Válidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário 
de todos os entes federativos – União, estados, Distrito 
Federal e municípios – são estabelecidos e disciplinados 
por normas constitucionais, infraconstitucionais e pela 
doutrina. (MPCASP, 2021, p. 35)
Vamos conhecer quais são os principais princípios orçamentários?
Legalidade
Determina que a Administração Pública só deve fazer o que a lei 
autoriza de forma expressa, por isso o orçamento público deve seguir as 
orientações da lei, visto que o orçamento é objeto da lei. Como no caso 
da aprovação do orçamento, que deve seguir todo o processo legislativo 
para que seja considerada legal (MENDES, 2015).
Contabilidade Pública
46
Unidade ou totalidade
Só deve existir um orçamento público para cada ente federado, 
assim existe somente um orçamento para a União, apenas um para o 
município, e assim por diante. E é formado pelos orçamentos fiscal, da 
seguridade social e de investimento da mesma forma que reúne os 
orçamentos dos órgãos de todos os poderes, possibilitando que cada 
governo consiga enxergar o conjunto das finanças públicas (PALUDO, 
2017).
Universalidade
Segundo esse princípio, deve ser levado em conta pelo orçamento 
todas as despesas e todas as receitas, bem como nenhum dos poderes 
de todos os entes da Administração Pública deve se afastar do orçamento 
(PALUDO, 2017).
Exclusividade
Não pode existir na lei orçamentária nenhuma matéria diversa do 
que a definida em lei. 
Dessa forma, a Constituição Federal, art. 165, estabelece que:
§ 8º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo 
estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não 
se incluindo na proibição a autorização para abertura de 
créditos suplementares e contratação de operações de 
crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos 
da lei.
Contabilidade Pública
47
Figura 15 – Princípio da exclusividade
Autorização para abertura de 
créditos suplementares
Contratação de operações de 
crédito
A LOA não conterá 
nenhum dispositivo 
que não seja 
previsão de receitas 
e fixação de despesa
Princípio da Exclusividade
Exceção
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações da Constituição Federal de 1988.
Portanto o orçamento deve compreender somente matérias de 
ordem financeira, não devendo existir nenhum dispositivo estranho, 
afora na situação citada em que é considerada como uma exceção ao 
princípio da exclusividade.
Anualidade ou periodicidade
Vimos que o exercício financeiro adotado no Brasil coincide com 
o ano civil, desse modo o orçamento deverá ter sua vigência limitada 
ao exercício financeiro ao qual faça parte, não podendo exceder esse 
período (PALUDO, 2017).
No entanto a essa regra existe uma exceção, que são os casos 
da vigência dos créditos adicionais e extraordinários que podem ter sua 
validade ampliada a depender do mês da sua aprovação. 
Orçamento bruto
Refere-se à inclusão dos valores brutos das parcelas de receitas e 
despesas no orçamento, não devendo existir nenhum tipo de dedução. 
Assim, as receitas e despesas devem ser incluídas pelos seus totais (Lei 
nº 4.320/1964).
Contabilidade Pública
48
Discriminação ou especialização
No orçamento, não devem ser incluídos valores genéricos e que 
não possuam discriminação. Por isso as receitas e despesas devem 
ser obrigatoriamente discriminadas, indicando a origem e aplicação de 
recursos (PALUDO, 2017). 
São configurados como exceções a esse princípio: os programas 
especiais de trabalho ou em regime de execução e a reserva de 
contingência (Lei nº 4.320/1964; Lei nº 101/2000).
Não afetação
De acordo com esse princípio, a receita de impostos não deve ser 
vinculada a órgãos, fundos e despesas. Essa vedação é importante para 
que seja possível ter recursos livres e que sejam utilizados de forma 
racional, conforme as prioridades públicas (PALUDO, 2017).
Figura 16 – Princípio da não afetação
Receitas de impostos
Não vinculação
a órgãos, fundos e despesas 
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações de Paludo (2017).
Contabilidade Pública
49
Existem algumas exceções a esse princípio, como: transferências 
constitucionais/repartição de receitas tributárias, garantia e 
contragarantia de operações de crédito por antecipação de receita 
junto à União, ações e serviços públicos de saúde, desenvolvimento 
e manutenção de ensino, realização de atividade de administração 
fazendária (CF/88). 
Publicidade
Faz com que documentos sejam obrigatoriamente publicados para 
conhecimento da sociedade, como o relatório resumido de execução 
orçamentária, auxiliando, dessa forma, na transparência da gestão 
pública, demonstrando como estão sendo empregados os créditos 
orçamentários (PALUDO, 2017).
Equilíbrio
Tem como objetivo garantir que a autorização de despesas não 
será superior à arrecadação de receitas, proibindo, assim, que os gastos 
públicos tenham um crescimento desordenado e que ocorra um défice 
orçamentário. 
Não estorno
Esse princípio está relacionado com a proibição de transposição, 
remanejamento ou transferência de recursos sem a devida autorização. 
Assim, quando um ente estiver precisando de recursos, ele deverá 
solicitar a abertura de créditos adicionais, ou solicitar a autorização 
para realizar a transposição, o remanejamento ou transferência desses 
recursos (MENDES, 2015). 
Essa regra cabe exceção, determinada pela Constituição Federal:
§ 5º A transposição, o remanejamento ou a transferência 
de recursos de uma categoria de programação para 
outra poderão ser admitidos, no âmbito das atividades de 
ciência, tecnologia e inovação, com o objetivo de viabilizar 
os resultados de projetos restritos a essas funções, 
mediante ato do Poder Executivo, sem necessidade da 
prévia autorização legislativa prevista no inciso VI deste 
artigo. (BRASIL, 1988) 
Contabilidade Pública
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Créditos adicionais
Sabemos que as dotações orçamentárias para cobrir as despesas 
devem estar contidas na Lei Orçamentária Anual, e que a Constituição 
Federal determina que nenhuma despesa poderá ser efetuada sem que 
se faça parte dessa lei. No entanto a essa regra é trazida uma exceção 
que se refere aos créditos adicionais. 
Isso porque, mesmo que a Administração Pública conte com 
um setor de planejamento e programação que realize o seu trabalho 
adequadamente, não é possível precisar de maneira absoluta tudo o que 
acontecerá no exercício seguinte. Muitos fatos podem vir a acontecer, 
como um desastre natural que obrigue a adoção de medidas voltadas 
para auxiliar a população. Daí, surge a necessidade de fazer uso de 
créditos adicionais.
Mas o que são esses créditos adicionais, você sabe?
De acordo com a Lei 4.320/64, art. 40: “São créditos adicionais, as 
autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas 
na Lei de Orçamento”.
Desse modo, os créditos adicionais são modificações realizadas 
no orçamento, no qual são autorizadas despesas que não possuíam 
dotações orçamentárias ou estas não eram suficientes para arcar com 
uma determinada despesa já prevista.
Os créditos adicionais possibilitam uma certa flexibilidade à 
programação orçamentária, pois fazem com que o orçamento já 
aprovado possa ser ajustado de acordo com a realidade encontrada no 
momento em que ele é executado (PALUDO, 2017).
Contabilidade Pública
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IMPORTANTE:
Esses créditos adicionais se dividem em créditos 
especiais, créditos suplementares e créditos 
extraordinários. Cada um deles possui características 
específicas que os diferenciam, exigem uma lei específica 
para a sua aprovação e são analisados pela Comissão 
Mista de Planos.
Vejamos cada um desses créditos adicionais.
Créditos especiais
Os créditos especiais são voltados para despesas que não 
possuam dotação orçamentária própria (Lei nº 4.230/64).
Figura 17 – Créditos especiais
Créditos 
especiais
Despesas 
sem dotação 
orçamentária 
específica
Fonte: Elaborado pelasautoras, com informações da Lei nº 4.320/64.
EXEMPLO
Não existia previsão na LOA para a compra de aparelhos de ar 
condicionado para o setor de armazenamento de medicamentos do 
hospital recéminaugurado. No decorrer do ano, foi verificado que a falta 
desses aparelhos estava prejudicando o condicionamento adequado 
desses medicamentos, vindo a comprometer a sua eficácia e fazendo 
com que alguns medicamentos não fossem apropriados para consumo. 
Por isso se optou pela aquisição desses aparelhos.
A seguir, constam algumas características desse tipo de crédito, 
segundo a Lei nº 4.320/64:
 • São autorizados por lei específica.
 • A autorização deve ser realizada antes da abertura do respectivo 
crédito.
Contabilidade Pública
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 • São abertos por meio de decreto do Poder Executivo.
 • Sua abertura é condicionada à existência de recursos disponíveis.
 • Precisam que a fonte de recursos seja apontada.
 • Obrigatória a exposição de motivos que justifique a necessidade.
 • O tempo de vigor é limitado ao exercício da sua autorização.
No entanto existe uma exceção em relação à vigência dos créditos 
adicionais, visto que, na hipótese de ele ter sido autorizado nos últimos 
quatro meses do exercício, poderá ter sua vigência ampliada até o fim do 
exercício posterior (Lei nº 4.320/64).
Créditos suplementares
Os créditos suplementares, como o próprio nome sugere, atuam 
como uma suplementação, um reforço, para um crédito orçamentário já 
existente. Desse modo, já existe uma autorização para uma despesa na 
LOA, só que essa não foi suficiente para suprir a necessidade.
Figura 18 – Créditos suplementares
Créditos suplementares
Reforço para um crédito 
orçamentário já existente
Fonte: Elaborado pelas autoras (2022).
EXEMPLO
Existe na LOA a autorização para a compra de vacinas para 
gripe no montante de dois milhões de reais, no entanto os insumos 
passaram por um ajuste no preço, o que fez com que o valor dessas 
vacinas aumentasse em 10%. Dessa forma, para que seja cumprido o 
Contabilidade Pública
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calendário vacinal, a Administração Pública solicita a abertura de crédito 
suplementar para a compra das vacinas.
A autorização para os créditos suplementares já faz parte da LOA, 
porém está associada aos limites determinados em percentuais, que 
mudam de acordo com a natureza do gasto. Quando esses limites não 
são suficientes, devem ser autorizados novos créditos suplementares 
por meio de lei específica aprovada pelo Poder Legislativo (PALUDO, 
2017).
De acordo com a Lei nº 4.320/64, são características dos créditos 
suplementares:
 • São autorizados por lei, podendo ser uma específica ou na própria 
LOA.
 • A autorização deve ser realizada antes da abertura do respectivo 
crédito.
 • São abertos por meio de decreto do Poder Executivo.
 • Precisam que a fonte de recursos seja apontada.
 • Obrigatória a exposição de motivos que justifique a necessidade.
 • Sua abertura é condicionada à existência de recursos disponíveis.
 • O tempo de vigor é limitado ao exercício da sua autorização.
Assim, mesmo que sua abertura tenha ocorrido no último mês do 
exercício, eles não poderão mais ser reabertos nos exercícios posteriores.
Créditos extraordinários
Os créditos extraordinários possuem particularidades que os 
diferenciam notavelmente dos demais créditos adicionais, isso porque 
eles são voltados para despesas urgentes e imprevisíveis, ou seja, 
incluem situações que realmente não se podia prever. 
São situações que compreendem despesas resultantes de guerra, 
comoção interna ou calamidade pública (CF/88).
Contabilidade Pública
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Figura 19 – Créditos extraordinários
Despesas urgentes e 
imprevisíveis
Guerra, comoção interna, 
calamidade pública
Créditos 
extraordinários
Fonte: Elaborado pelas autoras, com informações da Lei nº 4.320/64.
EXEMPLO
No ano de 2019, o país foi acometido por uma pandemia a qual 
não se previa, sendo necessários recursos para a abertura de hospitais 
de campanha e contratação de pessoal para trabalhar nesses hospitais. 
Como estamos diante de uma situação de calamidade pública, devem 
ser abertos créditos extraordinários.
 De acordo com Mendes (2015), são características dos créditos 
extraordinários:
 • Abertos por medida provisória no âmbito federal e por decreto 
para os demais âmbitos que não possuem MP.
 • Não dependem de autorização prévia.
 • Depois de abertos, deve ser dado pleno conhecimento ao Poder 
Legislativo.
 • As fontes de recursos são apontadas de forma facultativa.
 • O tempo de vigor é limitado ao exercício da sua autorização.
Contabilidade Pública
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No entanto, da mesma forma como ocorre nos créditos especiais, 
existe uma exceção em relação à vigência dos créditos extraordinários, 
visto que, na hipótese de ele ter sido autorizado nos últimos quatro 
meses do exercício, poderão ter sua vigência ampliada até o fim do 
exercício posterior (Lei nº 4.320/64).
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter conhecido os principais 
princípios orçamentários, que são o da legalidade, unidade 
ou totalidade, universalidade, exclusividade, anualidade 
ou periodicidade, orçamento bruto, discriminação ou 
especialização, não afetação, publicidade, equilíbrio, 
não estorno. Compreendeu, ainda, que esses princípios 
possuem regras, mas que alguns possuem exceções, 
como no caso da possibilidade de vinculação de uma 
receita de impostos para garantia e contragarantia de 
operações de crédito por antecipação de receita junto à 
União. Além disso, conheceu os créditos adicionais, que 
podem ser solicitados quando houver a necessidade de 
recursos que não estejam incluídos na LOA. Viu que os 
créditos especiais compreendem despesas sem dotação 
orçamentária própria, que os créditos suplementares 
atuam como um reforço para um crédito orçamentário já 
existente, e que os créditos extraordinários são utilizados 
em situações que envolvam despesas urgentes e 
imprevisíveis. Dessa forma, muitas foram as informações 
repassadas nessa unidade e que ajudarão muito na 
compreensão da Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público.
Contabilidade Pública
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REFERÊNCIAS
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 
[1988]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao.htm Acesso em: 28 mar. 2022.
BRASIL. Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Organiza e 
disciplina os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, 
de Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de 
Controle Interno do Poder Executivo Federal, e dá outras providências. 
Diário Oficial da União. Brasília, DF: Presidência da República, [2001]. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/leis_2001/
l10180.htm. Acesso em: 28 mar. 2022.
BRASIL. Decreto-Lei nº 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe 
sobre a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes 
para a Reforma Administrativa e dá outras providências. Diário Oficial 
da União. Brasília, DF: Presidência da República, [1967]. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0200.htm. Acesso 
em: 28 mar. 2022.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas 
Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos 
e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. 
Diário Oficial da União. Brasília, DF: Presidência da República, [1964]. 
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. 
Acesso em: 13 mar. 2022. 
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. 
Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade 
na gestão fiscal e dá outras providências. Diário Oficial da União. Brasília, 
DF: Presidência da República, [2000]. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 13 mar. 2022.
Contabilidade Pública
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htmhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
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BRASIL. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 
MCASP, 2021. Disponível em: https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/
f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943. Acesso em: 13 mar. 2022.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Orçamento Público: planejamento, 
elaboração e controle. São Paulo: Saraiva, 2013.
ENAP. Escola Nacional de Administração Pública. Introdução ao 
orçamento público. Brasília, 2017.
MENDES, S. Administração financeira e orçamentária. Rio de 
Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2015.
PALUDO, A. V. Orçamento público, administração financeira e 
orçamentária e LRF I. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 
2017. 
SILVA, J. A. F. da. Contabilidade pública. Rio de Janeiro: Forense; 
São Paulo: Método: 2015.
WILGES, I. J. Noções de direito financeiro: o orçamento público. 
Porto Alegre: Sagra Luzzato, 1995. 
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