aula 2 - impressao

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CONTABILIDADE DE 
AGRONEGÓCIOS 
AULA 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Diones Fernandes Zanin 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
Olá caros alunos, bem-vindo à disciplina de Contabilidade de 
Agronegócios. Já trabalhamos alguns conceitos iniciais e chegou o momento de 
estudarmos de forma mais profunda esse ramo da contabilidade. 
Vamos iniciar abordando sobre os ativos biológicos, desde seu 
reconhecimento e mensuração, e posteriormente, iremos compreender como a 
contabilização das culturas temporárias e permanentes irá ser alterada e 
adaptada, considerando o exposto no CPC 29 com relação aos ativos biológicos. 
Veremos a questão de perda de valor dos ativos biológicos, que pode 
ocorrer por meio da Depreciação, Exaustão ou Amortização, que conforme a 
característica do ativo biológico, irá incorrer em uma maneira diferente de 
desvalorização e apropriação contábil. 
Trabalharemos com o plano de contas a ser utilizado nas empresas que 
exploram a atividade agrícola, o qual deve ser customizado considerando as 
particularidades da atividade. 
Terminaremos nossa aula com a operacionalização do plano de contas, a 
qual possibilitará a apuração de custo por inventário, facilitando o processo de 
gestão. 
Bons Estudos! 
CONTEXTUALIZANDO 
Cada vez mais o conhecimento básico é necessário, no entanto, devemos 
como contadores permanecer buscar a evolução e aplicação das melhores 
técnicas. Com a assunção das normas internacionais, a contabilidade traz 
conceitos mais elaborados, para então aprimorar a contabilidade aplicada, e 
nesse caso, a contabilidade aplicada ao agronegócio. 
Sendo relevante estudar as formas de reconhecimento e mensuração 
adequados, facilitando o processo de contabilização e a elaboração de um plano 
de contas correto. 
Sabemos que uma contabilidade de qualidade começa com um plano de 
contas moldado a atender as necessidades da empresa, principalmente quando 
se considera a atividade rural como objeto da aplicação da contabilidade. 
 
 
 
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TEMA 1 – ATIVOS BIOLÓGICOS: RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO 
Os ativos biológicos possuem todas as características dos chamados 
ativos convencionais, claro que, guardadas as devidas particularidades, sendo 
necessário reconhecer tais ativos, e esse ato é entendido como o registro 
contábil do ativo. 
Para que possamos compreender melhor aspectos relacionados ao 
reconhecimento, vamos recorrer ao CPC 29 (2009), que traz as três condições 
para que possa ocorrer o reconhecimento dos ativos biológicos ou produto 
agrícola, que são: 
(a) controla o ativo como resultado de eventos passados; 
(b) for provável que benefícios econômicos futuros associados com o 
ativo fluirão para a entidade; e 
(c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado 
confiavelmente. (CPC 29, 2009, p. 6) 
Como podemos ver, as plantas ou animais vivos que façam parte da 
atividade da empresa agrícola serão registrados ao atender as condições 
supracitadas. 
O controle geralmente se entende pela propriedade do bem, como 
também sua devida utilização, visando a geração de benefícios futuros. Em 
termos de mensuração, pode ser considerado o valor justo ou o custo. 
Sempre que for possível mensurar o valor justo do ativo biológico de 
maneira confiável, os mesmo deve ser reconhecido inicialmente pelo valor justo 
deduzido das possíveis despesas de venda. Ao final de cada período também 
deve ser realizada a verificação para ajustar possíveis variações do valor justo. 
Os produtos agrícolas oriundos de ativos biológicos, também serão 
mensurados a valor justo, considerando o momento adequado o início da 
colheita, visto a confiabilidade e mensuração nesse período (CPC 29, 2009). 
Falamos sobre mensurar a valor justo, caros alunos, lhes questiono: o que 
é o valor justo? 
Poderíamos pensar em inúmeros conceitos a respeito disso, ainda mais 
se pensarmos na etimologia da palavra, conceitos de justiça e afins, mas vamos 
optar por um conceito contábil básico. 
O CPC 46 é o pronunciamento responsável por tratar sobre o valor justo, 
abordando conceito, mensuração e formas de divulgação a respeito disso. 
O valor justo é tido como valor de troca em uma transação não forçada 
entre duas partes, ocorrendo em um mercado. Como as duas partes concordam 
 
 
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com a transação, sendo então considerada uma negociação justa (CPC 46, 
2012). 
Para a correta compreensão da aplicação do valor justo, é necessário 
observar que deve existir um mercado que opera com o bem negociado, no 
nosso caso, ativo biológico ou produto agrícola. 
Para clarificar essa situação o CPC 46 estabelece uma hierarquia, 
considerando 3 níveis de valor justo, cada um com suas particularidades quanto 
às informações disponíveis. Vamos verificar o Quadro 1 com os três níveis de 
informação relacionada ao valor justo. 
Quadro 1 – Níveis do valor justo 
 
Fonte: CPC 46, 2012, p. 15-17. 
 
Do nível 1 para o nível 3 vamos de informações mais confiáveis até um 
grau inferior de confiabilidade. 
No nível 1 o valor justo vem de uma fonte do mercado, como por exemplo 
no caso do meio rural, ter o preço da soja cotada pelo mercado. Esse mercado 
é quem determina o valor justo. 
Já o nível 2 não possui informações em mercado ativo, porém, são 
observáveis de forma direta ou indireta. Podem ser consideradas informações 
similares que constam em mercados ativos, visando assim aproximar ao máximo 
o nível 2 do nível 1. 
Por último, o nível 3 irá suprir a necessidade que não puder ser resolvida 
com os anteriores, considerando então informações não observáveis. Nesse 
nível a entidade deve buscar o máximo de dados, tendo mais subsídio para 
poder determinar o valor justo. 
Mesmo estando ciente dos diferentes níveis, ainda existem dificuldades 
para aplicar o conceito, seja por diferença de qualidade ou peso, como por outras 
 
 
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possibilidades. Devido a isso, pode-se agrupar os ativos biológicos considerando 
suas similaridades, possibilitando uma mensuração mais adequada e facilitada. 
Sempre será buscada a aplicação dos conceitos de valor justo para 
mensurar os ativos biológicos e produtos agrícolas, mas como já vimos, alguns 
casos podem ocorrer a mensuração pelo custo. 
Vejamos inicialmente o que o CPC 29 (2009) afirma sobre possíveis 
proximidades desses valores. 
Os custos podem, algumas vezes, aproximar-se do valor justo, 
particularmente, quando:(a) uma pequena transformação biológica 
ocorre desde o momento inicial (por exemplo, mudas plantadas no 
período imediatamente anterior ao de encerramento das 
demonstrações contábeis ou gado recém-adquirido); ou (b) não se 
espera que o impacto da transformação do ativo biológico sobre o 
preço seja material (por exemplo, para o crescimento inicial da 
plantação de pinos cujo ciclo de produção é de 30 anos). (CPC 29, 
2009, p. 8) 
Na ocorrência do reconhecimento inicial ser muito próxima do final do 
exercício, a variação será mínima, aproximando o custo do valor justo, o que é 
uma situação comum no meio rural, pois talvez algumas culturas podem ser 
plantadas ao final do exercício, devido às suas características e exigências. 
O mesmo pode ocorrer com animais, tanto pelo ciclo produtivo, como por 
aquisições. Situações com ciclos longo demais irão incorrer mudanças muito 
pequenas, não causando mudança material entre o custo e valor justo. 
Com a utilização do valor justo pode ocorrer ganhos ou perdas, os quais 
podem acontecer no reconhecimento inicial, como também ao final de cada 
período com o devido ajuste pela variação. A perda ou ganho deverá ser 
registrada no período em que ocorrer, visto sua competência. 
A perda pode ocorrer pelo fato do custo até então registrado ser superior 
ao valor justo, como também o valor justo do reconhecimento anterior ser 
superior ao da data do novo reconhecimento. Em relação ao ganho, poderá 
ocorrer pelo fato do valor justo ser superior ao valor de custo, como também o 
ajustedo valor justo decorrente do valor anterior ser inferior ao atual. 
Os ganhos e perdas podem ser comuns no meio rural, pois vários de seus 
ativos podem sofrer variação em decorrência do mercado. 
Por exemplo: uma safra recorde, ou uma safra ruim, as duas situações 
afetarão o valor de mercado do produto, afetando o processo contábil, seja por 
uma perda ou ganho. 
 
 
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Podem existir situações em que o valor justo não poderá ser mensurado 
de maneira confiável, e sua mensuração deverá ser feita pelo custo. Isso poderá 
ocorrer pela falta de informação do mercado ativo, ou até mesmo alguma 
impossibilidade momentânea (falta de informação ou falta de confiabilidade 
dessa informação). 
Vale ressaltar que o reconhecimento da mensuração feita pelo valor de 
custo só pode ser feito no reconhecimento inicial, posteriormente buscando 
fontes de evidência para utilização do valor justo. Os ativos biológicos que forem 
mensurados a valor justo deverão assim permanecer mensurados, até que 
ocorra sua venda. 
Como podemos ver, é muito importante conhecer o momento de se 
reconhecer um ativo, bem como compreender a forma adequada para sua 
mensuração, que conforme vimos, para os ativos biológicos e produto agrícola 
são regidos pelo CPC 29. 
O CPC 29 trata da mensuração a ser realizada pelo valor justo, que é 
definido pelo CPC 46, o que demonstra que os pronunciamentos contábeis 
sempre estarão atuando de maneira interligada. 
Saiba Mais 
Caros alunos, visando fornecer maior base conceitual relativa a 
mensuração dos ativos biológicos, recomendo a leitura e análise de um artigo: 
O impacto do valor justo na mensuração dos ativos biológicos nas empresas 
listadas na BM&F Bovespa. 
Acesse o link: <http://www.atena.org.br/revista/ojs-2.2.3-
06/index.php/UERJ/article/viewArticle/1424>. Acesso em: 30 jul. 2019. 
TEMA 2 – ATIVOS BIOLÓGICOS: CONTABILIZAÇÃO DE CULTURAS 
TEMPORÁRIAS E PERMANENTES 
Já vimos sobre como é feita a contabilização das culturas temporárias e 
permanentes, desde os aspectos iniciais do cultivo, até o fim da colheita. 
No entanto, consideramos apenas a contabilização de maneira simples, a 
qual se utiliza do custo como base de valor para os ativos biológicos e produtos 
agrícolas. 
 
 
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Nesse momento vamos verificar a alteração do comportamento contábil 
das contas referentes às culturas temporárias e permanentes, quando utilizamos 
o conceito de mensuração do valor justo. 
O contador deve dar a devida atenção para que a contabilidade da 
entidade rural seja efetuada da maneira mais acertada, refletindo então com 
maior confiabilidade as informações contábeis. 
Para ficar mais fácil, vamos segregar os dois tipos de cultura, abordando 
cada uma em seu próprio tópico. Já realizamos lançamentos em razonetes, e 
agora vamos trabalhar com lançamentos em forma de diário. 
2.1 Contabilização de Culturas Temporárias 
Vamos utilizar o caso da obra de Marion (2014) com algumas adaptações 
para ilustrar a contabilização utilizando o valor justo. 
Digamos que determinada empresa rural atue na produção de soja, sendo 
esses os ativos biológicos objeto da empresa, os quais são vendidos a terceiros. 
Conforme determinado pelo CPC 29, a produção de soja, que é um ativo 
biológico, deve ser mensurada pelo valor justo, descontado os valores que serão 
gastos para a realização da venda. 
Não vamos esquecer que desde o início do cultivo o ativo será mensurado 
ao seu valor de custo, e posteriormente, quando for possível mensurar 
confiavelmente a produção, utiliza-se o conceito do valor justo. 
Primeiramente todos os valores consumidos para plantio e formação da 
cultura da soja serão contabilizados da seguinte maneira: 
Fato Contábil: Plantio da Soja. 
D – Ativos Biológicos soja – AC – R$ 20,00 
C – Caixa/insumos – AC – R$ 20,00 
Assumimos como exemplo o valor de R$ 20,00, sendo utilizado desde 
insumos, mão de obra e afins. Todos os valores serão acumulados em conta do 
estoque. 
Chegado ao momento que é possível mensurar a quantidade estimada da 
produção, iremos mensurar o valor justo. O período do plantio até esse momento 
pode variar conforme a cultura, região, clima, dentre outras causas. 
A soja que está sendo utilizada como exemplo é uma commodity que 
possui mercado ativo. 
 
 
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A entidade utilizará os dados do mercado ativo, considerando o mercado 
futuro para mensurar ao valor justo. 
Vamos considerar que o valor justo seja de R$ 70,00, e o valor das 
despesas de venda é de R$ 7,00, que equivale a 10% do valor justo. Vamos 
então a contabilização desse ajuste. 
D – Ativos Biológicos soja – AC – R$ 43,00 
C – Variação do valor justo dos ativos biológicos – Resultado – R$ 43,00 
Podemos perceber que já é reconhecida a receita do ativo biológico. 
Quase podemos comparar como uma antecipação de receita, no entanto sem 
que ocorra a entrada de dinheiro na entidade. 
O valor justo era de R$ 70,00, ao deduzir a despesa de venda que é de 
R$ 7,00, restando o valor de R$ 63,00, como já temos R$ 20,00 contabilizados, 
iremos realizar o lançamento apenas da diferença. 
Quando chega o momento da colheita, novamente deve ser mensurado o 
valor justo, atualizando o valor. 
Todos os valores consumidos na colheita serão contabilizados como 
gasto do período, pois o custo será baseado pelo valor justo. 
Digamos que agora o valor justo é de R$ 80,00, com despesas de venda 
no valor de R$ 8,00, o que representa 10% do valor justo, então devemos ajustar 
o valor na contabilidade. 
Primeiro é necessário transferir o saldo de ativo biológico para produto 
agrícola, uma vez que com a colheita ocorre a mudança de status. 
Mudança contábil de classificação: 
D – Produto Agrícola soja – AC – R$ 63,00 
C – Ativos Biológicos soja – AC – R$ 63,00 
 
Reconhecimento da diferença do valor justo: 
D – Produto Agrícola soja – AC – R$ 9,00 
C – Variação do valor justo dos ativos biológicos – AC – R$ 9,00 
Então reconhecemos o valor justo da soja que foi colhida e estocada, 
sendo o valor de R$ 72,00, que são os R$ 80,00 do valor de mercado, deduzidas 
as despesas de venda no valor de R$ 8,00. 
 
 
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Vamos verificar como seria a contabilização da venda à vista, 
considerando ainda os dados de valor justo de R$ 80,00. 
Pela Venda: 
D – Caixa/Banco – AC – R$ 80,00 
C – Receita de venda de soja – Resultado – R$ 80,00 
 
Pela despesa de venda: 
D – Despesa de venda – Resultado – R$ 8,00 
C – Frete a pagar – PC – R$ 8,00 
 
Pela baixa do estoque: 
D – Custo do produto vendido – Resultado – R$ 72,00 
C – Produto Agrícola soja – AC – R$ 72,00 
Assim, encerra-se o processo de contabilização considerando o CPC 29. 
Como a contabilização das culturas temporárias sofre alterações ao utilizarmos 
os conceitos do CPC 29, nós, contadores, devemos estar sempre atentos. 
2.2 Contabilização de Culturas Permanentes 
Agora veremos um exemplo da contabilização das culturas permanentes 
considerando o valor justo conforme estabelece o CPC 29. 
Vamos utilizar como exemplo a cultura da laranja, lembrando que estamos 
utilizando dados fictícios, visando única e exclusivamente compreender a 
contabilização. 
Os valores consumidos para a formação da cultura permanente são 
contabilizados conforme já vimos, serão agora alterados os lançamentos da 
produção para os oriundos da laranjeira. 
Hipoteticamente vamos assumir que a laranjeira teve um custo de 
formação no valor de R$ 1.000,00 e sua vida útil é de 10 anos, então, a cada 
ano, o valor de R$ 100,00 será incorporado ao custo da produção. 
No caso da cultura permanente formada, serão realizados gastos com os 
tratos culturais, que são todos os processos de cuidado da planta para que possa 
produzir de forma sadia. 
Contabilizaremos esses gastos para as laranjas que serão produzidas. 
Vamos assumir o valor de tratos culturais de R$ 700,00: 
 
 
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D – Ativo Biológico: laranja – ANC – R$ 700,00 
C – Caixa/insumos – AC – R$ 700,00Assim que for possível mensurar de maneira confiável, deve ser 
reconhecido o valor justo. 
Vamos assumir que a produção foi avaliada a preço de mercado, ou seja, 
valor justo de R$ 1.000,00, e os custos de venda são de 5% desse valor, ou seja, 
R$ 50,00. Seria assim a contabilização desse ajuste: 
D - Ativos Biológicos laranja – ANC – R$ 250,00 
C – Variação do valor justo dos ativos biológicos – Resultado - R$ 
250,00 
Assim como acontece com as culturas temporárias, nas culturas 
permanentes também se reconhece a receita nesse momento, mesmo sem que 
tenha ocorrido a venda ou recebimento de dinheiro. Então temos o valor justo de 
R$ 1.000,00, ao deduzir a despesa de venda que é de R$ 50,00, restando o valor 
de R$ 950,00. Como já temos R$ 700,00 contabilizados, iremos realizar o 
lançamento apenas da diferença. No momento da colheita novamente é 
necessário mensurar o valor justo, vamos supor que seja de R$ 980,00, com as 
despesas estimadas em 5% desse valor. 
Mudança contábil de classificação: 
D – Produto Agrícola laranja – AC – R$ 950,00 
C – Ativos Biológicos laranja – ANC – R$ 950,00 
 
Reconhecimento da diferença do valor justo: 
D – Variação do valor justo dos ativos biológicos – Resultado – R$ 19,00 
C – Produto Agrícola laranja – AC – R$ 19,00 
Então reconhecemos o valor justo da laranja que foi colhida e estocada, 
sendo o valor de R$ 931,00, que são os R$ 980,00 do valor de mercado, 
deduzidas as despesas de venda de R$ 49,00. 
Vamos verificar como seria a contabilização da venda, considerando 
ainda os dados de valor justo de R$ 980,00. 
Pela venda à vista: 
D – Caixa/Banco – AC – R$ 980,00 
 
 
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C – Receita de venda de laranja – Resultado – R$ 980,00 
 
Pela despesa de venda: 
D – Despesa de venda – Resultado – R$ 49,00 
C – Frete a pagar – PC – R$ 49,00 
 
Pela baixa do estoque: 
D – Custo do produto vendido – Resultado – R$ 931,00 
C – Produto Agrícola laranja – AC – R$ 931,00 
Conforme podemos ver, a contabilização irá refletir o valor justo dos ativos 
biológicos e produtos agrícolas, atendendo o exposto no CPC 29, bem como 
seguindo o apresentado pelo CPC 46 para determinar o valor justo. 
TEMA 3 – ENTENDENDO DEPRECIAÇÃO, EXAUSTÃO E AMORTIZAÇÃO DOS 
ATIVOS BIOLÓGICOS 
A contabilidade atua para gerar informação do patrimônio da entidade aos 
usuários, dessa forma existem alguns procedimentos que visam atender a esse 
objetivo. 
Quando a entidade realiza um alto desembolso em algum bem que irá ser 
usufruído por mais de um período, o valor deverá ser apropriado aos períodos 
de utilização desse bem. 
Na contabilidade os procedimentos que irão servir a esse propósito são 
conhecidos como depreciação, exaustão e amortização. 
A escolha do procedimento se dará conforme o item que consumiu o 
recurso que será apropriado aos períodos subsequentes. 
3.1 Depreciação 
O conceito de depreciação aplica-se a bens que sejam tangíveis, ou seja, 
aqueles que podem ser tocados. No meio rural, Marion (2014) traz como 
exemplo os tratores, colheitadeiras, outros implementos, culturas permanentes 
que produzam frutos, animais de produção, bem como instalações e 
construções. 
Quanto à depreciação de construções, o procedimento é semelhante à do 
meio comercial e industrial. Vamos verificar exemplos das demais depreciações. 
 
 
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3.1.1 Depreciação de animais de produção 
Os animais de produção, como bovinos leiteiros e reprodutores, serão 
depreciados de forma linear em função de sua vida útil. Uma matriz leiteira pode 
ter uma vida útil variável, mas vamos assumir que seja 7 anos. O valor gasto 
para aquisição ou formação desse reprodutor será apropriado durante sua vida 
útil. Vamos verificar de maneira simples quais seriam os lançamentos. 
Pela formação do reprodutor: 
D – Matriz – ANC – R$ 7.000,00 
C – Caixa/insumos/mão de obra – AC – R$ 7.000,00 
Assumindo que o gasto de formação ou aquisição da matriz foi de R$ 
7.000,00, então esse valor será apropriado aos próximos 7 anos. Vejamos o 
lançamento de apropriação. 
D – Bezerros – AC – R$ 1.000,00 
C – Depreciação Matriz – ANC – R$ 1.000,00 
Esse é o lançamento quando a propriedade atua na criação de animais, 
apropriando o valor aos bezerros. No caso de a produção ser de leite, o valor de 
R$ 1.000,00 será apropriado como custo da produção leiteria desse animal, 
semelhante a uma máquina industrial, que tem sua depreciação apropriada aos 
produtos, tendo o lançamento a seguir: 
D – Leite – AC – R$ 1.000,00 
C – Depreciação Matriz – ANC – R$ 1.000,00 
Conforme a utilização dos animais de produção, seu valor de depreciação 
será apropriado aos produtos específicos, ou animais oriundos de reprodução e 
com esse propósito. 
3.1.2 Depreciação de Culturas permanentes 
As culturas permanentes que são depreciadas serão aquelas que irão 
produzir frutos, e após a extração dos mesmos, a planta continuará a produzir 
para o próximo exercício. Ocorrerá a depreciação em função da vida útil da 
cultura, tal prazo sendo fornecido por especialista da área. A título de exemplo 
 
 
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vamos considerar a cultura de café, bem como assumiremos a vida útil de 10 
anos. Como já vimos, todo o valor gasto para formar a cultura permanente será 
contabilizado no imobilizado, conforme a seguir: 
D – Cultura Permanente de Café – ANC – R$ 20.000,00 
C – Caixa/Salários/Mudas/Insumos – AC – R$ 20.000,00 
Conforme o exemplo, a depreciação anual será no valor de R$ 2.000,00, 
a ser contabilizado como depreciação da cultura, tendo como contrapartida o 
custo da colheita da cultura. Vamos verificar o lançamento contábil: 
D – Café CA (Colheita em Andamento) – AC – R$ 2.000,00 
C – (-) Depreciação Acumulada – ANC – R$ 2.000,00 
O lançamento para a depreciação de culturas permanentes será esse, 
lembrando que utilizamos a cultura do café como exemplo, seguindo 
procedimentos semelhantes para a laranja, uva, oliveiras, dentre outras culturas. 
Dependendo da cultura, a primeira colheita pode ter um rendimento 
inferior ao normal, para tanto a depreciação deverá ser proporcional. 
Por exemplo: considerando que o café produza normalmente em 
determinada área a quantidade de 500 sacas, como é a primeira colheita, a 
mesma será de 200 sacas, ou seja, 40%. Então, a depreciação ao invés de ser 
de R$ 2.000,00, será de R$ 800,00, seguindo a proporção para não penalizar o 
custo da primeira colheita. 
3.1.3 Depreciação de implementos e tratores 
Os implementos e tratores são equipamentos utilizados para a produção, 
podendo ser equiparados a máquinas industriais, e são depreciados em função 
da vida útil. No meio rural deve-se considerar a particularidade de cada 
implemento, por exemplo, um implemento que no período de um ano foi utilizado 
por apenas 3 meses, não é justo depreciar o equivalente a um ano. 
Visando sanar tal problema, alguns itens utilizados no meio rural podem 
ser depreciados conforme as horas de utilização. O trator é um exemplo claro, 
uma vez que o trator vem de fábrica com um medidor de horas. 
O valor da depreciação será apropriado na cultura que for utilizado o 
implemento. A título de exemplo, vamos considerar um implemento agrícola no 
 
 
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valor de R$ 20.000,00, que possui uma vida útil de 10 anos. Durante o ano esse 
implemento foi utilizado 50% do tempo na cultura do milho, 30% do tempo na 
cultura da soja e 20% do tempo na cultura do feijão. Temos a seguinte 
contabilização: 
D – Cultura do Milho – AC – R$ 1.000,00 
D – Cultura do Soja – AC – R$ 600,00 
D – Cultura do Feijão – AC – R$ 400,00 
C – Depreciação Implemento – ANC – R$ 2.000,00 
Assim seria a contabilização da depreciação de um implemento, agora 
vejamos como seria de um trator. Vamos assumir o valor de R$ 100.000,00 para 
o trator, e uma vida útil de 8.000 horas, então temos a depreciação por hora no 
valor de R$ 12,50 (R$ 100.000,00 / 8.000). No período foi utilizado o trator por 
100 horas, sendo 60 horas na cultura do milho,30 horas na cultura da soja e 10 
horas na cultura do feijão. Temos a contabilização da depreciação do trator 
conforme as horas utilizadas em cada cultura: 
D – Cultura do Milho – AC – R$ 750,00 
D – Cultura do Soja – AC – R$ 375,00 
D – Cultura do Feijão – AC – R$ 125,00 
C – Depreciação Trator – ANC – R$ 1.250,00 
3.2 Exaustão 
A exaustão terá comportamento semelhante ao da depreciação, no 
entanto, irá se aplicar aos recursos vegetais e minerais que são exauríveis, ou 
seja, aqueles que com o desenvolvimento da atividade irá fazer com que o 
recurso vá terminando. Temos como exemplos as florestas e reflorestamentos, 
bem como exploração de minerais não renováveis. 
Nesses casos, as árvores são cortadas e as minas serão consumidas. 
Temos as culturas permanentes que serão cortadas para a realização da 
colheita, como árvores plantadas com objetivo de obtenção de madeira, cana de 
açúcar, pastagens, dentre outras culturas, e as explorações de minérios. 
O valor da exaustão será apropriado nos períodos de consumo da cultura 
a ser exaurida. No caso das árvores, será considerada a quantidade cortada, e 
 
 
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para minerais, estimado um volume de produção, e conforme for sendo extraído, 
irá ser contabilizada a exaustão. 
Vejamos um exemplo de exaustão, considerando um reflorestamento de 
uma determinada espécie de árvore, com 5.000 árvores, e custo de formação no 
valor de R$ 30.000,00. Dessa forma, a cada árvore cortada, é contabilizado 
referente a exaustão o valor de R$ 6,00 (R$ 30.000,00 / 5.000). Digamos que 
foram cortadas 200 árvores, temos então seguinte contabilização: 
D – Árvores CA – AC – R$ 1.200,00 
C – Exaustão – ANC – R$ 1.200,00 
Como podemos ver, ao realizar o corte da árvore, o valor de exaustão 
será apropriado ao estoque de árvores que estão em processo de colheita. 
Quando ocorrer o corte total das 5.000 árvores, todo esse reflorestamento terá 
sido exaurido, ou seja, terá o valor contábil zerado. 
3.3 Amortização 
Será aplicada a amortização a itens intangíveis ou investimentos pré-
operacionais. Temos como exemplos as marcas e patentes, e mais 
especificamente no meio rural, podemos observar a aplicação em gastos 
destinados à melhoria de solo, pois a empresa rural irá investir na melhoria do 
solo para que o mesmo possa ser fértil por vários períodos, sendo o valor 
apropriado durante os períodos de uso. 
Quando se inicia o cultivo em algum lugar novo, é comum a existência de 
gastos para deixar o terreno em condições ideais de cultivo. Os gastos mais 
comuns são em deslocamento, terraplanagem, nivelamento do solo etc. 
Tais gastos podem ter dois tratamentos, o primeiro seria considerar como 
valorização do terreno, então o valor seria contabilizado juntamente no valor do 
terreno. A outra possibilidade é ativar o gasto nos períodos de uso da terra. 
No caso da segunda hipótese, o valor ficará contabilizado no ativo 
intangível, em uma conta de melhoria de solo. 
A utilização de corretivos de solo também terá tratamento semelhante, 
sendo amortizados conforme o uso da terra nas culturas que serão beneficiadas. 
Vejamos um exemplo de valores gastos na melhoria do solo de R$ 30.000,00, e 
tais melhorias serão amortizadas em 5 anos. 
 
 
16 
Lançamentos dos gastos de melhoria do solo: 
D – Melhorias do Solo (Ativo Intangível) – ANC R$ 30.000,00 
C – Caixa/Bancos/Estoques – AC – R$ 30.000,00 
No primeiro ano será amortizado o valor de R$ 6.000,00 (R$ 30.000,00 / 
5 anos). O solo foi utilizado nas culturas do Soja, Milho e Feijão, as quais foram 
plantadas nesse período. 
D – Milho CTF – AC – R$ 2.000,00 
D – Soja CTF – AC – R$ 2.000,00 
D – Trigo CTF – AC – R$ 2.000,00 
C – Amortização Acumulada – ANC – R$ 6.000,00 
Vemos a apropriação da amortização conforme o uso do solo que 
consumiu recursos anteriormente, para que então, a propriedade ficasse em 
condições de produzir. 
TEMA 4 – PLANO DE CONTAS PARA ITENS DE EMPRESAS AGRÍCOLAS 
A realização da contabilidade sempre terá como base o plano de contas, 
no qual constam todas as contas contábeis que receberão os lançamentos. No 
meio rural será seguida a mesma lógica, mas claro, algumas contas são 
diferentes das de empresas urbanas. 
Cada empresa deve ter seu plano de contas moldado de acordo com as 
suas necessidades, facilitando o processo contábil. Para o meio rural vamos 
utilizar um plano de contas voltado para a atividade, no entanto, a essência da 
contabilidade permanece a mesma. 
Inicialmente, observamos diferenças quanto às contas do estoque, pois 
ao verificarmos as culturas temporárias e permanentes e todo seu processo de 
transformação, temos uma semelhança com as indústrias. 
No meio rural teremos estoques de matérias primas, produtos em 
elaboração, produtos acabados, almoxarifado e os animais. As matérias primas 
são equivalentes aos insumos de produção (sementes, adubos, defensivos, 
mudas, rações etc.). Os produtos em elaboração são aqueles que estão em 
processo, E no meio rural são chamados de culturas temporárias em andamento 
(CTF) e as colheitas em andamento (CA). 
 
 
17 
O produto acabado basicamente é um estoque mais simples, onde 
ficaram os valores respectivos dos produtos prontos para venda, que de maneira 
sintética, são a produção colhida. 
No almoxarifado ficarão contabilizados itens que não irão compor os 
produtos, mas são estocados com a finalidade de manter as atividades da 
empresa. 
Os animais da propriedade que serão mantidos com a finalidade de serem 
vendidos serão contabilizados no estoque. Há uma segregação de contas 
conforme a classificação de animais. 
Vamos verificar uma exemplificação do estoque no Quadro 2, para então 
compreender melhor essa característica no plano de contas. 
Quadro 2 – Estoque na Empresa Rural 
Fonte: Adaptado de Marion (2014). 
O Quadro 2 foi adaptado da obra de Marion (2014), exemplificando o 
plano de contas concernente ao estoque da empresa rural. Devido às 
características peculiares do meio rural, o plano de contas do imobilizado 
também terá alguns detalhes a serem tratados para facilitar o fluxo contábil da 
empresa rural. 
 
 
18 
As culturas permanentes serão contabilizadas no imobilizado, desde a 
sua formação a quando estiver apta a produção, sendo as culturas permanentes 
em formação (CPF) e culturas permanentes formadas (CP). 
Para as empresas rurais que atuam na pecuária com pastagens (caso a 
atuação seja em confinamento não será necessária pastagem), também teremos 
as pastagens em formação e formadas, bem como os animais de reprodução e 
trabalho constarão no imobilizado. 
Vejamos no Quadro 3 um exemplo do plano de contas do imobilizado de 
uma empresa rural. 
Quadro 3: Imobilizado na Empresa Rural 
 
Fonte: Adaptado de Marion (2014). 
Como podemos ver no Quadro 3, o imobilizado mantém suas 
características essenciais no plano de contas, apenas são inclusas conta 
específicas cabíveis às empresas que atuam na atividade rural. 
No restante do plano de contas para as empresas rurais, mantém-se o 
padrão contábil sem mais particularidades referentes ao meio rural, cabendo 
então aos contadores, atuar com o intuito operacionalizar tal plano para gerar 
informações contábeis úteis. 
 
 
19 
TEMA 5 – OPERACIONALIZANDO O PLANO DE CONTAS COM APURAÇÃO 
DE CUSTO DO INVENTÁRIO 
Marion (2014) trata que para se operacionalizar o plano de contas é 
necessário verificar qual será o tipo de inventário utilizado pela entidade rural. 
O inventário é realizado para compreender aquilo que existe ou não 
dentro da empresa. 
O mais comum quando se fala em inventário, é pensar sobre o estoque, 
se os saldos estão corretos, valores corretos, dentre outras variações. 
Existem dois tipos de inventário: 
1. Permanente 
2. Periódico. 
Entende-se por inventário permanente o controle de estoque que 
represente a quantidade existente a qualquer momento que for verificado. 
Significa que ao verificar a fichade estoque, ela efetivamente irá representar a 
quantidade correta no estoque, isso acontecendo de forma permanente. Esse 
método possibilita a geração de informações em tempo real. 
Enquanto o inventário periódico é apurado ao final de cada período, não 
podendo fornecer informações em tempo real. É recomendado quando o método 
permanente for inviável. No meio rural pode ser difícil trabalhar com o inventário 
periódico, mas em alguns casos será necessário. 
Vamos verificar como seria o inventário periódico aplicado a uma empresa 
rural, lembramos, que tal situação não é a ideal. Para tanto, são necessárias 
adaptações ao plano de contas, em especial na conta Custo do Produto 
Vendido, que deverá conter os grupos conforme o Quadro 4: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
20 
Quadro 4 – Custo do Produto Vendido 
 5.1 CUSTO DO PRODUTO VENDIDO 
 5.1.1 Estoques Iniciais 
 Insumos 
 1 Sementes 
 2 Adubos 
 3 Fertilizantes 
 4 Herbicidas 
 5 Mudas 
 6 Ativos Biológicos - Culturas Temporárias em Formação 
 7 Colheitas em Andamento 
 8 Produtos Agrícolas 
 
 5.1.2 Compras no Exercício 
 Insumos 
 1 Sementes 
 2 Adubos 
 3 Fertilizantes 
 4 Herbicidas 
 5 Mudas 
 
 5.1.3 Mão de obra 
 Salários 
 Férias 
 13º Salário 
 INSS 
 FGTS 
 Aviso Prévio 
 
 5.1.4 Outros Custos Agrícolas 
 Irrigação 
 Energia Elétrica 
 Depreciação 
 Exaustão 
 Almoxarifado 
 Aluguéis 
 
 5.1.5 Estoques Finais 
 Insumos 
 1 Sementes 
 2 Adubos 
 3 Fertilizantes 
 4 Herbicidas 
 5 Mudas 
 6 Ativos Biológicos - Culturas Temporárias em Formação 
 7 Colheitas em Andamento 
 8 Produtos Agrícolas 
Adaptado de Marion, 2014. 
Como podemos ver no Quadro 4, são criadas subcontas para possibilitar 
a correta apuração do inventário periódico, para ao final funcionar como uma 
equação de apuração do custo do produto vendido. A equação 
simplificadamente é a seguinte conforme Marion (2014): 
Estoques iniciais + Compras do Exercício + Mão de obra + Outros custos 
agrícolas - Estoques Finais 
 
 
21 
Primeiramente, todos os valores de estoques iniciais serão transportados 
para as contas que irão apurar os valores do custo do produto vendido. 
 
 Sementes de Milho Milho CTF Milho PA 
 2.000,00 1.000,00 8.000,00 
 
 
 
 
 
Após os estoques iniciais vamos verificar outros valores de custo do 
produto vendido. 
 
 Compras Mão de Obra Outros Custos 
 800,00 4.000,00 500,00 
 
 
 
 
 
Agora que já temos os saldos devedores do custo, chega o momento de 
verificar os saldos credores, ou seja, identificar o estoque final, e deduzir dos 
custos totais. 
 
 Sementes de Milho Milho CTF Milho PA 
 500,00 400,00 5.000,00 
 
 
 
 
 
Agora com todas as contas de apuração do custo do produto vendido, 
vamos junta-las e verificar o valor do custo. 
Custo do Produto Vendido 
2.000,00 500,00 
1.000,00 400,00 
8.000,00 5.000,00 
800,00 
4.000,00 
500,00 
 
16.300,00 5.900,00 
10.400,00 
 
Dessa forma, realizamos o inventário periódico apurando um custo de 
produto vendido de $ 10.400,00. Lembrando que o ideal não é trabalhar com 
esse tipo de inventário, e sim com o inventário permanente, que irá refletir em 
tempo real os custos e estoques da entidade. 
 
 
22 
TROCANDO IDEIAS 
Caros alunos, estudamos alguns conceitos novos nesta aula, e vamos 
então conversar um pouco sobre o reconhecimento e mensuração dos ativos 
biológicos. 
Digamos que vocês são responsáveis pela contabilidade de uma grande 
empresa que atua no ramo industrial e comercial, e cada vez mais vem elevando 
sua participação no mercado. 
Foi chegado o momento de crescimento em que a empresa iniciará 
atividades com reflorestamento, o corte para fabricação de celulose. 
As árvores são ativos biológicos, algo extremamente novo dentro dessa 
empresa, e sem o devido planejamento serão enfrentados graves problemas no 
processo contábil. Nessa situação é necessário moldar o processo para se 
adequar a essa nova realidade. 
Quais medidas vocês como contadores responsáveis da empresa 
tomariam para fazer com que a entidade realize a contabilização de forma 
correta? 
NA PRÁTICA 
Caros alunos, agora vamos praticar um pouco com algumas situações 
retiradas da obra de Marion (2014). Assinale a resposta correta para cada 
questão: 
1. Com relação ao inventário de estoque, pode-se dizer que: 
a. O melhor método da atividade agrícola é o inventário permanente; 
b. Adotando o inventário periódico, torna-se difícil avaliar uma cultura em 
formação ou uma safra em formação; 
c. No inventário periódico, torna-se fácil avaliar uma cultura em formação ou uma 
safra em formação; 
d. As alternativas a e b estão corretas. 
2. A conta “Matéria-prima” para uma indústria equivale, na 
Contabilidade Agropecuária, a: 
a. Produtos Agrícolas; 
b. Culturas Temporárias em Formação; 
c. Almoxarifados; 
d. Insumos; 
 
 
23 
3. A conta “Estoques de Produtos em Elaboração” para uma indústria 
equivale, na contabilidade agropecuária, a: 
a. Produtos Agrícolas; 
b. Ativos Biológicos; 
c. Almoxarifados; 
d. Materiais. 
4. A conta “Produtos Acabados” para uma indústria equivale, na 
Contabilidade Agropecuária, a: 
a. Produtos Agrícolas; 
b. Colheitas em Andamento; 
c. Almoxarifados; 
d. Insumos. 
5. Cultura temporária em formação (Ativos Biológicos) é classificada 
como: 
a. Ativo - Circulante - Estoque; 
b. Ativo – Não Circulante - Investimento; 
c. Ativo – Não Circulante - Imobilizado; 
d. Ativo – Não Circulante - Intangível. 
6. Cultura permanente em formação (Ativos Biológicos) é classificada 
como: 
a. Ativo - Circulante - Estoque; 
b. Ativo – Não Circulante - Investimento; 
c. Ativo – Não Circulante - Imobilizado; 
d. Ativo – Não Circulante - Intangível. 
7. Cultura permanente formada (Ativos Biológicos) é classificada 
como: 
a. Ativo - Circulante - Estoque; 
b. Ativo – Não Circulante - Investimento; 
c. Ativo – Não Circulante - Imobilizado; 
d. Ativo – Não Circulante - Intangível. 
 
 
 
 
Respostas: 1a/2d/3b/4a /5a /6c/7c 
 
 
24 
FINALIZANDO 
Hoje trabalhamos novos conceitos e fomos aprofundando vossos 
conhecimentos sobre a contabilidade aplicada ao agronegócio. 
Começamos com uma abordagem referente a forma de reconhecer e 
mensurar ativos que são encontrados com maior facilidade no meio rural. 
Existem particularidades referente ao reconhecimento e maneira de mensurar, 
principalmente naquilo que diz respeito ao valor justo. Devendo o contador, além 
de seguir conceitos do CPC 29 referente aos ativos biológicos, também se 
atentar com aplicabilidade do CPC 46 ao tratar do valor justo. Como resultado 
do reconhecimento e mensuração, vem a contabilização. Trabalhamos em 
especial a contabilização das culturas temporárias e permanentes. 
Como terceiro tópico de nossa aula, focamos nos conceitos de 
depreciação, exaustão e amortização, que são maneiras de contabilização da 
desvalorização de bens. Cada conceito se aplica a algum tipo de situação, sendo 
a depreciação aplicável a bens tangíveis como implementos, tratores e outros 
equipamentos do meio rural. A exaustão se aplica a bens naturais, ou seja, que 
seu uso irá fazer com o recurso natural vá terminando, como reflorestamentos, 
pastos, dentre outros. E a amortização se aplica a gastos anteriores que serão 
usufruídos por vários períodos, porém, são gastos em bens intangíveis. 
Os últimos assuntos também possuem uma ligação direta, o plano de 
contas aplicado ao meio rural e a operacionalização do mesmo para a apuração 
do custo por inventário. O plano de contas guia todo o processo contábil, em 
especial colaborando quando a entidade optar pelo inventário periódico, criandoas contas adequadas para possibilitar esse processo. 
Nesse momento terminamos nossa segunda aula, aprendendo mais 
conceitos da contabilidade aplicada ao agronegócio. Quanto mais 
aprofundarmos os estudos, mais conceitos nos serão apresentados, e a 
complexidade poderá se elevar. 
Bons Estudos!! 
 
 
 
25 
REFERÊNCIAS 
BARROS, C. O impacto do valor justo na mensuração dos ativos biológicos nas 
empresas listadas na BM&F Bovespa. Rio de Janeiro, Revista de Contabilidade 
do Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, v. 17, n.3, p.41-59, 2012. 
MARION, J. Contabilidade rural: contabilidade agrícola, contabilidade da 
pecuária. 14º Ed. São Paulo: Atlas, 2014. 
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 
29 - Ativo Biológico e Produtos Agrícola. Brasília: [sn], 2009. 
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO, Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 
46 – Mensuração do Valor Justo. Brasília: [sn], 2012. 
 
	Conversa inicial
	Contextualizando
	Trocando ideias
	Na prática
	FINALIZANDO
	REFERÊNCIAS