A01 1-patrimonio-e-escrituracao

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CONTABILIDADE GERAL
Patrimônio e Escrituração
Livro Eletrônico
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CÓDIGO:
230619514437
LUIZ EDUARDO
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Bacharel em Matemática – modalidade 
Informática (UERJ, 1988). Bacharel em Direito (UFRGS, 2004). Especialista em 
Contabilidade (ESAF, 2001). Especialista em Direito Tributário (UFRGS, 2006). Mestre 
em Direito Tributário (CEUB, 2022).
 
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Patrimônio e Escrituração
Luiz Eduardo
SUMÁRIO
Apresentação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
Patrimônio e Escrituração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Conceito de Contabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
Conceito de Ciência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
O Campo e o Objeto de Estudo da Contabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
O Método da Contabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
As Técnicas Contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
Histórico da Contabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Antiguidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Renascimento e Grandes Navegações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
Atualidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
O Processo de Convergência Contábil Internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
A Introdução do Conceito de Valor Justo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
Patrimônio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
Ativo – Recursos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
Passivo – Obrigações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Patrimônio Líquido (PL) – Diferença entre Recursos e Obrigações . . . . . . . . . . . 16
Equação Fundamental do Patrimônio – Ativo (-) Passivo (=) PL . . . . . . . . . . . . . 16
Proposta Didática . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
Fatos Contábeis – Eventos com Efeito no Patrimônio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
Definições Iniciais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
Receitas e Despesas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
O Regime de Competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
Classificação de Atos e Fatos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
Pagamento de Duplicata com Abatimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
Garantias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
 
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Contas Contábeis e Escrituração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
O Conceito de Conta Contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
Teorias das Contas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
Nomenclatura das Contas Contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
Escrituração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
Livros de Escrituração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
Lançamentos Contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
resumo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
Questões de Concurso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
Gabarito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
Gabarito Comentado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
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aPrESEntaÇÃoaPrESEntaÇÃo
Futuro(a) contador(a), seja bem-vindo(a) ao curso preparatório para o exame de 
suficiência do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Esse é um momento muito importante. Afinal de contas, foram aproximadamente cinco 
anos de faculdade para você se formar em ciências contábeis e, agora, para efetivamente 
ser contador(a), faz-se necessário enfrentar a prova do exame de suficiência.
Justamente por isso estamos aqui! Vamos, com você, passo a passo, realizar a preparação 
para a prova.
A banca escolhida para a elaboração da prova foi a Consulplan, a mesma banca que elaborou 
as provas dos últimos dois exames, de 2018. Para os certames anteriores, desde 2011, quando o 
exame passou a ser unificado nacionalmente, a banca escolhida havia sido a Fundação Brasileira 
de Contabilidade (FBC). Examinando o perfil de questões de todas essas provas, verificamos 
que ele não foi alterado com a mudança da banca, portanto, iremos, ao longo de nossas aulas, 
resolver tanto as questões das últimas provas quanto de provas anteriores.Nesse material, estudaremos, em conjunto, as três principais matérias da prova: 
Contabilidade Geral, Teoria da Contabilidade e Normatização. A razão dessa abordagem 
conjunta está no fato de que:
• não se consegue entender uma norma contábil, ou a teoria que a embasa, sem 
conhecer a técnica de sua aplicação prática, em situações normais;
• não se consegue aplicar a técnica contábil a situações práticas sem conhecer a norma 
que trata a situação correspondente, bem como a teoria que a embasa.
Assim, à medida que formos apresentando a matéria, faremos referência aos respectivos 
pronunciamentos, interpretações e orientações do Comitê de Pronunciamentos Contábeis 
(CPC), que, uma vez aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), passam a ter 
o status de norma contábil – NBC (Normas Brasileiras de Contabilidade). Ao mesmo tempo, 
iremos exemplificar a aplicação das normas referidas em exemplos práticos.
Conhecida a matéria, resta apresentar nossa proposta didática. Com efeito, estudaremos 
em poucos meses, de forma concentrada, objetiva e direcionada à resolução de questões, 
conceitos apresentados ao longo de vários anos, na faculdade.
Nossa proposta é tratar os conceitos contábeis:
• de forma concreta, fazendo referência à realidade conhecida por todos nós, induzindo 
o(a) aluno(a) ao entendimento dos conceitos, e não apenas os apresentando (reduzindo, 
assim, ao máximo, a necessidade de decorar);
• de forma lúdica, pois a emoção tem o poder de fixar o conhecimento na memória 
do(a) estudante, portanto, o aprendizado tem que ser prazeroso (em outras palavras, 
o caminho da mente passa pelo coração);
• de forma completa (de um modo que permita – efetivamente – a resolução de 
problemas).
 
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Patrimônio e Escrituração
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Seguindo o ensinamento de Aristóteles, estamos convictos de que não há nada no 
intelecto que não tenha passado pelos sentidos. Dessa forma, como método, vamos nos 
valer de várias metáforas que permitam ao(à) estudante “sentir o peso do patrimônio 
nas mãos” e “ver o valor sendo transferido de um elemento do patrimônio para outro”. 
É somente dessa forma (concreta), a partir da realidade já conhecida, que o(a) aluno(a) 
aprende conceitos novos com facilidade.
O trabalho inclui pontos sobre temas específicos e em grau de dificuldade crescente, 
que não somente apresentam os conceitos atinentes à matéria de forma clara e direta, 
mas também apontam os assuntos de maior relevância, bem como os detalhes geralmente 
cobrados nas provas. Ao final de cada ponto, com o objetivo de proporcionar uma melhor 
apreensão do tema tratado e de facilitar a memorização dos conceitos, é proposto um 
conjunto de questões de provas anteriores que são resolvidas e comentadas.
A propósito, entendo que, no processo de resolução de questões de prova, é que os 
conceitos aprendidos serão contextualizados e, na interpretação do enunciado, as armadilhas 
e os detalhes são detectados. Importante lembrar que é, também nesse momento, que 
os critérios geralmente utilizados pelo examinador são revelados, tornando-se familiares 
ao(à) estudante.
É isso. Eu sou o professor Luiz Eduardo, ensino Contabilidade desde 1998, sou auditor-fiscal 
da Receita Federal do Brasil, entre 2009 e 2011, período da convergência contábil internacional 
em nosso país. Fui representante da Receita Federal no Comitê de Pronunciamentos Contábeis 
(CPC) e convido você a nos acompanhar até a sua aprovação no exame.
Bons estudos e sucesso!
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Patrimônio e Escrituração
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PATRIMÔNIO E ESCRITURAÇÃOPATRIMÔNIO E ESCRITURAÇÃO
ConCEito dE ContabilidadEConCEito dE ContabilidadE
A contabilidade é apresentada como a ciência que estuda o patrimônio e que apresenta: 
a azienda como seu campo, o patrimônio como seu objeto e as partidas dobradas como o 
método por ela eleito. Para entender o conceito, vamos conhecer o significado dos termos 
ciência, campo, objeto, azienda e patrimônio.
ConCEito dE CiÊnCiaConCEito dE CiÊnCia
Por ciência, entende-se: uma atividade rigorosa de estudo sobre uma parcela da realidade, 
com o objetivo de chegar a conclusões discutíveis sobre o objeto estudado.
A atividade de estudo é rigorosa, porque as conclusões e os resultados alcançados por 
diversos estudiosos devem ser compatíveis entre si, servindo para responder questionamentos.
O objetivo é encontrar verdades parciais e discutíveis, porque elas devem: explicar tão 
somente a parte da realidade que se propõe estudar e podem ser refutadas por explicações 
melhores, posteriormente.
Para adentrar ao conceito de ciência, vamos identificar o que ela não é, e o que ela 
não busca:
• a ciência não tem por objetivo encontrar uma verdade completa sobre a realidade 
e a existência que tudo explique, isso é um problema da filosofia, notadamente da 
metafísica, que escapa ao escopo do nosso curso;
• a ciência não procura uma verdade última, que não possa ser discutida, desafiada 
ou derrubada – esse seria o conceito de dogma religioso.
É no âmbito do conceito de ciência que a contabilidade se coloca como uma atividade 
rigorosa de estudo. A seguir, para identificarmos a parcela da realidade estudada pela 
contabilidade, veremos seu campo e seu objeto.
o CaMPo E o obJEto dE EStUdo da ContabilidadEo CaMPo E o obJEto dE EStUdo da ContabilidadE
Campo é a parcela da realidade estudada. Um mesmo campo pode ser estudado por mais 
de uma ciência, diferindo, apenas, o aspecto desse campo estudado. Exemplificativamente, 
as ciências sociais têm seu estudo direcionado para um mesmo campo: o campo das relações 
entre seres humanos. Assim, a economia estuda as relações entre seres humanos do ponto 
de vista das necessidades humanas ilimitadas frente a recursos escassos; a política, por 
outro lado, estuda as relações entre seres humanos do ponto de vista do poder.
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A contabilidade, portanto, tem como campo a azienda, entendida como a entidade 
organizada passível de ter patrimônio (conjunto de recursos e obrigações). Dessa forma, 
enquadram-se, exemplificativamente, no conceito de azienda as indústrias, as empresas 
comerciais, as empresas prestadoras de serviços, os clubes, os templos religiosos, os partidos 
políticos, as pessoas físicas, etc.
Por objeto, entende-se o viés, o ponto de vista, a preocupação principal que a ciência 
tem ao observar seu campo de estudo. É o objeto que diferencia as ciências. No caso, a 
contabilidade apresenta, como seu objeto, o patrimônio, entendido como o conjunto de 
bens, direitos e obrigações referentes à azienda.
Repare que outras ciências podem também se ocupar do estudo de entidades que se 
enquadrem no conceito de azienda.
Um exemplo claro disso é a administração, que se ocupa de entidades (aziendas), porém sob 
o ponto de vista (objeto) da organização de bens e pessoas.
o MÉtodo da ContabilidadEo MÉtodo da ContabilidadE
A palavra método, oriunda do Grego, significa caminho que leva a um objetivo. Trata-se de uma composição de duas palavras: metha e odós. Metha (meta) significa objetivo, 
e odós significa caminho (veja a palavra odômetro – que mede a distância do caminho 
percorrido por um automóvel e que apresenta o mesmo radical). Assim, é o método que dá 
rigor à ciência, caso contrário, os resultados alcançados seriam aleatórios e incompatíveis 
– trilhando-se caminhos diversos, chegaríamos a destinos diferentes.
Na contabilidade, o método utilizado é o método das partidas dobradas, que consiste 
em considerar que, para todo e qualquer item que ingressa no patrimônio, há um lugar 
de onde ele é proveniente. Ou seja, não há geração espontânea de patrimônio, mas, sim, 
uma origem para todo elemento que se aplica no patrimônio, passando a integrá-lo. Em 
seguida, veremos que o débito nada mais é que a indicação do elemento em que um valor 
foi aplicado, e o crédito, sua origem.
aS tÉCniCaS ContÁbEiSaS tÉCniCaS ContÁbEiS
A partir do método das partidas dobradas, foram desenvolvidas técnicas, de escrituração 
e apuração de demonstrações contábeis, de análise de demonstrações e de verificação da 
correção das informações contábeis (auditoria):
• Escrituração: técnica de registro de fatos contábeis (acontecimentos com relevância 
na alteração da composição do patrimônio) em livros próprios (conhecidos como 
livros de escrituração);
• Elaboração de demonstrações contábeis: quadros e esquemas obtidos a partir da 
informação escriturada, que têm por objetivo evidenciar a situação patrimonial, o 
resultado e sua respectiva destinação, bem como sua capacidade financeira de curto 
prazo;
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• Análise de demonstrações contábeis: estudo e avaliação do patrimônio, através da 
decomposição e da interpretação das demonstrações, com vistas à comparação, para 
tomada de decisões abalizadas;
• Auditoria: verificação da fidedignidade das informações das demonstrações, que 
pode ser:
− Interna – quando realizada por um empregado da própria entidade;
− Externa – quando realizada por um terceiro, externo à entidade, e presumidamente 
isento – denominado auditor independente.
HiStÓriCo da ContabilidadEHiStÓriCo da ContabilidadE
antiGUidadEantiGUidadE
A ideia de contabilidade está fortemente ligada à ideia de patrimônio. Com a revolução 
agrícola, passou a identificar, na terra, sua fonte de sustento, pela possibilidade de sua 
utilização para plantações e criação de animais. Assim, surgiu a noção de propriedade, da 
terra e do que nela houvesse. Consequentemente, nasceu a ideia de riqueza e a necessidade 
de seu controle.
Como ilustração do uso da contabilidade na antiguidade, ainda que incipiente, pode 
ser feita uma alusão à situação de pastores, que levavam, pela manhã, seu rebanho para 
o pastoreio.
No início do dia, quando o rebanho saía do cercado, a cada cabeça que passasse pela 
porteira, era colocada uma pequena pedra em uma sacola de couro, representando o 
patrimônio, pela correspondência entre animais e pedras guardadas.
Ao final do dia, os animais eram recolhidos e, a cada um que passasse pela porteira, era 
retirada uma pedra da sacola de couro.
Com isso, caso ao final ainda houvesse pedrinhas no recipiente, concluía-se que houve 
redução do patrimônio, pelo extravio ou morte de algum animal. Por outro lado, caso todas 
as pedrinhas fossem retiradas da sacola, sem que todos os animais tivessem passado pela 
porteira do cercado, concluía-se pelo aumento do patrimônio, por nascimento ou por um 
novo animal ter se juntado ao rebanho.
Esse controle era muito rudimentar, por ser um controle de partidas simples. Ele indicava 
apenas a existência da riqueza, mas não identificava sua origem (de onde veio) nem sua 
aplicação (seu destino).
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rEnaSCiMEnto E GrandES naVEGaÇÕESrEnaSCiMEnto E GrandES naVEGaÇÕES
Passamos, então, para o período do Renascimento e das Grandes Navegações – um período 
de grandes transformações culturais, geográficas, políticas e econômicas. Naquele tempo, 
com o renascimento das cidades e do comércio, as relações econômicas se sofisticaram, 
demandando a criação de mecanismos de controle que as acompanhassem e facilitassem.
Pela necessidade de investimentos cada vez maiores, restou dificultado o empreendimento 
individual, realizado diretamente por uma pessoa física (o mercador). Assim, consolidou-se, 
naquele momento, a utilização da pessoa jurídica como o veículo da atividade econômica 
(a empresa) e o sujeito central da geração e circulação da riqueza.
A necessidade de uma contabilidade mais refinada ocorreu, portanto, durante esse 
período do Renascimento e das Grandes Navegações, em que um empreendedor necessitava 
levantar um financiamento para organizar uma expedição, efetuar negócios em terras 
distantes, trazer mercadorias de volta para a Europa, vender estas mercadorias, quitar o seu 
financiamento e apurar o lucro do empreendimento. Nesse contexto, fazia-se necessário 
um controle do patrimônio que permitisse acompanhar (passo a passo) as transformações 
ocorridas no patrimônio:
• a obrigação, contraída, de pagar um financiamento, transformava-se – patrimonialmente 
– em navios, mercadorias e dinheiro;
• parte do dinheiro se transformava – patrimonialmente – na capacidade de ter homens 
disponíveis para trabalhar durante a viagem;
• outra parte do dinheiro, quando do comércio nas Índias, transformava-se – 
patrimonialmente – em especiarias;
• as especiarias, na volta, eram vendidas na Europa e se transformavam – patrimonialmente 
– em dinheiro;
• o dinheiro, no momento da quitação do financiamento, transformava-se – 
patrimonialmente – na extinção da obrigação de pagar o referido financiamento;
• o que restava era considerado lucro do empreendimento (aventura).
Por volta de 1494, um frei italiano chamado Lucca Pacciolli escreveu um livro chamado 
Summa Aritmética, um tratado de lógica e matemática onde, para explicação das proposições 
lógico-dedutivas, descrevia – como exemplos – os métodos de contabilização que então 
existiam espalhados. Com essa obra, Lucca Pacciolli teve o grande mérito de condensar todo 
o conhecimento contábil então existente em um único livro e, por isso, ele é considerado 
o pai da contabilidade moderna. Foi ele quem apresentou ao mundo, como método de 
registro do patrimônio e de suas mutações, o denominado “Método das Partidas Dobradas” 
(débitos e créditos/aplicações e origens).
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atUalidadEatUalidadE
Hoje, no Brasil, a contabilidade está regulada pela Lei da S/A n. 6.404/1976 (Lei das 
S/A), que, mantendo o método das partidas dobradas, adequa o registro do patrimônio e 
de suas mutações à nossa realidade econômica e social.
Para compreensão da contabilidade nas últimas décadas, uma importante colocação 
se faz necessária: a partir do início de 2008, a Lei das S/A foi profundamente modificada, 
com o objetivo de tornar-se passível de regulaçãopor normas infralegais, emitidas em linha 
com padrões internacionais de contabilidade. Tal modificação está inserida no processo 
de convergência das práticas contábeis brasileiras aos padrões internacionais, que será 
apresentado a seguir.
o ProCESSo dE ConVErGÊnCia ContÁbil o ProCESSo dE ConVErGÊnCia ContÁbil 
intErnaCionalintErnaCional
Trata-se de um processo de internacionalização dos padrões de contabilidade, com vistas 
a uma uniformização global da informação acerca dos patrimônios das entidades. Esse 
processo tem o objetivo de facilitar o investimento de pessoas de um país em atividades 
econômicas desenvolvidas em outros países.
Ocorre que essa uniformização encontra dificuldades de implementação, em decorrência 
da existência de duas grandes linhas de pensamento e, consequentemente, de modelos 
contábeis, no mundo ocidental:
• o modelo dos países da Civil Law, da Europa Continental, que segue a tradição do 
direito romano germânico legislado, a qual o Brasil está historicamente ligado;
• o modelo dos países da Common Law, do mundo anglo-saxão, que segue a tradição 
do direito não legislado, que é hegemônica e está sendo proposta mundialmente.
No estudo do direito, a dicotomia entre os países da Civil Law e da Common Law é 
largamente conhecida: na Civil Law, o direito é legislado, e, na Common Law, o direito é 
definido por precedentes judiciais. Ocorre que essa dicotomia também diz respeito ao 
modelo de desenvolvimento da economia e acabou por alcançar a contabilidade, conforme 
veremos a seguir.
Nos países da Europa Continental, o financiamento da atividade econômica (notadamente 
quando da revolução industrial) foi realizado, basicamente, com a utilização das instituições 
financeiras. Assim, os bancos recebiam a poupança do público em geral (na forma de 
depósitos bancários ou investimentos remunerados com juros) e a utilizava para oferecer 
empréstimos e financiamentos (cobrando juros) às empresas, que desenvolviam, com a 
utilização desses recursos, sua atividade econômica.
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Nos países anglo-saxões, o desenvolvimento da economia foi realizado de forma diferente, 
principalmente através do mercado de capitais. Lá, as empresas captavam diretamente, 
do público, dinheiro para financiar suas atividades, por meio de emissão de ações – com 
remuneração através de dividendos.
Saliente-se que, no mundo anglo-saxão, também havia bancos (mas o mercado de capitais 
é que era o principal financiador da atividade produtiva) e que, na Europa Continental, 
também havia bolsa de valores (mas os bancos eram os principais financiadores da atividade 
produtiva). O importante é diferenciar a atividade econômica do modelo principal de 
financiamento utilizados em cada um desses lugares.
Assim, na Europa Continental, os bancos, como financiadores da atividade econômica, 
tinham interesse no acesso a informações acerca da atividade das empresas, para fins de 
avaliação dos riscos de seus empréstimos. Ao contrário, nos países anglo-saxões, podia 
ocorrer de vários investidores individuais financiarem uma atividade econômica, esperando 
retorno futuro pelo lucro dessa atividade.
Seguindo esse raciocínio, temos que, nos países da Civil Law (com a tradição do 
direito legislado): os critérios de contabilidade eram determinados por lei; buscava-se, 
na representação do patrimônio, uma imagem fiel daquilo que a Lei tivesse determinado 
e como o credor (instituição financeira – banco) era o principal usuário da informação 
patrimonial das empresas, interessado na aplicação de critérios objetivos (cuja veracidade 
pudesse ser facilmente constatada através de documentação) e do conservadorismo (para 
evitar a inadimplência dos empréstimos).
Por outro lado, nos países da Common Law (com a tradição do direito não legislado): 
o principal usuário da contabilidade era o investidor, que buscava uma representação 
econômica e preditiva do patrimônio, baseada em projeções que permitissem a avaliação 
do custo/benefício do investimento; os critérios de contabilidade não eram determinados 
normativamente, mas pelos estudiosos, reunidos em academias/universidades/conselhos, 
não necessariamente cristalizados em lei; e buscava-se uma representação do patrimônio 
que espelhasse a avaliação subjetiva do administrador, prestigiando a visão financeira e 
dando ênfase à substância econômica das transações, em detrimento de sua forma.
Veremos, a seguir, a evolução do critério de avaliação do patrimônio, do critério do custo 
histórico (objetivo), para o critério do valor justo (subjetivo).
a introdUÇÃo do ConCEito dE Valor JUStoa introdUÇÃo do ConCEito dE Valor JUSto
Historicamente, na avaliação dos elementos patrimoniais, foi utilizado o critério do 
custo histórico, segundo o qual um recurso qualquer deve ser avaliado pelo valor de sua 
aquisição, de terceiros. Com efeito, a avaliação pelo valor justo (valor de mercado ou a ele 
equivalente) é um critério alternativo e posterior.
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Patrimônio e Escrituração
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A vantagem da avaliação pelo custo histórico reside na facilidade de comprovação do 
valor atribuído ao elemento patrimonial, bastando verificar o documento da transação com 
terceiros. A desvantagem reside no fato de o custo histórico perder, no tempo, a qualidade 
informacional ao usuário da contabilidade.
Pois bem, na discussão entre as vantagens e desvantagens da utilização do custo 
histórico como padrão de valor, os ingleses (práticos, como é de sua natureza) encontraram 
uma primeira situação em que o valor justo expressaria melhor a ideia de patrimônio: foi 
o caso da exploração de ouro.
Repare que uma mina de ouro tem custo de exploração e que o produto dessa atividade é 
o ouro (em pó ou em barras). Assim, pela aplicação do critério do custo histórico, a entidade 
teria um estoque de barras de ouro, avaliado pelos custos de sua produção (que incluem 
os pagamentos pelo direito de exploração da jazida, os salários e encargos dos mineiros, a 
depreciação do maquinário utilizado na exploração, etc.).
Entretanto percebeu-se que o resultado da operação, o ouro, tem uma natureza muito 
próxima da natureza da moeda e que, portanto, sua conversão em moeda não deveria ser 
o fato gerador do resultado da entidade, mas, sim, sua elaboração. Em outras palavras, 
metaforicamente, poderíamos entender a indústria extrativista de ouro como uma “fábrica 
de dinheiro”. Ora, uma fábrica de “dinheiro” (ouro) fica com seu patrimônio majorado à 
medida que gera esse “dinheiro”, e não somente no momento em que troca esse “dinheiro” 
(ouro) por outra moeda (libras, dólares, reais, etc.).
A partir da premissa acima, entendeu-se por reconhecer o ouro pelo seu valor de mercado 
e, diretamente no resultado, as variações da cotação desse ouro. Assim, nasceu a ideia do 
valor justo, atribuição de valor de mercado a itens de alta liquidez.
Não demorou muito para que essa ideia passasse a ser aplicada a outros elementos do 
patrimônio que: tivessem uma característica de liquidez que os pusesse em condições de 
serem reconhecidos como “quase moeda” e cuja troca por moeda não fosse o elemento 
mais importante para apuração do resultado da atividade. Essa abrangência deu origem ao 
reconhecimento de outros elementos a valor justo, como, por exemplo:saldos em moeda 
estrangeira, produtos agropecuários e aplicações financeiras de alta liquidez.
Repare que, em todos esses casos, o elemento crucial para verificação do aumento do 
patrimônio da entidade é o da elaboração dos produtos (em detrimento do momento de 
sua alienação).
Ocorre que, em que pese haver, em todos os casos antes citados, uma possível liquidez para 
o elemento patrimonial, sendo fundamental o momento de sua elaboração em detrimento 
do momento de sua alienação, nem todos os casos têm um valor de mercado disponível. 
Por esse motivo, tornou-se importante alargar a definição de valor justo, para assegurar 
sua aplicabilidade. Nesse sentido, o valor justo passou a ser o valor de mercado (quando 
disponível) e um valor a ele equivalente quando não estivesse disponível o valor de mercado 
(valor de mercado de elemento semelhante ou o resultado da aplicação de um método 
matemático que utilizasse premissas de mercado).
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Patrimônio e Escrituração
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Essa é a feição atual do valor justo, aplicável a itens que tenham característica de liquidez alta.
Feitas as considerações acerca do histórico da contabilidade, passaremos a analisar o 
conceito de patrimônio.
PatriMÔnioPatriMÔnio
O patrimônio é definido, tradicionalmente, como o conjunto de recursos e obrigações de 
uma entidade qualquer. Portanto, cabe aqui estudar esses elementos: recursos e obrigações 
- e, para completar, o valor de sua diferença.
ATIVO – RECURSOSATIVO – RECURSOS
Ao conjunto de recursos de uma entidade, dá-se o nome de ativo. Assim, o ativo é 
definido como um recurso, controlado pela entidade em decorrência de um evento passado 
(sua compra, por exemplo) e que gere, para a entidade, a expectativa de benefícios futuros, 
por seu uso (lucro) ou sua venda (ganho). A figura abaixo ilustra esse conceito:
Resultado 
de evento 
passado
Controlado 
pela entidade
Futuro
benefício
Ativo
U = Recursos
Como exemplos de ativos, temos o dinheiro em caixa; os depósitos bancários; os direitos de 
cobrança de clientes por vendas a prazo; as mercadorias em estoque; os títulos patrimoniais, 
de investimento em outras empresas (ações e cotas de capital detidas pela entidade); os 
imóveis, equipamentos e veículos; bem como as marcas e patentes possuídas pela entidade.
Os ativos são reconhecidos no patrimônio a partir do momento em que a entidade passa 
a contar com os benefícios de seu uso ou de sua venda e a assumir os riscos de sua perda.
O exemplo mais comum de definição do momento de reconhecimento de ativo é o momento 
de sua compra.
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Patrimônio e Escrituração
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Por fim, o valor dado ao ativo, no patrimônio, é, em geral, seu custo histórico, ou seja, o 
montante pago por sua aquisição. Em situações específicas, esse valor pode ser posteriormente 
alterado para, eventualmente, por exemplo: refletir o valor justo (de mercado ou equivalente) 
do ativo, reduzir a seu valor recuperável (o máximo entre o lucro esperado por seu uso ou o 
valor auferido em sua eventual venda) e reduzir ao valor presente, ou seja, aquele que seria 
recebido se o ativo fosse transformado em dinheiro a ser recebido imediatamente.
PASSIVO – OBRIGAÇÕESPASSIVO – OBRIGAÇÕES
Ao conjunto de obrigações de uma entidade, dá-se o nome de passivo. Assim, o passivo é 
definido como uma obrigação da entidade, decorrente de um evento passado (a contratação 
de um empréstimo, por exemplo) e para cuja liquidação se espera o consumo de recursos 
da entidade. Em outras palavras, passivo é a obrigação cujo pagamento consome ativo. 
Portanto, repare que a definição de passivo depende da definição de ativo. De qualquer 
forma, a figura abaixo ilustra esse conceito:
Liquidação com 
desembolso de 
um benefício
Resultante 
de eventos 
passados
Obrigação
atual
Passivo
U = Recursos
Como exemplos de passivos, temos as obrigações de pagamento por compras a prazo, 
obrigação de pagamentos de salários e tributos, obrigação de pagamentos de empréstimos 
e financiamentos.
Os passivos são reconhecidos no patrimônio a partir do momento em que a entidade 
reconhece que será provável o consumo de recursos para sua liquidação.
Os exemplos mais comuns de definição do momento de reconhecimento de passivo é o 
momento em que empréstimos são contraídos, em que um serviço é prestado à entidade 
ou em que é realizada uma compra a prazo.
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Patrimônio e Escrituração
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Por fim, o valor dado ao passivo, no patrimônio, é, em geral, seu custo histórico, ou seja, 
o montante que a entidade aceitou entregar para sua liquidação, quando do reconhecimento 
do passivo. Em situações específicas, esse valor pode ser também posteriormente alterado.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) – DIFERENÇA ENTRE RECURSOS E OBRIGAÇÕESPATRIMÔNIO LÍQUIDO (PL) – DIFERENÇA ENTRE RECURSOS E OBRIGAÇÕES
O patrimônio líquido é definido como a diferença entre os recursos e as obrigações. 
Assim, a definição de patrimônio líquido depende da definição de ativo e de passivo. 
Todavia, esse também é um conceito que evidencia os recursos dos proprietários aplicados 
no empreendimento, formados por contribuições dos proprietários e resultados obtidos 
pela própria atividade da empresa.
Abaixo, apresentamos, esquematicamente, o patrimônio, conforme descrito acima:
O momento de reconhecimento de valores no patrimônio líquido e sua avaliação dependem 
dos critérios de reconhecimento e avaliação dos ativos e passivos, já vistos.
EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO – ATIVO (-) PASSIVO (=) PLEQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO – ATIVO (-) PASSIVO (=) PL
Resumindo os conceitos até aqui apresentados, podemos definir o patrimônio por 
seus elementos componentes: ativo – recursos, passivo – obrigações e patrimônio líquido 
– diferença entre ativo e passivo.
A figura a seguir ilustra esses conceitos:
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Patrimônio e Escrituração
Luiz Eduardo
Repare que a definição acima nos permite concluir pela equação fundamental do 
patrimônio: Ativo (-) Passivo (=) Patrimônio Líquido, ou simplesmente, A-P=PL.
A partir dessa definição, podemos verificar que:
• se o ativo for maior do que o passivo, o patrimônio líquido será positivo, situação 
denominada superavitária;
• se o ativo for igual ao passivo, o patrimônio líquido será igual a zero, situação 
denominada nula ou compensada;
• se o ativo for menor do que o passivo, o patrimônio líquido será negativo, situação 
denominada deficitária.
ProPoSta didÁtiCaProPoSta didÁtiCa
Até aqui, o patrimônio foi apresentado da forma tradicional, correta, porém não tão 
didática. Agora, apresentaremos o mesmo conceito de uma forma diferente, concreta, 
que permita sua visualizaçãoe, consequentemente, sua aplicação, com maior facilidade, 
utilizando a metáfora da caixa de areia.
Seja uma caixa cheia de areia, até um determinado nível. Considere que a caixa tenha um 
formato quadrado e divida essa caixa ao meio, por uma linha vertical, separando dois lados:
• o lado esquerdo, para representação dos recursos componentes do patrimônio;
• o lado direito, para representação das obrigações e da diferença entre recursos e 
obrigações.
Portanto, se tivermos apenas areia até o nível normal, não teremos representado nenhum 
recurso e nenhuma obrigação no patrimônio. Consequentemente, a diferença entre recursos 
e as obrigações também será igual a zero, conforme a figura a seguir:
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Patrimônio e Escrituração
Luiz Eduardo
Considerando que o patrimônio é representado como se fosse uma caixa de areia e 
que os recursos (bens e direitos) são itens que aumentam o patrimônio, quanto mais bens 
e direitos no patrimônio, maior a quantidade de areia na caixa. Assim, metaforicamente, 
qualquer recurso (bem ou direito) pode ser encarado, no patrimônio, como um montinho 
de areia do lado esquerdo da caixa de areia e, quanto maior for o valor do recurso, maior 
será o tamanho do referido montinho de areia.
Pelo contrário, obrigações seriam itens que reduzem o total do patrimônio. Assim, 
obrigações reduziriam a quantidade de areia existente na caixa. Dessa forma, metaforicamente, 
as obrigações podem ser vistas, no patrimônio, como buracos feitos na caixinha de areia 
(de onde foi retirada areia).
Por fim, temos o patrimônio líquido. Ele não é definido como uma obrigação, mas 
consiste na diferença entre os recursos e as obrigações do patrimônio.
Porém essa diferença corresponde exatamente ao valor que, ao final da existência da 
empresa (na extinção da pessoa jurídica), deverá ser devolvido aos sócios. Assim, mais uma 
vez metaforicamente, entende-se também o patrimônio líquido como uma “obrigação de 
longuíssimo prazo e exigibilidade muito pequena”, porém, como se trata de valor a ser, 
em algum momento, entregue a terceiros (sócios), pode ser visto também como um buraco 
no patrimônio - ou um buraco na areia.
A figura a seguir ilustra essa representação didática proposta para o patrimônio:
Repare que a quantidade de areia do montinho que representa o ativo (bens e direitos 
– recursos) é exatamente aquela necessária e suficiente para preencher os buracos 
representantes do passivo (obrigações) e do patrimônio líquido (valor a ser um dia entregue 
aos sócios). Isso está de acordo com a equação fundamental do patrimônio já apresentada 
acima: ATIVO (-) PASSIVO (=) PATRIMÔNIO LÍQUIDO.
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Patrimônio e Escrituração
Luiz Eduardo
Abaixo, apresentamos a representação gráfica do ativo (conjunto de recursos – bens e 
direitos) como montinhos de areia do lado esquerdo da caixa, do passivo (obrigações) como 
buracos na areia do lado direito superior da caixa e do patrimônio líquido (diferença entre 
bens/direitos e obrigações – a ser um dia entregue aos sócios) também como buracos do 
lado direito inferior da caixa de areia.
Mais uma informação: os elementos patrimoniais, em face da evolução da contabilidade 
no tempo, foram referidos por vários nomes diferentes:
Por fim, o termo “passivo” também pode ser utilizado em sentido amplo, para referir tanto 
ao passivo, propriamente dito (passivo exigível), quanto ao patrimônio líquido. Isso porque 
ambos os grupos referem obrigações: o passivo exigível representa obrigações para com 
terceiros, e o patrimônio líquido representa obrigações para com os proprietários da entidade.
Muito bem, agora, conhecido o conceito de patrimônio e a definição de seus grupos 
componentes, podemos analisar o efeito patrimonial dos acontecimentos no dia a dia 
da entidade.
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Patrimônio e Escrituração
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FATOS CONTÁBEIS – EVENTOS COM EFEITO NO PATRIMÔNIOFATOS CONTÁBEIS – EVENTOS COM EFEITO NO PATRIMÔNIO
DEFINIÇÕES INICIAISDEFINIÇÕES INICIAIS
Fatos contábeis são definidos como os eventos que têm influência no patrimônio, 
alterando o(s) valor(es) de ativo(s), de passivo(s) e/ou do patrimônio líquido.
São exemplos de fatos contábeis todos aqueles acontecimentos comuns que afetam o 
patrimônio (compra, venda, pagamento de salários, tributos, despesas, etc.).
Ao contrário, os eventos que não afetam o patrimônio, tais como planejamento de 
operações ainda não realizadas ou garantias dadas pela quitação de dívidas ainda não 
vencidas, são chamados simplesmente de atos contábeis.
Pois bem, os fatos contábeis são classificados como permutativos, modificativos 
ou mistos.
Os fatos contábeis são chamados de permutativos quando apenas afetam a composição 
de ativos e passivos, sem alterar o valor do patrimônio líquido. Em outras palavras, são 
trocas de valores entre recursos e/ou obrigações, sem alteração do valor da diferença entre 
ativo e passivo.
O exemplo mais comum de fato contábil permutativo é a compra:
Na compra à vista, troca-se dinheiro por mercadoria. Repare que, nesse caso, tanto o valor 
total do ativo quanto o valor total do passivo permanecem os mesmos. Portanto, o patrimônio 
líquido (diferença entre ativo e passivo) fica constante;
Na compra a prazo, surge um recurso no ativo (mercadoria), porém surge uma obrigação, no 
passivo (de pagamento pelo recurso comprado a prazo), no mesmo valor. Repare que, nesse 
caso, o valor total do ativo aumenta (pela entrada da mercadoria no patrimônio), porém o 
valor total do passivo aumenta no mesmo valor (pelo surgimento da obrigação de pagamento 
pela mercadoria adquirida). Portanto, o patrimônio líquido (diferença entre ativo e passivo) 
fica constante.
Por seu turno, os fatos contábeis modificativos ou mistos têm por característica a 
alteração do valor do patrimônio líquido. O fato é considerado modificativo quando há a 
entrada ou a extinção de apenas um ativo ou passivo, com consequente aumento ou redução 
do patrimônio líquido. O fato é considerado misto quando, além de troca de valores entre 
ativos e passivos, há aumento ou redução do patrimônio líquido.
Para compreensão dos fatos modificativos e mistos, é necessário o conhecimento dos 
conceitos de receita e despesa, que veremos em seguida, juntamente com o conceito de 
regime de competência.
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Patrimônio e Escrituração
Luiz Eduardo
rECEitaS E dESPESaSrECEitaS E dESPESaS
Entre os elementos componentes do patrimônio, temos o patrimônio líquido, definido 
pela diferença entre os valores do ativo e do passivo. Já pelas definições de fato contábil 
modificativo e de fato contábil misto, sabemos que o valor do patrimônio líquido pode ser 
alterado,em razão de acontecimentos. Contudo, para permitir uma melhor compreensão 
da dinâmica do patrimônio no tempo, essas alterações de valor do patrimônio líquido não 
são registradas diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, à parte, no resultado.
O sistema de informação contábil tem por objetivo não somente a apresentação da 
situação patrimonial (ativo, passivo e patrimônio líquido), no início e no final de um período, 
mas também dos motivos e valores dos aumentos e das reduções ocorridas no patrimônio 
durante esse período. Para isso, é criado o conceito de resultado, composto pelas receitas 
e despesas.
Por receita, entende-se o aumento bruto do patrimônio que não seja decorrente da 
contribuição dos proprietários. Ora, se o patrimônio é composto por recursos e obrigações, 
ocorre uma receita no momento da ocorrência de um fato que enseja (conjunta ou 
alternativamente) aumento de recursos e/ou redução de obrigações. Metaforicamente, 
representaremos a receita por um reservatório externo à caixa de areia, de onde vem a 
areia que “cai de paraquedas” no patrimônio (aumentando-o).
As despesas, ao contrário das receitas, podem ser conceituadas como reduções brutas 
do patrimônio que não sejam decorrentes de sua distribuição aos proprietários. Ora, se 
o patrimônio é composto por recursos e obrigações, ocorre uma despesa no momento da 
ocorrência de um fato que enseje (conjunta ou alternativamente) redução dos recursos e/ou 
aumento de obrigações. Metaforicamente, representaremos a despesa pela figura de uma 
“lata de lixo patrimonial”, em que se colocam os valores jogados para fora do patrimônio 
(reduzindo-o).
Metaforicamente ainda, é como se as despesas e receitas se destacassem temporariamente 
do patrimônio líquido para acumular valor durante todo o período e, no seu final, deixando 
de existir, transferissem seu valor de volta para o patrimônio líquido. Com isso, ao final de 
cada período, temos a informação de quanto foi o aumento e a redução do patrimônio 
líquido, que é denominado “resultado”.
A figura a seguir ilustra esses conceitos relativos ao resultado:
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Patrimônio e Escrituração
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o rEGiME dE CoMPEtÊnCiao rEGiME dE CoMPEtÊnCia
O conhecimento do regime de competência é de máxima importância para o estudo da 
contabilidade. Ele determina que as receitas e despesas devam ser incluídas na apuração 
do resultado do período a que se referem, simultaneamente quando se correlacionarem, 
independentemente do recebimento ou do pagamento.
O regime de competência difere do regime de caixa, em que as receitas são reconhecidas 
no momento de seu recebimento, e as despesas, no momento de seu pagamento. O regime 
de caixa é intuitivo e frequentemente utilizado por nós, no controle pessoal de gastos, pois 
é normal raciocinarmos que, a cada mês, auferimos receita na data do recebimento de 
nosso salário e incorremos em despesas à medida que pagamos nossas contas.
Ocorre que o recebimento de moeda não é a única (e, atualmente, nem a principal) 
maneira de aumentar nosso patrimônio e a nossa riqueza. Certamente também auferimos 
receita quando passamos a ter o direito de cobrar algum valor de alguém, quando temos 
uma dívida perdoada ou quando recebemos um bem, mas o regime de caixa não se presta 
para identificar esses fatos como receita.
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Patrimônio e Escrituração
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Da mesma forma, o pagamento em moeda não é a única forma de redução patrimonial 
existente. Certamente também ocorre despesa quando perdemos ou entregamos um 
bem a terceiros ou aceitamos uma obrigação. Porém o regime de caixa não se presta para 
identificar essas situações como despesa.
Pois bem, essas limitações do regime de caixa apontam para a necessidade de utilização 
do regime de competência, para reconhecimento de despesas e receitas.
rEConHECiMEnto dE rECEitaS
As receitas, definidas como aumentos brutos do patrimônio, ocorrem no momento em 
que um fato gera aumento do valor da diferença entre o ativo e o passivo. Resta necessário, 
então, identificar que fatos seriam esses.
Em alguns casos especiais, a identificação do momento de reconhecimento da receita 
é óbvia. Esses são os casos, por exemplo, de uma doação recebida ou o recebimento do 
perdão de uma dívida, com reconhecimento imediato. Contudo, nas situações normais, a 
identificação do momento da ocorrência da receita pode não ser óbvia e, portanto, será 
necessário definir uma diretriz que possa guiar nosso pensamento.
Nossa proposta é a seguinte: haverá receita no momento em que houver o cumprimento 
do que havia sido combinado (a entrega de um bem, exceto dinheiro, ou a efetivação 
de um comportamento como, por exemplo, a prestação de um serviço), pois:
• se a outra parte ainda não tiver pago, nasce, em nosso patrimônio, o direito de exigir 
o pagamento (tal direito implica aumento do patrimônio – receita);
• se a outra parte paga imediatamente, surge, em nosso patrimônio, o dinheiro (o que 
também aumenta o patrimônio);
• se a outra parte já havia antes entregue (em antecipação) o pagamento, desaparece 
do nosso patrimônio a obrigação de devolver o que havia recebido em antecipação 
(o que também aumenta o patrimônio).
Este é o fulcro do pensamento contábil no que diz respeito ao regime de competência, 
e que está de acordo com nosso sistema jurídico, que estabelece a exceção do contrato 
não cumprido, segundo a qual ninguém tem o direito de exigir algo de outra pessoa, antes 
de cumprida sua obrigação.
Imagine que estudantes e um professor, em uma segunda-feira, combinem a realização 
de uma aula, para o final de semana, por R$ 100,00 (cem reais). Nesse caso, podem ocorrer 
três situações diferentes.
- Se o valor for pago imediatamente, na segunda-feira, no patrimônio do professor não 
haverá aumento (receita), pois: por um lado, surge o dinheiro recebido, mas, por outro lado, 
surge a obrigação de ministrar a aula ou devolver o dinheiro recebido. Somente no domingo, 
após a aula, é que desaparecerá a obrigação de devolução do dinheiro e, aí sim, o patrimônio 
fica aumentado (receita). Repare que é justamente no domingo, após a aula, que o professor 
cumpre o que havia sido combinado (a aula).
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- Porém, se o valor for pago no próprio domingo, ao final da aula, será justamente nesse 
momento que ocorrerá o aumento do patrimônio do professor (receita), pois: surge o dinheiro 
recebido e não surge qualquer obrigação de ministrar a aula ou devolver o dinheiro recebido. 
Repare, mais uma vez, que é justamente no domingo, após a aula, que o professor cumpre o 
que havia sido combinado (a aula).
- Por fim, se ficar combinado que o valor somente seja pago no final do mês (após a aula de 
domingo), mesmo assim, ao final da aula, já ocorrerá aumento no patrimônio do professor 
(receita), pois não surge dinheiro no patrimônio, mas surge o direito de receber esse dinheiro 
ao final do mês, o que já aumenta o patrimônio.
Outro exemplo elucidativoé a de um empréstimo, com juros. Nesse caso, o credor se 
compromete a permitir que o devedor fique com seu dinheiro durante um período de 
tempo. Pois bem:
- no momento em que o empréstimo é concedido, não há receita nem despesa no patrimônio 
do credor, apenas a saída de dinheiro e o surgimento do direito de seu recebimento futuro, 
em pagamento;
- à medida que o tempo passa, há receita, porque o credor cumpre o que combinou (deixando 
o devedor ficar com seu dinheiro por um tempo), o que implica juros, que aumentam o 
patrimônio;
- ao final, também não há mais receita a ser reconhecida no patrimônio do credor, tão somente 
o surgimento do dinheiro e o desaparecimento do direito ao recebimento do valor.
rEConHECiMEnto dE dESPESaS
As despesas, definidas como reduções do patrimônio, ocorrem no momento em que 
um fato gera diminuição no valor da diferença entre o ativo e o passivo. Resta necessário, 
então, identificar que fatos seriam esses.
Em alguns casos especiais, a identificação do momento de reconhecimento da despesa 
é óbvia. Esses são os casos, por exemplo, de uma doação realizada ou a concessão do 
perdão de uma dívida, com reconhecimento imediato. Contudo, nas situações normais, a 
identificação do momento da ocorrência da despesa pode não ser óbvia e, portanto, será 
necessário definir uma diretriz que possa guiar nosso pensamento.
Nossa proposta é a seguinte: haverá despesa no momento em que houver o cumprimento, 
pela outra parte, do que havia sido combinado, pois:
• se nós ainda não tivermos realizado o pagamento, nasce, em nosso patrimônio, a 
obrigação de pagar (tal obrigação implica redução do patrimônio, despesa);
• se nós realizamos o pagamento imediatamente, desaparece de nosso patrimônio o 
dinheiro (o que também reduz o patrimônio);
• se nós já havíamos antes entregado (em antecipação) o pagamento, desaparece do 
nosso patrimônio o direito de reaver o que havia sido pago em antecipação (o que 
também reduz o patrimônio).
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Todos os exemplos apresentados para ilustração da ocorrência de receita são aqui aplicáveis, 
considerando a outra parte (o aluno, no caso da aula, e o devedor, no caso do empréstimo).
Agora, conhecidos os conceitos de receita e despesa, bem como os critérios utilizados 
para identificação do momento de seu reconhecimento, podemos voltar ao estudo dos 
atos e fatos contábeis, propriamente ditos.
NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE – TÉCNICA GERAL 47
A NBC TG 47 – Receita com o Cliente determina, de forma coerente com o que foi até aqui 
apresentado, a aplicação do Regime de Competência. Para fins de determinação do momento, 
e do valor do reconhecimento da receita, a norma estabelece um procedimento de 5 passos, 
a saber: (1) Identificação do Contrato, (2) Identificação das Obrigações de Desempenho, 
(3) Identificação do Preço Total, (4) Alocação do Preço, em função das Obrigações de 
Desempenho e (5) Identificação do MOMENTO do Reconhecimento da Receita.
A seguir, vejamos – resumidamente – cada um dos cinco passos acima determinados 
pela norma, e que corroboram a teoria antes apresentada.
(1) Identificação do Contrato
Trata-se da identificação das partes que celebram o acordo de vontades, comprometendo-
se com a realização de seu cumprimento, além de considerar a probabilidade de seu 
cumprimento.
Nesse passo, é definido quem se comprometeu a:
- Entregar algo;
- Fazer alguma coisa;
- Se abster de fazer, para suportar algo.
(2) Identificação das Obrigações de Desempenho
Nesse passo, é determinada qual é a Prestação Prometida, a ser realizada. A norma 
esclarece que serviços ou produtos distintos a serem entregues (ou seja, que poderiam 
ser negociados em separado) podem constar de um único instrumento contratual e que 
devem ser contabilizados em separado.
(3) Identificação do Preço Total
Nesse passo, é determinado o valor da prestação combinada. É interessante notar que 
esse ponto difere – em alguns casos – do conceito fiscal, porque, na NBC TG 47, o valor da 
receita deve ser apurado, considerando já os descontos, as bonificações, as garantias e a 
inadimplência esperada.
(4) Alocação do Preço, em função das Obrigações de Desempenho
Nesse passo, caso haja mais de uma prestação combinada, o preço total (apurado no 
passo anterior) deve ser rateado entre elas.
(5) Identificação do MOMENTO do Reconhecimento da Receita.
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Patrimônio e Escrituração
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Esse é o ponto mais importante para os fins do estudo do regime de competência. A 
receita deve ser reconhecida em consonância com o cumprimento (ou a realização) da 
obrigação de desempenho combinada.
No caso de uma obrigação de dar uma coisa, a receita é reconhecida no momento da 
entrega do bem (que caracteriza o cumprimento da obrigação de desempenho).
No caso de serviço a ser prestado, a receita é reconhecida durante o período dessa 
prestação, na medida em que a obrigação de desempenho é cumprida.
CLASSIFICAÇÃO DE ATOS E FATOSCLASSIFICAÇÃO DE ATOS E FATOS
Atos administrativos (também denominados atos contábeis) são eventos ocorridos 
que têm por característica NÃO ALTERAR o patrimônio da entidade, nem em seu tamanho, 
nem em sua composição.
São exemplos de atos contábeis as garantias, consignações, custódias e cobranças de títulos 
de terceiros.
Repare que uma garantia dada (por exemplo, a fiança em um contrato) não tem qualquer efeito 
no patrimônio do fiador no momento em que o contrato é celebrado. Somente eventualmente, 
no futuro, se o devedor principal for inadimplente, é que seria cobrado algum valor do fiador. 
Portanto, sem alteração do patrimônio, a concessão da garantia é ATO CONTÁBIL.
Os fatos contábeis, por seu turno, são acontecimentos que ALTERAM o patrimônio da 
empresa. Eles se classificam em:
• permutativos (qualitativos)
− são fatos que somente alteram a distribuição de valores entre bens, direitos e 
obrigações, sem alterar o montante do patrimônio líquido, como, por exemplo, a 
compra de mercadorias.
• modificativos (quantitativos)
− são fatos que alteram o valor do patrimônio líquido. Os fatos modificativos são 
classificados em aumentativos ou diminutivos:
 ◦ aumentativos (positivos)
 ◦ são fatos modificativos que aumentam o patrimônio líquido, como, por exem-
plo, uma receita de aluguel (que corresponde diretamente a um aumento de 
recursos ou a uma redução de obrigações).
 ◦ diminutivos (negativos)
 ◦ são fatos modificativos que diminuem o patrimônio líquido, como, por exem-
plo, as despesas (que correspondem diretamente a aumento de obrigações ou 
a redução de recursos).
• mistos
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Patrimônio e Escrituração
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− são fatos que, ao mesmo tempo, são permutativos e modificativos, ou seja, há 
troca de valor entre elementos patrimoniais (bens, direitos ou obrigações) e alte-
ração do valor do PL, com lucro ou prejuízo. Os fatos mistos são classificados em 
aumentativos ou diminutivos:
 ◦ aumentativos (positivos)
 ◦ venda com lucro,por exemplo.
 ◦ diminutivos (negativos)
 ◦ venda com prejuízo, por exemplo.
RESUMINDO O QUE FOI VISTO ATÉ AQUI, propomos que, ao analisar os fatos contábeis, 
sejam respondidas as perguntas a seguir propostas.
o acontecimento gerou algum efeito no patrimônio?o acontecimento gerou algum efeito no patrimônio?
− caso a resposta seja NÃO, trata-se de ATO CONTÁBIL.
− caso a resposta seja SIM, trata-se de FATO CONTÁBIL.
Para fatos contábeis, cabe a pergunta: houve alteração do valor da diferença entre Para fatos contábeis, cabe a pergunta: houve alteração do valor da diferença entre 
ativos e passivos (aumento ou redução do Pl)?ativos e passivos (aumento ou redução do Pl)?
− caso a resposta seja NÃO, o fato deve ser classificado como PERMUTATIVO.
− caso a resposta seja SIM, o fato deve ser alternativamente classificado como mo-
dificativo ou misto.
Havendo alteração do valor do Pl, teria havido, também, alteração de valor em MaiS Havendo alteração do valor do Pl, teria havido, também, alteração de valor em MaiS 
dE UM ElEMEnto PatriMonial, entre ativos e passivos?dE UM ElEMEnto PatriMonial, entre ativos e passivos?
− caso a resposta seja NÃO, o fato deve ser classificado como MODIFICATIVO.
− caso a resposta seja SIM, o fato deve ser classificado como MISTO.
Com base nos conceitos acima, vamos analisar os seguintes exemplos:
• Compra de móveis a prazo;
• Depósito de valores em conta bancária;
• Saque de cheque;
• Reconhecimento da despesa de aluguel;
• Receita de comissão auferida;
• Pagamento do aluguel devido;
• Venda pelo custo, à vista;
• Venda com lucro, à vista;
• Venda com prejuízo, à vista;
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• Pagamento de duplicata com abatimento;
• Recebimento de duplicata com juros;
• Recebimento de duplicata com abatimento;
• Garantias concedidas.
CoMPra dE MÓVEiS a PraZo
Para analisar o evento compra de móveis a prazo, partiremos de um patrimônio inicial, 
proposto a título exemplificativo, para fins de contextualização do fato, que tenha apenas 
dinheiro (R$ 50.000,00 em dinheiro colocado pelos sócios). Na situação inicial proposta, 
portanto, a quantidade de “areia” (entre recursos – bens/direitos – e obrigações) é de 
“cinquenta mil grãos de areia”, representados por:
• um montinho de R$ 50.000,00 – em dinheiro → Ativo;
• um buraco tapado de R$ 0,00 – nenhuma obrigação → Passivo;
• em consequência, um buraco de R$ 50.000,00 – representando a diferença → PL.
Visto o patrimônio inicial proposto, analisaremos o efeito, no patrimônio, do evento 
compra de móveis a prazo (no valor de 10 mil reais):
• Irá aparecer, nesse patrimônio, um elemento (recurso) que antes não existia – um 
bem → representando os móveis adquiridos.
• Irá aparecer, nesse patrimônio, também, uma obrigação que antes não existia → a 
obrigação de pagar o fornecedor pelos móveis adquiridos.
A figura a seguir ilustra a composição do patrimônio antes e depois da ocorrência 
do evento.
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Veja que, se, por um lado, o ativo aumentou em R$ 10.000,00, por outro lado, o passivo 
também aumentou em R$ 10.000,00. Portanto, o patrimônio líquido (que é a diferença 
entre ativo e passivo) ficou constante. Utilizando a metáfora da caixa de areia, repare 
que a quantidade de areia existente entre bens, direitos e obrigações ficou constante: foi 
tirado do patrimônio o equivalente a “10 mil grãos de areia” (cavando-se um buraco do 
passivo – que representa a obrigação de pagar fornecedores), e essa areia foi colocada no 
ativo (recurso: bens – móveis), representado pelo montinho de “10 mil grãos de areia”. É 
como se a areia tivesse sido tirada do passivo e colocada no ativo, o que é irrelevante para 
o patrimônio líquido (pois a quantidade de areia existente continua a ser a mesma – tendo 
apenas mudado de lugar).
Ora, se a quantidade de areia ficou constante, o patrimônio líquido não foi alterado, mas 
a areia mudou de lugar, conclui-se que houve troca de valor entre elementos do patrimônio 
sem alteração do valor do patrimônio líquido. Essa situação enseja a ocorrência de um FATO 
PERMUTATIVO.
dEPÓSito banCÁrio
Para a análise dos efeitos patrimoniais do evento depósito em banco, partiremos do 
mesmo patrimônio inicial proposto para o evento inicial, contendo apenas dinheiro (R$ 
50.000,00 em dinheiro colocado pelos sócios).
Pois bem, considere o seguinte acontecimento: 10 mil reais, do dinheiro existente, 
foram colocados no banco. Assim, dos 50 mil reais inicialmente existentes, passa a haver 
apenas 40 mil reais - e, por outro lado, surge, no patrimônio, um recurso, direito que antes 
inexistia (o direito de sacar 10 mil reais no banco).
A figura a seguir ilustra a composição do patrimônio antes e depois da ocorrência 
do evento.
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Veja que, no ativo, houve, concomitantemente, aumento e redução: a quantidade de 
dinheiro foi reduzida em R$ 10.000,00 (de 50 mil reais para 40 mil reais), por outro lado, nesse 
mesmo ativo, houve um aumento, de R$ 10.000,00, pelo surgimento do direito denominado 
depósito bancário (que representa o direito da empresa de sacar esse valor no banco, 
quando quiser). Assim, o ativo aumentou e diminuiu em R$ 10.000,00, permanecendo seu 
total constante. Adicionalmente, percebe-se que o passivo não sofreu qualquer alteração, 
portanto, o patrimônio líquido (que é a diferença entre ativo e passivo) ficou constante.
Utilizando a metáfora da caixa de areia, repare que a quantidade de areia existente 
entre recursos (bens e direitos) e obrigações ficou constante: foi tirado do patrimônio 
o equivalente a “10 mil grãos de areia”, tirados do ativo, do montinho que representa a 
quantidade de dinheiro existente, restando nele o equivalente a “40 mil grãos de areia”, e 
essa areia foi colocada no mesmo ativo, mas em outro de seus elementos (no montinho de 
areia que representa o direito depósito bancário, no valor equivalente a “10 mil grãos de 
areia”). É como se tivesse sido tirada parte da areia de um montinho do ativo, e essa areia 
tivesse sido colocada em outro montinho desse mesmo ativo, o que é irrelevante para o 
patrimônio líquido (pois a quantidade total de areia existente, considerando o ativo e o 
passivo, continua a ser a mesma – tendo apenas mudado de lugar).
Ora, se a quantidade de areia ficou constante, o patrimônio líquido não foi alterado, mas 
a areia mudou de lugar, conclui-se que houve troca de valor entre elementos do patrimônio 
sem alteração do valor do patrimônio líquido. Essa situação enseja a ocorrência de um FATO 
PERMUTATIVO.
SaQUE dE CHEQUE
Para a análise dos efeitos, no patrimônio, do evento denominado saque de cheque (no 
valor de R$ 6.000,00), partiremos de um patrimônio inicial proposto contendo dinheiro (R$ 
40.000,00 em dinheiro) e, também, depósito bancário (R$ 10.000,00 em depósitos bancários).
Nessa situação inicial, a quantidade de “areia” (entre recursos – bens/direitos – e 
obrigações)existente no patrimônio é de “50 mil grãos de areia”, representados por:
• total do ativo, equivalente a R$ 50.000,00, apresentando a seguinte configuração:
− um montinho de R$ 40.000,00 – em dinheiro → ativo;
− um montinho de R$ 10.000,00 – em depósitos bancários → ativo.
• um buraco tapado de R$ 0,00 – nenhuma obrigação → passivo.
Para manter o conceito de patrimônio, o patrimônio líquido (diferença entre ativo e 
passivo) deve ser representado por um buraco de R$ 50.000,00.
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Pois bem, considere o seguinte acontecimento: 6 mil reais, dos 10 mil reais existentes em 
depósitos bancários, são retirados do banco, mediante o saque de um cheque, e guardados 
no caixa. Assim, dos 10 mil reais inicialmente existentes em depósitos bancários, passam a 
existir apenas 4 mil reais e, por outro lado, no patrimônio, ocorre um aumento da quantidade 
de dinheiro em caixa (de 40 mil reais iniciais para 46 mil reais).
A figura a seguir ilustra a composição do patrimônio antes e depois da ocorrência 
do evento.
Veja que, no ativo, o valor dos depósitos bancários foi reduzido em R$ 6.000,00. Por 
outro lado, nesse mesmo ativo, houve um aumento da quantidade de dinheiro existente 
(de R$ 40.000,00 para R$ 46.000,00). Assim, o ativo aumentou e diminuiu em R$ 6.000,00, 
permanecendo seu total constante. O passivo, por outro lado, não sofreu qualquer alteração, 
portanto, o patrimônio líquido (que é a diferença entre ativo e passivo) ficou constante.
Utilizando a metáfora da caixa de areia, repare que a quantidade de areia existente 
entre bens, direitos e obrigações ficou constante: foi tirado do patrimônio o equivalente a 
“6 mil grãos de areia”, tirados do ativo, do montinho que representa o direito denominado 
depósito bancário, existente, restando nele o equivalente a “4 mil grãos de areia”, e essa 
areia foi colocada no mesmo ativo, mas em outro de seus elementos, no montinho de 
areia que representa a quantidade de dinheiro existente em caixa (quantidade essa que 
foi majorada, de 40 mil reais para 46 mil reais). É como se a areia tivesse sido tirada de um 
montinho do ativo e colocada em outro montinho desse mesmo ativo, o que é irrelevante 
para o patrimônio líquido (pois a quantidade de areia existente continua a ser a mesma – 
tendo apenas mudado de lugar).
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Patrimônio e Escrituração
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Ora, se a quantidade de areia ficou constante, o patrimônio líquido não foi alterado, mas 
a areia mudou de lugar, conclui-se que houve troca de valor entre elementos do patrimônio 
sem alteração do valor do patrimônio líquido. Essa situação enseja a ocorrência de um FATO 
PERMUTATIVO.
dESPESa dE alUGUEl
Antes de iniciar a análise do evento denominado despesa de aluguel (no valor de R$ 
1.000,00), cabe uma breve referência ao que já foi apresentado quando da análise do regime 
de competência.
Por despesa, entende-se uma redução do patrimônio; assim, quando se fala em despesa 
de aluguel, subentende-se: houve a contratação de uma locação1, que nossa empresa 
é locatária e usou o imóvel por um mês, e o locador (proprietário) cumpriu sua parte no 
combinado, ou seja, permitiu que o locatário utilizasse o imóvel por um mês.
Para a análise dos efeitos, no patrimônio, desse evento, denominado despesa de aluguel, 
(no valor de R$ 1.000,00), partiremos de um patrimônio inicial, proposto, contendo dinheiro 
(R$ 50.000,00 em dinheiro – em caixa).
Na situação inicial proposta, portanto, a quantidade de “areia” (entre bens, direitos e 
obrigações) é de “50 mil grãos de areia”, representados por:
• um montinho de R$ 50.000,00 – em dinheiro → ativo;
• um buraco tapado de R$ 0,00 – nenhuma obrigação → passivo.
Consequentemente, o patrimônio líquido deve ser representado por um buraco de R$ 
50.000,00.
Visto o patrimônio inicial proposto, analisaremos o efeito, no patrimônio, do evento 
despesa de aluguel (no valor de mil reais):
• Irá aparecer, nesse patrimônio, uma obrigação que antes não existia → a obrigação 
de pagar o aluguel (denominada aluguéis a pagar, no valor de R$ 1.000,00).
• O aparecimento dessa obrigação reduz o valor do patrimônio → de 50 mil reais, para 
49 mil reais.
A figura a seguir ilustra a composição do patrimônio antes e depois da ocorrência 
do evento.
1 Por contrato, entende-se uma manifestação bilateral de vontades, ou seja, um acordo. Observe que é desnecessária a 
presença de um instrumento escrito (basta o acordo das partes, que pode até ser verbal), mas, geralmente, há contra-
tação por escrito, nesse sentido, veja a convenção da objetividade, antes apresentada neste curso.
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Veja que, no ativo, não houve qualquer alteração, permanecendo os mesmos 50 mil reais 
em dinheiro. Por outro lado, no passivo, houve um aumento, pelo surgimento da obrigação 
de pagar o aluguel (aluguéis a pagar, no valor de R$ 1.000,00). Assim, o ativo ficou constante 
em R$ 50.000,00, e o passivo foi majorado em R$ 1.000,00, portanto, o patrimônio líquido 
(que é a diferença entre ativo e passivo) ficou reduzido em R$ 1.000,00 (de R$ 50.000,00 
para R$ 49.000,00).
Utilizando a metáfora da caixa de areia, repare que a quantidade de areia existente entre 
bens, direitos e obrigações foi reduzida: foi tirado do patrimônio o equivalente a “mil grãos 
de areia”, cavados do passivo, para gerar o buraco de “mil grãos de areia”, representando a 
obrigação aluguéis a pagar, e essa areia “foi jogada para fora do patrimônio”, reduzindo seu 
tamanho. Entre bens, direitos e obrigações, o patrimônio, que tinha, como um todo, entre 
ativos e passivos, o equivalente a “50 mil grãos de areia”, passa a ter apenas o equivalente 
a “49 mil grãos de areia”.
Ora, se a quantidade de areia existente entre os montinhos (recursos – bens e direitos) e 
os buracos (obrigações) ficou reduzida (de 50.000,00 para 49.000,00), o patrimônio líquido 
foi alterado. Mas, por outro lado, não houve troca de valor entre elementos do patrimônio. 
Essa situação enseja a ocorrência de um FATO MODIFICATIVO DIMINUTIVO.
Antes de encerrar a análise deste fato contábil, proponho, a seguir, a colocação de duas 
observações de cunho didático: quanto à diferença entre despesa de aluguel e pagamento 
de aluguel devido e quanto ao registro dos aumentos e reduções do PL.
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 Obs.: para entender, definitivamente, a diferença entre “despesa de aluguel” e “pagamento 
de aluguel devido”, devemos nos reportar ao conceito do REGIME DE COMPETÊNCIA.
Pois bem, pelo princípio de competência, as despesas devem ser registradas quando 
incorridas,