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Análise de Custo 3

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AULA 3 
ANÁLISE DE CUSTOS 
Prof. Alexandre Ercoli Moreira 
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CONVERSA INICIAL 
Com os conceitos iniciais e básicos bem estruturados, após as reflexões 
das aulas anteriores, podemos avançar para conceitos complementares e 
começar a entender os custos de uma forma mais ampla, compreendendo suas 
variações. Agora falaremos com mais profundidade dos objetivos da formação e 
análise de custos, seus atendimentos às legislações e sua importância na gestão 
de um negócio. 
Não entraremos em questões fiscais e de contabilidade aplicada neste 
módulo, pois nosso objetivo é dar uma visão gerencial à análise de custos e 
fornecer subsídios para que, ao final do curso, você possa aplicar em seus 
negócios próprios ou na companhia em que são colaboradores os conceitos 
apresentados. Com as devidas adaptações às particularidades de cada negócio, 
esperamos que as reflexões que exploramos aqui possam ajudá-lo a tomar 
decisões que alavanquem resultados para a empresa. 
Um sistema de contabilização formal dos custos de produtos fabricados, 
mantido pelas empresas, atende a principalmente dois quesitos: 
1. Controle para tomada de decisão gerencial.
2. Atender às legislações vigentes: fiscais e societárias.
Podemos destacar alguns objetivos principais na apuração e contabilização
dos custos: 
 Otimizar resultados da companhia.
 Apurar, para tomada de decisão, os custos dos produtos e dos
departamentos.
 Atender às exigências da contabilidade.
 Atender às legislações fiscais e societárias vigentes.
 Controlar os custos de produção para uma correta formação de preço e
análise do negócio.
 Melhorar os processos envolvidos com a produção e eliminar, tanto quanto
possível, os desperdícios.
 Auxiliar a tomada de decisões gerenciais.
Não é demais reforçar que a análise de custos tem uma grande importância
para a sobrevivência das empresas, pois dá ao tomador de decisão – seja ele o 
empresário, o diretor da empresa, o gerente ou o coordenador de um determinado 
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setor – a clareza de quanto está custando determinado objeto de custeio. Assim 
é possível analisar sua viabilidade e proceder com os ajustes necessários. 
CONTEXTUALIZANDO 
Vocês se lembram do André? Imagino que sim. É o nosso empresário que 
está dando corpo e profissionalismo à empresa dele com os processos de análise 
de custos que está implementando. 
Já se vê uma empresa muito mais madura no que diz respeito a análises 
gerenciais, e com bases mais fortes para tomadas de decisões. Isso tudo se deve 
aos conceitos que o André está aprendendo, adaptando-os e aplicando-os em sua 
companhia. 
Quanto mais esse conhecimento vai avançando, mais a empresa vê a 
necessidade de criação de novos controles e de novos departamentos para 
aprofundar o conhecimento e aumentar os controles e o nível de qualidade, para 
que se reduzam desperdícios. 
O André entrará agora em algumas subdivisões dos custos, os quais 
aumentarão esse embasamento de suas análises, que já é bem forte. Ele 
conhecerá as subdivisões de custos para o aprimoramento em seus processos. 
Vamos a elas! 
TEMA 1 – CUSTO DE AQUISIÇÃO 
Também conhecido como custo de aquisição de estoques, os custos de 
aquisição são os custos de mercadorias e materiais que são adquiridos e aos 
quais se aplica uma série de despesas até chegarem ao estoque do comprador. 
Esse custo compreende o preço de compra (pago ao fornecedor), os custos 
inerentes ao transporte dessa mercadoria, seguros, impostos (exceto impostos 
recuperáveis, que são aqueles que poderão ser devolvidos para a empresa em 
forma de créditos fiscais), descontos comerciais, entre outros. 
Resumindo, são todos os custos que são aplicados a um determinado 
produto desde sua saída do fornecedor até seu objetivo final — seja ele a 
prateleira de venda para um consumidor final, seja ele a inclusão na linha de 
produção como matéria-prima. 
Veja o exemplo a seguir: 
 
 
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Tabela 1 – Custo de aquisição. 
Valor destinado ao Fornecedor R$ 7.200,00 
Frete R$ 700,00 
Seguro R$ 200,00 
Custo de Aquisição R$ 8.100,00 
1.1 Custo de produção 
 Segundo Megliorini (2007, p. 15): “custo de produção compreende os 
custos com matéria-prima e mão de obra direta e os custos indiretos”. 
Figura 1 – Custos de produção 
 
Fonte: Megliorini, 2007, p. 15. 
 
Alguns exemplos de custos de produção: energia elétrica, manutenção de 
máquinas, depreciação dessas máquinas, embalagens, materiais secundários 
necessários para a fabricação etc. 
O objetivo de produção é encontrar o custo unitário de um produto 
produzido. Contabilmente falando, a soma desses custos direcionados a objeto 
de custeio (o produto produzido), dividido pela quantidade produzida, dará o custo 
unitário de produção. 
A apuração do custo de produção fornecerá os valores de custos de 
estoque, que serão importantes na aquisição dos custos de produtos vendidos, 
um conceito que será apresentado a seguir. 
 
 
 
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O custo de produção (CP) pode ser encontrado pela seguinte equação: 
CP = MD + MOD + CIF 
Em que: MD = materiais diretos; MOD = mão de obra direta; CIF = custos 
indiretos de fabricação. 
 
Os materiais diretos, por sua vez, podem ser encontrados pela seguinte 
fórmula: 
MD = EI + C – EF 
Em que: MD = materiais diretos; EI = estoque inicial; C = compras; 
EF = estoque final. 
 
O custo do produto acabado (CPA) é conseguido pela fórmula: 
CPA = EIPP + CP – EFPP 
Em que: EIPP = estoque inicial de produto em produção; CP = custo de 
produção; EFPP = estoque final de produto e produção. 
 1.2 Custos primários 
 Compreendem os custos com matéria-prima e mão de obra direta. Têm a 
característica de serem apropriados diretamente na produção. 
1.3 Custos de transformação 
Megliorini (2007, p. 15) define custo de transformação como “custos 
incorridos para transformar a matéria-prima em produto”. Ele prossegue: 
“compreendem os custos com mão de obra direta e os custos indiretos de 
fabricação. Os custos de transformação também são chamados de custos de 
conversão” (Megliorini, 2007, p. 15). 
Há algumas subdivisões dos custos fixos e variáveis que são bem 
específicas e adotadas em algumas formas de contabilização. Por isso, é 
interessante conhecê-las. Estamos nos referindo aos custos semifixos ou 
semivariáveis. Estes são custos que têm em sua origem a característica de ser 
fixo ou variável. Um bom exemplo é a depreciação, que é a perda do valor de uma 
máquina em função do tempo de uso e de ações externas, como o tempo e a 
obsolescência (que é o desuso da máquina, geralmente pela substituição de 
tecnologia). A dedução de valor da máquina por desgaste tem um caráter variável. 
Já a ação do tempo e a obsolescência têm caráter fixo. 
 
 
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TEMA 2 – CUSTO PADRÃO (OU STANDARD) 
O conceito de custo padrão é o custo que foi orçado/planejado para um 
determinado produto. Naturalmente, espera-se que seja calculado antes de se 
iniciar o processo produtivo. É mais comum que a sua utilização seja feita em 
empresas que têm processos produtivos padronizados e linhas de produções 
contínuas. Não é aconselhada sua utilização em empresas que trabalham sob 
encomenda, pois essas empresas podem ter produtos muito específicos, o que 
atrapalha a estimativa do custo-padrão. 
O custo-padrão tem a característica de ser atingido. Não é um custo 
objetivo, um custo que a empresa pretende ter como ideal. O custo-padrão 
considera pequenos desvios eventualmente trazidos pelas condições ambientais, 
do mercado em que está inserido, ou pelas condições empresariais, vindas de 
planejamentos estratégicos, por exemplo. 
Dois custos que complementam o entendimento do custo-padrãosão os 
custos ideais e custos estimados. 
Os custos ideais são considerados em situação ideal para o processo 
produtivo, nas melhores condições possíveis. Consideram os melhores materiais, 
nos menores custos, com mão de obra treinada e capacitada e com os melhores 
maquinários utilizados no processo produtivo. 
Os custos estimados, por sua vez, são custos orçados, e têm mais 
embasamento teórico do que prático, pois partem de estimativas de produção. 
Geralmente são utilizados para elaboração de orçamentos financeiros e 
contábeis. No decorrer da realização da produção, são ajustados à realidade e 
reprojetados para o futuro. 
Os custos-padrões têm como principal objetivo criar situações em que ser 
controlados e medir a eficiência do processo de produção os favoreçam. 
Estabelecendo os custos-padrões pode-se criar relatórios comparativos, relações 
históricas e padronizações para que se encontrem possíveis divergências. 
Os gestores responsáveis por análises gerenciais são os maiores 
consumidores desse tipo de informação, pois estas lhes dão subsídios para 
tomadas de decisões. 
Para determinar o custo-padrão, é preciso realizar um trabalho combinado 
entre a equipe de produção (formada pela engenharia, produção, logística) e a 
equipe financeira. 
 
 
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A equipe da engenharia/produção é responsável pelo quantitativo das 
informações, ou seja, o quanto será consumido de cada item do processo 
produtivo. Já a equipe financeira contribui com os valores de cada item levantado, 
que, na sequência, serão utilizados para a composição dos valores projetados do 
custo-padrão. 
TEMA 3 – CUSTO DO PRODUTO VENDIDO (CPV) 
O custo do produto vendido tem relação direta com a receita, pois ajuda na 
sua obtenção. Ele é determinado pela soma dos custos gerados em produtos 
vendidos em um período de tempo. 
 O custo do produto vendido (CPF) é encontrado pela seguinte fórmula: 
CPV = CP + EIPA – EFPA + EIPP – EFPP 
Em que: CP = custo de produção; EIPA = estoque inicial de produtos 
acabados; EFPA = estoque final de produtos acabados; EIPP = estoque 
inicial de produtos em processo; EFPP = estoque final de produtos em 
processo. 
 Para se apurar o custo do produto vendido, é necessário que algumas 
etapas sejam seguidas: 
1. Distinguir custos e despesas. 
2. Distinguir os custos diretos e indiretos. 
3. Destinar/apropriar os custos diretos diretamente ao produto. 
4. Fazer a distribuição dos custos indiretos no produto por meio de rateio. 
3.1 Princípio do custo como base de valor 
De acordo com Schier (2005, p. 30), “o custo de aquisição de um ativo ou 
de mais insumos necessários para fabricá-los e colocá-los em condição de gerar 
benefícios para a entidade representa a base de valor para a Contabilidade, 
expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante”. 
Essa citação explica que a compra de ativos pela empresa 
necessariamente terá que ser informada nos lançamentos contábeis pelo seu 
valor histórico, seja ele valor de compra ou valor de aquisição. 
Exemplificando: podemos considerar uma Empresa X, que vende 
determinado produto Y e tem esse produto em estoque ao custo de R$ 20.000,00. 
Após 180 dias, esse produto é vendido por R$ 35.000,00. Sendo assim, a empresa 
teve um lucro de R$ 15.000,00. 
 
 
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No mesmo período, após inflação de 10%, o custo desse mesmo produto 
está em R$ 22.000,00. Porém, um segundo produto é vendido pelo mesmo valor 
(R$ 35.000,00). Nesse segundo caso, o lucro passa a ser R$ 13.000. 
Tabela 2 – Custo com base de valor 
 Valor de Venda Custo do Produto Lucro 
Caso 1 R$ 35.000,00 R$ 20.000,00 R$ 15.000,00 
Caso 2 R$ 35.000,00 R$ 22.000,00 R$ 13.000,00 
 
No caso 2, temos um reajuste no custo, correspondente à inflação, que não 
foi repassada ao preço. A venda, no caso 1, gera sensação de um lucro maior, 
pois o custo anterior era menor. Porém, para que se faça o mesmo produto, agora 
precisamos de um adicional, o que consequentemente resultará em uma redução 
no lucro. 
TEMA 4 – FATOR DE CONTROLE E OTIMIZAÇÃO 
É inegável que o objetivo principal de qualquer empresa é gerar riqueza 
aos donos ou acionistas. Além dessa importante meta que é a geração de valores 
financeiros para a companhia (e consequentemente para seus proprietários), 
outros pontos importantes com os quais os gestores de negócios devem se 
preocupar são a perenidade dos seus negócios, sua contribuição com a sociedade 
e o desenvolvimento de novas tecnologias. Todas essas preocupações estão 
ligadas à geração de riqueza, que é a meta original da empresa. 
Alguns fatores internos e outros externos ao ambiente da empresa 
interferem nesse processo de geração de riqueza plena e contínua. A falta de 
colaboradores capacitados, tecnologias caras ou inadequadas, equipamentos de 
baixa qualidade ou com limitações são alguns exemplos de fatores internos. 
Política de preços inadequados, ações do governo e concorrentes são exemplos 
de fatores externos. 
A Teoria das Restrições veio na esteira do mesmo estudo que mostrava 
que a principal meta das empresas era a geração de riqueza para seus 
proprietários. Essa teoria traz diversos ganhos para a empresa que a aplica, e sua 
implementação é muito simples. 
A metodologia dispõe de quatro passos, descritos por Schier (2013, p. 190). 
São eles: 
 
 
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 Passo 1 – Identificar a restrição: devemos identificar se a restrição é 
de ordem interna ou externa, se é problema de demanda, 
concorrência, produtividade dos equipamentos etc. 
 Passo 2 – Explorar a restrição: significa aplicar os recursos na 
produção de produto que melhor ganho apresente na utilização dos 
recursos da restrição. 
 Passo 3 – Subordinar o nível de atividade à capacidade da restrição: 
significa que se houver utilização total dos recursos, haverá 
diminuição dos custos indiretos unitários. Mas, em compensação, 
haverá a geração de estoques intermediários, que no final 
comprometeriam a lucratividade da empresa. 
 Passo 4 – Elevar a restrição: devemos aplicar todo o esforço no 
sentido de evitar qualquer perda de recursos da restrição. 
O que se apresentou é um sistema de controle moderno e eficaz. Porém, 
por melhor que seja o controle de gestão, este não terá o resultado esperado se 
não tiver sucesso na implementação das correções das imperfeições do processo. 
4.1 Custos para controle 
Ter somente um controle de custos não basta. Apesar da relevância 
inegável em um sistema de controle de custos, o sucesso desse sistema somente 
estará completo e o ciclo somente estará fechado se a implementação da correção 
dos erros for feita com sucesso. 
O processo de controle passa pela obtenção de informações suficientes 
para que, por base de comparação com projeções e números reais, seja possível 
corrigir rapidamente os problemas no processo. 
4.2 Custos controláveis 
Há custos que têm a característica de serem controláveis. Esses custos 
geralmente têm um responsável, e geralmente são custos internos e de curto 
prazo. 
4.3 Custos incontroláveis 
São custos que, em algum grau, não podem ser controlados. Geralmente 
são custos que estão fora da empresa e são de longo prazo. Impostos são bons 
exemplos, pois o governo pode baixar uma normativa a qualquer momento 
alterando a alíquota de algum imposto, o que pode atrapalhar o planejamento 
estratégico da companhia. 
 
 
 
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4.4 Otimização de resultados 
Em todas as situações no processo produtivo é necessário que o corpo de 
gestão de uma companhia esteja alerta para possíveis desvios no processo que 
possam demandar perdas, sejam elas de tempo ou financeira. 
Há desperdícios que podem ser extintos ou ao menos controlados, sem 
nenhum prejuízopara a qualidade do produto ou serviço. 
Todos devem ser vigilantes em relação às fontes de desperdícios e, ao 
identificá-las, sinalizar para que uma ação de redução ou estanque seja 
implantada. No estoque, por exemplo, pode-se evitar desperdícios com a 
contagem e estocagem dos itens, bem como com a criação de processos de 
preenchimentos de controles. Empresas que devem fornecer garantia em seus 
produtos têm a oportunidade de utilizar esse setor para encontrar soluções para 
seus produtos. Setores de reprocessamento, reparos, inspeção etc., por sua vez, 
oportunizam situações para ajustes nos processos. 
É importante que cada solução esteja dentro da realidade da empresa, para 
garantir a agilidade de qualquer ajuste de processo que venha resolver possíveis 
desperdícios. 
TEMA 5 – CUSTOS EM EMPRESAS COMERCIAIS E DE SERVIÇOS 
Em geral as análises de custos nos livros são feitas em torno de empresas 
industriais, pois as questões de custos estão mais visíveis e latentes nessas 
organizações. A estrutura mais complexa do que as estruturas comerciais e de 
serviços auxilia nas análises e nos exemplos deste tema. 
Destacamos que as mesmas análises feitas para o setor industrial podem 
ser aplicadas aos setores comerciais e de serviços, desde que sejam feitas 
algumas adaptações por conta da estrutura operacional, para respeitar a realidade 
do comércio e do serviço. Há aplicações que são genéricas, ou seja, não 
requerem adaptações e servem para todos os setores da economia. 
5.1 Empresas comerciais 
As empresas comerciais se caracterizam pela compra de produtos 
acabados para revenda ao consumidor final, sem fazer alterações em sua 
estrutura. Nesse ponto, elas são diferentes da indústria, que serve como 
“transformadora” de insumos em produto acabado. 
 
 
011 
Nas empresas comerciais podem ser feitas as mesmas classificações de 
custos, despesas e investimentos. Para o comércio, considerando-se que esse 
produto já é uma mercadoria a ser colocada na prateleira e revendida, o custo a 
ser apurado é o CMV (custo da mercadoria vendida), que é o cálculo dos custos 
incutidos nos produtos desde a saída do fornecedor até o estoque do comprador. 
Assim, temos: 
Valor pago ao fornecedor 
(-) ICMS 
(+) Frete 
(+) ICMS sobre o frete 
(+) Seguro 
(+) Custo de estocagem e outras despesas 
(=) Custo da mercadoria vendida (ou custo da compra) 
No cálculo apresentado acima consideramos um imposto chamado ICMS 
(Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços), que está sendo subtraído 
na equação. Isso acontece porque o ICMS é um imposto que ao comerciante é 
creditado como bônus à empresa compradora. 
Para as empresas do comércio, as despesas são classificadas da seguinte 
forma, segundo Megliorini (2007): 
 Despesas diretas das mercadorias: são aquelas que podem ser 
identificadas imediatamente com as mercadorias vendidas, como, por 
exemplo, as comissões. 
 Despesas diretas dos departamentos: são aquelas que podem ser 
identificadas com os respectivos departamentos em que ocorrem (como 
salários e encargos, depreciação e material de escritório) e são apropriadas 
de forma direta a eles. 
 Despesas indiretas dos departamentos: são as despesas comuns aos 
departamentos administrativos, comerciais ou ambos, como aluguel e 
energia elétrica. São apropriados aos departamentos por meio de rateio. 
5.2 Empresas prestadores de serviços 
Há diversas empresas de serviços no mercado a nossa disposição. São 
empresas de seguros, de segurança, de entretenimento, academias, escolas etc. 
Nesses casos, as aplicações de análise de custos são semelhantes às 
empresas industriais. Semelhante, também, ao setor industrial, é a forma de se 
 
 
012 
entregar o serviço ao cliente, que pode ser por meio de serviços repetitivos ou 
específicos. Serviços repetitivos têm execução contínua e não tem alteração na 
operação da empresa. Serviços específicos são personalizados para cada 
demanda do cliente. Essas operações se assemelham à produção seriada e sob 
encomenda vista nas indústrias. 
NA PRÁTICA 
Levando em consideração que estamos atuando na área financeira, 
analisando os custos da produção e seus resultados, no momento da análise 
precisamos inicialmente verificar se os custos estão classificados da forma correta 
e, se necessário, fazer os devidos ajustes. No momento seguinte, temos que 
analisar se os custos condizem com a realidade — ou seja, se estão dentro do 
projetado, para identificar qualquer tipo de distorção. Se houverem distorções, é 
importante entende-las e ajustá-las. Se a distorção de custos está fora da 
empresa, ou seja, se vem de fornecedores, uma reunião de alinhamento deve ser 
agendada rapidamente para que a normalidade dos custos se estabeleça. Essas 
análises têm o intuito de controlar os custos e procurar oportunidades de redução. 
É importante que essas atividades de análise de distorções e de 
composição dos custos sejam rotina nos setores responsáveis. A vigilância 
permanente desses números mitiga muito possíveis erros e traz oportunidades de 
ganhos para as empresas. 
FINALIZANDO 
Ao longo dos módulos, a estrutura de análise de custos está ficando cada 
vez mais completa e complexa, e agora conta com mais informações para que os 
gestores possam montar suas estratégicas de forma mais consistente e assertiva. 
Assim, surgem sistemas de controles que podem otimizar seus negócios e 
aumentar os resultados. 
O André, nosso empresário, está conseguindo muito mais informações e 
níveis de detalhes com a sua especialização, além de garantir especificação nas 
informações relacionadas às análises de custos em sua indústria. 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
COGAN, S. Custos e formação de preços: Análise e prática. São Paulo: Atlas, 
2013. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998. 
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Person Prentice Hall, 
2007. 
SCHIER, C. U. C. Custos industriais. Curitiba: Ibpex, 2005. 
_____. Gestão de custos. Curitiba: InterSaberes, 2013.

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