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AULA 3 ANÁLISE DE CUSTOS Prof. Alexandre Ercoli Moreira 02 CONVERSA INICIAL Com os conceitos iniciais e básicos bem estruturados, após as reflexões das aulas anteriores, podemos avançar para conceitos complementares e começar a entender os custos de uma forma mais ampla, compreendendo suas variações. Agora falaremos com mais profundidade dos objetivos da formação e análise de custos, seus atendimentos às legislações e sua importância na gestão de um negócio. Não entraremos em questões fiscais e de contabilidade aplicada neste módulo, pois nosso objetivo é dar uma visão gerencial à análise de custos e fornecer subsídios para que, ao final do curso, você possa aplicar em seus negócios próprios ou na companhia em que são colaboradores os conceitos apresentados. Com as devidas adaptações às particularidades de cada negócio, esperamos que as reflexões que exploramos aqui possam ajudá-lo a tomar decisões que alavanquem resultados para a empresa. Um sistema de contabilização formal dos custos de produtos fabricados, mantido pelas empresas, atende a principalmente dois quesitos: 1. Controle para tomada de decisão gerencial. 2. Atender às legislações vigentes: fiscais e societárias. Podemos destacar alguns objetivos principais na apuração e contabilização dos custos: Otimizar resultados da companhia. Apurar, para tomada de decisão, os custos dos produtos e dos departamentos. Atender às exigências da contabilidade. Atender às legislações fiscais e societárias vigentes. Controlar os custos de produção para uma correta formação de preço e análise do negócio. Melhorar os processos envolvidos com a produção e eliminar, tanto quanto possível, os desperdícios. Auxiliar a tomada de decisões gerenciais. Não é demais reforçar que a análise de custos tem uma grande importância para a sobrevivência das empresas, pois dá ao tomador de decisão – seja ele o empresário, o diretor da empresa, o gerente ou o coordenador de um determinado 03 setor – a clareza de quanto está custando determinado objeto de custeio. Assim é possível analisar sua viabilidade e proceder com os ajustes necessários. CONTEXTUALIZANDO Vocês se lembram do André? Imagino que sim. É o nosso empresário que está dando corpo e profissionalismo à empresa dele com os processos de análise de custos que está implementando. Já se vê uma empresa muito mais madura no que diz respeito a análises gerenciais, e com bases mais fortes para tomadas de decisões. Isso tudo se deve aos conceitos que o André está aprendendo, adaptando-os e aplicando-os em sua companhia. Quanto mais esse conhecimento vai avançando, mais a empresa vê a necessidade de criação de novos controles e de novos departamentos para aprofundar o conhecimento e aumentar os controles e o nível de qualidade, para que se reduzam desperdícios. O André entrará agora em algumas subdivisões dos custos, os quais aumentarão esse embasamento de suas análises, que já é bem forte. Ele conhecerá as subdivisões de custos para o aprimoramento em seus processos. Vamos a elas! TEMA 1 – CUSTO DE AQUISIÇÃO Também conhecido como custo de aquisição de estoques, os custos de aquisição são os custos de mercadorias e materiais que são adquiridos e aos quais se aplica uma série de despesas até chegarem ao estoque do comprador. Esse custo compreende o preço de compra (pago ao fornecedor), os custos inerentes ao transporte dessa mercadoria, seguros, impostos (exceto impostos recuperáveis, que são aqueles que poderão ser devolvidos para a empresa em forma de créditos fiscais), descontos comerciais, entre outros. Resumindo, são todos os custos que são aplicados a um determinado produto desde sua saída do fornecedor até seu objetivo final — seja ele a prateleira de venda para um consumidor final, seja ele a inclusão na linha de produção como matéria-prima. Veja o exemplo a seguir: 04 Tabela 1 – Custo de aquisição. Valor destinado ao Fornecedor R$ 7.200,00 Frete R$ 700,00 Seguro R$ 200,00 Custo de Aquisição R$ 8.100,00 1.1 Custo de produção Segundo Megliorini (2007, p. 15): “custo de produção compreende os custos com matéria-prima e mão de obra direta e os custos indiretos”. Figura 1 – Custos de produção Fonte: Megliorini, 2007, p. 15. Alguns exemplos de custos de produção: energia elétrica, manutenção de máquinas, depreciação dessas máquinas, embalagens, materiais secundários necessários para a fabricação etc. O objetivo de produção é encontrar o custo unitário de um produto produzido. Contabilmente falando, a soma desses custos direcionados a objeto de custeio (o produto produzido), dividido pela quantidade produzida, dará o custo unitário de produção. A apuração do custo de produção fornecerá os valores de custos de estoque, que serão importantes na aquisição dos custos de produtos vendidos, um conceito que será apresentado a seguir. 05 O custo de produção (CP) pode ser encontrado pela seguinte equação: CP = MD + MOD + CIF Em que: MD = materiais diretos; MOD = mão de obra direta; CIF = custos indiretos de fabricação. Os materiais diretos, por sua vez, podem ser encontrados pela seguinte fórmula: MD = EI + C – EF Em que: MD = materiais diretos; EI = estoque inicial; C = compras; EF = estoque final. O custo do produto acabado (CPA) é conseguido pela fórmula: CPA = EIPP + CP – EFPP Em que: EIPP = estoque inicial de produto em produção; CP = custo de produção; EFPP = estoque final de produto e produção. 1.2 Custos primários Compreendem os custos com matéria-prima e mão de obra direta. Têm a característica de serem apropriados diretamente na produção. 1.3 Custos de transformação Megliorini (2007, p. 15) define custo de transformação como “custos incorridos para transformar a matéria-prima em produto”. Ele prossegue: “compreendem os custos com mão de obra direta e os custos indiretos de fabricação. Os custos de transformação também são chamados de custos de conversão” (Megliorini, 2007, p. 15). Há algumas subdivisões dos custos fixos e variáveis que são bem específicas e adotadas em algumas formas de contabilização. Por isso, é interessante conhecê-las. Estamos nos referindo aos custos semifixos ou semivariáveis. Estes são custos que têm em sua origem a característica de ser fixo ou variável. Um bom exemplo é a depreciação, que é a perda do valor de uma máquina em função do tempo de uso e de ações externas, como o tempo e a obsolescência (que é o desuso da máquina, geralmente pela substituição de tecnologia). A dedução de valor da máquina por desgaste tem um caráter variável. Já a ação do tempo e a obsolescência têm caráter fixo. 06 TEMA 2 – CUSTO PADRÃO (OU STANDARD) O conceito de custo padrão é o custo que foi orçado/planejado para um determinado produto. Naturalmente, espera-se que seja calculado antes de se iniciar o processo produtivo. É mais comum que a sua utilização seja feita em empresas que têm processos produtivos padronizados e linhas de produções contínuas. Não é aconselhada sua utilização em empresas que trabalham sob encomenda, pois essas empresas podem ter produtos muito específicos, o que atrapalha a estimativa do custo-padrão. O custo-padrão tem a característica de ser atingido. Não é um custo objetivo, um custo que a empresa pretende ter como ideal. O custo-padrão considera pequenos desvios eventualmente trazidos pelas condições ambientais, do mercado em que está inserido, ou pelas condições empresariais, vindas de planejamentos estratégicos, por exemplo. Dois custos que complementam o entendimento do custo-padrãosão os custos ideais e custos estimados. Os custos ideais são considerados em situação ideal para o processo produtivo, nas melhores condições possíveis. Consideram os melhores materiais, nos menores custos, com mão de obra treinada e capacitada e com os melhores maquinários utilizados no processo produtivo. Os custos estimados, por sua vez, são custos orçados, e têm mais embasamento teórico do que prático, pois partem de estimativas de produção. Geralmente são utilizados para elaboração de orçamentos financeiros e contábeis. No decorrer da realização da produção, são ajustados à realidade e reprojetados para o futuro. Os custos-padrões têm como principal objetivo criar situações em que ser controlados e medir a eficiência do processo de produção os favoreçam. Estabelecendo os custos-padrões pode-se criar relatórios comparativos, relações históricas e padronizações para que se encontrem possíveis divergências. Os gestores responsáveis por análises gerenciais são os maiores consumidores desse tipo de informação, pois estas lhes dão subsídios para tomadas de decisões. Para determinar o custo-padrão, é preciso realizar um trabalho combinado entre a equipe de produção (formada pela engenharia, produção, logística) e a equipe financeira. 07 A equipe da engenharia/produção é responsável pelo quantitativo das informações, ou seja, o quanto será consumido de cada item do processo produtivo. Já a equipe financeira contribui com os valores de cada item levantado, que, na sequência, serão utilizados para a composição dos valores projetados do custo-padrão. TEMA 3 – CUSTO DO PRODUTO VENDIDO (CPV) O custo do produto vendido tem relação direta com a receita, pois ajuda na sua obtenção. Ele é determinado pela soma dos custos gerados em produtos vendidos em um período de tempo. O custo do produto vendido (CPF) é encontrado pela seguinte fórmula: CPV = CP + EIPA – EFPA + EIPP – EFPP Em que: CP = custo de produção; EIPA = estoque inicial de produtos acabados; EFPA = estoque final de produtos acabados; EIPP = estoque inicial de produtos em processo; EFPP = estoque final de produtos em processo. Para se apurar o custo do produto vendido, é necessário que algumas etapas sejam seguidas: 1. Distinguir custos e despesas. 2. Distinguir os custos diretos e indiretos. 3. Destinar/apropriar os custos diretos diretamente ao produto. 4. Fazer a distribuição dos custos indiretos no produto por meio de rateio. 3.1 Princípio do custo como base de valor De acordo com Schier (2005, p. 30), “o custo de aquisição de um ativo ou de mais insumos necessários para fabricá-los e colocá-los em condição de gerar benefícios para a entidade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante”. Essa citação explica que a compra de ativos pela empresa necessariamente terá que ser informada nos lançamentos contábeis pelo seu valor histórico, seja ele valor de compra ou valor de aquisição. Exemplificando: podemos considerar uma Empresa X, que vende determinado produto Y e tem esse produto em estoque ao custo de R$ 20.000,00. Após 180 dias, esse produto é vendido por R$ 35.000,00. Sendo assim, a empresa teve um lucro de R$ 15.000,00. 08 No mesmo período, após inflação de 10%, o custo desse mesmo produto está em R$ 22.000,00. Porém, um segundo produto é vendido pelo mesmo valor (R$ 35.000,00). Nesse segundo caso, o lucro passa a ser R$ 13.000. Tabela 2 – Custo com base de valor Valor de Venda Custo do Produto Lucro Caso 1 R$ 35.000,00 R$ 20.000,00 R$ 15.000,00 Caso 2 R$ 35.000,00 R$ 22.000,00 R$ 13.000,00 No caso 2, temos um reajuste no custo, correspondente à inflação, que não foi repassada ao preço. A venda, no caso 1, gera sensação de um lucro maior, pois o custo anterior era menor. Porém, para que se faça o mesmo produto, agora precisamos de um adicional, o que consequentemente resultará em uma redução no lucro. TEMA 4 – FATOR DE CONTROLE E OTIMIZAÇÃO É inegável que o objetivo principal de qualquer empresa é gerar riqueza aos donos ou acionistas. Além dessa importante meta que é a geração de valores financeiros para a companhia (e consequentemente para seus proprietários), outros pontos importantes com os quais os gestores de negócios devem se preocupar são a perenidade dos seus negócios, sua contribuição com a sociedade e o desenvolvimento de novas tecnologias. Todas essas preocupações estão ligadas à geração de riqueza, que é a meta original da empresa. Alguns fatores internos e outros externos ao ambiente da empresa interferem nesse processo de geração de riqueza plena e contínua. A falta de colaboradores capacitados, tecnologias caras ou inadequadas, equipamentos de baixa qualidade ou com limitações são alguns exemplos de fatores internos. Política de preços inadequados, ações do governo e concorrentes são exemplos de fatores externos. A Teoria das Restrições veio na esteira do mesmo estudo que mostrava que a principal meta das empresas era a geração de riqueza para seus proprietários. Essa teoria traz diversos ganhos para a empresa que a aplica, e sua implementação é muito simples. A metodologia dispõe de quatro passos, descritos por Schier (2013, p. 190). São eles: 09 Passo 1 – Identificar a restrição: devemos identificar se a restrição é de ordem interna ou externa, se é problema de demanda, concorrência, produtividade dos equipamentos etc. Passo 2 – Explorar a restrição: significa aplicar os recursos na produção de produto que melhor ganho apresente na utilização dos recursos da restrição. Passo 3 – Subordinar o nível de atividade à capacidade da restrição: significa que se houver utilização total dos recursos, haverá diminuição dos custos indiretos unitários. Mas, em compensação, haverá a geração de estoques intermediários, que no final comprometeriam a lucratividade da empresa. Passo 4 – Elevar a restrição: devemos aplicar todo o esforço no sentido de evitar qualquer perda de recursos da restrição. O que se apresentou é um sistema de controle moderno e eficaz. Porém, por melhor que seja o controle de gestão, este não terá o resultado esperado se não tiver sucesso na implementação das correções das imperfeições do processo. 4.1 Custos para controle Ter somente um controle de custos não basta. Apesar da relevância inegável em um sistema de controle de custos, o sucesso desse sistema somente estará completo e o ciclo somente estará fechado se a implementação da correção dos erros for feita com sucesso. O processo de controle passa pela obtenção de informações suficientes para que, por base de comparação com projeções e números reais, seja possível corrigir rapidamente os problemas no processo. 4.2 Custos controláveis Há custos que têm a característica de serem controláveis. Esses custos geralmente têm um responsável, e geralmente são custos internos e de curto prazo. 4.3 Custos incontroláveis São custos que, em algum grau, não podem ser controlados. Geralmente são custos que estão fora da empresa e são de longo prazo. Impostos são bons exemplos, pois o governo pode baixar uma normativa a qualquer momento alterando a alíquota de algum imposto, o que pode atrapalhar o planejamento estratégico da companhia. 010 4.4 Otimização de resultados Em todas as situações no processo produtivo é necessário que o corpo de gestão de uma companhia esteja alerta para possíveis desvios no processo que possam demandar perdas, sejam elas de tempo ou financeira. Há desperdícios que podem ser extintos ou ao menos controlados, sem nenhum prejuízopara a qualidade do produto ou serviço. Todos devem ser vigilantes em relação às fontes de desperdícios e, ao identificá-las, sinalizar para que uma ação de redução ou estanque seja implantada. No estoque, por exemplo, pode-se evitar desperdícios com a contagem e estocagem dos itens, bem como com a criação de processos de preenchimentos de controles. Empresas que devem fornecer garantia em seus produtos têm a oportunidade de utilizar esse setor para encontrar soluções para seus produtos. Setores de reprocessamento, reparos, inspeção etc., por sua vez, oportunizam situações para ajustes nos processos. É importante que cada solução esteja dentro da realidade da empresa, para garantir a agilidade de qualquer ajuste de processo que venha resolver possíveis desperdícios. TEMA 5 – CUSTOS EM EMPRESAS COMERCIAIS E DE SERVIÇOS Em geral as análises de custos nos livros são feitas em torno de empresas industriais, pois as questões de custos estão mais visíveis e latentes nessas organizações. A estrutura mais complexa do que as estruturas comerciais e de serviços auxilia nas análises e nos exemplos deste tema. Destacamos que as mesmas análises feitas para o setor industrial podem ser aplicadas aos setores comerciais e de serviços, desde que sejam feitas algumas adaptações por conta da estrutura operacional, para respeitar a realidade do comércio e do serviço. Há aplicações que são genéricas, ou seja, não requerem adaptações e servem para todos os setores da economia. 5.1 Empresas comerciais As empresas comerciais se caracterizam pela compra de produtos acabados para revenda ao consumidor final, sem fazer alterações em sua estrutura. Nesse ponto, elas são diferentes da indústria, que serve como “transformadora” de insumos em produto acabado. 011 Nas empresas comerciais podem ser feitas as mesmas classificações de custos, despesas e investimentos. Para o comércio, considerando-se que esse produto já é uma mercadoria a ser colocada na prateleira e revendida, o custo a ser apurado é o CMV (custo da mercadoria vendida), que é o cálculo dos custos incutidos nos produtos desde a saída do fornecedor até o estoque do comprador. Assim, temos: Valor pago ao fornecedor (-) ICMS (+) Frete (+) ICMS sobre o frete (+) Seguro (+) Custo de estocagem e outras despesas (=) Custo da mercadoria vendida (ou custo da compra) No cálculo apresentado acima consideramos um imposto chamado ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços), que está sendo subtraído na equação. Isso acontece porque o ICMS é um imposto que ao comerciante é creditado como bônus à empresa compradora. Para as empresas do comércio, as despesas são classificadas da seguinte forma, segundo Megliorini (2007): Despesas diretas das mercadorias: são aquelas que podem ser identificadas imediatamente com as mercadorias vendidas, como, por exemplo, as comissões. Despesas diretas dos departamentos: são aquelas que podem ser identificadas com os respectivos departamentos em que ocorrem (como salários e encargos, depreciação e material de escritório) e são apropriadas de forma direta a eles. Despesas indiretas dos departamentos: são as despesas comuns aos departamentos administrativos, comerciais ou ambos, como aluguel e energia elétrica. São apropriados aos departamentos por meio de rateio. 5.2 Empresas prestadores de serviços Há diversas empresas de serviços no mercado a nossa disposição. São empresas de seguros, de segurança, de entretenimento, academias, escolas etc. Nesses casos, as aplicações de análise de custos são semelhantes às empresas industriais. Semelhante, também, ao setor industrial, é a forma de se 012 entregar o serviço ao cliente, que pode ser por meio de serviços repetitivos ou específicos. Serviços repetitivos têm execução contínua e não tem alteração na operação da empresa. Serviços específicos são personalizados para cada demanda do cliente. Essas operações se assemelham à produção seriada e sob encomenda vista nas indústrias. NA PRÁTICA Levando em consideração que estamos atuando na área financeira, analisando os custos da produção e seus resultados, no momento da análise precisamos inicialmente verificar se os custos estão classificados da forma correta e, se necessário, fazer os devidos ajustes. No momento seguinte, temos que analisar se os custos condizem com a realidade — ou seja, se estão dentro do projetado, para identificar qualquer tipo de distorção. Se houverem distorções, é importante entende-las e ajustá-las. Se a distorção de custos está fora da empresa, ou seja, se vem de fornecedores, uma reunião de alinhamento deve ser agendada rapidamente para que a normalidade dos custos se estabeleça. Essas análises têm o intuito de controlar os custos e procurar oportunidades de redução. É importante que essas atividades de análise de distorções e de composição dos custos sejam rotina nos setores responsáveis. A vigilância permanente desses números mitiga muito possíveis erros e traz oportunidades de ganhos para as empresas. FINALIZANDO Ao longo dos módulos, a estrutura de análise de custos está ficando cada vez mais completa e complexa, e agora conta com mais informações para que os gestores possam montar suas estratégicas de forma mais consistente e assertiva. Assim, surgem sistemas de controles que podem otimizar seus negócios e aumentar os resultados. O André, nosso empresário, está conseguindo muito mais informações e níveis de detalhes com a sua especialização, além de garantir especificação nas informações relacionadas às análises de custos em sua indústria. 013 REFERÊNCIAS COGAN, S. Custos e formação de preços: Análise e prática. São Paulo: Atlas, 2013. MARTINS, E. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998. MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Person Prentice Hall, 2007. SCHIER, C. U. C. Custos industriais. Curitiba: Ibpex, 2005. _____. Gestão de custos. Curitiba: InterSaberes, 2013.
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