Aula 11 AFRFB 2009 CONTABILIDADE DECIFRADA

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Curso on-line – AFRFB 2009 – Contabilidade Decifrada – Aula 11 
Demonstrações Contábeis –Parte III– Estrutura e funcionamento de contas no Passivo 
Sumário 
 
1 ROTEIRO ............................................................................................................................................................................................ 2 
 
2 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................................................................... 4 
 
3 PASSIVO CIRCULANTE E PASSIVO NÃO-CIRCULANTE ..................................................................................................... 4 
3.1 FORNECEDORES ....................................................................................................................................................................... 12
3.2 TÍTULOS A PAGAR .................................................................................................................................................................... 13
3.3 DIVIDENDOS PROPOSTOS A PAGAR OU DIVIDENDOS A PAGAR ................................................................................................ 13
3.4 DEBÊNTURES A PAGAR ............................................................................................................................................................ 16
3.4.1 Conceito de debêntures ..................................................................................................................................................... 16
3.4.2 Exemplo de contabilização ............................................................................................................................................... 18
3.4.3 Deságio na emissão de debêntures ................................................................................................................................... 19
3.4.4 Prêmio da emissão de debêntures – alteração na Lei das S/A......................................................................................... 20
3.4.5 Conversão de debêntures em ações .................................................................................................................................. 23
3.4.6 Funcionamento esquemático das contas relacionadas às debêntures ............................................................................. 24
3.5 SALÁRIOS A PAGAR E ENCARGOS SOCIAIS A RECOLHER ......................................................................................................... 27
3.6 ADIANTAMENTO DE CLIENTES................................................................................................................................................. 31
3.7 ADIANTAMENTOS RECEBIDOS PARA AUMENTO DE CAPITAL................................................................................................... 32
3.8 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS BANCÁRIOS – A PAGAR ................................................................................................... 33
3.8.1 Empréstimos x Financiamentos ........................................................................................................................................ 34
3.8.2 Débitos de funcionamento x de financiamento ................................................................................................................. 34
3.8.3 Juros .................................................................................................................................................................................. 34
3.8.4 Juros antecipados (ou Juros passivos a transcorrer)....................................................................................................... 35
3.8.5 Variações monetárias passivas ......................................................................................................................................... 36
3.8.6 Funcionamento esquemático das contas relacionadas a empréstimos e financiamentos ............................................... 37
3.9 PROVISÕES ............................................................................................................................................................................... 39
3.9.1 Provisão para riscos fiscais, riscos trabalhistas ou relativos ao direito do consumidor................................................ 39
3.9.2 Provisão para férias .......................................................................................................................................................... 40
3.9.3 Provisão para 13o salário ................................................................................................................................................. 41
3.9.4 Provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social ........................................................................................... 41
3.10 PARTICIPAÇÕES NO RESULTADO.............................................................................................................................................. 55 
 
4 OBSERVAÇÕES SOBRE O EXTINTO GRUPO “RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS” ................................... 58 
4.1 DEFINIÇÃO ORIGINAL DO REF E SUA APLICAÇÃO TRADICIONAL............................................................................................ 58 
4.1.1 Proposta de mudança na Lei das S/A x REF .................................................................................................................... 58 
4.1.2 Contas originalmente componentes do extinto REF......................................................................................................... 59 
4.2 EXTINÇÃO DO GRUPO REF – MEDIDA PROVISÓRIA N° 449, DE 2008..................................................................................... 61 
4.3 REF X ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS........................................................................................................................................... 62 
 
5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO ............................................................................................................................................................... 62 
5.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS........................................................................................................................................................ 62
5.2 CAPITAL SOCIAL ...................................................................................................................................................................... 66
5.2.1 Conceito............................................................................................................................................................................. 66
5.2.2 Relevância do conceito...................................................................................................................................................... 67
5.2.3 Ações e quotas de capital .................................................................................................................................................. 68
5.2.4 Capital social subscrito x capital social realizado........................................................................................................... 73
5.2.5 Aumento de capital e capital autorizado .......................................................................................................................... 75
5.2.6 Funcionamento esquemático das contas representativas do capital ............................................................................... 79
5.3 RESERVAS ................................................................................................................................................................................ 80
5.4 RESERVAS DE CAPITAL ............................................................................................................................................................83
5.4.1 Ágio na emissão de ações.................................................................................................................................................. 86
5.4.2 Prêmio na emissão de debêntures–retirado do rol de reservas de capital pela Lei n° 11.638, de 2007 ........................ 92
5.4.3 Alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição ................................................................................................ 99
5.4.4 Doações e subvenções para investimentos–retirado do rol de reservas de capital - Lei n° 11.638, de 2007 .............. 109
5.4.5 Lucro na Alienação de ações em tesouraria (reserva que nunca esteve prevista na Lei das S/A)................................ 123
5.4.6 Correção monetária do capital social realizado (com constituição proibida na Lei das S/A) ..................................... 125
5.5 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO – REAVALIAÇÃO PROIBIDA PELA LEI N° 11.638, DE 2007 ..................................................... 133
5.5.1 Notas iniciais................................................................................................................................................................... 133
5.5.2 Considerações gerais sobre o instituto da reavaliação ................................................................................................. 134
5.5.3 Função patrimonial da antiga reavaliação de ativos..................................................................................................... 136
5.5.4 Exemplo de reavaliação e comentários .......................................................................................................................... 138
5.5.5 Conclusão sobre a reavaliação....................................................................................................................................... 144
5.6 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL – NOVO GRUPO CRIADO A PARTIR DA LEI N° 11.638, DE 2007 .............................. 144
5.6.1 Normas infra-legais exaradas pela CVM destinadas à convergência entre as práticas brasileiras e os padrões 
internacionais - §§ 3º e 5o do art. 177 .............................................................................................................................................. 148 
5.6.2 Ativos e passivos decorrentes de aplicações financeiras em títulos disponíveis para a venda ..................................... 154 
5.6.3 Fusões, cisões e incorporações vinculadas à efetiva transferência de controle - Art. 226 § 3o.................................... 160 
5.6.4 Apresentação do funcionamento dos ajustes de avaliação patrimonial ........................................................................ 163 
5.7 RESERVAS DE LUCROS ........................................................................................................................................................... 164 
 
 
 
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 5.7.1 Reserva legal ................................................................................................................................................................... 167
5.7.2 Reservas para contingências........................................................................................................................................... 180
5.7.3 Reserva de lucros a realizar ........................................................................................................................................... 189
5.7.4 Reservas estatutárias....................................................................................................................................................... 191
5.7.5 Reservas de lucros para planos de investimento (retenção de lucros) .......................................................................... 192
5.7.6 Reserva especial para dividendos obrigatórios não distribuídos .................................................................................. 193
5.7.7 Reserva de incentivos fiscais – criada pela Lei n° 11.638, de 2007 .............................................................................. 194
5.7.8 Obs.: limite do valor das reservas de lucro .................................................................................................................... 197
5.8 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS – ATUALMENTE DENOMINADA CONTA “PREJUÍZOS ACUMULADOS”....................... 198
5.9 AÇÕES EM TESOURARIA......................................................................................................................................................... 201
5.9.1 Conceito e condições para aquisição de ações pela companhia ................................................................................... 201
5.9.2 Lançamentos contábeis referentes à aquisição e alienação de ações pela própria companhia ................................... 203
5.9.3 Operações societárias relacionadas com a existência de ações em tesouraria ............................................................ 204
 
6 RESUMO.......................................................................................................................................................................................... 208 
 
 
 
 
 
1 Roteiro 
 
Nesta aula, damos continuidade ao estudo das demonstrações 
contábeis, finalizando a apresentação dos conceitos atinentes – 
especificamente – ao Balanço Patrimonial. Em aulas anteriores, já 
foram vistos grupos patrimoniais componentes do Ativo, portanto, aqui, 
serão estudados os grupos componentes do Passivo Exigível (Passivo 
circulante e Passivo não-circulante1) e Patrimônio Líquido. 
Adicionalmente, serão tecidos comentários acerca do antigo grupo 
“Resultados de Exercícios Futuros”, extinto pela Medida Provisória n° 
449, de 2008. 
 
A seguir, encontra-se uma lista das contas que serão nesta aula 
estudadas: 
a) Passivo circulante e Passivo não-circulante 
a. Fornecedores 
b. títulos a pagar 
 
c. Dividendos propostos a pagar ou dividendos a pagar 
d. Debêntures a pagar 
e. Salários a Pagar e encargos sociais a recolher 
f. Adiantamento de clientes 
g. Adiantamentos recebidos para aumento de capital 
 
 
 
 
 
 
 
 
1 O termo “Passivo não-circulante” foi introduzido na redação da Lei das S/A pela 
Medida Provisória n° 449, de 2008, e se refere ao grupo patrimonial anteriormente 
denominado “Passivo Exigível a Longo Prazo”. 
 
 
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h. Empréstimos e financiamentos bancários 
i. principal 
ii. juros e variações monetárias passivas 
i. provisões 
i. provisão para férias 
 
ii. Provisão para 13o salário 
 
iii. Provisão para o imposto de renda 
iv. Provisão para a contribuição social 
j. Participações no resultado 
 
b) Comentários acerca do antigo grupo “Resultados de exercícios 
futuros” (extinto pela Medida Provisória n° 449, de 2008) 
c) Patrimônio Líquido 
a. capital social 
i. Capital realizado 
 
ii. Capital autorizado 
b. Reservas 
i. Definição de reservas 
 
ii. Classificação das reservas 
c. reservas de capital 
i. ágio na emissão de ações 
 
ii. Prêmio na emissão de debêntures (retirado do rol 
das reservas de capital pela Lei n° 11.638, de 
2007) 
 
iii. Doações e subvenções para investimentos (retirado 
do rol das reservas de capital pela Lei n° 11.638, 
de 2007) 
iv. Alienação de partes beneficiárias e bônus de 
subscrição 
v. Obs.: Lucro na alienação de ações em tesouraria 
(reserva de capital prevista pela legislaçãotributária) 
vi. Reserva de correção monetária do capital social 
realizado 
d. As antigas reservas de reavaliação e os ajustes de 
avaliação patrimonial introduzidos pela Lei n° 11.638, de 
2007, que alterou a redação da Lei das S/A 
 
 
 
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e. Reservas de lucros 
i. Reserva legal 
ii. Reserva para contingências 
iii. Reserva de lucros a realizar 
iv. Reservas estatutárias 
v. Reservas e lucros para planos de investimento 
(retenção de lucros) 
 
vi. Reserva especial para dividendos obrigatórios não 
distribuídos 
vii. Reserva de incentivos fiscais (incluída no rol das 
reservas de lucro pela Lei n° 11.638, de 2007) 
f. Os antigos lucros ou prejuízos acumulados – atualmente 
admitidos apenas os prejuízos acumulados, em 
decorrência da Lei n° 11.638, de 2007, que alterou a 
redação da Lei das S/A 
g. Ações em tesouraria 
 
2 Introdução 
 
Caro estudante. Nesta aula, serão estudadas as contas tipicamente 
componentes dos grupos patrimoniais do passivo (em sentido amplo – 
alcançando o passivo exigível e o PL, conforme consta do nosso Plano de 
Contas Proposto). Assim, após uma breve recordação dos conceitos 
teóricos atinentes a cada um desses grupos (e a seus respectivos 
subgrupos), apresentaremos o funcionamento de cada uma de suas 
contas componentes. 
 
3 Passivo circulante e Passivo não-circulante 
 
O passivo circulante integra, junto com o Passivo não-circulante 
(anteriormente denominado “exigível a longo prazo”), o chamado 
passivo real, qual seja, aquela parcela do passivo que representa as 
obrigações da entidade para com terceiros. 
O IBRACON trata o conceito de exigibilidade em seu pronunciamento "IX 
- Passivo Exigível", no qual define exigibilidades como obrigações 
assumidas por uma empresa de entregar, a terceiros, uma parte de seu 
ativo ou lhes prestar serviços. Assim, conceitua passivos exigíveis como 
apenas aquelas obrigações que podem ser objeto de mensuração 
monetária, ou seja, são obrigações futuras resultantes de transações 
completadas. 
 
 
 
 
 
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Com o fito de esclarecer o conceito, o IBRACON apresenta três 
características que devem estar presentes para se ter um passivo 
exigível: 
a) a obrigação deve existir no momento, e decorrer de 
transações passadas; 
b) a obrigação deve ser passível de mensuração monetária por 
uma quantia definida ou razoavelmente estimada; e 
c) o credor e a data em que a obrigação se torna exigível 
devem ser conhecidos ou passíveis de ser estimados com 
razoabilidade. 
Com base na primeira característica acima, conclui-se que uma 
obrigação que possa resultar de uma transação ou evento futuro não é 
uma exigibilidade, pois o evento futuro pode não se concretizar (como é 
o caso de simples caução, fiança ou outra qualquer garantia de dívida de 
terceiros). 
 
Em decorrência do processo de convergência das práticas contábeis 
brasileiras com os padrões internacionais, no qual a alteração da Lei das 
S/A ocorrida no início de 2008 se insere, foi elaborado pelo CPC2 o 
“Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a 
Elaboração e Apresentação da Demonstrações Contábeis”, aqui referido 
– simplesmente – por “Estrutura Básica da Contabilidade”. Pois bem, na 
“Estrutura Básica da Contabilidade” constam, no mesmo sentido acima 
apresentado, as características do passivo exigível: 
a) o passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos 
passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos 
capazes de gerar benefícios econômicos; 
b) a decisão da Administração de uma entidade de adquirir ativos no 
futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente – a obrigação 
normalmente surge somente quando o ativo é entregue ou a entidade 
assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo; 
c) a extinção do passivo implica entrega de recursos capazes de gerar 
benefícios econômicos (para satisfazer o direito da outra parte): (1) 
pagamento em dinheiro; (2) transferência de outros ativos; (3) 
prestação de serviços; (4) substituição da obrigação por outra; ou (5) 
conversão da obrigação em capital. Uma obrigação pode também ser 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2 Comitê de Pronunciamentos Contábeis. 
 
 
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extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela 
perda dos seus direitos creditícios; 
d) Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de 
um elevado grau de estimativa – no Brasil, esses passivos são descritos 
como provisões; 
e) um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável 
que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja 
exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual 
essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis - o 
reconhecimento do passivo exige o reconhecimento dos correspondentes 
ativo ou despesa. 
Para fins de esclarecimento, encontram-se reproduzidos a seguir os 
itens da “Estrutura Básica da Contabilidade” que tratam especificamente 
das características do passivo: 
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de 
eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída 
de recursos capazes de gerar benefícios econômicos. 
Uma característica essencial para a existência de um passivo é 
que a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é 
um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa 
maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em 
conseqüência de um contrato ou de requisitos estatutários. Esse é 
normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por 
mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de 
práticas usuais de negócios, usos e costumes e o desejo de 
manter boas relações comerciais ou agir de maneira eqüitativa. Se, 
por exemplo, uma entidade decide, por uma questão de política 
mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, 
mesmo quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois 
que expirou o período da garantia, as importâncias que espera 
gastar com os produtos já vendidos constituem-se passivos. 
Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e um 
compromisso futuro. A decisão da Administração de uma entidade 
de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação 
presente. A obrigação normalmente surge somente quando o ativo 
é entregue ou a entidade assina um acordo irrevogável de 
aquisição do ativo. Neste último caso, a natureza irrevogável do 
acordo pode significar que as conseqüências econômicas de 
deixar de cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da 
existência de uma penalidade significativa, deixem a entidade com 
pouca ou nenhuma alternativa para evitar o desembolso de 
recursos em favor da outra parte. 
A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica na 
utilização, pela entidade, de recursos capazes de gerar benefícios 
econômicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extinção 
deuma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, por 
exemplo, por meio de: pagamento em dinheiro; transferência de 
outros ativos; prestação de serviços;substituição da obrigação por 
outra; ou conversão da obrigação em capital. 
 
 
 
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Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais 
como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos 
creditícios. 
Passivos resultam de transações ou outros eventos passados. 
Assim, por exemplo, a aquisição de mercadorias e o uso de 
serviços resultam em contas a pagar (a não ser que pagos 
adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um empréstimo 
resulta na obrigação de liquidá-lo. Uma entidade pode também 
reconhecer como passivo futuros abatimentos baseados no volume 
das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das 
mercadorias no passado é a transação da qual deriva o passivo. 
Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego 
de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos são 
descritos como provisões. A definição de passivo, constante do 
parágrafo 49, tem um enfoque amplo e assim, se a provisão 
envolve uma obrigação presente e satisfaz os demais critérios da 
definição, ela é um passivo, ainda que seu valor tenha que ser 
estimado. Exemplos incluem obrigações por pagamentos a serem 
feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e provisões 
para fazer face a obrigações de aposentadoria. 
Pelo que foi acima apresentado, podemos concluir que não houve 
alteração no conceito de passivo exigível. Apenas para fins didáticos e 
sedimentação dos conceitos acima apresentados, encontra-se a seguir, 
figura representativa das características básicas do passivo: 
 
 
 
obrigação atual U = obrigações 
 
 
liquidação 
com 
desembolso 
de um 
benefício 
 
 
passivo 
resultante 
de 
eventos 
passados 
 
 
 
 
 
 
Dentro do passivo exigível, temos dois grandes subgrupos: o passivo 
circulante e o passivo não-circulante. 
 
O passivo circulante é segregado do passivo não-circulante, com base 
no mesmo princípio que norteia a separação entre ativo circulante e 
ativo não-circulante (em específico o ativo realizável a longo prazo), 
qual seja, o prazo: 
(a) de realização dos recursos (no caso dos ativos); e 
 
(b) de exigência das obrigações (no caso dos passivos). 
 
 
 
 
 
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Assim, como regra geral de segregação entre o circulante e o não- 
circulante: 
- para ativos, classificam-se no ativo circulante os recursos realizáveis 
até o final do próximo exercício e, no ativo não-circulante os recursos 
realizáveis após o final do próximo exercício; 
- para passivos, classificam-se no passivo circulante as obrigações 
exigíveis até o final do próximo exercício e, no passivo não-circulante as 
obrigações exigíveis após o final do próximo exercício. 
Cabe aqui um breve comentário sobre as duas exceções ao critério do 
exercício (período de 12 meses), utilizado para segregar o Ativo 
Circulante do Ativo não-circulante e sua aplicabilidade na segregação 
dos grupos do passivo, quais sejam: 
a) empresas com ciclo operacional superior a 12 meses; 
 
b) obrigações oriundas de transações não usuais realizadas com 
pessoas ligadas. 
Com relação a empresas cujo ciclo operacional seja superior a 12 
meses, a lei das S/A é clara e determina que a exceção também é 
aplicável ao passivo. Nesse sentido, o artigo 180 da Lei das S/A dispõe 
que as obrigações da companhia, inclusive financiamentos para 
aquisição de direitos do ativo não-circulante, serão classificados no 
passivo circulante, quando vencerem no exercício seguinte, e no passivo 
não-circulante, se tiverem vencimento em prazo maior observado o 
disposto no parágrafo único do artigo 179. 
Para fins de esclarecimento, encontram-se reproduzidos, abaixo, os 
dispositivos citados: 
Passivo Exigível 
 
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive 
financiamentos para aquisição de direitos do ativo permanente, 
serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no 
exercício seguinte, e no passivo exigível a longo prazo, se tiverem 
vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo 
único do artigo 179. 
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive 
financiamentos para aquisição de direitos do ativo não-circulante, 
serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no 
exercício seguinte, e no passivo não-circulante, se tiverem 
vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo 
único do art. 179. (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, 
de 2008) 
 
... 
 
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: 
 
... 
 
 
 
 
 
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Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da 
empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação 
no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. 
Ora, com essa observação final do art. 180, referenciando o parágrafo 
único do art. 179 da Lei das S/A, resta claro que, quando o ciclo 
operacional da empresa for superior a um exercício social, – assim como 
ocorre com o ativo – deve-se considerar um critério especial para 
reconhecimento do curto prazo e do longo prazo no passivo. Neste 
caso: 
- o curto prazo deve compreender tanto os direitos realizáveis como as 
obrigações exigíveis até o término do ciclo operacional; e 
- o longo prazo deve compreender tanto os direitos realizáveis como as 
obrigações exigíveis após o término do ciclo operacional. 
Entretanto, essa simetria entre ativo e passivo, no que diz respeito ao 
critério de segregação entre o curto prazo e o longo prazo, não se 
verifica com relação a obrigações oriundas de transações não usuais 
realizadas com pessoas ligadas. Com efeito, a Lei das S/A não 
apresenta qualquer dispositivo nesse sentido, quando trata do passivo 
exigível – no art. 180. Com efeito, a Lei das S/A se limita, ao tratar do 
Ativo, no art. 179, a determinar que os créditos decorrentes de 
transações não usuais com pessoas ligadas sejam classificadas no Ativo 
não-circulante (especificamente no Ativo Realizável a Longo Prazo), 
independentemente do prazo previsto para sua realização. 
A interpretação sistemática desses dois artigos (sempre à luz dos 
Princípios Fundamentais de Contabilidade) indica que essa exceção não 
é aplicável ao passivo. Nesse diapasão, cabe lembrar que seria 
esperado que uma empresa (ao demonstrar seu patrimônio) não 
apresentasse a existência de um direito a receber no curto prazo que – 
presumidamente – não teria interesse em cobrar (de parte a ela 
relacionada), sendo apropriada a apresentação desse direito no longo 
prazo; mas, de forma nenhuma, seria esperado que essa mesma 
empresa (ao demonstrar seu patrimônio) não explicitasse a existência 
no curto prazo de uma obrigação por ela contraída para pagamento no 
mesmo curto prazo (ainda que relativa a uma parte a ela relacionada). 
Finalmente,cumpre frisar que este é o entendimento da doutrina 
majoritária. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Entretanto, alguns autores entendem de forma diferente, entre eles, 
Milton Augusto Walter e Ricardo J. Ferreira que afirma “não faz sentido 
classificar, de acordo com o prazo de exigibilidade, dívidas com pessoas 
que, por serem ligadas ao devedor, provavelmente não irão adotar 
medidas rígidas para a cobrança”3. Com o maior respeito, discordamos 
dessa opinião, pelos motivos acima apresentados e ressalvamos que a 
Escola de Administração Fazendária, em questões de concurso, 
demonstrou que também discorda dessa opinião, conforme será 
apresentado a seguir, no item “Exercícios de Fixação (Questões de 
concurso – resolvidas e comentadas)”4. 
 
De acordo com o disposto no art. 184 da Lei das S/A, em sua redação 
original, os elementos do passivo exigível deviam ser avaliados com 
base nos seguintes critérios: (1) obrigações, encargos e riscos – pelo 
valor atualizado até a data do balanço; (2) obrigações em moeda 
estrangeira – atualizadas pela taxa de câmbio na data do balanço; (3) 
obrigações sujeitas a correção monetária – atualizadas até a data do 
balanço. A seguir, para fins de clareza, o citado dispositivo – em sua 
redação original – encontra-se reproduzido: 
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de 
acordo com os seguintes critérios: 
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, 
inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do 
exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do 
balanço; 
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade 
cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio 
em vigor na data do balanço; 
III - as obrigações sujeitas à correção monetária serão atualizadas 
até a data do balanço. 
Em obediência ao acima disposto, no caso de obrigações sobre as quais 
incidissem juros, ao valor delas devia ser adicionado o valor dos juros já 
incorridos (pelo regime de competência), para apuração do valor 
atualizado do passivo. 
Cumpre referir, entretanto, que recentemente a Lei das S/A foi alterada 
pela Lei n° 11.638, de 2007, e, em seguida, pela Medida Provisória n° 
 
 
 
 
 
 
 
 
3 Ferreira, Ricardo J. Contabilidade avançada e intermediária – 2. ed. – Rio de Janeiro: 
Ed. Ferreira, 2004. p.263. 
4 Com efeito, de várias questões de concurso apresentadas neste curso, apenas uma 
terá o gabarito oficial em consonância com esse entendimento. 
 
 
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449, de 2008. Nessa alteração, houve uma leve modificação nos 
conceitos de avaliação do passivo, tratados no art. 184 da Lei das S/A: 
- manteve-se o critério de avaliação das obrigações, encargos e riscos 
(valor atualizado até a data do balanço) e das obrigações em moeda 
estrangeira (conversão à taxa de câmbio da data do balanço); 
- entretanto, foi retirada a referência às obrigações sujeitas à correção 
monetária e, em seu lugar, foi introduzida a obrigação de ajuste a valor 
presente. 
A introdução da aplicabilidade do ajuste a valor presente a elemento do 
passivo foi semelhante àquela dada à avaliação do Ativo: as obrigações, 
encargos e riscos classificados no passivo não-circulante passaram a ser 
necessariamente ajustados ao seu valor presente, devendo os demais 
passivos ser ajustados quando isso implicar efeito relevante no 
patrimônio. 
A seguir, para fins didáticos, apresentamos as redações (antiga e atual) 
do dispositivo em questão: 
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão 
avaliados de acordo com os seguintes critérios: 
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou 
calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no 
resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até 
a data do balanço; 
 
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de 
paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de 
câmbio em vigor na data do balanço; 
 III - as obrigações sujeitas à correção monetária serão 
atualizadas até a data do balanço. 
III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo 
exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, 
sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. 
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 
Aqui, cabem as mesmas considerações feitas antes para o Ativo. 
Adiante, no estudo do passivo exigível, retomaremos o tema e 
apresentaremos exemplos de aplicação do ajuste a valor presente 
introduzido pela Lei n° 11.638, de 2007, na Lei das S/A. 
Feitas essas necessárias considerações e retomando os conceitos 
inicialmente expostos quanto a esse grupo patrimonial, verificamos que 
o passivo circulante e o passivo não-circulante formam as exigibilidades; 
por isso, o conjunto desses dois grupos também é conhecido, 
genericamente, como passivo exigível. 
As contas mais representantes do passivo exigível são: 
 
- fornecedores; 
 
 
 
 
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Fornecedores
Débitos Créditos
 
 
 
 
no momento do pagamento 
no caso de desconto, abatimento ou devolução 
no caso de renegociação ou perdão 
de natureza credora 
no momento de compras a prazo 
(no valor da respectiva Nota Fiscal ou Fatura) 
 
 
 
 
de natureza credora
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- títulos a pagar; 
 
- salários a Pagar; 
 
- encargos sociais a recolher; 
 
- dividendos a pagar; 
 
- adiantamento de clientes; 
 
- empréstimos bancários; 
 
- variações monetárias passivas e 
 
- provisões para pagamento de tributos, férias, décimo terceiro 
salário etc. 
Obs.: o rol de contas acima pode figurar duas vezes no Balanço 
Patrimonial: uma no Passivo Circulante e outra no Passivo não- 
circulante, conforme a data prevista de exigibilidade do respectivo valor. 
 
3.1 Fornecedores 
 
A conta Fornecedores, também denominada “Duplicatas a pagar” (numa 
referência ao título mais comumente utilizado para a operação de 
compra a prazo), ou ainda (genericamente) “Contas a pagar”, é uma 
conta de natureza credora que tem por função registrar os valores das 
compras a prazo de mercadorias, matérias-primas e outros materiais ou 
serviços, que, via de regra, constam das notas fiscais de entrada ou das 
faturas. 
Essa conta receberá lançamentos a crédito pelas compras a prazo e a 
débito pelos pagamentos, descontos, abatimentos ou devolução de 
compras, ou eventualmente por renegociação ou perdão de dívidas, 
conforme apresentado na tabela a seguir: 
Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
 
2 
3 
4 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
 
 
 
 
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Títulos a pagar
Débitos Créditos
 
 
 
 
 
no momento do pagamento 
no caso de perdão da dívida 
de natureza credora 
no recebimento do empréstimo ou financiamento 
no momento da renegociação da dívida com o fornecedor 
(com débito na conta fornecedores) 
 
 
de natureza credora
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3.2 Títulos a pagar 
 
Registram-se nesta conta as obrigações contraídas pela empresa a título 
de empréstimo ou financiamento, através de pessoas físicas ou jurídicas 
que não sejam instituições financeiras. Essa conta também pode ser 
utilizada para registrar o valor de obrigação contraída pela empresa 
para com terceiros que não seja por compra a prazo – 
exemplificativamente, em decorrência de uma renegociação de dívida 
referente a compras a prazo. 
Será creditada pelo recebimento do empréstimo ou financiamento ou, 
ainda, no momento da renegociação de dívida existente, e debitada 
pelos pagamentos ou excepcionalmente pelo perdão da dívida, conforme 
tabela a seguir. 
Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
2
 
3 
4 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
 
3.3 Dividendos propostos a pagar ou dividendos a pagar 
Por dividendos entende-se a parte do lucro que cabe a cada ação
(componente do capital social). Do ponto de vista etimológico, a 
palavra “dividendos” é bastante elucidativa, pois consiste no resultado 
da “divisão” do lucro pelo número de ações. 
Assim, para que haja dividendos a pagar (ou propostos a pagar) é 
necessário que: (1) a companhia tenha auferido (anteriormente) lucro e 
que (2) aqueles que têm competência para decidir o que fazer com esse 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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lucro auferido tenham proposto ou decidido sua distribuição aos 
acionistas5. 
Ora, já foi visto neste curso6 que: 
 
a) ao final de cada exercício, é apurado o lucro (com a 
utilização de uma conta intermediária “Apuração do 
Resultado do Exercício”); 
b) o valor apurado é transferido, desta conta intermediária, 
para o Patrimônio Líquido; e 
 
c) a conta que registra a entrada do lucro apurado, no 
patrimônio líquido, é a conta anteriormente denominada 
Lucros e Prejuízos Acumulados (LPA)7. 
 
O valor do lucro apurado, que ingressa no Patrimônio Líquido através de 
seu registro na conta LPA tem três possíveis destinos: (1) ficar 
“guardado”, no patrimônio, para eventual utilização futura, registrado 
como reserva de lucro; (2) ser distribuído aos acionistas, como 
dividendos a pagar; ou (3) ser reinvestido pelos acionistas na formação 
do patrimônio da empresa, como aumento de capital8. 
 
O caso ora estudado é o segundo, acima: a distribuição do lucro aos 
acionistas na forma de dividendos. Assim, a contrapartida da obrigação 
 
 
 
 
 
 
 
 
5 Lembrando que a Diretoria, sendo o órgão de direção, tem competência para propor 
a distribuição do resultado, mas que a Assembléia Geral (como órgão máximo 
deliberativo de uma companhia) é que tem competência para aprovar a proposta e 
decidir definitivamente a distribuição do resultado. 
6 Especificamente quando do estudo dos lançamentos de encerramento do exercício. 
7 Com a alteração da Lei das S/A, decorrente da Lei n° 11.638, de 2007, no balanço 
não mais pode ser apresentado “lucro acumulado”, apenas “prejuízo acumulado” (ver 
nova redação dada ao art. 178, § 2º, III). Entretanto, a denominação da conta 
continua sendo LPA (Lucros e Prejuízos Acumulados), pois tanto o lucro quanto o 
prejuízo passa por ela, antes de ser destinado. Saliente-se que, pela nova redação da 
Lei das S/A, após a destinação, nesta conta somente pode haver registro de prejuízo 
acumulado. 
8 A antiga Conta LPA, atualmente conhecida como conta PA, funciona – 
metaforicamente – como o “Portal de entrada” do resultado no patrimônio. 
Importante lembrar que, apesar da denominação PA (Prejuízos Acumulados), o 
eventual lucro deve ser – no procedimento de fechamento do exercício – transferido 
para a referida conta, sendo daí direcionado para reservas de lucro, par o capital ou 
para os dividendos a distribuir. Em outras palavras, nessa conta não pode ficar 
registrado qualquer valor do eventual lucro que transita por ela, somente valores 
referentes a eventuais prejuízos. 
 
 
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Dividendos propostos a pagar
Débitos Créditos
 
 
 
 
no momento da aprovação pela assembléia 
(com contrapartida na conta Dividendos a pagar) 
de natureza credora 
no momento da proposta de dividendos pela administração 
(com contrapartida na conta LPA) 
 
 
de natureza credora
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“Dividendos propostos a pagar” será a própria conta LPA, conforme 
exemplo a seguir (no qual é proposta a distribuição de R$ 1.000,00 a 
título de dividendos): 
 
D = LPA 
1 - C = a Dividendos propostos a pagar 1.000,00 
 
O valor registrado na conta Dividendos propostos a pagar deve ser 
aquele constante da proposta de pagamento de dividendos apresentada 
pelo Conselho de Administração (ou pela Diretoria) à assembléia geral 
de acionistas. 
A assembléia geral de acionistas, como o órgão máximo deliberativo de 
uma Sociedade Anônima, decidirá aceitar ou não a proposta dos órgãos 
de administração (o que ordinariamente ocorre). Nesse caso, a conta 
Dividendos propostos a pagar deve ser debitada, com o correspondente 
crédito na conta Dividendos a pagar, conforme exemplo a seguir: 
 
D = Dividendos propostos a pagar 
2 - C = a Dividendos a pagar 1.000,00 
 
Finalmente, a conta dividendos a pagar deverá ser debitada quando do 
pagamento, conforme lançamento exemplificativo a seguir: 
 
D = Dividendos a pagar 
3 - C = a Caixa 1.000,00 
 
A partir dos conceitos acima, é possível apresentar esquematicamente o 
funcionamento das contas “Dividendos propostos a pagar” e “Dividendos 
a pagar”, conforme tabelas a seguir: 
Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
 
2 
 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Dividendos a pagar
Débitos Créditos
 
 
 
 
no momento do pagamento 
(com contrapartida na conta Caixa) 
de natureza credora 
no momento da aprovação pela assembléia 
(com contrapartida na conta Dividendos propostos a pagar) 
 
 
de natureza credora
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
2
3 
 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
 
3.4 Debêntures a pagar 
 
3.4.1 Conceito de debêntures 
 
Debêntures são títulos de crédito privativos de sociedade anônima, que 
conferem a seus titulares um direito de crédito contra a companhia 
emitente, podendo assegurar aos credores, também, variações 
monetárias/cambiais, juros, participação no lucro e, ainda, a 
possibilidade de sua conversão em ações. As debêntures são emitidas 
pela sociedade Anônima como forma de obtenção de empréstimo direto 
perante o público (ao contrário dos empréstimos normais, geralmente 
contratados com instituições financeiras e que apresentam – via de 
regra - taxas de juros mais altas e prazos mais exíguos). 
O debenturista não é sócio, mas credor da empresa. Portanto asdebêntures representam dívidas da empresa para com terceiros, divida 
essa que pode adicionalmente vir a conferir a seu titular direito de 
participação nos resultados e juros calculados sobre o valor de face dos 
títulos e ainda a possibilidade de conversão em ações. 
As debêntures são títulos negociáveis normalmente de longo prazo, em 
que a companhia outorga aos credores garantias (propriedades, bens, 
aval do emitente, etc.). Em que pese o fato das debêntures, ao 
contrário das ações, não serem títulos de participação, mas sim de 
crédito, trata-se de crédito que pode ter muito longo prazo, inclusive 
prazo incerto, conforme se depreende da leitura do art. 55 § 3o da Lei 
das S/A: 
 
§ 3º A companhia poderá emitir debêntures cujo vencimento 
somente ocorra nos casos de inadimplemento da obrigação de 
pagar juros e dissolução da companhia, ou de outras condições 
previstas no título. 
 
 
 
 
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Repare que, no caso acima, a companhia pode emitir debêntures que 
não tenha data certa de vencimento conhecida. Mesmo sem a 
determinação do prazo de exigência, essa situação já enseja o 
reconhecimento do passivo exigível, posto que seu pagamento não está 
pendente de condição (evento futuro e incerto), mas sim de termo 
incerto (evento futuro e certo, porém não determinado no tempo). Com 
efeito, para entendimento do que está aí dito, é necessário conhecer os 
conceitos de termo e condição. (1) condição é evento futuro e incerto - 
uma coisa que, no futuro, pode ocorrer ou não - ex: ser aprovado no 
próximo concurso. (2) termo é evento futuro e certo - uma coisa que 
eu tenho certeza que vai acontecer no futuro - o conceito de termo se 
divide em "termo certo" e "termo incerto": (2.a) termo certo = algo que 
sei que vai acontecer e quando vai acontecer (ex.: o próximo dia de 
natal - 25/12) e (2.b) termo incerto = algo que sei que vai acontecer, 
mas que não sei quando vai acontecer (ex.: o dia da minha morte). 
A deliberação sobre a emissão de debêntures é de competência privativa 
da Assembléia de acionistas, não podendo o valor total das emissões 
ultrapassar o capital social da companhia, salvo exceção expressa em 
lei. 
Para colocação das debêntures no mercado é necessária a realização de 
alguns gastos (contratação de instituição para coordenar o processo de 
divulgação e captação de recursos). Esses gastos devem ser registrados 
contabilmente como despesas antecipadas, que deverão ser apropriadas 
ao resultado proporcionalmente ao prazo de vencimento das 
debêntures. 
Como remuneração, as debêntures – geralmente – concedem (1) juros 
(fixos ou variáveis), pagos periodicamente, (2) variação monetária, 
atrelada a algum índice ou taxa e (3) – eventualmente – participação 
nos resultados. Cabe referir que a variação monetária é, via de regra, 
agregada ao valor da obrigação inicial, para pagamento na data do 
resgate; ao contrário, os juros e as participações no resultado são pagos 
periodicamente. Assim, no plano de contas, além da conta Debêntures 
a pagar, deve figurar, também, as contas “Juros sobre debêntures a 
pagar” e “Participações sobre debêntures a pagar”. 
De uma forma didática, metafórica e bem humorada, podemos 
apresentar as debêntures como sendo “Promissórias metidas a besta”. 
Equivalem a promissórias porque representam dívidas contraídas pela 
empresa por recebimento de valores de terceiros; e são metidas a besta 
porque apresentam as seguintes características especiais (que as 
diferenciam das promissórias em geral): 
- são emitidas apenas por sociedades anônimas (enquanto notas 
promissórias podem ser emitidas por qualquer pessoa); 
 
 
 
 
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- podem dar direito a juros, variações monetárias e participação 
no resultado da Sociedade Anônima (remuneração não prevista 
para notas promissórias); 
- podem, desde seu lançamento, prever sua conversão em ações 
(o que não é característico de notas promissórias). 
 
3.4.2 Exemplo de contabilização 
 
A seguir, apresentamos exemplo de contabilização dos fatos acima 
descritos. 
a) Na emissão da série de debêntures, pelo valor de X: 
 
D = Bancos (ou caixa) 
1 - C = a Debêntures a pagar (PC/PELP) x 
b) Na atualização monetária do valor da dívida, aumentando-a no 
valor Y: 
 
D = Variações monetárias p assivas 
2 - C = a Debêntures a p agar (PC/PELP) y 
 
O valor das variações monetárias se incorporou à dívida principal 
“Debêntures a pagar”. 
 
 
c) Na apropriação dos juros, pelo valor Z: 
 
D = Despesas com juros (financeiras) 
3 - C = a Juros sobre debêntures a pagar z 
 
Repare que o valor dos juros não se incorporou à dívida das debêntures, 
mas formaram obrigação própria (juros sobre debêntures a pagar). 
 
 
d) Na destinação dos lucros para debenturistas: 
 
D = Despesa com participação de debenturistas 
4 - C = a Participação de debenturistas a pagar w 
 
Da mesma forma que ocorrido com os juros, o valor da participação nos 
lucros também não se incorporou à dívida das debêntures, mas 
formaram obrigação própria (Participação de debenturistas a pagar). 
 
 
e) No resgate da série de debêntures: 
 
D = Debêntures a p agar (PC/PELP) 
5 - C = a bancos (ou caixa) x + y 
 
Repare – finalmente – que, para resgate das debêntures, é necessário 
desembolsar o valor da dívida original, acrescido do valor das variações 
monetárias. Saliente-se que o valor dos juros e da participação nos 
lucros é pago periodicamente e, portanto, não deve ser novamente 
exigido no momento do resgate. 
 
 
 
 
 
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3.4.3 Deságio na emissão de debêntures 
 
Pode ocorrer deságio na emissão de debêntures, quando o título é 
negociado por preço inferior ao seu valor nominal (inicialmente fixado 
no respectivo documento de emissão). Nessa situação, haverá um 
ingresso de valor em caixa (ou bancos) inferior ao valor da dívida 
nominalmente contraída (constante do valor de face do título), com uma 
correspondente perda. Ocorre que esta perda não está imediatamente 
incorrida, pois somente se concretizará (patrimonialmente) à medida 
que transcorrer o período de maturação do título (prazo compreendido 
entre sua colocação e seu resgate). 
Para registro da perda decorrente da emissão do título com deságio, 
com vencimento ainda a transcorrer, deve ser registrada uma conta 
patrimonial (com natureza de ativo) que apresente o valor total 
correspondente a essa perda e que seja amortizada – como despesa – 
proporcionalmente ao prazo transcorrido, ou seja, pro rata tempore. 
Afirmamos que esta conta tem uma natureza de ativo porque – 
metaforicamente – representa o direito (da empresa) de manter o valor 
do ingresso (dinheiro) recebido quando do lançamento do título, em 
caixa/bancos, pelo tempo compreendido entre seu lançamento e o 
respectivo vencimento, quando então a dívida deverá ser finalmente 
paga. 
Visto que o deságio na emissão de debêntures corresponde a um 
“direito”, temos que seu valor deve ser registrado em uma conta de 
Ativo Circulante (ou não-circulante - Ativo Realizávela Longo Prazo). 
Autores, entretanto, preferem classificar esta conta como retificadora do 
Passivo9, o que não altera em nada seu funcionamento, mas apenas o 
local de sua classificação (do outro lado, mas com o sinal contrário – 
negativo). 
 
A seguir, apresentamos exemplo de contabilização dos fatos acima 
descritos, considerando uma série de debêntures com valor nominal de 
R$ 10.000,00, colocada no mercado pelo valor de R$ 9.000,00 e 
considerando o prazo de 10 anos para seu resgate. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
9 De uma forma bem humorada e em oposição ao conceito de conta retificadora do 
ativo (que denominados de contas do tipo “Travesti”), podemos entender essas contas 
retificadoras do passivo como sendo contas do tipo “Sapatão”: com natureza de ativo 
e funcionamento de ativo, mas que ficam registradas no passivo (com o saldo invertido 
– negativo). 
 
 
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a) Na emissão da série de debêntures: 
 
D = Diversos 
1 - C = a Debêntures a pagar (PC/PELP) 10.000,00 
D = Caixa (ou Bancos) 9.000,00
D = Deságio na emissão de debêntures 1.000,00
 
b) na amortização pro rata tempore do deságio (ao final do 
primeiro ano): 
 
D = Despesa de amortização de deságio na emissão de debêntures 
2 - C = a Deságio na emissão de debêntures 100,00 10 
 
3.4.4 Prêmio da emissão de debêntures – alteração na Lei das S/A 
 
Vimos acima a situação de deságio na emissão de debêntures. Pode 
ocorrer, também, o contrário: ágio na emissão de debêntures (situação 
tecnicamente denominada “Prêmio na emissão de debêntures”). Tal 
situação ocorre quando é recebida, pela companhia, uma quantia 
superior ao valor nominal das debêntures (recebe-se um valor acima do 
valor da dívida contraída). Isso ocorre, normalmente, quando as 
vantagens oferecidas pela empresa aos debenturistas são atrativas, 
como, por exemplo: juros, participação nos resultados da empresa, 
opção de conversão das debêntures em ações, etc. O recebimento de 
um valor superior ao da dívida contraída aumenta o valor do patrimônio 
e, conseqüentemente, se encaixaria – em tese – no conceito de receita. 
 
Ocorre que o tratamento contábil ao prêmio na emissão de debêntures 
foi objeto de alteração, a partir de 2008, por conta da Lei n° 11.638, de 
2007. Assim, com o fito de compreender profundamente o conceito, 
faremos o cotejo do tratamento dado ao prêmio na emissão de 
debêntures pela Lei das S/A, antes e depois de sua alteração pela Lei n° 
11.638, de 2007. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
10 Obs.: por motivos didáticos, no exemplo apresentado, consideramos a amortização 
linear do deságio na emissão de debêntures (R$ 1.000,00 (/) 10 (=) R$ 100,00). 
Entretanto, cabe colocar que o valor do dinheiro no tempo deve ser calculado pelo 
método exponencial. Adiante, em nosso curso, quando for tratado em específico o 
assunto “ajuste a valor presente”, no âmbito da captação de recursos, esse tema 
voltará a ser explorado, com maior profundidade. 
 
 
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Demonstrações Contábeis –Parte III– Estrutura e funcionamento de contas no Passivo 
3.4.4.1 Tratamento dado ao prêmio na emissão de 
debêntures durante a vigência da redação anterior da 
Lei das S/A 
 
Em que pese, teoricamente, o efeito patrimonial do recebimento de 
prêmio na emissão de debêntures se encaixar no conceito de receita, 
até 2007, o prêmio na emissão de debêntures não era considerado 
receita, mas era tratado pela Lei das S/A – em sua redação então 
vigente – de forma especial. A redação original do art. 182 da Lei das 
S/A determinava que esse valor fosse registrado diretamente no 
Patrimônio líquido (no item Reservas de Capital)11. 
 
A seguir, apresentamos exemplo de contabilização dos fatos acima 
descritos, considerando a legislação anteriormente vigente e os 
seguintes dados: o lançamento de uma série de debêntures com valor 
nominal de R$ 10.000,00, colocada no mercado pelo valor de R$ 
11.000,00: 
 
D = Caixa (ou Bancos) 11.000,00 
1 - C = a Diversos 
C = a Debêntures a pagar (PC/PELP) 10.000,00 
C = a Prêmio na emissão de debêntures (PL) 1.000,00 
 
Cumpre referir que, mesmo na vigência da legislação anterior, já havia 
autores como, por exemplo, os autores do Manual de Contabilidade das 
Sociedades por Ações, que criticavam o fulcro patrimonial das 
disposições normativas, argumentando que esse valor deveria ser 
inicialmente registrado no antigo grupo Resultado de Exercícios 
Futuros12 e apropriado às receitas (ou à reserva de capital) 
proporcionalmente pro rata tempore. 
 
3.4.4.2 Tratamento dado ao prêmio na emissão de 
debêntures com a alteração da Lei das S/A 
 
O art. 182 da Lei das S/A, de altíssima importância para a definição da 
estrutura do Balanço Patrimonial, que define a composição do 
Patrimônio Líquido, foi profundamente alterado pela Lei 11.638, de 
2007, e, posteriormente pela Medida Provisória n° 449, de 2008. A 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
11 Tópico a ser exaustivamente estudado adiante nesta aula. 
12 Grupo extinto pela Medida Provisória n° 449, de 2008, cujos elementos passaram a 
ser considerados receitas diferidas, no Passivo não-circulante; tópico também a ser 
exaustivamente estudado adiante nesta aula. 
 
 
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Demonstrações Contábeis –Parte III– Estrutura e funcionamento de contas no Passivo 
seguir, o referido dispositivo encontra-se reproduzido, em parte – com o 
texto anterior riscado – seguido do texto modificado: 
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante 
subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. 
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas 
que registrarem: 
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o 
valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor 
nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do 
capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de 
debêntures ou partes beneficiárias; 
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de 
subscrição; 
c) o prêmio recebido na emissão de debêntures; 
d) as doações e as subvenções para investimento. 
 
c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
(Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 
d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
(Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 
... 
 
Percebe-se, pela redação acima, uma sensível alteração: a redução do 
conjunto de elementos componentes das Reservas de Capital, com a 
retirada dos itens: (1) “prêmio recebido na emissão de debêntures” e 
(2) “doações e subvenções para investimento”. Com essa alteração, o 
prêmio na emissão de debêntures passou a ser classificado como 
Receita (pelo regime de competência), compondo o resultado do 
exercício (lucro ou prejuízo). 
Com relação ao assunto, a CVM informou, em comunicado ao mercado 
acerca das alterações da Lei das S/A, de janeiro de 2008, que entende 
que o prêmio recebido normalmente faz parte das condições da 
negociação das debêntures, em função da atratividade desse papel ou 
da sua precificação, como, por exemplo, a fixação de taxa de juros 
acima da média do mercado. Nesse caso, o prêmio recebido, configura 
uma receita não realizada,que deveria ser classificada como Resultado 
de Exercício Futuro13, para apropriação ao resultado em função do prazo 
das debêntures e do reconhecimento também no resultado das despesas 
de juro. Ele corresponde, economicamente, a uma redução da taxa 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
13 Grupo extinto pela Medida Provisória n° 449, de 2008, cujos elementos passaram a 
ser classificados como “receita diferida” no Passivo não-circulante. 
 
 
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efetiva de juros dessa dívida. A nova lei, segundo entendimento da 
CVM, veio, dessa forma, a corrigir uma distorção contábil contida na lei 
societária. 
A seguir, apresentamos o mesmo exemplo, trabalhado no item anterior, 
considerando: o lançamento de uma série de debêntures com valor 
nominal de R$ 10.000,00, colocada no mercado pelo valor de R$ 
11.000,00. Analisaremos, entretanto, a seguir, o exemplo proposto, à 
luz da legislação introduzida pela Lei n° 11.638, de 2007, ora em vigor e 
demonstraremos a contabilização dos fatos descritos: 
a) Na emissão da série de debêntures: 
 
1 - C = a Diversos 
C = a Debêntures a p agar (PC/PELP) 10.000,00 
C = a Prêmio na emissão de debênt ures (Receitas Diferidas) 1.000,00 
 
 
b) na amortização pro rata tempore do deságio (ao final do primeiro 
ano): 
 
D = Preêmio na emissão de debênt ures (Receit as Diferidas) 
2 - C = a Receit a de amort iz ação do p rêmio na emissão de debêntures 100,00 14 
 
 
3.4.5 Conversão de debêntures em ações 
 
Foi colocado, acima, que uma das características especiais das 
debêntures é a possibilidade de sua conversão em ações. Esse é um 
dos atrativos das debêntures para o público. Nesse caso, a escritura de 
emissão de debêntures deve especificar as bases da conversão, o prazo 
ou a época em que o debenturista poderá exercer esse direito. 
De posse do título, o debenturista adquire, então, a opção de receber, 
no vencimento da debênture, alternativamente: (1) o valor do título em 
dinheiro ou (2) ações da companhia, em substituição ao título. Pela 
relevância patrimonial da possibilidade de conversão de debêntures em 
ações, recomenda-se que, no plano de contas da companhia, haja duas 
diferentes contas discriminando as debêntures não conversíveis em 
ações das debêntures conversíveis em ações. 
Exemplificativamente, o lançamento de conversão de debêntures em 
ações, no valor de R$ 1.000,00 encontra-se a seguir: 
 
D = Debêntures a pagar 
1 - C = a capital social 1.000,00 
 
 
 
 
 
 
 
 
14 Considerando, por simplificação, a realização linear do prêmio. 
 
 
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Debêntures a pagar
Débitos Créditos
 
 
 
 
 
 
no momento do pagamento 
(com contrapartida na conta Bancos - ou Caixa) 
de natureza credora 
no momento da emissão das debêntures 
(com contrapartida na conta Bancos - ou Caixa) 
no momento da atualização monetária das debêntures 
(com contrapartida em conta de resultado) 
 
 
de natureza credora
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Repare que, no exemplo acima, foi considerado que o valor da dívida da 
companhia (R$ 1.000,00) era idêntico ao valor do aumento de capital 
por ela realizado (R$ 1.000,00). Assim, do ponto de vista patrimonial, a 
empresa: 
- deixa de ter a obrigação de desembolsar R$ 1.000,00 para pagamento 
de dívida com terceiros; 
- terceiros passam a ser acionistas da empresa e integralizam o 
aumento de capital mediante perdão da dívida (conferindo à companhia 
os títulos representativos da dívida – debêntures). 
 
No caso do aumento de capital ser menor do que o valor da dívida 
perdoada surgirá – no patrimônio da companhia – uma outra “Reserva 
de Capital” (a reserva de “ágio na emissão de ações”, que será estudada 
a seguir nesta aula). 
 
3.4.6 Funcionamento esquemático das contas relacionadas às 
debêntures 
 
Nas tabelas a seguir, encontra-se apresentado, a partir dos conceitos 
acima apresentados, o funcionamento das contas relativas a 
debêntures. 
 
 
Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
 
2
 
3 
 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Juros sobre debêntures a pagar
Débitos Créditos
 
 
 
 
no momento do pagamento 
(com contrapartida na conta Caixa) 
de natureza credora 
no momento em que os juros são incorridos 
(com contrapartida em conta de resultado) 
 
 
de natureza credora
Participação de debenturistas a pagar
Débitos Créditos
 
 
 
 
no momento do pagamento 
(com contrapartida na conta Caixa) 
de natureza credora 
no momento em que as participações são apuradas 
(com contrapartida em conta de resultado) 
 
 
de natureza credora
Des ágio na emis s ão de debêntures
Débitos Créditos 
de natureza devedora 
no momento da emis s ão das debêntures com des ágio 
(com contrapartida na conta debêntures a pagar) 
 
 
 
de natureza devedora 
 
 
 
 
na amortização do des ágio 
(com contrapartida em conta de resultado) 
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
 
2 
 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
 
2 
 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
s i 
1 
 
2
 
s f 
Legenda 
s i - Saldo inicial 
s f - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números , referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e res pectivos lançamentos ) 
 
 
Obs.: Conforme já explicado, a conta “Prêmio na emissão de 
debêntures” – na vigência da redação anterior da Lei das S/A era 
 
 
 
 
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Reserva de capital - prêmio na emissão de debêntures
Débitos Créditos 
 
 
 
 
 
aumento de capital ou absorção de prejuízos 
de natureza credora 
na emissão da série de debêntures 
(com recebimento de valor superior ao valor nominal do título) 
(com contrapartida em conta de bens/direitos ou passivo perdoado) 
 
 
de natureza credora 
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classificada no PL e, portanto, devia ter seu funcionamento apresentado 
adiante, quando do estudo das contas de Patrimônio Líquido e – em 
especial – as reservas de capital. Entretanto, com a alteração da Lei 
das S/A, esse prêmio passou a figurar como despesas diferidas (no 
passivo não circulante)15 ou, excepcionalmente, no próprio passivo 
exigível (nos casos em que haja disposição contratual prevendo 
eventual devolução do valor recebido a título de prêmio). 
 
Assim, encontra-se a seguir representado o funcionamento esquemático 
da conta, com base na legislação anteriormente vigente. 
Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
 
 
2 
 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
 
A seguir, apresentamos o modelo defuncionamento esquemático do 
prêmio na emissão de debêntures de acordo com a legislação atual. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
15 Até a edição da Medida Provisória n° 449, de 2008, em Resultados de Exercícios 
Futuros. 
 
 
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Prêmio na emissão de debêntures
Débitos Créditos 
 
 
 
 
na realização da receita adiantada 
(com contrapartida em conta de Receita) 
de natureza credora 
no momento do recebimento do adiantamento 
(com contrapartida na conta Caixa - ou Bancos) 
 
 
de natureza credora 
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Modelo de funcionamento de contas contábeis
 
 
 
 
si
1
 
2 
 
sf
Legenda 
si - Saldo inicial 
sf - Saldo final 
1, 2, 3, ... - números, referenciando a ocorrência de fatos contábeis (e respectivos lançamentos) 
 
 
 
3.5 Salários a Pagar e encargos sociais a recolher 
 
Os salários, assim como os encargos sociais incorridos em um mês e 
pagos em outro, devem ser registrados, conforme determina o princípio 
da competência dos exercícios, como despesa ao final do mês – 
baseando-se na folha de pagamento do mês – independentemente de 
seu pagamento. Esse registro deve incluir todos os proventos e 
descontos que compõem o relatório mensal da folha, registrando-se a 
crédito as obrigações e a débito os pagamentos e descontos incidentes 
sobre a folha. 
Resumidamente, apresentamos as contas de passivo exigível 
relacionadas com a folha de pagamento, acima referidas: 
- Salários a pagar – valor a ser entregue ao empregado, por ter 
trabalhado na empresa durante um período; 
- Cota patronal a recolher – valor a ser recolhido aos cofres do 
INSS pela empresa, suportado patrimonialmente por ela na 
condição de empregadora; 
- FGTS a recolher – valor a ser recolhido para a Caixa Econômica 
Federal, suportado patrimonialmente pela empresa, na condição 
de empregadora, a ser depositado em conta do empregado 
(para saque em situações especiais definidas em lei); 
- Provisão para férias e Provisão para 13o salário – valores 
suportados patrimonialmente pela empresa, relativos a futuros 
pagamentos (de adicional de férias e 13o Salário), a serem 
realizados no momento em que o empregado gozar desses 
direitos garantidos, pela legislação (itens a serem estudados em 
separado, adiante); 
 
 
 
 
 
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- Imposto de Renda na Fonte a recolher – valor inicialmente 
contido na conta salários a pagar e dela retirado (por ser 
patrimonialmente suportado pelo empregado) representando a 
obrigação, da empresa, de recolher parte do valor do salário do 
empregado, diretamente ao Tesouro Nacional – na forma de 
Imposto de Renda Retido na Fonte – na qualidade de fonte 
pagadora dos rendimentos do empregado; 
- INSS do empregado a recolher – valor inicialmente contido na 
conta salários a pagar e dela retirado (por ser patrimonialmente 
suportado pelo empregado) representando a obrigação, da 
empresa, de recolher parte do valor do salário do empregado, 
diretamente ao INSS – na forma de Contribuição Previdendiária 
retida pela empregadora. 
Esse assunto foi exemplificativamente tratado neste curso, quando do 
estudo dos fatos contábeis (1) “Apropriação da folha de pagamentos”; 
(2) “Pagamento dos salários”; e (3) “Recolhimento dos tributos 
incidentes sobre a folha”. Para fim de contextualização do lançamento 
na apresentação das demonstrações financeiras, a seguir, voltamos ao 
exemplo e reapresentamos os lançamentos, resumidamente. 
Seja uma empresa que tenha um conjunto de empregados e que, ao 
final do mês, tenha que pagar seus salários, no valor bruto de R$ 
10.000,00, bem como respectivos tributos e encargos incidentes sobre a 
folha de pagamento. 
Considerando o salário bruto no valor de R$ 10.000,00, temos a 
seguinte memória de cálculo da despesa suportada pela empresa: 
Salário bruto 10.000,00 incluindo salário, horas extras e gratificações
(-) Descontos 
 IRRF (1.000,00) somatório do IRRF de cada empregado, calculado conforme tabela progressiva mensal do IRPF
 INSS (1.100,00) INSS do empregado, calculado à alíquota de 11% sobre o salário bruto 
(+) encargos Sociais 
 Cota Patronal INSS 2.000,00 contribuição previdenciária suportada pela empresa - cota patronal, calculada à alíquota de 20%
 
FGTS 
 
800,00 
 
contribuição para o fundo de garantia por tempo de serviço, suportada pela empresa e calculada à alíquota de 8% 
(+) 13o salário 1.066,67 1/12 do salário bruto acrescido dos encargos sociais INSS (cota patronal) e FGTS 
(+) férias 1.422,22 1/12 do salário bruto e dos encargos sociais, acrescido de 1/3 desse valor 
 
 
Total de despesas 15.288,89 
Total pago ao empregado 7.900,00 
O registro contábil do fato “apropriação da folha de pagamento”, nos 
termos acima descritos, encontra-se nos lançamentos a seguir: 
 
D = Despesa com Folha da Pagamento 
1 C = a Salários a Pagar 10.000,00 
 
 
 
 
 
 
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Demonstrações Contábeis –Parte III– Estrutura e funcionamento de contas no Passivo 
D = Encargos sobre a Folha de Pagamento 2.800,00 
C = a Diversos 
2 C = a Cota Patronal a Recolher 2.000,00 
C = a FGTS a Recolher 800,00 
 
D = Despesa com Provisões sobre a Folha 2.488,89 
 C = a Diversos 
3 C = a Provisão para 13o Salário 1.066,67
 C = a Provisão para Férias 1.422,22 
 
Após a apropriação da folha de pagamentos, ocorre o pagamento 
propriamente dito dos salários, conforme lançamentos a seguir: 
 D = Salários a Pagar 
1 C = a Caixa 7.900,00 
 D =
 
Salários a Pagar 
2 C = a INSS a Recolher 1.100,00 
 D =
 
Salários a Pagar 
3 C = a IRRF a Recolher 1.000,00 
 
Adicionalmente, é necessário o recolhimento de tributos e encargos 
sobre a folha, nos termos dos seguintes lançamentos: 
 
D = Diversos 
C = a Caixa 4.900,00 
 D = IRRF a Recolher 1.000,00 
1 D = INSS a Recolher 1.100,00 
 D = FGTS a Recolher 800,00 
 D = Cota Patronal a Recolher 2.000,00 
 
Finalmente, cabe referir que – em momento futuro – em dezembro ou 
no mês de férias, deve o ocorrer o pagamento dos valores relativos às 
provisões constituídas (para férias e 13º). 
Com exceção das contas de provisão para férias e provisão para 13o 
salário, que serão detalhadamente estudadas a seguir, apresentamos – 
nas tabelas abaixo – o funcionamento esquemático das contas acima 
relacionadas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Salários a pagar
Débitos Créditos 
 
 
 
 
na retenção do Imposto de Renda na fonte 
(com contrapartida na conta IRF a recolher) 
na retenção da Contribuição INSS - empregado 
(contrapartida na conta INSS - empregado - a recolher) 
no momento do pagamento 
(com contrapartida na conta Caixa/Bancos) 
de natureza credora 
ao final do mês - na apuração da Folha de Pagamento 
(com contrapartida em conta de resultado) 
 
 
 
 
 
 
 
de natureza credora 
Cota Patronal a Recolher
Débitos Créditos 
 
 
 
 
no momento do recolhimento ao INSS 
(com contrapartida na conta Caixa/Bancos) 
de natureza credora 
ao final do mês - na apuração da Folha de Pagamento 
(com contrapartida em conta de resultado) 
 
 
de natureza credora 
FGTS a Recolher
Débitos Créditos 
 
 
 
 
no momento do depósito 
(com contrapartida na conta Bancos) 
de natureza credora