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1 NILTON GOMES DE OLIVEIRA CONTABILIDADE INTERNACIONAL CPC – (BRGAAP X IFRS) 2 APRESENTAÇÃO INICIAL Nilton Gomes de Oliveira Bacharel em Ciência Contábeis – Centro Universitário Newton Paiva – BH Pós Graduado – Gestão Contábil e Tributária Gerente de Controladoria e Finanças – Grupo União 4 CPC 36 – Demonstrações Consolidadas CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas Aprovado por: CVM - Deliberação CVM nº. 698/12; 5 O que é uma Df Consolidada? Demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de um grupo por meio das quais os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da sociedade controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem uma única entidade econômica. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 6 Qual o objetivo da CPC 36 (R3) ? 1. O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer princípios para a apresentação e elaboração de demonstrações consolidadas quando a entidade controla uma ou mais entidades. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 7 Quando iniciamos a Consolidar uma investida ? 20. A consolidação da investida se inicia a partir da data em que o investidor obtiver o controle da investida e cessa quando o investidor perder o controle da investida. Atentar para consolidações de períodos contábeis incompletos no primeiro ano de controle. Ex. Se adquiriu uma controlada/coligada em maio/13 sua consolidação de resultado será proporcional a DRE de Maio a Dez/13. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 8 Podemos usar práticas diferentes entre controladora e investida ? 19. A controladora deve elaborar demonstrações consolidadas utilizando políticas contábeis uniformes para transações similares e outros eventos em circunstâncias similares. Até mesmo o plano de contas deve ser o mais semelhante possível para facilitar a consolidação linha a linha. Recomenda-se um manual de práticas contábeis comum a todas empresas do CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 9 Como tratar as participações dos minoritários no PL da investida numa consolidação integral? 22. Uma controladora deve apresentar as participações de não controladores no balanço patrimonial consolidado, dentro do patrimônio líquido, separadamente do patrimônio líquido dos proprietários da controladora. Na DRE e BP os saldos dos “Minoritários” da Investida devem ser apresentados separadamente em linha específica. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 10 Como a CPC 36 orienta os procedimentos de Consolidação? B86. Demonstrações consolidadas devem: (a) combinar itens similares de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da controladora com os de suas controladas; (b) compensar (eliminar) o valor contábil do investimento da controladora em cada controlada e a parcela da controladora no patrimônio líquido de cada controlada. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 11 Como a CPC 36 orienta os procedimentos de Consolidação? (c) eliminar integralmente ativos e passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa intragrupo relacionados a transações entre entidades do grupo (resultados decorrentes de transações intragrupo que sejam reconhecidos em ativos, tais como estoques e ativos fixos, são eliminados integralmente). Os prejuízos intragrupo podem indicar uma redução no valor recuperável de ativos, que exige o seu reconhecimento nas demonstrações consolidadas. O Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro se aplica a diferenças temporárias, que surgem da eliminação de lucros e prejuízos resultantes de transações intragrupo. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 12 Os investimentos em Ativos Financeiros podem ser consolidados? B91. O Pronunciamento Técnico CPC 38 não se aplica a participações em controladas que sejam consolidadas. Ou seja, Ativos financeiros não devem ser consolidados e restarão nas demonstrações consolidadas conforme apresentados nas Dfs Individuais. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 13 Como apresentar as Dfs Consolidadas segundo a ICPC 09? 7. A obrigação de “divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas...”, conforme preconizado pelo art. 249 da Lei das Sociedades Por Ações, não implica, necessariamente, divulgação em colunas lado a lado, podendo ser uma demonstração contábil a seguir da outra. Cumprido o mínimo exigido legalmente em termos de divulgação, a entidade pode divulgar somente suas demonstrações consolidadas como um conjunto próprio, o que é desejável ou até mesmo necessário se existirem práticas contábeis nas demonstrações consolidadas diferentes das utilizadas nas demonstrações individuais por autorização do órgão regulador ou por conterem efeitos de práticas anteriores à introdução das Leis nºs 11.638/07 e 11.941/08. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 14 Podemos entender o MEP como uma forma simplificada de Consolidação? Sim, vide item 11 da ICPC 09 11. Nesse sentido, cumpre lembrar, primeiramente, que a equivalência patrimonial corresponde a uma forma simplificada de consolidação; por meio dela é consolidado no ativo da investidora o valor não de cada ativo e cada passivo da entidade investida, mas apenas seu ativo líquido (patrimônio líquido) na proporção detida pela investidora; e é consolidada no resultado da investidora não cada receita e cada despesa da investida, mas apenas a parte do resultado líquido pertencente à investidora. É reconhecida também no investimento da investidora de forma consolidada (e não em cada ativo e passivo seu) a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado pela investida. Assim, a equivalência patrimonial e a consolidação de demonstrações contábeis, quer esta seja integral ou proporcional, são visões diferentes do processo de consolidação de duas ou mais entidades, mas com efeitos praticamente iguais no valor final do patrimônio líquido e do resultado líquido da investidora. Portanto, estão calcadas no mesmo objetivo de consolidação, mas mostrando seus efeitos uma de forma simplificada, outra de forma integral e outra de forma proporcional. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 15 Como identificar o CONTROLE para decidir sobre a Consolidação? B2. Para determinar se controla a investida, o investidor deve avaliar se possui todos os requisitos a seguir: (a)poder sobre a investida; (b) exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida; e (c) a capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de seus retornos. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 16 Poder? B9. Para ter poder sobre a investida, o investidor deve ter direitos existentes que lhe deem a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes. Para o fim de avaliar o poder, devem ser considerados somente direitos substantivos e direitos que não sejam de proteção (vide itens B22 a B28). B10. A determinação de se o investidor tem poder depende das atividades relevantes, da forma pela qual são tomadas decisões sobre as atividades relevantes e dos direitos que o investidor e outras partes têm em relação à investida. CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 17 Tem ou não tem poder para consolidar? Vamos discutir? CPC 36 – Demonstrações Consolidadas Investidor Caso A Caso B Caso C Caso D Caso E Caso F Caso G 1 51,0% 40,0% 40,0% 38,0% 19,0% 45,0% 50,0% 2 24,5% 25,0% 26,0% 7,0% 19,0% 30,0% 50,0% 3 24,5% 25,0% 26,0% 7,0% 19,0% 5,0% 4 10,0% 4,0% 7,0% 19,0% 5,0% 5 4,0% 7,0% 19,0% 5,0% 6 7,0% 5,0% 5,0% 7 7,0% 5,0% 8 7,0% 9 7,0% 10 6,0% Analise do Poder x Participação % 19 CPC 36 – Demonstrações Consolidadas 1) No primeiro caso prático vamos considerar uma combinação de negócios ocorrida em 31/03/2022 com o preço de R$15.000 para aquisição de 60% na Adquirida/controlada.Após mensuração do valor justo do PL adquirido através de laudo PPA foram identificados ativos e passivos não reconhecidos pela adquirida, E o PL contábil de R$12.500 passou para R$14.200 quando avaliado a seu valor justo. O ágio provisório adquirido foi de R$7.500 e posteriormente passou para R$6.480, ou seja, R$1.020 líquidos foram alocados. Ao final na adquirente teremos um investimento de R$7.500, um ágio de R$1.020 e um Goodwill de R$6.480 totalizando o preço pago de R$15.000. Veja detalhes: Inicial Ajustado Patrimônio Líquido -Adquirida 12.500 14.200 Aquisição 60% 7.500 8.520 Preço 15.000 15.000 Agio inicial -Goodwill 7.500 6.480 Agio alocado 1.020 20 CPC 36 – Demonstrações Consolidadas Compra de 60% por R$ 15000 ATIVO Anterior PPA Ajustado Circulante 7.400 7.400 Caixa e equivalentes 600 (50) 550 Clientes 1.800 (300) 1.500 Estoques 2.000 450 2.450 Impostos a recuperar 3.000 (100) 2.900 Não Circulante 13.170 16.370 Imobilizado 10.570 3.200 13.770 Intangíveis 2.600 - 2.600 TOTAL 20.570 3.200 23.770 PASSIVO Anterior PPA Ajustado Circulante 5.670 6.270 Financiamentos 1.500 - 1.500 Fornecedores 3.100 - 3.100 Obrigações tributárias 420 400 820 Obrigações sociais 650 200 850 Não Circulante 2.400 3.300 Financiamentos 1.800 - 1.800 Provisão para contingências 600 900 1.500 Patrimônio Líquido 12.500 14.200 Capital social 12.000 - 12.000 Reserva de lucros 500 1.700 2.200 TOTAL 20.570 3.200 23.770 Balanço da Adquirida na data de aquisição Reparem que os efeitos identificados ao longo da elaboração do Laudo PPA serão úteis para uma melhor apresentação das demonstrações consolidadas da controladora. Quanto mais efeitos identificados para alocação do ágio, mais complexa fica a consolidação. Recomendação: Sempre que for possível corrigir ou ajustar o balanço “Anterior” da adquirida ainda no período de mensuração da CPC 15, melhor. Vamos ver como fica a consolidação do Balanço na data de aquisição. 21 CPC 36 – Demonstrações Consolidadas Alocação do PPA e Goodwill nas demonstrações Consolidadas ATIVO Adquirente Adquirida Combinado Eliminações Reclassificação PPA Consolidado Circulante 128.000 7.400 135.400 135.400 Caixa e equivalentes 8.000 600 8.600 (50) 8.550 Clientes 30.000 1.800 31.800 (300) 31.500 Estoques 80.000 2.000 82.000 450 82.450 Impostos a recuperar 10.000 3.000 13.000 (100) 12.900 Não Circulante 220.000 13.170 233.170 227.850 Investimento (MEP) 7.500 - 7.500 (7.500) - Agio (Alocável) 1.020 - 1.020 (1.020) - Goodwill 6.480 - 6.480 (6.480) - Imobilizado 180.000 10.570 190.570 3.200 193.770 Intangíveis 25.000 2.600 27.600 6.480 - 34.080 TOTAL 348.000 20.570 368.570 (7.500) 2.180 363.250 PASSIVO Controladora Adquirida Combinado Eliminações Reclassicação PPA Consolidado Circulante 52.000 5.670 57.670 58.270 Financiamentos 17.000 1.500 18.500 - 18.500 Fornecedores 24.000 3.100 27.100 27.100 Obrigações tributárias 4.000 420 4.420 400 4.820 Obrigações sociais 7.000 650 7.650 200 7.850 Não Circulante 77.000 2.400 79.400 80.300 Financiamentos 45.000 1.800 46.800 46.800 Provisão para contingências 32.000 600 32.600 900 33.500 Patrimônio Líquido 219.000 12.500 231.500 219.000 Capital social 206.000 12.000 218.000 (12.000) 206.000 Reserva de lucros 13.000 500 13.500 (500) 13.000 P. Líquido não controladores 5.000 680 5.680 TOTAL 348.000 20.570 368.570 (7.500) 2.180 363.250 Consolidação Simulada para a data de aquisição 22 Participação: 80% Controladora Controlada Caixa e Equivalentes 150 80 Clientes 620 350 Estoques 480 510 Dividendos a receber 128 - Investimentos 1.652 - Imobilizados 3.200 1.850 Intangíveis 260 120 Total do Ativo 6.490 2.910 Emprestimos 810 550 Fornecedores 390 170 Impostos a pagar 110 60 Dividendos a pagar - 160 Emprestimos 1.580 430 Capital social 1.920 1.400 Lucros Acumulados 1.680 140 Total do PL Controlador 3.600 1.540 PL de não controlador - Total do Passivo e PL 6.490 2.910 ATIVO PASSIVO 2) O investimento na controladora representa 80% e inclui ao final R$300 de Goodwill e 120 de ágio alocável no imobilizado da controlada conforme laudo PPA. A controladora revendeu integralmente produtos adquiridos da controlada pelo custo líquido de R$170. Controladora Controlada Receitas líquidas 4.500 1.720 CPV (2.300) (940) Resultado Bruto 2.200 780 Despesas comerciais (380) (130) Despesas Adm (450) (160) Despesas Tributárias (120) (40) Resultado c/ MEP 280 - Outras Receitas Op. 70 15 Outras Despesas Op. (60) (10) Resultado Op 1.540 455 Receitas Financeiras 80 12 Despesas Financeiras (95) (55) Resultado Financeiro (15) (43) Tributos sobre a renda (260) (62) Resultado líquido 1.265 350 Pertic não controladores - - Resultado líquido 1.265 350 DRE 23 Na solução a seguir reparem que o saldo de investimentos é integralmente zerado na consolidação, sendo que parte do seu saldo é reclassificado ao Intangível (Goodwill) e outra parte é relocada para a linha de imobilizado do consolidado (Ágio alocável).Mas a eliminação do Investimento puro acontece contra o Patrimônio Líquido dos controladores e também no calculo e indicação da parcela de PL dos não controladores. As outras eliminações referem-se a saldos mútuos (dividendos, AFACs e Mutuos) entre os ativos e passivos do Balanço. Na DRE as principais eliminações são na linha de “Resultado com MEP” e no calculo e indicação da despesa ou receita referente aos Não controladores. No resultado também podem existir efeitos financeiros ou mesmos receitas x custos que devam ser eliminados para não duplicar efeitos intercompany na demonstração consolidada. Caso alguma controlada tenha PL negativo teremos também que eliminar a respectiva Provisão no Passivo do Balanço Consolidado e também as linhas de “Outras Receitas ou despesas operacionais” do resultado onde registramos os eventuais ajustes da provisão. Solução - 2 24 O investimento na controladora representa 80% e inclui ao final R$300 de Goodwill e 120 de ágio alocável no imobilizado da controlada conforme laudo PPA. Participação: 80% Controladora Controlada Combinado Eliminações Consolidado Caixa e Equivalentes 150 80 230 - 230 Clientes 620 350 970 - 970 Estoques 480 510 990 - 990 Dividendos a receber 128 - 128 (128) - Investimentos 1.652 - 1.652 (1.652) - Imobilizados 3.200 1.850 5.050 120 5.170 Intangíveis 260 120 380 300 680 Total do Ativo 6.490 2.910 9.400 (1.360) 8.040 - Emprestimos 810 550 1.360 - 1.360 Fornecedores 390 170 560 - 560 Impostos a pagar 110 60 170 - 170 Dividendos a pagar - 160 160 (128) 32 Emprestimos 1.580 430 2.010 2.010 Capital social 1.920 1.400 3.320 (1.400) 1.920 Lucros Acumulados 1.680 140 1.820 (140) 1.680 Total do PL Controlador 3.600 1.540 5.140 (1.540) 3.600 PL de não controlador - 308 308 Total do Passivo e PL 6.490 2.910 9.400 1.360- 8.040 ATIVO PASSIVO 25 A controladora revendeu integralmente produtos adquiridos da controlada pelo custo líquido de R$170. Controladora Controlada Combinado Eliminações Consolidado Receitas líquidas 4.500 1.720 6.220 (170) 6.050 CPV (2.300) (940) (3.240) 170 (3.070) Resultado Bruto 2.200 780 2.980 - 2.980 Despesas comerciais (380) (130) (510) - (510) Despesas Adm (450) (160) (610) - (610) Despesas Tributárias (120) (40) (160) - (160) Resultado c/ MEP 280 - 280 (280) - Outras Receitas Op. 70 15 85 - 85 Outras Despesas Op. (60) (10) (70) - (70) Resultado Op 1.540 455 1.995 (280) 1.715 Receitas Financeiras 80 12 92 - 92 Despesas Financeiras (95) (55) (150) - (150) Resultado Financeiro (15) (43) (58) - (58) Tributos sobre a renda (260) (62) (322) - (322) Resultado líquido 1.265 350 1.615 (280) 1.335 Pertic não controladores - - - (70) (70) Resultado líquido 1.265 350 1.615 (350) 1.265 DRE 27 Exercícios de Fixação - Consolidação 1) Entre os procedimentos para elaborar as demonstrações consolidadas podemos relacionar, exceto: a) Elaborar demonstrações combinadas com a soma dos saldos da controladora e investidas onde de verificar o poder de definir as principais transações e operações. b) Reclassificar o saldo de Goodwill existente nas demonstrações individuais da controladora para o grupo de Intangível do Balanço Consolidado. c) Reclassificar da Linha de Ágio Alocável todos os valores que o fundamentem conforme Laudo de PPA emitido na época da Combinação de Negócios considerando eventuais atualizações posteriores. d) Eliminar o saldo de Investimentos integralmente quando a controladora possuir investimentos controlados em conjunto. 28 Exercícios de Fixação - Consolidação 2) Com o novo conceito de Poder, a decisão de consolidar vai além da participação percentual no capital votante da Investida porque, EXCETO: a) Podem existir acordo contratuais entre os acionistas conferindo influência ou poderes adicionais a um acionista não controlador. b) Por condições ligadas ao contexto da composição societária um Investidor pode estar ligado ou associado a outro nas decisões e por isto assuma condição privilegiada na definição das políticas, transações e operações da Investida. c) Por deter melhores condições financeiras ou deter o conhecimento técnico e operacional essencial ao negócio um investidor minoritário assume posição decisiva nas ações e deliberações da Investida. d) Um acionista minoritário pode possui por acordo de acionistas o poder de veto para qualquer deliberação dos demais acionistas 29 Exercícios de Fixação - Consolidação 3) Um acionista X com 10% do capital votante numa Companhia S/A, considera-se detentor do “poder” para consolidar as suas Demonstrações, mesmo que a norma não presuma nem mesmo a sua influência significativa devido ao baixo percentual de participação: Esta situação é possível se: a) Os demais 90% do capital estejam dispersos numa grande quantidade de acionistas com dificuldades de se organizar para fazer frente ao acionista X. b) Um contrato entre os demais acionistas conferir o poder de decisão ao acionista X. c) Se o acionista X for também o maior credor da Companhia por operações de empréstimos e por isto tem a Entidade e os demais acionistas submetidos as suas vontades. d) O Acionista X indicar em suas demonstrações consolidadas 90% do PL da Companhia como de propriedade dos outros acionistas não controladores. 30 Exercícios de Fixação - Consolidação 4) Devemos consolidar, EXCETO: a) Controladas. b) Coligadas onde possuir poder para decisões relevantes. c) Operações Conjuntas de modo proporcional a participação. d) Empreendimentos Controlados em Conjunto. 31 Exercícios de Fixação - Consolidação 5) Sobre as Demonstrações Consolidadas podemos afirmar: a) São requeridas pela Legislação do Pais em alinhamento com o IFRS b) Podem ser substituídas por Demonstrações Separadas. c) Sua elaboração dispensa aapresentação das Demonstrações Individuais da Controladora. d) Não requerem que suas notas explicativas também sejam elaboradas de modo consolidado. 32 Exercícios de Fixação - Consolidação 6) Sobre as Demonstrações Consolidadas podemos afirmar: a) Requerem lançamentos contábeis para eliminações e reclassificações na Controladora para sua elaboração. b) Podem incluir controladas e controladora com diferentes práticas contábeis. c) É a referência do fisco para a tributação das empresas Nacionais. d) Admitem a indicação de saldos residuais de investimentos avaliados a custos ou de investidas não incluídas na sua elaboração como por exemplo os empreendimentos controlados em conjunto. 33 Exercícios de Fixação - Consolidação 7) O item B38 da CPC 36R3 descreve que: O investidor pode ter poder ainda que detenha menos que a maioria dos direitos de voto da investida. O investidor pode ter poder com menos que a maioria dos direitos de voto da investida, por exemplo, por meio de: Exceto (a) acordo contratual entre o investidor e outros titulares de direitos de voto; (vide B39) (b) direitos decorrentes de outros acordos contratuais (vide item B40); (c) os direitos de voto do investidor (vide itens B41 a B45); (d) direitos de voto potenciais (vide itens B47 a B50); ou (e) Despacho Judicial que lhe garanta o direito de consolidação. 34 Exercícios de Fixação - Consolidação 8) O investidor A detém 70% dos direitos de voto da investida. O investidor B possui 30% dos direitos de voto da investida, bem como a opção de adquirir metade dos direitos de voto do investidor A. A opção é exercível pelos próximos dois anos ao preço fixo que está substancialmente fora do preço (out-of-the money) (e que se espera que assim permaneça por esse período de dois anos). O investidor A tem exercido seus direitos de voto e está dirigindo ativamente as atividades relevantes da investida. Nesse caso, devemos concluir que: a) O Investidor A tem o poder e deve consolidar a investida. b) O Investidor B, se assim desejar, terá o poder e por isto deve consolidar. c) Nenhum dos dois investidores deve fazer a consolidação até que se definam as participações definitivas de cada um. d) Ambos investidores podem fazer a Consolidação proporcional cada um com seu percentual de participação. 35 Exercícios de Fixação - Consolidação 9) O item 6 da CPC 36R3 define que. O investidor controla a investida quando está exposto a, ou tem direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida e tem a capacidade de afetar esses retornos por meio de seu poder sobre a investida. O item 7 complementa que: Assim, o investidor controla a investida se, e somente se, o investidor possuir todos os atributos seguintes: Exceto: (a) poder sobre a investida (vide itens 10 a 14); (b) exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida (vide itens 15 e 16); e (c) a capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de seus retornos (vide itens 17 e 18). (d) Histórico ou habitualidade no uso deste poder para afetar os retornos. 36 Exercícios de Fixação - Consolidação 10) Conforme item B18 da CPC 36R3 podem fornecer evidência de que os direitos do investidor são suficientes para lhe dar poder sobre a investida: Exceto. (a) o investidor pode, sem ter o direito contratual de fazê-lo, nomear ou aprovar o pessoal-chave da administração da investida que tem a capacidade de dirigir as atividades relevantes; (b) o investidor pode, sem ter o direito contratual de fazê-lo, instruir a investida a realizar transações significativas em benefício do investidor ou pode vetar quaisquer mudanças a essas transações; (c) o investidor pode dominar o processo de nomeações para a eleição de membros do órgão de administração da investida ou a obtenção de procurações de outros titulares de direitos de voto; (d) o pessoal-chave da administração da investida é formado por partes relacionadas do investidor (por exemplo, o presidente executivo da investida e o presidente executivo do investidor são a mesma pessoa); e (e) a maioria dos profissionais da operação (Chão de Fábrica) são selecionados ou indicados pelo Investidor que coordena o RH da investida. 38 Atividade Avaliativa Serão disponibilizados em formato excel, arquivo contendo 7 (sete) casos práticos e rápidos com Demonstrações de Controladora e Investidas em para que os alunos elaborem as demonstrações combinadas e depois providenciem os ajustes, eliminações e reclassificações necessárias à melhor elaboração e apresentação das Demonstrações Consolidadas. Para a realização os alunos podem atuar em grupos, fazendo pesquisas, utilizando como referências os exemplos dos Exercícios práticos apresentados neste material e outras consultas. Todavia, a entrega desta atividade avaliativa deve ser obrigatoriamente individual, com a postagem dos casos devidamente resolvidos com preenchimento no excel e devidamente identificados com o nome de cada aluno na planilha inicial de Resumo. A entrega e postagem no sistema Canvas deve ocorrer obrigatoriamente até o dia de encerramento do módulo, antes do inicio de nossa última aula, quando serão corrigidas. Entregas posteriores serão penalizadas em 30% da nota. 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