Vantagens do Custeio Variável e o Enfoque na Margem de Contribuição

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Análise de Custo
Iraneide 
Azevedo
Vantagens do custeio 
variável e o enfoque de 
margem de contribuição 
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Relembrar a definição de custeio variável.
  Identificar a definição de margem de contribuição.
  Listar as vantagens da utilização do custeio variável e da margem de 
contribuição.
Introdução
As empresas se estruturam para atender clientes e produtos por intermé-
dio do consumo de recursos colocados à disposição. Assim, de acordo 
com Souza e Diehl (2009), ao ignorar a relação de recursos (custos) fixos 
com produtos, assume-se a concepção equivocada de que não existe 
associação entre estes, podendo, inclusive, gerar excessos no dimensio-
namento de custos fixos. Embora seja questionável, segundo o ponto 
de vista dos princípios e das normas contábeis, o custeio variável assume 
grande importância na análise de decisões relativas a custos e preços. 
No método do custeio variável, apenas gastos variáveis são considera-
dos no processo de formação de custos dos produtos individuais. Custos 
ou despesas indiretas são lançados de forma global contra os resultados. 
A margem de contribuição assumida no custeio variável revela também 
sua necessidade, pois corresponde ao montante que sobra à empresa 
para a cobertura dos custos e das despesas fixas e o lucro depois de 
abatidos, das receitas, os custos e as despesas variáveis.
U N I D A D E 3 
Neste capítulo, você irá identificar as definições de custeio variável 
e a margem de contribuição e vai conhecer as vantagens da utilização 
de ambos.
Método de custeio
É o método usado para a apropriação de custos.
  Custear significa acumular, determinar custos.
  Custeio ou custeamento são métodos de apuração de custos, são as ma-
neiras como procederemos com a acumulação e a apuração dos custos.
Existem dois métodos básicos de custeio: custeio por absorção e custeio 
variável ou direto, e eles podem ser usados com qualquer sistema de acumu-
lação de custos.
O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual operam 
os sistemas e as modalidades de custeio.
A diferença básica entre os dois métodos está no tratamento dos custos 
fixos. Por isso, vamos apresentar a classificação dos custos quanto ao volume 
de produção, dando um maior destaque ao custeio variável. 
Custeio por absorção 
O custeio por absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é 
ratear todos os seus elementos (fi xos ou variáveis) em cada fase da produção. 
Só é considerado custo a parcela dos materiais que é utilizada na produção.
Conforme Bruni e Famá (2004, p. 216 apud VIEIRA; MACIEL; RIBAS, 
2009): 
Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição2
[...] no método de custeio por absorção, os produtos fabricados pela empresa 
serão apurados, em princípio, a partir da apropriação de todos os custos dos 
produtos no período, quer sejam de comportamento fixo ou variável.
Nesse método os custos dos setores auxiliares ou de suporte, normalmente 
representativos de custos fixos, serão objeto de rateio, para determinação do 
custo global dos produtos fabricados. Neste caso, destacam-se, mais especi-
ficamente, os valores de custo das áreas de gerência industrial, engenharia 
industrial, supervisão, planejamento e controle de produção, transportes 
internos e outros.
Custeio variável (direto)
Segundo Atkinson (2000, apud CALESSO, 2010, documento on-line):
Custeio variável (também conhecido como custo direto) é um tipo de custeamento 
que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos 
variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não 
haja produção, não são considerados como custo de produção, mas, sim, como 
despesas do período, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período.
Conforme Crepaldi (1998 apud MARQUES, 2007, p. 38): “fundamenta-se, 
na separação dos gastos, em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que 
oscilam proporcionalmente ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm 
estáveis perante volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites”.
Partindo do princípio que os custos da produção são, em geral, apurados men-
salmente e que os gastos imputados aos custos devem ser aqueles efetivamente 
incorridos e registrados contabilmente, esse sistema de apuração de custos 
depende de um adequado suporte do sistema contábil, na forma de um plano 
de contas que separe, já no estágio de registro dos gastos, os custos variáveis 
e os custos fixos de produção com adequado rigor (MARQUES, 2007, p. 38).
Conforme Crepaldi (2011, p. 117):
O termo gastos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são propor-
cionais ao volume da produção, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos 
ou reduções das quantidades produzidas. Assim, teríamos:
R$ 100.000,00 para produzir 100 unidades, ou R$ 200.000,00 para produzir 
200 unidades.
Quando convertido em custos por unidade de produto, o valor desses custos 
torna-se estável ou fixo, pois redunda no mesmo custo unitário de R$ 1.000,00.
3Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição
O termo gastos fixos designa os custos que, em valor absoluto, são estáveis, 
isto é, não sofrem oscilações proporcionais ao volume da produção, dentro 
de certos limites.
Quando convertido em custos por unidade de produto, o valor desses custos 
torna-se variável, pois R$ 150.000,00 imputados a 100 unidades dão um 
custo de R$ 1.500,00 por unidade, e imputados a 200 unidades dão um custo 
unitário de R$ 750,00.
Os custos sofrem uma diluição maior quanto maior for a quantidade pro-
duzida (CREPALDI, 2011). 
Vantagens do custeio variável 
Os defensores da utilização desse método argumentam, como vantagem, que os 
custos fi xos existem independentemente da fabricação ou não de um produto, 
bem como que os custos fi xos podem ser vistos como encargos necessários 
para que a empresa tenha condições de produzir, e não como encargo de um 
produto específi co. Os custos são distribuídos aos produtos por rateios, os quais 
contêm maior ou menor grau de arbitrariedade. Todavia, para a tomada de 
decisão, o rateio, por melhores que sejam os critérios, pode tornar um produto 
não rentável e, é claro, isso não é correto. 
Padoveze (2003, p. 170) descreve: 
a) Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão 
processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns.
b) O lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição 
de inventários.
c) Os dados são necessários para a análise das relações custo-volume-lucro 
são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil.
d) É mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento dos 
produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e 
de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desem-
penho setorial.
e) O custeamento direto é totalmente integrado com o custo padrão e o 
orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custo.
Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição4
Desvantagens do custeio variável 
De acordo com Padoveze (2003, p. 170)
a) A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa 
a sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do 
período.
b) Na prática, a separação de custo fixos e variáveis não e tão clara como 
parece, pois existem custos, semivariáveis e semifixos, podendo o 
custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação 
dos elementos de custeio.
c) O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de custos 
para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são 
ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, 
podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, entretanto,têm 
uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido. Exemplo: conta de energia elétrica 
da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima, mesmo que nada seja 
gasto no período. 
Já os custos semifixos são custos que são fixos em uma determinada faixa de pro-
dução, mas que variam se houver uma mudança dessa faixa, como, por exemplo, a 
necessidade de supervisores de produção de uma empresa.
Para a diferenciação de custos, observemos a seguinte situação: 
Uma determinada empresa fabrica um produto que tem a demanda instável 
de 8.000, 10.000 e 12.000 kg mensais. 
Custo fixo: R$ 80.000,00/mês
Custo variável: R$ 15,00/kg
Para os 3 volumes de produção, os dados são os apresentados no Quadro 1.
5Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição
Produção Custo total Custo unitário por kg
Fixo Variável Total Fixo Variável Total
8.000 kg 80.000,00 96.000,00 176.000,00 10,00 15,00 25,00
10.000 kg 80.000,00 120.000,00 200.000,00 8,00 15,00 23,00
12.000 kg 80.000,00 144.000,00 224.000,00 6,67 15,00 21,67
 Quadro 1. Resultados obtidos em três volumes de produção. 
Com os três volumes de produção obtidos, pode-se observar que, para 
qualquer volume de produção, o custo do produto vendido foi de R$ 15,00. 
E, ainda, verificou-se que:
  No custo total, a coluna referente ao custo variável foi modificada, já 
o custo fixo permaneceu o mesmo.
  O custo fixo unitário foi modificado porque ele é consequência da 
divisão de um valor fixo pelo volume produzido. 
  No custo variável unitário não houve modificação porque cada unidade 
fabricada recebeu o mesmo montante.
  No custo total unitário somam-se as parcelas de custo fixo e variável 
unitários, quanto maior a produção, menor será o custo total unitário. 
Supondo que uma empresa industrial manufature e comercialize um produto cujo 
preço de venda seja R$ 10,00 e que apresente a seguinte estrutura de custos variáveis:
Matéria-prima e materiais secundários: R$ 5,00
ICMS: 18%
PIS e COFINS: 9,25%
Comissão de vendedores: 5%
Nesse caso, o custo unitário do produto vendido obtido pelo método do custeio 
variável seria o apresentado no Quadro 2.
Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição6
Uma característica importante desse método de custeio é a troca do conceito de 
apuração do lucro bruto pela apuração da margem de contribuição do período 
contábil. Com a margem de contribuição obtida pela empresa, deverão ser 
cobertos todos os custos fixos apropriados no período contábil, identificando-
-se, assim, o resultado operacional da empresa sem o diferimen to de custos 
fixos pelos produtos acabados em estoques ou por meio daqueles em processo 
de fabricação (LEONE, 2000 apud VIEIRA; MACIEL; RIBAS, 2009).
A empresa Chapéus Bahia S.A. produziu, durante o mês de janeiro de determinado 
ano, 35 unidades. Os custos e as despesas para o único modelo de chapéu que produz 
estão nos Quadros 3 e 4.
Variáveis R$ por unidade
Matéria-prima R$ 75,00
Mão de obra direta R$ 50,00
Despesas de vendas R$ 25,00
Total R$ 150,00
 Quadro 3. Custos e despesas váriaveis.
Matéria-prima e materiais secundários R$ 5,00
ICMS 18% x R$ 5,00 = R$ 0,90
PIS e COFINS 9,25% x R$ 10,00 = R$ 0,925
Comissão de vendedores 5%x R$ 10,00 = R$ 0,50
Total = R$ 7,325,00
 Quadro 2. Custeios variáveis de produção. 
7Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição
Fixos R$ por mês
Depreciação 300,00
Mão de obra indireta 3.000,00
Outros custos fixos 1.250,00
Despesas gerais 1.450,00
Total R$ 6.000,00
Quadro 4. Custos e despesas fixos.
O preço de venda é de R$ 450,00/unidade e não havia estoques iniciais. Foram 
vendidas 25 unidades. Calcula-se então o lucro do mês pelo custeio variável (direto).
Solução no Quadro 5.
Vendas (25 x R$ 450,00) R$ 11.250,00
(-) Custos variáveis (25 x R$ 125) R$ 3.125,00
(-) Despesas variáveis (25x R$ 25) R$ 625,00
Custos e despesas variáveis R$ 3.750,00
Margem de contribuição R$ 7.500,00
(-) Custos fixos R$ 4.550,00
(-) Despesas gerais fixas R$ 1.450,00
Custos e despesas fixas (gerais) R$ 6.000,00
Lucro R$ 1.500,00
 Quadro 5. Lucro do mês pelo custeio variável (direto). 
No custeio variável, a diferença entre as vendas líquidas e a soma de custo de pro-
dutos vendidos (que só contém custos variáveis) e despesas variáveis é chamada de 
margem de contribuição.
Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição8
Margem de contribuição
É a diferença entre o preço de venda e o custo e as despesas variáveis de cada 
produto ou serviço. A margem de contribuição é o valor que cada unidade con-
tribui para o pagamento de custos e despesas fi xos e para a formação do lucro. 
Margem de contribuição unitária 
Trata-se da contribuição que cada unidade de produto, ao ser vendida, oferece 
para a empresa compor o montante que deverá cobrir os custos fi xos e as 
despesas totais e formar o lucro. 
Fórmula: 
MCU = RBV – (CV + DV)
MCU = margem de contribuição unitária
RBV = receita bruta de venda unitária
CV = custos variáveis unitários
DV = despesas variáveis
Suponha que a empresa Bastian compre bermudas por R$ 40,00 e revende a R$ 70,00, 
pagando 10% de imposto e 3% de comissão para os vendedores, temos:
RBV = 70
CV = 40
DV = 0,10 (Imposto) x 70 (RBV) + 0,03 (Comissão) x 70 (RBV) = 7 + 2,10 = 9,10
MCU = RBV – (CV + DV),
MCU = 70 – (40 + 9,10) = 70 – 49,10 = 20,90
Isto quer dizer que cada bermuda tem uma margem de contribuição unitária de 
R$ 20,90. Para saber o percentual da margem de contribuição, basta dividir o valor 
calculado pelo preço de venda da bermuda e multiplicar por 100. 
MC% = R$ 20,90 /R$ 70,00
MC% = 0,30 x 100
9Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição
Nesse exemplo, a margem de contribuição da bermuda é de 30%.
Assim, se a empresa vendeu, em um mês, 120 bermudas a R$ 70,00 cada, recebeu 
um total de: R$ 8.400 (120x70).
A margem de contribuição para toda a operação foi, portanto, 30% desse valor, 
ou seja,
R$ 8.400x 30% = R$ 2.520,00.
Caso essa empresa tenha apenas esse produto no catálogo, para que ela dê lucro, 
seu custo fixo deverá ser menor do que R$ 2.520,00. 
Margem de contribuição total 
A margem de contribuição total é o montante que resta do preço de venda 
de um produto depois da redução de seus custos e suas despesas variáveis. 
A empresa só começa a obter lucro quando a margem de contribuição dos 
produtos vendidos supera as despesas e os custos fi xos do exercício. A margem 
pode ser entendida como a contribuição dos produtos para cobertura de custos 
e despesas fi xos e do lucro. 
Fórmula: 
MCT = MCU x Volume de vendas 
Sendo que:
MCU = RBV – (CV + DV)
MC = margem de contribuição
RBV = receita bruta de venda
CV = custo variável
DV = despesas variáveis
A margem de contribuição representa o valor que cobrirá os custos e as 
despesas fixos da empresa e proporcionará o lucro.
Fórmula em porcentagem: MC% = MC/RBV
Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição10
Uma empresa tem os seguintes dados:
  Vendas no período: R$ 100.000,00.
  Volume de vendas: 25 unidades.
  Custos das mercadorias vendidas: R$ 50.000,00.
  Tributos sobre vendas: R$ 30.000,00.
Para calcular a margem de contribuição total:
  MCU = RBV – (CV + DV) 
  MCU = R$ 100.000,00 - (R$ 50.000,00 + R$ 30.000,00)
  MCU = R$ 20.000,00
  MCT = 20.000 x 25 = R$ 500.000
Vantagens da margem de contribuição
As vantagens de conhecer as margens de contribuição de cada produto ou 
linha de produtos podem ser resumidas em:
  A margem de contribuição ajuda a empresa a decidir que mercadorias 
merecem maior esforço de venda e qual será o preço mínimo para 
promoções.
  As margens de contribuição são essenciais para auxiliar a administração 
das empresas decidir pela manutenção ou não de determinados produtos; 
pela manutenção ou não de determinada filial.
  As margens de contribuição podem ser usadas também para avaliar 
alternativas de reduzir preços e aumentar o volume de vendas. A margem de contribuição é utilizada também para determinar o ponto 
de equilíbrio da empresa (CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE 
MARABÁ, 2014, P. 48).
Ponto de equilíbrio é um índice percentual que marca o ponto em que as vendas criam 
receitas que se igualam às despesas e aos custos de uma operação.
11Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição
Margem de contribuição para fins de suporte 
ao processo decisório
Segundo Leone (2001), a utilização dos custos para tomada de decisão determina 
o rumo de ações que provocarão alterações sobre os lucros da empresa em 
curto e longo prazo. Megliorini (2003) destaca que é importante para a tomada 
de decisões saber a maneira de identifi car, mensurar e informar os custos dos 
produtos ou serviços. Para o autor, a contabilidade de custos tem como objetivo 
conhecer os custos dos produtos, para avaliar os estoques e apurar o resultado.
Nesta perspectiva, Iudícibus (2000) entende que a contabilidade de custos 
está preocupada com a apuração do resultado, ou seja, identificar o lucro de 
forma mais adequada. No mesmo sentido, Martins (2003) defende que inde-
pendentemente da estratégia de custo adotada pela empresa, o mercado é o 
grande responsável pela fixação dos preços, e não os custos dos produtos, e 
por isso a boa gestão de custos tem seu importante objetivo na maximização 
dos lucros. Para o autor, torna-se essencial conhecer o custo do produto para 
definir seu preço de venda, mas essa informação por si só não é suficiente. É 
preciso também estar atento a fatores externos à empresa e que acabam por 
influenciar sua gestão em termos de custos.
Nesse contexto, quando se trata de custos para fins gerenciais, a análise da 
margem de contribuição é bastante apreciada. Sua abordagem pressupõe a utili-
zação do custeio variável, pois o custo variável subtraído da receita proveniente 
da venda do produto gera uma margem de contribuição. Conforme Bruni e Famá 
(2004), o custeio variável é sugerido para fins decisórios devido a não haver rateios 
de custos fixos ou indiretos, o que não provoca distorções no custo dos produtos.
A análise da margem de contribuição é relativamente simples, pois visa a 
identificar o que sobrou da receita de vendas depois de deduzidos os custos 
e as despesas variáveis de fabricação. O valor resultante contribuirá para a 
cobertura dos custos fixos e para a formação do lucro. Teoricamente os pro-
dutos que gerarem as maiores margens de contribuição são os que propiciam 
um lucro maior.
Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição12
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Vantagens do custeio variável e o enfoque de margem de contribuição16
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