Incentivos Fiscais

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1. Conceito 
INCENTIVOS FISCAIS· 
DÊNIA MARIA MILAGRES * * 
1. Conceito; 2. Natureza jurídica; 3. Incentivos fiscais e 
figuras afins; 4. Incentivos fiscais e os princlpios cons-
titucionais; 5. Incentivos e as limitações constitucionais 
à sua instituição; 6. Os tratados internacionais de comér-
cio e os incentivos fiscais; 7. Imunidade do imposto sobre 
circulação de mercadorias na exportação de produtos 
industrializados; 8. Os convênios e as isenções do im-
posto sobre circulação de mercadorias - a lei comple-
mentar reguladora; 9. Conclusão. 
Incentivos ou estímulos fiscais são todas normas jurídicas ditadas com finali-
dades extrafiscais de promoção do desenvolvimento econômico e social que 
excluem total ou parcialmente o crédito tributário. 
Aliomar Baleeiro conceitua incentivos ou estímulos fiscais: 
"Através de medidas fiscais que excluem total ou parcialmente o crédito tribu-
tário, o Governo Central procura provocar a expansão econômica de uma de-
terminada região ou de determinados setores de atividades."l 
Por sua vez, Maria Aparecida Vera Cruz Bruni de Moura define: 
"Incentivos fiscais são medidas fiscais que excluem total ou parcialmente o 
crédito tributário, aplicadas pelo Governo Central com a finalidade de desen-
volver economicamente um determinado setor de atividade."2 
A técnica premial utilizada pelo Estado pode consistir numa facilitação di-
reta (participação primária ou secundária, mas de forma direta) aos interes-
sados, como no caso de concessão de subvenções em dinheiro, oferta de ter-
renos e de obras de infra-estrutura, financiamentos a custos subsidiados, ou 
investimentos coligados a alguma forma de associação negociaI (participação 
acionária), ou em facilitação indireta, através de normas que tomem particu-
larmente atrativo o empreendimento pelos próprios interessados, através da ate-
• O presente trabalho, apresentado ao Curso de Direito Tributário, promovido pelo Centro 
de Atividades Didáticas do INDIPO, mereceu nota máxima e está sendo publicado por 
decisão do Conselho Editorial da Revista de Ciência Política . 
.. Advogada. 
1 Baleeiro, Aliomar. Direito financeiro. J. Bushatsky, 1971. p. 155. 
2 Bruni de Moura, Maria Aparecida Vera Cruz. Direito tributário. J. Bushatsky. p. 135. 
R. C. pol., Rio de Janeiro, 29(3):103-117, jul./set. 1986 
nuação ou extinção de tributação, principalmente, ou, o que é mais comum, a 
adoção de ambas as modalidades de intervenção, de forma perfeitamente inte-
grada. 
Os incentivos ou estímulos que o Estado cria para promoção do desenvolvi-
mento econômico ou social (ou ambos, posto que dificilment·~ se possa concebê-
los apartados, pois os campos se interpenetram) podem ser, de várias naturezas: 
financeiros, patrimoniais, fiscais etc. 
Poderíamos, pois, conceituar os incentivos fiscais como sendo aquelas nor-
mas jurídicas que utilizam o instrumental tributário com finalidades premiais, 
extrafiscais, que visem à promoção do desenvolvimento econômico e/ou social. 
A larga utilização dos incentivos fiscais em quase todos os países representa 
a maior e mais fascinante experiência da utilização do tributo com finalidades 
extrafiscais, regulatórias, refletindo uma preocupação moderna e geral no sen-
tido de dirigir e acelerar o desenvolvimento econômico, usando leis tributárias 
para favorecer e incentivar certas atividades julgadas importantes sob o ponto 
de vista social ou econômico para cada país em particular. 
2. Natureza jurídica 
Parte da doutrina costuma afirmar que os incentivos fiscais excluem total 
ou parcialmente o crédito tributário, baseados principalmente no dispositivo 
do Código Tributário Nacional (art. 175, I) que diz ser a isenção uma forma 
de exclusão do crédito tributário. 
Pode-se tomar, também, a afirmação de que os incentivos excluem ou reduzem 
o "crédito tributário" na acepção lata de débitos efetivos do contribuinte para 
com o fisco, relativos a tributos em geral, da competência da mesma pessoa polí-
tica; poder-se-ia com mais razão dizer que o efeito dos incentivos seria a ex-
clusão ou redução do crédito tributário. 
Em sentido genérico, podemos dizer que, sendo os incentivos fiscais mani-
festação da tributação com fins extrafiscais, intervencionistas, seus efeitos são 
nitidamente premiais, simplesmente. 
Os incentivos fiscais são uma moderna manifestação do uso da tributação 
com fins extrafiscais, em que se busca, com a dispensa ou atenuamento da tri-
butação geral, estimular comportamentos dos contribuintes que se afinem a di-
retrizes governamentais que objetivem a promoção do desenvolvimento econô-
mico e social do Estado. 
A natureza jurídica do estímulo fiscal é a de uma simples exoneração do 
poder de tributar, considerado o termo "exoneração" em seu senso amplo de 
exclusão, desoneração total, ou parcial, de tributação visando a promoção do 
desenvolvimento econômico e social. 
Os incentivos fiscais concedidos atualmente sob as mais variadas formas e 
técnicas são: isenções, imunidades, suspensão de impostos, redução de alíquotas, 
créditos de impostos, depreciação acelerada, ressarcimento de tributos pagos 
etc. 
Note-se, porém, que todas essas modalidades têm como fator comum a ex-
clusão ou exoneração total ou parcial de tributação sobre bens, pessoas, ativida-
104 R.C.P. 3/86 
des etc., seja de forma direta, como nas isenções, seja indiretamente, como 
compensação ou abatimento do imposto apagar. 
3. Incentivos fiscais e figuras afins 
A isenção é para o Código Tributário Nacional (art. 175) uma forma de ex-
clusão do crédito tributário, que perfilhou a teoria que entende verificar-se 
nas hip6teses de isenção o nascimento da obrigação tributária, sendo que, en-
tretanto, o crédito tributário não se constitui em virtude da isenção concedida. 
O incentivo fiscal é também uma forma de exclusão de tributação, tal qual 
a isenção, mas é um instituto mais amplo, pois a própria isenção é uma espécie 
do gênero incentivo, quando ditada com finalidades de promoção do desenvol-
vimento econômico e social. 
A relação entre os conceitos isenção fiscal e incentivo fiscal é abordada por 
Manuel Lourenço dos Santos: 
l!RIl 
"Incentivo fiscal é o gênero de que a 'isenção tributária' é a especle. Isso 
não quer dizer que o conceito 'isenção fiscal' seja, simplesmente, nada mais do 
que um conceito subordinado ao gênero 'incentivo fiscal'. Os dois conceitos 
representam dois campos, que se cruzam. Por exemplo, isenções fiscais conce-
didas para diplomatas estrangeiros não têm relação com 'incentivos fiscais'. 
Abrangem - além das isenções - outras espécies, tais como a alíquota redu-
zida, bonificação de deduções para depreciação acelerada, suspensão do im-
posto, crédito do imposto para aplicação em investimentos privilegiados, tri-
butação agravada para atividades de menor interesse para a economia nacional."3 
A distinção entre incentivos fiscais e financeiros reside fundamentalmente 
no seu campo de atuação, pois os primeiros atuam no campo do direito público, o 
tributário, representando vantagens tributárias ao contribuinte, que lhe reduzem 
ou mesmo extinguem a tributação, enquanto os estímulos financeiros têm curso 
na atividade do Estado, como se fora um simples particular, atuando na econo-
mia privada, usando os bancos oficiais e bancos particulares para conceder fi-
nanciamentos, facilidades creditícias e juros baixos, subsidiados a tomadores 
cujas atividades desejam encorajar. Contudo, são ambos manifestações do di-
reito premial, apenas usando institutos ou técnicas veiculadas em normas de di-
ferentes ramos do direito, sujeitas a regras e princípios própl;os, às vezes coin-
cidentes ou diversas. 
Podemos distinguir os incentivos fiscais dos subsídios, pois enquanto os pri-
meiros implicam a redução ou exclusão da carga tributária efetivamente exis-
tente, os subsídios representam vantagens financeiras dadas pelo governo para 
tentar alcançar resultados econômicos desejados, porém cuja natureza nada tem 
a ver com o reembolso real da carga tributáriada atividade aos contribuintes. 
Ainda que se utilize, o Estado, de instrumentos tributários para mascarar uma 
subvenção pura e simples de numerário de determinada atividade, estaremos 
diante de um subsídio meramente, o que é proibido por todos os acordos inter-
nacionais do comércio. . 
3 Santos, Manuel Lourenço dos. Direito tributário. 3. ed. Rio de Janeiro, Editora da Funo ' 
dação Getulio Vargas, 1970. p. 88. 
Incentivos fiscais 105 
4. Incentivos fiscais e os princlpios Constitucio1U1ÍS 
4.1 Princípio da legalidade 
o legislador constituinte estabeleceu um principio restrito à atividade tri-
butária, a que a doutrina costuma nominar de princípio da estrita legalidade 
da tributação, que figura na Constituição Federal, em seu art. 153, § 29, com a 
nova redação dada pela Emenda Constitucional n.O 8/77, juntamente com outro 
princípio, o da anualidade: 
"Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem 
cobrado em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado 
esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa al-
fandegária e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e outros 
especialmente indicados em lei complementar, além do imposto lançado por mo-
tivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição." 
Nenhum incentivo fiscal existia sem a prévia existência de lei, pois a lei é 
pressuposto necessário e indispensável a toda a atividade tributária, com exce-
ção das isenções de imposto sobre circulação de mercadorias, que a Constituição 
Federal exige que sejam concedidas através de convênios entre os Estados, num 
caso único de substituição da lei. Quaisquer incentivos criados, veiculados por 
decretos, portarias e outros atos da administração, são inconstitucionais, por 
ofenderem o princípio da legalidade, atos nulos de pleno direito, nada juridi-
camente. 
Infere-se, do princípio da legalidade, que só a pessoa política aquinhoada 
com "competência" para instituir determinado tributo tem legitimação para con-
ceder, criar estímulos fiscais dentro do mesmo tributo, de forma que a concessão 
de incentivos por entidade que tenha apenas a "capacidade tributária" (por 
exemplo, uma autarquia), a titularidade de um tributo, é também inconstitu-
cional, como é inconstitucional o Estado federado pretender estabelecer estí-
mulos de tributos municipais. 
A única exceção de que só quem tem "competência" pode estabelecer incen-
tivos vamos encontrar em nossa Lei Maior, a Constituição Federal, em seu art. 
19, em que se atribui à União competência apenas desde que subordinados à 
existência de relevante interesse social ou econômico de caráter nacional. ~ um 
caso sui generis de atribuição de competência tributária, apenas em sua formu-
lação negativa, pois a União só poderá exonerar, jamais instituir ou aumentar 
tributos estaduais e municipais. 
Outra conseqüência vital do princípio da legalidade: nenhum incentivo fiscal 
poderá ser excluído nem ter sua base de cálculo diminuída senão em virtude 
de lei. 
Com efeito, a exclusão de um incentivo ou a diminuição de sua base de cál-
culo implica o aumento de carga geral da tributação que por ele era excluída 
ou minorada, o que é vedado pelo art. 153, § 29, da Constituição Federal. 
Estão sob reserva da lei todas as hipóteses de exclusão (isençõe3, incentivos), 
suspensão e extinção de créditos tributários ou a dispensa ou redução de penali-
dades, não só porque determina o art. 97, VI, do Código Tributário Nacional, 
mas porque o exige o art. 153, § 29, da Constituição Federal, sob pena de in-
constitucionalidade e responsabilidade pessoal do administrador que transgredir 
tal norma. 
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o pnnClplO da estrita legalidade comporta pouquíssimas exceções, permi-
tindo-se, no tocante a alguns tributos, alguma ingerência do Poder Executivo, 
porém previamente estipulada em lei que estabeleça os limites e condições dessa 
delegação de atribuições. 
Em nosso direito, o princípio da legalidade tem aplicação plena aos incentivos 
fiscais, que só podem ser criados, extintos, reduzidos, ampliados por lei ante-
rior que assim estabeleça. A única possibilidade de intervenção do Executivo, 
no âmbito dos incentivos, através tão-somente de seu chefe, o presidente da Re-
pública (competência indelegável, privativa dele), atendendo à parte final dos 
itens I, 11 e V do art. 21 da Constituição Federal, no tocante apenas ao imposto 
sobre produtos industrializados, imposto de importação e de exportação, desde 
que autorizado por lei (ou decreto-Iei nos casos permitidos), é a de alterar as 
alíquotas e bases de cálculo, e assim mesmo segundo parâmetros previamente 
estabelecidos pelo diploma legal, nunca a de extinguir os estímulos ou "suspen-
dê-los". 
4.2 Princípio da anualidade 
O princípio da anualidade aparece na parte final do art. 153, § 29, e sig-
nifica a impossibilidade de cobrança, em cada exercício, de tributo, a menos 
que a lei que o houver instituído, ou aumentado, esteja em vigor antes do iní-
cio do exercício financeiro (que vai de 1 de janeiro a 31 de dezembro). 
Quer dizer que não basta a existência da lei tributária que institua ou majore 
determinado tributo, pois ela apenas o cria ou aumenta, com vigência perma-
nente, mas não autoriza, por si mesma, sua cobrança. 
Hoje é necessário que a lei tributária que institua ou aumente tributos esteja 
em vigor antes do início do exercício financeiro (anterioridade da lei ao exer-
cício da cobrança), o que legitima plenamente a cobrança. 
No tocante aos incentivos fiscais e às isenções, a aplicação desse princípio 
significa que eventual extinção ou diminuição no montante dos estímulos é proi-
bida, pois implica ampliar a área de incidência do tributo, pela inclusão de fatos 
até então não tributados no campo da tributação, ou pelo aumento dessa carga, 
em meio a um exercício financeiro, surpreendendo o contribuinte. 
4.3 Princípio da igualdade 
Do princípio da igualdade, que figura no art. 153, § 1.0, da Constituição Fe-
deral ("Todos são iguais perante a lei, sem distinção de sexo, raça, trabalho, 
credo religioso e convicções políticas. Será punido pela lei o preconceito de 
raça"), decorre, em matéria tributária, o princípio da isonomia fiscal, que pode 
ser traduzido na seguinte máxima: 
"Iguais situações de fato devem receber a mesma carga tributária." 
Rui Barbosa, em sua célebre Oração aos moços, de forma lapidar explica o 
princípio geral de igualdade: 
"A regra da igualdade não consiste em quinhoar desigualmente aos desiguais, 
na medida em que se desigualam. Nessa desigualdade social, proporcionada 
Incentivos fiscais 107 
à desigualdade natural. é que se acha a verdadeira lei da igualdade. Tratar 
com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade 
flagrante, e não, igualdade real." 
Fábio Leopoldo de Oliveira explica que a isonomia fiscal é informada por 
idéias básicas, a da "generalidade" e a da "uniformidade": 
"A generalidade reflete a resultante do princípio da isonomia, isto é, da igual-
dade de todos perante a lei definida no art. 153, § 1.0, da Emenda Constitu-
cional n.O 1, de 17. 10.69, no sentido de que as normas tributárias devem alcan-
çar a todos. 
A uniformidade, por outro lado, também decorrente desse princípio, nos 
leva a que a norma tributária deve ser para condições iguais. E as medidas 
das c0!!dições para se estabelecerem os paralelos nos são dadas, exatamente, 
pela aferição da capacidade contributiva de cada um, estando este princípio 
contido de forma implícita no da igualdade. 
Portanto a declaração expressa do princípio da isonomia feita em nossa Cons-
tituição não admite uma simples interpretação literal. Não se trata de simples 
igualdade numérica ou aritmética. Não quer o princípio exigir que todos pa-
guem exatamente a mesma quantia sob os títulos tributários. Mas, ao contrário, 
exige que o legislador leve em conta a diversidade de circunstâncias e de con-
dições, pois, como assinala o ProfessorGiuliani Fonrouge, a aplicação de uma 
igualdade numérica daria lugar à maior das injustiças. 
O que a regra constitucional estatui é, de um lado, a obrigação de o legis-
lador igualar as pessoas ou instituições afetadas pelo tributo dentro de catego-
ria ou grupos ou, ainda, classificações de modo a evitar distinções arbitrárias 
(uniformidade de tratamento para as situações iguais) e, por outro lado, o direi-
to que temos (cada um de nós) a que não sejam estabelecidos privilégios ou 
exceções através de concessões a uns, com exclusão de outros (generalidades 
na aplicação das normas). 
Isonomia ou igualdade deve ser entendida como 'igualdade relativa', tra-
duzindo as semelhanças das situações consideradas. 
A jurisprudência acata, plenamente, a validade desse entendimento: 
- 'O sentido de igualdade de todos perante a lei há de ser tomado dentro 
da mesma classe de titulares de idêntica situação jurídica e não com a ampli-
tude de um preceito de aplicação genética (R. dos Tribunais, 258:560). 
- 'A igualdade perante a lei significa tratamento igual para os que a encon-
tram nas mesmas condiçes e debaixo de idênticas circunstâncias' (R. dos Tri-
bunais, 273:434.)"4 
Transplantando o prinCIpIO da isonomia para o campo dos incentivos fiscais, 
temos que a concessão de estímulos deve subordinar-se às duas regras: a de gene-
ralidade e da uniformidade, no sentido de que na definição dos estímulos, den-
tro de um determinado tributo, ele deve alcançar a todos os seus contribuintes, 
quando em igual situação de fato. 
1 nJjveira. FlÍbio Lenooldo de. Curso expositil'o de direito tributário. São Paulo, Resenha 
Tributária, 1976. p. 38. 
108 R.C.P. 3/86 
Exemplificando, quando se cria um estímulo à exportação de produtos, den-
tro da legislação do imposto sobre produtos industrializados ele deve alcançar 
necessariamente qualquer contribuinte do imposto, quando na condição de ex-
portador definido pela lei. 
Em se cuidando de "estímulos fiscais" é bom lembrar que o princípio da 
isonomia é dirigido tanto ao legislador, como limitação ao mesmo para não 
discriminar entre a igualdade, quanto ao aplicador da lei que, diante de direi-
tos atribuídos aparentemente tão-só a determinada classe, com afronta ao prin-
cípio, pode e deve dar a interpretação que se afina com o direito, reconhecndo 
a inclusão de iguais situações de fato no mesmo tratamento normativo, com 
recurso inclusive à "eqüidade" ou à interpretação analógica, para atenuar o 
rigor ou imprecisão de um texto, interpretando-o de modo compatível com a 
Constituição, em vez de simplesmente declará-lo inconstitucional, por discri-
minar indevidamente entre classes, grupos etc. 
Assim, discriminações tributárias praticadas através da criação de estímulos 
fiscais que impliquem tratamento discriminatório, em privilégio ou favorecimento 
de indivíduos ou grupos, são absolutamente vedadas por nossa Constituição. 
Daí por que a instituição de tributos está sujeita à regra da generalidade, que 
decorre dos, ou se acha implícita nos, princípios da isonomia e legalidade, 
pois todos devem contribuir na medida de sua capacidade, para satisfação dos 
encargos públicos. 
4.4 Princípio da justiça 
Um dos temas mais atraentes em direito, o princípio da "segurança jurídica" 
ou da "justiça", está inserido na Constituição Federal, no art. 153, § 3.° 
nos seguintes termos: 
"A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa 
julgada." 
Pontes de Miranda5 critica a redação do dispositivo, argumentando que as 
questões de direito intertemporal têm de levar em consideração a existência, 
a validade e a eficácia das regras jurídicas, que só se verificam no momento em 
que a lei é sancionada; diz que ato jurídico perfeito é fato jurídico, que en-
trou em algum sistema jurídico em dado lugar e data, é conceito do plano 
de existência. Já o direito adquirido é o direito que nasceu a alguém, é con-
ceito do plano de eficácia, porque todo direito é efeito, como são efeitos todo 
dever, toda pretensão, obrigação, todas as ações e exceções. 
Em matéria tributária, e em especial no âmbito deste estudo, os estímulos fis-
cais, o princípio da justiça tem, como tudo o mais, aplicação plena e irrestrita. 
Os incentivos podem ser concedidos incondicionalmente, de modo gratuito, 
puro e simples, sem exigência de contrapartidas, de contraprestações expressas 
por parte do seu beneficiário. 
Tais espécies de incentivos são revogáveis a qualquer tempo, observados os 
demais princípios constitucionais que regulam o seu regime jurídico (legalidade, 
anualidade etc.). 
5 Pontes de Miranda. Comentários à Constituição de 1967. Revista dos Tribunais, 1974; 
Questões forenses. Borsoi. t. 5. p. 67 e segs. 
Incéntivos' fiscais 109 
Os incentivos incondicionais podem ou não ter prazo de vigência pré-esti-
pulado. 
Por outro lado, existem incentivos concedidos em função de determinadas 
condições, em que o beneficiário, para usufruí-los, deve atender requisitos, rea-
lizar investimentos, dar, enfim, sua contraprestação positiva no interesse público 
que se objetiva estimular (condicionais). 
Tais estímulos, que são necessariamente instituídos por lei, podem ou não 
~er formalizados através de instrumentos de contrato com o poder público, 
quando são também chamados de contratuais, e podem ter ou não seu prazo 
de vigência prefixado (temporários). 
Os estímulos fiscais de caráter condicional pertencem à categoria dos incen-
tivos "bilaterais" ou "onerosos" amparados pelo princípio da justiça, que im-
pede sua revogação desde que e enquanto cumpridas as condições e atendidos 
os requisitos em razão dos quais foram outorgados, exigindo dos favorecidos 
contraprestação no interesse coletivo, daí o termo "bilaterais". 
Portanto, o contribuinte que satisfaz todas as exigências para sua concessão 
e realiza todos os atos reclamados pelo texto legal para sua fruição incorpora 
as vantagens legais ao seu patrimônio ou estatuto jurídico, daí resultando "di-
reito adquirido", inviolável e insuscetível de modificação prejudicial por lei 
superveniente. 
De maneira que o contribuinte que concorre positivamente, realizando estu-
dos, esforços, investimentos para usufruir uma situação jurídica oferecida pela 
lei, no interesse da promoção do desenvolvimento econômico ou social, tem 
reconhecida a intangibilidade das obrigações onerosas, bilaterais, oriundas da 
lei instituidora, na forma, condições e prazos nela estipulados; tem portanto 
a certeza jurídica da estabilidade e segurança de seus direitos, que lhe permi-
tem realizar os investimentos, cumprir as exigências legais, sem receio de que 
~eus esforços possam ser fraudados por modificação prejudicial. 
O Código Tributário Nacional, em seu art. 178, reconhecia em sua redação 
original a impossibilidade de revogação ou modificação da lei sobre isenção 
em duas distintas situações: 
a) quando concedida por prazo certo (temporal); 
b) quando concedida em função de determinadas condições (condicional). 
Na redação atual, com a alteração procedida pela Lei Complementar n.O 24, 
a conjunção "ou", alternativa, foi substituída pela conjunção "e", aditiva, de 
forma que o Código Tributário Nacional hoje s6 reconhece a irrevogabilidade 
da isenção se concorrerem ambos os fatores: concedida por prazo certo e em 
função de determinadas condições. 
Ambas as soluções do Código Tributário Nacional são inadequadas; pois 
:tão se deve, na primeira hip6tese, reconhecer a irrevogabilidade e inalterabi-
lidade de isenções puras e simples, incondicionais, apenas por serem por prazo 
certo. porquanto a Constituição Federal não ampara as situações em que não 
se verifique a ocorrência de direito adquirido, ato jurídico perfeito ou coisa 
julgada, como é o caso das isenções meramente temporárias. 
Ou seja, no caso de isenções apenas temporárias, não sujeitas a condições 
especiais de contraprestação, não deve haver a proteção do princípio de segu-
rança jurídica. Já a segunda solução do C6digo Tributário Nacionalé demasia, 
poi~, na concessão de isenções bilaterais, condicionadas a contraprestações no 
110 R.C.P. 3/86 
interesse público, há proteção do preceito constitucional sempre, pela formação 
de direito adquirido do beneficiário, quer seja ela concedida por tempo certo, 
quer seja indeterminada sua duração, fator absolutamente incidental, alheio, 
incaracterístico da formação de qualquer direito. 
Diga-se o mesmo com relação aos estímulos fiscais. Embora se recomende, 
como boa técnica, que o legislador estabeleça sempre ambos os requisitos para 
concessão de estímulos amparados pelo princípio da justiça, pode dar-se o caso, 
também, de o incentivo ser dado em função apenas de condições com duração 
até que se atinja qualquer resultado objetivo, qualquer fim escolhido pela lei 
como termo, sem que se desfigure seu caráter bilateral, merecedor de proteção 
jurídica até que esta se efetive (isto ocorre, por exemplo, no caso das vendas 
no mercado interno do Decreto-lei n.O 1.335/74, em que não há termo para 
aquisição das máquinas e equipamentos). 
5. Incentivos e as limitações constitucionais à sua instituição 
5.1 Limitações ao tráfego 
o art. 19, inciso I, da Constituição Federal veda à União, aos estados e aos 
municípios estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias, por 
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. 
Fábio Fanucchi ensina que: 
"Essa proibição tem que ver com a liberdade de trânsito dentro do território 
nacional e visa cobrir qualquer atentado a esse tipo de liberdade mesmo que 
seja com notória tendência fiscal ou extrafiscal.''6 
De forma que a criação de um estímulo fiscal por um município que viesse 
a incentivar deliberadamente o acesso de turistas, ou transporte por determi-
nada via, em prejuízo de outros, visando promover o desenvolvimento local, 
átentará contra o princípio. 
5.2 Vedação à União de estímulos não-uniformes ou que impliquem preferência 
o art. 20 da Constituição Federal veda, à União, "instituir tributo que não 
seja uniforme em todo o território nacional ou implique distinção ou preferên-
cia em relação a qualquer estado ou município em prejuízo de outro". 
A limitação em questão, também chamada de regra de "uniformidade geo-
gráfica da tributação federal", tem aplicação ao campo dos incentivos, impe-
dindo criação de estímulos fiscais, pela União, que não seja uniforme em todo 
o país ou que implique distinção ou preferência em relação a qualquer estado 
ou município da Federação, ferindo o princípio da igualdade dentro da unidade 
econômica do país. 
6 Fanucchi, Fábio. Limites da competência tributária. In: Comentários ao CTN. I. 
Bushatsky, 1977. v. 3. p. 23. 
Incentivos fiscais t11 
5.3 Proibições de incentivos em razão de procedência ou destino de bens 
Com apoio no art. 20, inciso 111, é veáado às pessoas políticas estabelecerem 
diferenças tributárias entre bens de qualquer natureza, em razão de sua proce-
dência ou destino. 
A regra proíbe não só a criação de tributos e estímulos na entrada (procedên-
cia) como na saída (destino) de bens de e para qualquer unidade federativa 
ou município, quer favoreçam os bens recebidos, quer os de produção própria 
do local. 
5.4 Conclusão 
Assim sendo, os incentivos fiscais estão sujeitos aos mesmos princlplos e 
limitações constitucionais que regem o poder de tributar (legalidade, ou reser-
va legal, da igualdade ou isonomia, da segurança pública etc.) e não podem 
ser criados e utilizados senão com fundamento na realização de interesses co-
letivos, na promoção de bem-estar geral, quer seja para mitigar ou atenuar as 
diferenças econômicas entre indivíduos ou regiões do país, quer para incenti-
var atividades ou promover setores produtivos, mas sempre no exclusivo in-
teresse público. 
6. Os tratados internacionais de comércio e os incentivos fiscais 
Os tratados internacionais de comércio, justamente por terem como finalidade 
principal disciplinar, regular as trocas de mercadorias entre cs Estados, con-
têm, todos eles, disposições de caráter fiscal, princípios tributários que visam 
evitar embaraços ao denominado livre comércio internacional. 
O Código Tributário Nacional consagra o princípio da superioridade, da 
prevalência das normas de cunho tributário de direito internacional sobre as 
de direito interno, nos seguintes termos: 
"Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modifi-
cam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobreve-
nha." 
Por legislação tributária interna, para os fins desse artigo, entendam-se, atra-
vés da combinação dos dispositivos dos arts. 76, 98 e 100 do Código Tributário 
Nacional, as leis ordinárias, os decretos-leis, os decretos e as normas comple-
mentares a tais normas (portarias, circulares etc.). 
Assim é enorme a importância das normas de natureza tributária contidas 
nos acordos internacionais de comércio, pois estas prevalecem sobre a legislação 
tributária interna, anterior ou posterior à vigência da norma de direito inter-
nacional. 
O assunto tem real importância, eis que, regra geral, os incentivos, em gê-
nero, não ofendem as normas de direito internacional porquanto geralmente 
têm seu âmbito de aplicação restrito exclusivamente ao território do Estado 
soberano que os instituiu, não interferindo nas relações entre os Estados, mas, 
às vezes, como no caso de incentivos na exportação, intervêm decisiva e inde-
sejadamente até nas relações comerciais internacionais, extrapolando em seus 
efeitos econômicos o território do Estado praticante. 
112 R.C.P. 3/86 
7. Imunidade do imposto sobre circulação de mercadorias na exportação de 
de produtos industrializados 
7.1 Direito à manutenção de créditos referentes ao insumos utilizados na fabri-
cação de produto industrializado e exportado 
A tributação nas trocas internacionais hoje e mundialmente se inspira no 
chamado "princípio de tributação no país de destino", que, em sua essência, 
pode ser enunciado da seguinte forma: 
"Todo o produto que tiver a mesma destinação deve estar sujeito à mesma 
carga tributária, independentemente de sua origem, sendo o tributo arrecadado 
sempre pelo país de destino." 
Por este sistema é necessário que haja a completa exclusão de tributação nas 
exportações e a imposição de tributo compensatório nas importações, cuja carga 
seja similar à que gravar os produtos nacionais, donde a denominação "princí-
pio de tributação no país de destino". 
A aplicação desse princípio, de que o imposto deve ser recolhido ao Estado 
de destino, vamos encontrar em todos os acordos internacionais e no Gatt. 
Reproduzimos os §§ 2.° e 4.° do art. 111 da Parte 11 desse Acordo: 
"§ 2.° Os produtos do território de qualquer parte contratante, importados 
por outra parte contratante, não estão sujeitos, direta ou indiretamente, a im-
postos ou outros tributos internos de qualquer espécie superiores aos que inci-
dem, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais. Além disso, nenhuma 
parte contratante aplicará, de outro modo, impostos ou outros encargos inter-
nos a produtos importados e nacionais, contrariamente aos princípios estabele-
cidos no § 1.0." , 
"§ 4.° Os produtos do território de uma parte contratante que entrem no 
território de outra parte contratante não usufruirão tratamento mais favorável 
que o concedido a produtos similares de origem nacional, no que diz respeito 
às leis, regulamentos e exigências relacionadas com a venda, oferta para venda, 
compra, transporte, distribuição e utilização no mercado interno. Os disposi-
tivos deste parágrafo não impedirão a aplicação de tarifas de transporte dife-
renciais, desde que se baseiem exclusivamente na operação econômica dos meios 
de transporte e não na nacionalidade do produto." 
Ao contrário do que se possa imaginar, a aplicação mais completa desse 
princípio se dá inclusive em países ricos, como, por exemplo, os EUA e todos 
os países que formam o Mercado Comum Europeu, que exoneram completamente 
de tributos suas exportações.Toda a política de exportação aqui ou alhures tem-se orientado em desone-
rar, o mais amplamente possível, suas exportações de produtos industrializados, 
e o país que assim não procede corre o risco de exportar tributos embutidos 
no preço das mercadorias, encarecendo-as e sendo alijado do extremamente 
competitivo mercado internacional. 
Prova disto é a própria política brasileira de exportação de manufaturados, 
que contempla estímulos fiscais que visam excluir de carga tributária interna 
os produtos exportados, concedendo, entre outros, os seguintes estímulos fis-
cais: 
Incentivos fiscais 113 
a) imunidade (total) do imposto sobre circulação de mercadorias; 
b) isenção ampla (com direito a crédito) do imposto sobre produtos industria-
lizados; 
c) exclusão dos impostos na importação de bens destinados a compor outros 
a serem exportados (draw-back); 
d) isenção do imposto sobre crédito, câmbio e seguro; 
e) isenção do imposto de renda na exportação de serviços e tecnologia; 
f) isenção do imposto de renda sobre remessas de numerário ao exterior para 
pagamento de comissões de agentes, juros e despesas bancárias ligadas a finan-
ciamentos à exportação e despesas de propaganda, pesquisas e manutenção de 
filiais no exterior, bem como direito a dedutibilidade no imposto de renda des-
sas despesas; 
g) isenção na importação de conjuntos industriais completos para produção de 
bens para exportar; 
h) isenção do imposto de exportação; 
i) regimes especiais de entreposto industrial e aduaneiro, exportação temporá-
ria e entreposto aduaneiro extraordinário de exportação; 
j) exclusão do lucro líquido do imposto de renda da parcela correspondente à 
exportação de manufaturados; 
I) isenção do imposto sobre serviços de transporte rodoviário de passageiros 
ou cargas; 
m) programas especiais de exportação com inúmeros incentivos (Befiex e Ciex); 
n) isenção do imposto sobre lubrificantes e combustíveis; 
o) isenção do imposto único sobre minerais abundantes; 
p) legislação especial para trading companies etc. 
Todos esses incentivos têm uma única finalidade: excluir o montante dos 
tributos do valor dos produtos exportados de forma que, na feliz expressão do 
mestre Ruy Barbosa Nogueira, se exportem mercadorias e serviços, não, tri-
butos. 
O legislador constituinte previu a regra da total desoneração do imposto 
sobre circulação de mercadorias sobre os produtos industrializados exportados, 
estando a legislação tributária federal toda ela também, como já vimos, embe-
bida no mesmo propósito. ~ evidente que, em se tratando o imposto sobre 
circulação de mercadorias de um tributo que grava toda circulação da mercado-
ria, só poderá haver imunidade na exportação se todo o imposto que incide 
nas várias operações anteriores, sobre os insumos (matérias-primas, produtos 
intermediários e materiais de embalagem) forem reembolsados, ressarcidos ao 
exportador, que, por ocasião das várias aquisições desses insumos, arcou efe-
tivamente com todo o ônus do imposto, devido ao fenômeno da repercussão, 
já que o imposto sobre circulação de mercadorias foi dele cobrado pelos for-
necedores. 
114 R.C.P. 3/86 
e o mesmo que ocorre com o imposto sobre produtos industrializados, que 
através da concessão de ampla isenção (art. 7.0, I, da Lei n.o 4.502/64) asse-
gura ao fabricante o direito de utilizar o crédito do imposto relativo aos insu-
mos empregados na fabricação dos produtos exportados, seja a exportação feita 
diretamente, seja através de terceiros, única forma de não exportar impostos 
embutidos no valor das mercadorias. 
7.2 Operações que destinem ao exterior produtos industrializados -
alcance da regra de imunidade 
A redação do art. 23, § 7.0, está desde logo a evidenciar que não é apenas 
a saída para o exterior a operação imune ao imposto sobre circulação de mer-
cadorias e, sim, "as operações que destinem ao exterior produtos industriali-
zados". 
Não só as saídas para o exterior, a última etapa da circulação, estão imunes 
mas também "as operações" (no plural) que destinem ao exterior produtos 
industrializados. 
Como segunda conseqüência, quaisquer mercadorias que não sejam indus-
trializadas não são imunes à tributação, donde a procedência de vários julgados 
considerando devido o imposto sobre circulação de mercadorias na saída de 
produtos de origem animal ou vegetal (não-manufaturados). 
Com relação aos produtos industrializados de qualquer espécie, são as opera-
ções que os destinem ao exterior que não podem ser tributadas, já que imunes 
ao imposto estadual. 
Operações que destinem ao exterior produtos industrializados são todas 
aquelas que impulsionem um produto já acabado, que não necessite ser nova-
mente industrializado em direção à exportação. 
Só se pode falar que se está destinando à exportação ("com destino a'') um 
produto pronto para ser exportado, pois, necessitando ser complementado, in-
dustrializado no país, não se trata de "destino à exportação", fim imediato pro-
tegido pela norma imunizante, mas sim de simples remessa para realização de 
uma operação interna que integra o círculo econômico tributável pelo imposto 
sobre circulação de mercadorias, como a remessa para beneficiamento, trans-
formação etc., ou seja, qualquer nova operação de industrialização no mercado 
interno, não importando que seu fim último e derradeiro seja ou não uma 
exportação. e, pois, operação absolutamente preliminar de uma exportação 
não-favorecida pela imunidade. 
Na hipótese de transferência de mercadorias entre estabelecimentos de uma 
mesma empresa com a finalidade de serem exportadas, como é notório, a saída 
em questão é imune, porém sujeita à condição de que a mercadoria venha a 
ser efetivamente exportada pela filial destinatária. 
O fato gerador ou hipótese de incidência da imunidade depende, pois, para 
aperfeiçoar-se, da ocorrência da efetiva exportação da mercadoria, pois, antes 
que ela aconteça, há apenas uma expectativa, uma subjetiva presunção de que 
a remessa se destina à exportação. 
Vejamos, pois, quando acontece e se aperfeiçoa a exportação. 
Segundo a legislação federal (a quem compete legislar sobre comércio exte-
rior - Constituição Federal, art. 8.0 , XVII, 1), o Brasil adota o conceito de 
exportação universalmente consagrado. que é o da saída do país de mercado-
Incentivos fiscais 115 
rias, desde que apoiada em documentos oficiais e observadas as normas cam-
biais vigentes. 
A regra de imunidade na transferência para fins de exportação está, pois, 
sujeita a condição resolutiva, que é implementada pela efetiva exportação, 
quando a obrigação tributária condicional se resolve, retroagindo à data da 
transferência da mercadoria (art. 117, 11, do Código Tributário Nacional). 
Caso a mercadoria não venha a ser exportada, sendo consumida internamente 
no estabelecimento destinatário ou integrada à circulação interna, no momento 
em que se dê um desses acontecimentos haverá o descumprimento da con-
dição imposta pela regra de imunidade, retroagindo também seus efeitos à data 
da saída da mercadoria em transferência, sendo devido o imposto sobre circula-
ção de mercadorias, como se imunidade não houvesse, com acréscimo de multa, 
juros e correção monetária desde aquela data. 
Esta é também a solução do imposto sobre produtos industrializados - art. 
9.°, § 1.°, da Lei n.o 4.502/64, que diz: 
"Art. 9.° Salvo disposição expressa de lei, as isenções do imposto se refe-
rem ao produto e não ao respectivo produto ou adquirente. 
§ 1.° Se a isenção for condicionada à destinação do produto e a este for 
dado destino diverso, ficará, o responsável pelo fato, sujeito ao pagamento do 
imposto e da penalidade cabível, como se a isenção não existisse." 
E foi também a solução escolhida pelo restritivo art. 1.0, §§ 5.° e 6.°, do De-
creto-lei n.O 406. 
Como conseqüência temos: 
a) quem destacou imposto sobre circulação de mercadorias na transferência de 
mercadorias afinal exportadas pagou o imposto indevidamente e tem legítimo 
direito à repetiçãodo indébito, ou seja, à sua restituição, devidamente corrigido 
monetariamente; 
b) quem não efetuou o pagamento do imposto e desviou o produto da expor-
tação está sujeito ao seu pagamento acrescido de multa, juros de mora e corre-
ção monetária. 
Portanto, sendo a obrigação tributária ex lege, o pagamento indevido, volun-
tário ou não, deve ser restituído nos termos dos arts. 165 e segs. do Código Tri-
butário Nacional. 
8. Os convênios e as isenções do imposto sobre circulação de mercadorias -
a lei complementar reguladora 
Exige expressamente a Constituição Federal que a regulamentação do dispo-
sitivo em questão (art. 23, § 6.°) seja feita através de lei complementar, que 
deverá dispor sobre os termos em que serão concedidas ou revogadas as isenções. 
Assim, a Constituição Federal apenas declarou qual o instrumento formal (a 
celebração de convênios a serem ratificados pelos estados) para dispor sobre 
a matéria (isenção do imposto sobre circulação de mercadorias) escolhida, exi-
gindo que a lei complementar regulasse, implementasse, complementasse a norma. 
116 R.C.P. 3/86 
Com efeito, a matéria reservada à lei complementar pela Constituição Federal 
foi apenas a de dispor sobre a forma de concessão ou revogação de isenções 
do imposto sobre circulação de mercadorias pelo estado. 
f: claro que, ao falar em isenções, o legislador constituinte autorizou a regu-
lação não apenas das isenções totais, que excluem integralmente a exigência 
do tributo, mas também das isenções parciais de qualquer espécie. 
A isenção parcial, segundo José Souto Maior Borges, "consiste mais propria-
mente numa redução ou bonificação do débito tributário". Nela dá-se o nasci-
mento da obrigação tributária, o imposto incide, porém o quantum a pagar é 
parcial, a exigência de pagamento é menor do que a que existiria normalmente, 
não fosse a regra excepcional que reduz a exigência. 
Ensina aquele mestre que as isenções parciais podem tomar inúmeras formas, 
através de diversas modalidades técnicas que se empreguem com a finalidade de 
reduzir a exigência tributária, "podendo, assim, falar-se em bonificações na base 
de cálculo, nos tipos de gravame ou na alíquota". 
Assim, é "isenção parcial" a redução da base de cálculo corretamente prevista 
no inciso I do parágrafo único do art. 1.0 da Lei Complemetar n.O 24, como 
também tem o mesmo efeito a concessão de créditos presumidos (item IH do 
mesmo dispositivo). 
O incentivo fiscal não se confunde com a isenção, é instituto mais amplo que 
pode assumir, inclusive, a forma de isenção total ou parcial, quando então é per-
feitamente lícita a sua regulação pelas normas da Lei Complementar n.O 24. 
Existem, porém, inúmeros incentivos que nada têm a ver com a isenção e delas 
não pode cuidar tal diploma, por absoluta falta de outorga constitucional. 
9. Conclusão 
O Brasil, que teve uma grande experiência com relação aos incentivos fiscais 
nas suas mais diversificadas áreas (econômicas, jurídicas, financeiras), estará 
brevemente com um grande potencial para chegar ao desenvolvimento econô-
mico-social, tão almejado por todos aqueles que se empenham no grande avanço 
da nação. 
As inúmeras experiências bem-sucedidas com relação aos incentivos fiscais 
não estão limitadas tão-somente ao Brasil, tendo grande importância em vários 
países. 
Sendo assim, entendo e reconheço a importância da utilização dos estímulos 
fiscais, como excelente meio de acelerar e consolidar o desenvolvimento econô-
mico, político e social dos países. 
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