Contabilidade de Custos: Conceitos e Terminologia

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SISTEMA DE ENSINO
CONTABILIDADE 
DE CUSTOS
Conceitos Gerais e Terminologia Aplicável 
à Contabilidade de Custos
Livro Eletrônico
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Rodrigo Machado
Conceitos Gerais e Terminologia Aplicável à Contabilidade de Custos
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Apresentação .................................................................................................................4
Conceitos Gerais e Terminologia Aplicável à Contabilidade de Custos .............................9
Conceitos Gerais e Terminologias Aplicáveis à Contabilidade de Custos ..........................9
Gastos, Desembolsos, Investimentos ........................................................................... 10
Custos, Despesas, Perdas ............................................................................................. 11
Conceitos e Classificação dos Custos ........................................................................... 15
Custo de Fabricação ..................................................................................................... 15
Classificação dos Custos de Fabricação ........................................................................17
Custos Diretos .............................................................................................................. 18
Custos Indiretos ........................................................................................................... 19
Custos Fixos ................................................................................................................. 19
Custos Semifixos .......................................................................................................... 21
Custos Variáveis ...........................................................................................................22
Custos Semivariáveis ...................................................................................................23
Custos Primários e Custos de Transformação ..............................................................23
Apuração dos Custos ...................................................................................................23
Custos Industriais .........................................................................................................27
Custos de Mercadorias Vendidas ..................................................................................29
Custos dos Serviços Prestados ....................................................................................32
Sistemas de Custeio .....................................................................................................33
Sistema de Custeio Direto ou Variável ..........................................................................33
Sistema de Custeio por Absorção .................................................................................35
Resumo ........................................................................................................................37
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Questões de Concurso ................................................................................................. 40
Gabarito ...................................................................................................................... 58
Gabarito Comentado .....................................................................................................59
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ApresentAção
Querido(a) imparável, seja bem-vindo(a) à nossa primeira aula do nosso curso de Contabi-
lidade de Custos.
Nesta aula estudaremos os conceitos iniciais de custos, sendo eles:
• Conceitos gerais e terminologia aplicável à contabilidade de custos;
• Conceitos e classificação dos custos;
• Apropriação dos custos à produção. Conceito e critérios de atribuição dos custos.
Professor, como será o curso?
Nosso curso será estruturado para que o estudo transcorra de uma maneira leve e sem 
traumas. Traumas? Por que traumas? Por que a Contabilidade seria traumática? Explico. Iniciei 
meus estudos em Contabilidade nos idos de 1996, ainda adolescente e um curso técnico em 
contabilidade. Meu primeiro contato com a matéria não foi dos mais românticos, na verdade, 
foi traumático. Com menos de uma semana de aulas eu já tinha decidido que concluiria o cur-
so, mas não queria ser contador – de jeito nenhum –, seria advogado. O que criou o trauma 
com contabilidade? A didática inicial. Na primeira aula aprendi que o “ativo debita, passivo cre-
dita”. Depois eu vi que tinha créditos no ativo e nada mais fez sentido. A didática conta muito e 
desde então procurei não repetir aquela famosa didática nas minhas aulas.
Ok! Se não terá didática traumática, como será, então? Excelente pergunta. Nos nossos 
cursos, procuro seguir a seguinte linha: primeiro, fazemos um voo panorâmico sobre determi-
nado assunto, algo mais abrangente, desenhando o cenário. Em segundo, chamo-os para o voo 
rasante, o voo da águia, certeiro, direto ao ponto e baixo risco de errar e com muito bom humor. 
Essa é metodologia e o caminho para chegarmos ao lugar que queremos é usar os melhores 
e mais atualizados materiais didáticos, mas relaxa, essa tarefa será minha. Pesquiso muito 
sobre materiais didáticos e invisto muito neles ($$$) e nossas aulas são reflexos disso. Embo-
ra utilize os melhores livros, não fico citando determinado autor ao longo das aulas, pra evitar 
aulas burocráticas e deixá-las mais dinâmicas, como um bate-papo e aula presencial. A cita-
ção somente aparecerá quando for indispensável, como no caso de um artigo de determinada 
Lei. Fechado? Ah! Uma parada, nós teremos MUITOS esquemas gráficos. É padrão do Gran 
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que cada aula tenha muitas questões e isso não problema, porque eu gosto muito de resolver 
questões, mas muitas vezes não encontro questões específicas sobre determinado assunto e 
assim teremos que trabalhar com um menor número delas.
Outro detalhe importante, a contabilidade de custos está sempre classificada com uma 
pedra no sapato dos alunos, mas não precisa ser assim. Na verdade, a ela é fácil. Contudo, 
é necessário entender a mecânica e o resto fluirá naturalmente. Minha meta é que você con-
clua este curso acertando mais de 80% das questões. Eu sei que você pode fazer isso, sei 
que todo mundo pode!
Nosso cronograma está estruturado da seguinte maneira:
Aula Conteúdo do Edital
1
1. Conceitos gerais e terminologia aplicável à contabilidade de custos. 2 Conceitos e classificação 
dos custos. 3 Apropriação dos custos à produção. 3.1 Conceito e critérios de atribuiçãodos custos.
2
5 Taxa de aplicação dos custos indiretos de produção. 6 Apuração da produção acabada, dos pro-
dutos em elaboração e dos produtos vendidos. 7 Utilização de equivalentes de produção.
3
8 Tipos de produção. 8.1 Conceito, aplicabilidade, tratamento contábil e apropriação dos custos. 8.2 
Produção por ordem, produção contínua, produção conjunta. 9 Tipos de custeio. Conceitos, diferen-
ciações, apropriação dos custos, impactos nos resultados.
4
10 Formas de controle dos custos. 11 Custos estimados. 11.1 Conceito, tratamento contábil, análise 
das variações. 4 Departamentalização. 4.1 Conceito, tratamento contábil, forma de apropriação e 
impacto no custo do produto.
5
12 Custos controláveis. 12.1 Conceito, tratamento contábil e aplicação. 13 Custo padrão. 13.1 Con-
ceito, tratamento contábil, aplicação e análises das variações.
6
14 Margem de contribuição. 14.1 Conceito, cálculos e aplicação. 15 Análise do custo × volume × 
lucro. 16 Variações do ponto de equilíbrio. 17 Grau de alavancagem operacional. 18 Margem de 
segurança.
Abs.
Prof. Rodrigo Machado
@contabilidade_total
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Contabilidade de Custos Não Morde
Lembro-me como se fosse ontem, eu estava começando o terceiro período da faculdade e 
um pouco antes das férias de final de ano conversei com um colega de trabalho. Ele se chama 
Luciano e sempre o tive como referência nos estudos e nessa conversa ele soltou uma frase 
impactante: “Quase tomei pau em custos”. Na hora mesmo eu pensei: “Já eram as férias de 
final de ano, se o Cabeça quase tomou pau, preciso estudar esse trem”. E assim foi, terminaram 
as aulas e com o dinheiro do 13º salário comprei o livro do Professor Eliseu Martins. Minhas 
férias se resumiram em estudar custos. No reinício das aulas, no ano posterior, quando tive 
a primeira aula eu já dominava grande parte do assunto. Por ironia do destino, algum tempo 
depois eu auditei muitos clientes industriais e os trabalhos em sistemas de custos foram ine-
vitáveis. Costumo dizer que foi uma aprendizagem por curso forçado.
Professor, onde quer chegar com isso?
Simples! Quero reforçar que a contabilidade de custos não é nenhum bicho papão. Ela não 
morde. Em aula costumo iniciar os cursos com um exemplo de processo produtivo e nesse 
cenário sempre conto com a ajuda da D. Bruna.
A D. Bruna adora fazer pães de queijo e tem uma receita da família que é quase secreta. Ela 
costumava fazer apenas em casa e certo dia resolveu levar algumas unidades para o trabalho. 
Seus colegas de trabalho ficaram encantados com o produto e perguntaram se não poderia fa-
zer para vender. Enxergando uma oportunidade de ganho extra, resolveu aceitar encomendas 
e assim nasceu um novo negócio. O primeiro pedido foi de 20 (vinte) unidades. Para isso, ela 
precisou de:
20 copos (americanos) de polvilho doce (05 pacotes);
5 colheres (sopa) tempero ou sal a gosto;
10 copos (americano) de leite (1,5 litro);
5 copos (americano) de óleo (1,25 litro);
10 ovos grandes ou 6 pequenos;
20 copos (americano) de queijo minas meia cura ralado; e
Óleo para untar.
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Todas as receitas de pão de queijo são parecidas, mas o segredo de família está no pol-
vilho de uma marca revelada reservadamente, além, é claro, no queijo meia cura de Caraça. 
Modo de preparo:
Coloque o polvilho em uma tigela grande.
À parte, aqueça o sal, o leite e o óleo.
Quando ferver, escalde o polvilho com essa mistura, mexa muito bem para desfazer pelotinhas.
Deixe esfriar.
Acrescente os ovos, um a um, alternando com o queijo e sovando bem após cada adição.
Unte as mãos com óleo, se necessário.
Enrole bolinhos de 2 cm de diâmetro e coloque-os em uma assadeira untada.
Leve ao forno médio (180º C), preaquecido.
Asse até ficarem douradinhos.
Professor, além de me deixar com vontade de comer pão de queijo, onde exatamente 
quer chegar?
Nos custos! Quanto a D. Bruna vai cobrar por unidade de pão de queijo produzida? Para 
fabricar estes pães de queijo ela precisou comprar matérias-primas e incorreu em gastos de:
Item Valor Unitário (R$) Total (R$)
Pacote de Polvilho 5,45 27,25
Pacote de Sal 2,29 2,29
Leite 3,99 5,99
Óleo de Soja 3,99 6,23
Ovos grandes 4,50 4,50
Queijo Caraça 45,00 45,00
SOMA 91,26
Portanto, a D. Bruna gastou R$ 91,26 para adquirir sua matéria-prima para a produção de 
20 unidades, sendo assim, qual será o custo unitário de produção?
Professor, para chegar a este valor basta dividir .
Não exatamente, sabe por quê? Porque o sal não foi todo utilizado, não usamos todos os 
ovos adquiridos, então é necessário apropriar o consumo de matéria-prima ao seu real consu-
mo. Além disso, existem outros fatores que devem ser trabalhados, pois serão usados o gás 
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de cozinha para o cozimento desta fornada. Um botijão de 13kg dura em média 58h com fogo 
médio, mas uma fornada leva em torno de 30 minutos para assar estes pães de queijo, portan-
to, é necessária a apropriação dos custos.
Caso a D. Bruna calcule o custo unitário considerando somente os valores da matéria-pri-
ma para formar seu preço de venda, o risco de vender abaixo do preço de custo é elevado. É 
isso que vamos aprender ao longo deste curso.
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CONCEITOS GERAIS E TERMINOLOGIA APLICÁVEL À 
CONTABILIDADE DE CUSTOS
ConCeitos GerAis e terminoloGiAs ApliCáveis à ContAbilidAde de Custos
A palavra custo possui um conceito muito mais abrangente e pode ser aplicada de forma 
distinta. A aplicação da palavra estará vinculada à natureza da entidade, por exemplo: em uma 
entidade comercial, teremos custos dos produtos vendidos, já em uma entidade industrial te-
remos os custos dos produtos fabricados; por sua vez, em uma entidade de serviços encontra-
remos os custos dos serviços prestados.
No campo histórico podemos afirmar que a contabilidade de custos nasceu da contabilidade 
financeira, quando surgiu a necessidade de serem controlados os saldos em estoques na indústria. 
A tarefa de controlar estoque era relativamente fácil em empresas mercantilistas, mas com o avan-
ço do processo produtivo, houve também a necessidade especialização da contabilidade. Neste 
processo, teve origema contabilidade de custos, que tem 03 (três) grandes objetivos:
Avaliação de estoques
Controle
Decisão
Contabilidade de custos
Ao objetivo inicial de controle de estoques foram acrescentados o controle de custos e, 
também, custos para a tomada de decisão. Todos estes conceitos fazem parte da contabilida-
de de custos, sendo de extrema importância para a disciplina.
Vale ressaltar que a linguagem de custos deve ser uniformizada para que o entendimento 
transcorra de maneira leve. Isso porque, desde que duas pessoas resolvam se comunicar é abso-
lutamente necessário que se dê os mesmos nomes aos mesmos objetos, conceitos e ideias, sob 
pena de, no mínimo, reduzir o nível de entendimento. Na Contabilidade, em especial, em Custos, 
não é diferente. Neste contexto, devemos tratar as terminologias, conceitos e classificações para 
que o avanço no estudo da disciplina e, para tanto, os conceitos trazidos à baila por este curso 
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são retirados das obras dos Professores Eliseu Martins e Osni Moura Ribeiro que, sem sombra de 
dúvidas, são os autores mais seguidos pelas bancas de concursos públicos.
Ao longo dos anos criei um banco de dúvidas de alunos e as perguntas com maior recor-
rência quando se trata de Custos são:
Gastos, custos e despesas são três palavras sinônimas ou dizem respeito a conceitos dife-
rentes? Confundem-se com desembolso?
Investimento, tem alguma similaridade com gastos, custos e despesas?
Perda se confunde com algum desses grupos?
Em meio a este emaranhado de conceitos, normalmente o concurseiro iniciante se vê per-
dido e o concurseiro mais experiente, muitas vezes, embaraçado, portanto, é preciso conceitu-
ar. Além disso, é importante frisar que boa parte das questões de concursos se resumem em 
conceitos tratados nesta aula, o que faz dela uma aula muito importante.
GAstos, desembolsos, investimentos
É preciso conceituar os gastos, os desembolsos e os investimentos e, no âmbito da conta-
bilidade de custos, são estes os seus conceitos:
Quaisquer sacrifícios financeiros realizados pela companhia ou a promessa de pagamento futuro. 
Só nasce com diminuição de um ativo ou por reconhecimento contábil de uma obrigação. 
Exemplos: vigilância, telecomunicações, água, salários a pagar etc. 
Gastos 
Pagamento - saída de dinheiro ou equivalentes - para aquisição de um bem ou serviço.
Pode ocorrer antes, durante ou após o recebimento do bem/item.
Desembolso
É um gasto que ativado considerando seus critérios de: vida útil ou benefícios futuros 
atribuíveis. 
Investimento 
Calma aí, professor, está abusando do contabiliquês, dá pra exemplificar?
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A entidade terá um gasto quando ela realizar a aquisição de um item, este gasto pode ser 
coincidente ou não com o desembolso. Imagine uma fábrica que adquire matérias-primas para 
pagamento a prazo. No momento da aquisição ela terá um gasto, em 30 (trinta) dias, quando 
vencer a fatura, ocorrerá o desembolso. Posteriormente, a matéria-prima adquirida será inte-
grada aos estoques, logo, esta operação passou pelo processo de gasto, desembolso e agora 
torna-se investimento.
Professor, a aquisição desta matéria-prima, o desembolso, tudo isso não é despesa? E inves-
timento, a matéria-prima em contabilidade de custos é registrada no ativo não circulante?
Não! Não será despesa ainda e este investimento que nos referimos em contabilidade de 
custos não está relacionado aos investimentos permanentes e nem especulativos. É simples-
mente o fato de ativar determinado bem de consumo, fazendo com que ele esteja classificado 
contabilmente em uma conta patrimonial (estoques).
Aliás, por falar em despesa, é muito importante abordar o assunto e conceituar estes termos, 
pois a distinção entre custos e despesas costuma gerar confusão e muitas questões em prova.
Custos, despesAs, perdAs
Em outros ramos do conhecimento os conceitos de custos e despesas muitas vezes são 
tratados como sinônimos, mas na contabilidade de custos é diferente. Tecnicamente os cus-
tos diferem-se das despesas, pois:
Diferenças entre custos e despesas 
DespesasCustos
Integra o produto 
Vai para o estoque 
Aumenta o Ativo Circulante 
Reduz o lucro 
Vai para o resultado 
Reduz o Patrimônio Líquido 
Portanto, os custos são gastos que integram os produtos destinados à fabricação de ou-
tros produtos. No exemplo que utilizamos no início desta aula, o polvilho azedo passou pelas 
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fases de gastos, investimentos, custos, investimentos e, por fim, despesas. Vamos analisar as 
fases por meio do esquema gráfico:
FASES DO POLVILHO NA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
Gasto Custo Investimento Investimento Despesa
Quando o 
pão de queijo 
foi vendido e 
reconhecido 
no resultado 
do período 
os custos 
de produtos 
fabricados. 
Quando foi 
alocado no 
estoque
de matérias-
primas 
Quando foi 
utilizado para 
1 fabricar pão 
de 1 queijo 
Quando foi 
alocado em 
estoques 
de produtos 
acabados 
Na aquisição do 
polvilho 
Professor, e as perdas?
Quando há consumo de bens ou serviços de forma anormal, eles serão tratados como 
perdas do período em que incorrerem estes consumos anormais. Por exemplo, na fabricação 
do pão de queijo é comum que ocorram quebras de ovos, no transporte, no acondicionamento 
ou mesmo na hora do preparo, não sendo possível aproveitá-los. Imagine que, ao longo de um 
mês seja comum a quebra de até 05 unidades para determinado volume produtivo. Esta perda, 
que pode ser considerada normal, será tratada como custo da produção porque na contabi-
lidade de custos ela é tratada como algo normal no processo produtivo. Este valor não será 
reconhecido como despesa no período e será ativado, permanecendo em estoque.
No entanto, a entidade está com um novo funcionário e, por imperícia, quebra 03 ovos 
a cada 05 unidades manuseadas. Esta imperícia gera a perda no período, inclusive, com 
reconhecimento no resultado, afetando-o negativamente e reduzindo o lucro. Esquematica-
mente, teremos:
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Custo PerdaDespesa
É um bem ou um serviço que é 
consumido de maneira direta 
ou indireta para a obtenção 
de receitas.Exemplos: despesas com comis-
sões de vendedores, despesas 
com material de consumo etc. 
Bens ou serviços consumidos 
de forma anormal e involuntária. 
Exemplo: perdas de tecido por 
corte errado de funcionário 
inexperiente.
Gasto relativo a bem ou ser-
viço utilizado na produção de 
outros bens ou serviços. 
Exemplos: matéria prima, MOD, 
energia elétrica da fábrica etc. 
Neste aspecto, veja como o Cespe abordou recentemente o assunto.
Questão 1 (CESPE/PERITO CRIMINAL–CIÊNCIAS CONTÁBEIS/PC-PE/2016) O evento 
contábil que deve ser classificado como custo de produção do período em que tenha ocorrido 
é
a) a perda normal de matéria-prima durante o processo produtivo.
b) o gasto com entrega dos produtos fabricados aos clientes por ocasião de sua venda.
c) o juro incidente sobre os recursos obtidos em bancos para o financiamento da produção.
d) a aquisição de matéria-prima para utilização futura no processo de produção.
e) a depreciação de máquinas utilizadas no setor de contabilidade.
Letra a.
O gabarito desta questão é letra “a”, porque a perda normal ocorrida no processo de fabricação 
dos produtos é tratada como custo de produção. Os gastos com entregas de produtos fabrica-
dos é reconhecimento contabilmente como despesas e não como custos de fabricação, afinal 
de contas, o produto que está sendo entregue já está pronto para uso ou venda, logo, seus 
custos de fabricação já foram encerrados. Os gastos com entregas de produtos são tratados 
como despesas do período em que ocorrerem. Os juros incidentes sobre os recursos obtidos 
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junto a instituições financeiras são reconhecidos diretamente no resultado do período, com 
despesas financeiras. A aquisição de matéria-prima é um gasto, mas ainda não é um custo, 
pois sua utilização será futura, portanto, somente quando for realmente utilizada será tratada 
como custo. A depreciação de máquinas utilizadas no setor de contabilidade não integra os 
custos de fabricação dos produtos, logo, é tratada como despesa.
Em relação aos custos, o Professor Eliseu Martins critica o termo, pois, todo produto vendi-
do e todo serviço ou utilidade transferidos provocam despesas. Costumamos chamá-lo de 
Custo de Mercadoria Vendida (CMV) e assim fazemos aparecer na DRE; o significado mais 
correto seria despesa.
Uma mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente), um inves-
timento (especificamente), que se transforma em uma despesa no momento do reconheci-
mento da receita trazida pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, o nome Custo de 
Mercadoria Vendida não é, em termos técnicos, rigorosamente correto.
Ah, professor, qual a importância de estudar essas coisas doutrinárias para concursos?
Veja esta abordagem dada pelo Cespe em 2018.
Questão 2 (CESPE/SEFAZ-RS/AUDITOR DO ESTADO/2018) A construção da contabilida-
de de custos, a partir da contabilidade societária pré-industrial, exigiu o desenvolvimento de 
novas terminologias e novas regras que se adaptaram aos procedimentos e às práticas contá-
beis vigentes. Com relação a esse assunto, julgue os itens a seguir.
I – Sendo a despesa um bem ou serviço consumido com vistas à obtenção de uma receita, a 
expressão custo das mercadorias vendidas é tecnicamente incorreta: é, antes, uma despesa 
do que um custo.
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II – O custeio por absorção está apoiado no regime de competência: só se registram em con-
tas de resultado os custos fixos e os variáveis dos produtos e das mercadorias que tenham 
sido efetivamente vendidos.
III – Um contrato de manutenção de equipamentos industriais com cláusula de reajuste perió-
dico pelo índice de preços é um exemplo de custo variável.
IV – Se o salário do pessoal da área produtiva for contratado por mês e não por peça produzi-
da, o custo da mão de obra torna-se um custo indireto.
Estão certos apenas os itens:
a) I e II.
b) II e III.
c) III e IV.
d) I, II e IV.
e) I, III e IV.
Letra a.
O gabarito desta questão foi dado como letra “a”, deixando evidente que o livro do professor 
Eliseu Martins faz parte da bibliografia adotada pelo CESPE.
ConCeitos e ClAssifiCAção dos Custos
Custo de fAbriCAção
Os custos de fabricação ou custos industriais compreendem a soma dos gastos com bens 
ou serviços que são utilizados ou aplicados na fabricação de outros bens. Tais custos consis-
tem em, basicamente, três elementos:
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Custos de fabricação
Materiais 
Matéria-prima 
Mão de obra
Materiais secundários 
Gastos gerais de fabricação 
Materiais auxiliares 
Embalagens 
Materiais
Os materiais apresentam uma divisão e podem receber estas quatro classificações:
• Matéria-prima: é a substância bruta considerada como principal integrante de um pro-
duto fabricado, sendo, ainda, indispensável à fabricação. A matéria-prima entra de forma 
preponderante em determinado produto, por exemplo, no pão de queijo temos o polvilho. 
Na fabricação de vestuários, o tecido. Na fabricação de livros, a celulose;
• Materiais secundários: são os materiais que aplicados na fabricação de determinados 
itens, apresentam uma participação menor que a matéria-prima, muitas vezes comple-
mentando-a ou servindo como acabamento necessário ao produto. Em uma indústria de 
móveis teremos como materiais secundários os pregos, a cola, o verniz;
• Materiais auxiliares: são todos os materiais que, embora sejam necessários ao pro-
cesso produtivo, eles não integram o produto final, não fazendo parte, portanto, de sua 
composição. Por exemplo, o óleo e a manteiga que a D. Bruna usa para untar a fôrma 
são considerados materiais auxiliares, por sua vez, as lixas e estopas são materiais au-
xiliares na fabricação de móveis de madeira;
• Materiais de embalagem: estes materiais consistem em objetos destinados a acondi-
cionar ou embalar os produtos fabricados antes que eles deixem a área de produção. As 
embalagens consistem em, basicamente, produtos plásticos e caixas de papelão.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Mão de Obra
Em contabilidade de custos a mão de obra é sinônimo do esforço que é empregado pelo 
homem na fabricação de produtos. Contudo, o conceito demão de obra compreende não so-
mente o valor que é desembolsado pela entidade para o pagamento de salários. Compreende 
também os benefícios a que os empregados têm direito, tais como vales-transportes, salários-
-família, vale-refeição, cestas básicas, etc.
Nesse sentido, é acrescentado também os valores referentes aos encargos sociais a que a 
entidade está obrigada ao pagamento, tais como os relacionados à previdência social – parte 
patronal do INSS –, e o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).
Mão de obra
Salários
Benefícios
Encargos
Gastos Gerais de Fabricação
Os gastos gerais de fabricação são conhecidos pela exclusão, pois não se enquadram 
como materiais nem como mão de obra. Basicamente, consiste em gastos que estejam con-
centrados na área de produção, como aluguéis, serviços de terceiros, depreciação das máqui-
nas, IPTU, materiais de higiene e limpeza etc.
ClAssifiCAção dos Custos de fAbriCAção
Os custos de fabricação recebem diversas classificações sendo estas classificações ob-
jetos presentes constantemente nas provas de concursos. Essencialmente, classificam-se os 
custos e as despesas de duas maneiras:
Quanto ao objeto a ser custeado Quanto ao volume de produção ou venda
Custos diretos
Custos indiretos
Custos fixos
Custos variáveis
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custos diretos
Os custos diretos consistem naqueles que podem ser fisicamente identificados para cada 
produto fabricado pela entidade. Compreendem os custos diretos os gastos relativos a mate-
riais, mão de obra e gastos gerais de fabricação que sejam aplicados diretamente na produção 
de determinado produto.
Professor, qual a lógica de chamar determinados custos de direto?
É porque eles podem facilmente identificados em relação a cada produto que é fabricado. 
Por exemplo, o polvilho utilizado na fabricação de pão de queijo é um exemplo de custo 
direto. Os custos diretos dispensam quaisquer procedimentos de rateios para alocação dos 
custos aos produtos.
Professor, como identificar o custo direto do polvilho?
Para que seja possível identificar o custo direto é necessária a existência de um critério. No 
caso do polvilho e do pão de queijo, um critério que pode ser utilizada é a quantidade. Imagine 
que cada unidade de pão de queijo precise de 40 gramas de polvilho, qual seria, então, o custo 
direto de polvilho se o quilo custa R$ 9,60?
Vamos calcular:
Cada unidade de pão de queijo produzido pela D. Bruna, ela terá um custo direto de 0,0004 
reais com polvilho.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custos indiretos
São os gastos que não podem ser alocados de forma direta e objetiva aos produtos ou a 
outro segmento ou atividade operacional. Para que sejam alocados aos produtos, segmento 
ou atividade dependem de critérios de distribuição de custos, tais como o rateio. São assim 
denominados porque não integram os produtos, sendo deveras difícil e custoso para a entida-
de atribuir mecanismos de controles capazes de identificar quantidades e valores em relação 
a cada produto fabricado.
Professor, pode dar um exemplo de custos indiretos?
A fábrica para operar precisa de energia elétrica para alimentar várias máquinas, instala-
ções e iluminação comum. A energia elétrica utilizada neste processo é um custo indireto, pois 
embora existam sistemas capazes de gerar todo o controle de consumo por unidade fabricada, 
o custo do controle, em muitos casos torna desfavorável o benefício gerado. Assim sendo, 
a energia elétrica neste caso é tratada como custo indireto de fabricação e alocada a cada 
produto de acordo com critérios pré-definidos. Outros exemplos de custos indiretos são os 
aluguéis das áreas de fabricação, assim como os salários e encargos dos gestores de linhas 
de produção e supervisores de fábrica.
Custos fixos
Embora possamos contar com a possibilidade de classificarmos uma série de gastos 
como custos fixos é altamente relevante lembrarmos que quaisquer custos estão sujeitos a 
mudanças. Portanto, custos fixos serão aqueles que tendem a se manter constantes indepen-
dentes do seu volume de produção. De modo geral, são custos necessários para se manter um 
padrão mínimo de atividade operacional e, por esta razão, também são denominados custos 
de capacidade.
Conquanto os custos fixos sejam assim classificados, eles podem sofrer alterações, para 
mais ou para menos, em função da capacidade ou do intervalo de produção da entidade em 
determinado período sob análise. Desta forma, os custos são fixos dentro de um intervalo 
relevante de produção e podem variar caso os aumentos ou diminuições sejam significativos. 
Vale ressaltar que, embora conte com esta característica, os custos não deixam de ser fixos.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Professor, pode dar exemplos?
Um dos mais clássicos exemplos de custo fixo é o aluguel da fábrica, pois ele terá um 
determinado valor, independente do volume de produção, por isso o custo do aluguel é consi-
derado fixo. Atenção, pois as bancas costumam afirmar que pelo fato dos aluguéis possuírem 
reajustes anuais em seus valores, isso os transforma em custos variáveis, mas esta afirma-
ção é incorreta.
Professor, existe algum macete para responder se o custo é fixo?
Não há uma fórmula exata, inicialmente é necessário entender o conceito do que é o custo 
fixo e depois fazer uma pergunta simples: “a alteração dos gastos é decorrente do volume de 
produção?”. Veja o próprio exemplo do aluguel que anualmente sofre um aumento decorrente 
de reajuste contratual. Esta elevação do gasto não tem vínculo com o nível de produção, inclu-
sive, a produção pode até recuar, que esse gasto será aumentado se assim estiver previsto em 
contrato, então é custo fixo e não variável.
A mão de obra indireta é outro exemplo de custo fixo. Nesse sentido, Martins justifica afir-
mando que “apesar de poder variar de período para período, é um custo fixo, pois, por mês, tem 
seu volume definido não em função da produção”. Os custos fixos apresentam uma subclassi-
ficação que os separa em repetitivos e não repetitivos.
São custos fixos repetitivos aqueles que se repetem em valor ao longo de vários períodos 
sob análises, tais como os salários e encargos dos supervisores da fábrica e a depreciação. 
Por sua vez, os custos fixos não repetitivos são aqueles que variam em valor a cada período 
objeto de análise, tais como manutenção, energia e congêneres.
Adicionalmente, cumpre salientar que mesmo os custos fixos repetitivos não são eterna-
mente congelados em seus valores. Há fatores que forçarão sua alteração ao longo do tempo, 
tais como a variação dos preços, a expansão da fábricaou modificação da tecnologia.
Há um detalhe muito relevante sobre os custos fixos, que são os custos fixos unitários. 
Eles representam quanto cada unidade produzida terá de participação no custo fixo total 
e é obtido por:
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custo Fixo Unitário = Quantidade produzida
Custo fixo total
Ao analisarmos esta equação podemos concluir que:
DICA!
Quanto maior o volume de produção, menor será o custo fixo 
unitário. Quanto menor for o volume de produção, maior será 
o custo fixo unitário.
Vamos ver isso em números?
Imagine uma fábrica de luvas cirúrgicas que tenha um custo fixo total mensal de 170 mil 
reais e as seguintes faixas de produção:
Perceba que os comportamentos do volume de produção e custo fixo unitário são inversa-
mente proporcionais, enquanto um tem uma tendência crescente, a outra, decrescente.
Custos semifixos
Estes custos apresentam uma característica interessante, pois segundo Padoveze eles 
têm em si uma parcela fixa e uma outra variável. O clássico exemplo de custos semifixos é a 
energia elétrica, porque seu valor é composto por duas parcelas. Há uma parcela fixa, deveras, 
de menor valor, mas existente. Caso a entidade não produza nada no período, não consuma 
nenhum quilowatt de energia, ainda assim terá um valor a ser pago referente à energia elétrica.
Neste exemplo há também uma parcela variável – de maior representatividade – e que 
depende do consumo pela entidade. Esquematizando, teremos:
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Perceba que no gráfico as linhas de quantidade e gasto começam em pontos separados, 
sendo que isto está evidenciado pela seta vermelha. No caso, o gasto com energia já começa 
com 300 independente do volume produzido, que ainda é zero. Depois deste início as linhas 
passam a comportar-se de maneira similar.
Custos vAriáveis
Os custos variáveis são aqueles cujo montante será alterado na proporção direta do volu-
me de produção. Martins reforça que o valor global de consumo dos materiais diretos por mês 
depende diretamente do volume de produção. Assim, quanto maior for a quantidade fabricada, 
maior será o consumo de materiais diretos, logo, os materiais diretos são custos variáveis.
Em uma análise gráfica é possível observar o seguinte comportamento dos custos variáveis:
As linhas da quantidade necessária para produzir os gastos relativos apresentam um com-
portamento idêntico em sua variação, pois aumentando a produção, aumenta também o gasto 
e à medida que a produção cai, o gasto também é reduzido. Neste exemplo as linhas começam 
do mesmo ponto.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custos semivAriáveis
Estes custos possuem uma relação entre a quantidade produzida e o gasto gerado, no 
entanto, esta relação não é necessariamente em ordem direta. Eles vão variar, mas não na 
mesma proporção.
Custos primários e Custos de trAnsformAção
Estas são expressões que costumeiramente aparecem em provas de concursos são os 
custos primários e custos de transformação.
São custos primários a soma da matéria-prima com a mão de obra direta. Vale destacar 
que custos primários não são a mesma coisa que custos diretos, já na relação de custos pri-
mários somente estão incluídos esses dois (MP e MOD).
Os custos de transformação compreendem todos os custos de produção, exceto os relati-
vos à matéria-prima e outros eventos adquiridos e empregados sem nenhuma modificação por 
parte da empresa (componentes adquiridos prontos, embalagens compradas etc.).
Martins afirma que representam os Custos de Transformação o valor do esforço da própria 
empresa no processo de elaboração de um determinado item (mão de obra direta e indireta, 
energia elétrica, materiais de consumo industrial etc.).
ApurAção dos Custos
Os custos dos produtos vendidos é o resultado da soma dos gastos com materiais, mão 
de obra e gastos gerais de fabricação necessários à fabricação dos produtos e sua respectiva 
venda pela entidade que reporta a informação. Logo:
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custo dos 
produtos 
vendidos
Gastos 
gerais de 
fabricação
Mão de obraMateriais
Os produtos que são fabricados e concluídos pela entidade têm seu custo total formado 
pelos custos diretos e indiretos que foram incorridos ao longo do período de sua fabricação. 
No que se refere aos custos indiretos, a entidade deverá adotar o que se convencionou chamar 
de objeto de custo para realizar o rateio destes valores (custos indiretos).
Entende-se por objeto de custo o parâmetro adotado pela entidade como referência para 
a alocação sistemática dos valores dos custos indiretos aos produtos. Alguns exemplos de 
objeto de custos utilizados são:
• unidades produzidas;
• hora/máquina; e
• quantidade de matéria-prima.
Professor, o objeto de custo será um único custo?
Pode ser, mas não necessariamente. O critério principal é identificar o custo preponderan-
te. Por exemplo, se o custo preponderante de um processo produtivo for a matéria-prima, ela 
poderá ser utilizada com critério, como objeto de custo, para aplicar o rateio dos custos indi-
retos. Por outro lado, se o custo preponderante for a supervisão da mão de obra, é apropriado 
que esta supervisão seja utilizada como objeto de custo. Perceba com estes exemplos que 
não é fato de ser custo direto (matéria-prima) ou indireto (supervisão de mão de obra) que 
determinou o objeto de custo, mas sim, a preponderância, a importância destes custos no 
processo de produção.
Agora, o objeto de custo não precisa ser – necessariamente – único, podem ser adotados 
mais de um custo. No exemplo acima, poderia ser utilizado como critério misto a matéria-prima 
e a supervisão de mão de obra. Muito cuidado com este tipo de abordagem, então guarde aí:
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CONTABILIDADEDE CUSTOS
DICA!
O objeto de custo poderá adotar critérios mistos, desde que 
sejam preponderantes no processo produtivo.
No processo de apuração de custos dos produtos fabricados a entidade deve manter o 
controle sistemático do reconhecimento dos custos, inclusive, daqueles relacionados a pro-
dutos em processo de fabricação. Isso decorre da necessidade de reconhecer os custos do 
período de acordo com o regime de competência. Por esta razão, produtos que tiveram seu 
processo de produção em períodos anteriores ao que está sendo apurado, devem contar com 
apropriação de custos de acordo com sua ocorrência.
Professor, pode exemplificar?
Imagine que ao final do período tenha sido apurado custos diretos e indiretos de fabricação 
de pão de queijo no total de mil reais. Foram produzidas 500 unidades de pão de queijo e, no 
final do período estão com 70% do processo de fabricação concluído. A apuração dos custos 
será realizada da seguinte forma:
A produção está com 70% do processo concluído, portanto, devemos apurar o custo do 
período considerando este percentual. Neste caso, cada pão de queijo que permanecer no 
estoque de produto em processo será reconhecido pelo valor de 1,4 real. Ao iniciar o período 
posterior, estes itens terão seus custos transferidos e quando forem concluídos pela entidade 
ela vai alocar custos de maneira proporcional, de acordo com o total ocorrido no período.
Concluídos os produtos a entidade deverá realizar a apuração dos custos dos produtos 
fabricados e vendidos para que seja apurado, também, o seu resultado. O conhecimento dos 
custos dos produtos vendidos será realizado por meio da seguinte fórmula:
CPV = EIPA + CPAP – EFPA
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Em que:
• CPV – Custo dos produtos vendidos;
• EIPA – Estoque inicial de produtos acabados;
• CPAP – Custo de produção acabada no período; e
• EFPA – Estoque final de produção acabada.
Misericórdia, professor! Não terei que decorar um monte de fórmula, não né?
Não vai, sabe por quê? Porque a proposta é entender a lógica da formação destas fórmu-
las. O primeiro item é o custo que você procurando, que no caso é o custo do produto vendido. 
Agora começa a lógica. O que compõe o custo é os custos iniciais; estes custos já existiam nos 
estoques quando inicia o período de apuração. Por exemplo, em uma analogia, você tem um 
pacote com 100 pães de queijo para consumo em janeiro e come 52. Ao final do mês de janei-
ro você terá 48 unidades. Quando iniciar o mês de fevereiro, qual será o seu estoque inicial de 
pães de queijo? Exatamente! 48 unidades. A premissa do estoque inicial de produtos acabados 
(EIPA) é exatamente igual e representará a quantidade de produtos acabados que existem no 
estoque quando o período de apuração iniciou (que no caso do exemplo foi fevereiro).
O segundo item da fórmula é custo de produção acabada no período (CPAP) e ele repre-
senta o quanto a entidade teve de custos para concluir as unidades naquele período de apura-
ção. Este valor é somado aos custos de produtos acabados em períodos anteriores. Por fim, 
teremos que excluir desta soma (EIPA + CPAP) o total de produtos acabados que saíram do 
estoque no período de apuração.
Professor, qual o objetivo de subtrair os produtos que saíram do estoque?
É porque esta operação vai permitir que seja obtido o custo do produto vendido no período 
de apuração, porque teremos assim o saldo líquido de estoques de produtos acabados.
Inclusive, na contabilidade de custos, o entendimento do conceito de estoques e seus di-
versos tipos é relevante, razão pela qual vamos aprofundar seu estoque e detalhamento dos 
seus componentes.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Custos industriAis
Quando se fala em estoques, a primeira coisa que vem à mente é um departamento reser-
vado à estocagem de produtos para venda. Não é incorreto o pensamento, mas restrito, pois o 
estoque envolve muito mais do que apenas este departamento.
Em especial na contabilidade de custos e para solução de questões de concursos, é grande 
relevância segregar os estoques em três tipos e atribuir a cada um deles um “razonete”. Ferra-
menta útil à resolução de questões, que torna o tempo de obtenção de respostas reduzido.
Portanto, dividiremos os estoques em três:
• estoque de matérias-primas;
• estoque de produtos em processo; e
• estoque de produtos acabados.
O detalhamento de cada tipo de estoque pode ser visualizado no esquema gráfico:
Matéria-prima Produtos AcabadosProdutos em Processo
É o estoque dos produtos que 
tiveram sua produção ini-
ciada, mas não estavam aca-
bados à data do fechamento 
contábil do período.
São os produtos que já pas-
saram por todas as fases de 
produção e estão disponíveis 
para venda.
São estoques dos materiais 
que são aplicados na produ-
ção dos produtos fabricados 
pela entidade.
Exemplo: farinha de trigo, 
açúcar, ovos, fermento, etc 
(fabricante de bolos).
ESTOQUE
Nas questões de provas de concursos é altamente recomendado trabalhar com razonetes 
em “T” para registrar os custos apresentados e apurar os valores necessários nas questões. 
Estes razonetes vão representar, exatamente, o valor dos três tipos de estoque que são rele-
vantes para a contabilidade de custos. Assim:
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
O estoque de matéria-prima terá seu saldo inicial do lado do débito e acrescido a este valor, 
terá as compras do período. Ressaltando que, o valor de compra considerado deve ser líquido 
dos impostos recuperáveis, descontos obtidos e abatimentos sobre vendas. No lado do crédi-
to deste razonete são lançados os valores referentes à utilização de matéria-prima, também 
conhecido como custo de matéria-prima do período. Assim será possível analisar, também, o 
saldo de matéria-prima disponível para uso. Por outro lado, poderá ser empregada a fórmula 
(para quem gosta de fórmula):
CMPD = EIMP + CLMP
Em que:
• CMPD – Custo da matéria-prima disponível;
• EIMP – Estoque inicial de matéria-prima; e
• CLMP – Custo líquido de matéria-prima.
O estoque de produtos em processo compreenderá seu saldo inicial e do lado do débito 
serão incluídos os valores referentes à matéria-prima e a mão de obra direta (que representam 
os custos primários), os custos indiretos de fabricação e os custos fixos. Ao final, quando so-
mados tais custos é encontrado o valor de custo de produção do período.
DICA!
O saldo inicial dos produtos em elaboração não entra no cálcu-
lo do custo de produção do período.
Do lado dos créditos, serão registrados neste razonete os valores correspondentes aos 
produtos que tiveram seu processo de fabricação concluído e foram transferidospara o 
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
estoque de produtos acabados. Este valor que é creditado neste razonete representa o custo 
de produção acabada do período. A fórmula a seguir possibilita calcular o custo de produção 
acabada no período:
CPA = CP + EFPE
Em que:
• CPA – Custo de produção acabada;
• CP – Custo de produção do período; e
• EFPE – Estoque final de produtos em elaboração.
Por fim, teremos o custo de produtos disponíveis para venda que será calculado no razone-
te referente ao estoque de produtos acabados. Neste razonete será detalhado o saldo ini-
cial de produtos acabados, acrescido do custo de produção acabada e com este cálculo será 
conhecido o valor do estoque final de produtos acabados. No lado dos créditos, este razonete 
contará com os registros dos produtos acabados e que foram vendidos. Estes créditos repre-
sentam o custo de produtos vendidos no período. Assim como os demais tipos de estoque, o 
valor do custo de produtos vendidos poderá ser obtido por meio da seguinte fórmula:
CPV = EIPA – EFPA
Em que:
• CPV – Custo dos produtos vendidos;
• EIPA – Estoque inicial de produtos acabados; e
• EFPA – Estoque final de produtos acabados.
Custos de merCAdoriAs vendidAs
Os custos de mercadorias vendidas é um conceito adotado nas empresas comerciais para 
representar o valor gasto para adquirir os produtos que são vendidos aos seus clientes. Dos 
valores que compõem os custos de mercadorias vendidas (CMV) são as compras brutas que 
demandam ajustes para que o valor seja detalhado corretamente.
No valor das compras brutas há itens que devem ser excluídos para a correta apuração 
do valor das compras líquidas porque são fatores de natureza que provocam aumentos e 
supressões nos custos. As principais transações que dependem de ajustes nas compras de 
mercadorias são:
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
• Fretes e seguros: os custos dos estoques de mercadorias devem contemplar todos os 
gastos necessários para que as mercadorias estejam no local e nas condições necessá-
rias desejadas pelas responsáveis pela gestão da entidade. Portanto, os fretes e segu-
ros pagos pelo comprador devem ser considerados como custos de estoque. Atenção 
ao detalhe acerca do responsável pelo pagamento, pois caso seja de responsabilidade 
do fornecedor o pagamento dos fretes e seguros, estes valores não integrarão aos es-
toques;
• Compras anuladas: quando a entidade anula compras realizadas ela deve incluir estes 
valores nos ajustes. É necessário que tais valores sejam excluídos do total de compras 
brutas para que a entidade tenha conhecimento do saldo de compras líquidas e assim, 
possa apurar os custos de mercadorias vendidas;
• Descontos incondicionais obtidos: os descontos incondicionais obtidos nas compras 
de mercadorias para o estoque representam valores que são obtidos no ato da compra e 
declarados no documento fiscal. Eles devem ser extirpados da composição dos custos 
de mercadorias vendidas porque não representarem custos de aquisição para a entida-
de que reporta;
• Abatimentos sobre compras: similar aos descontos obtidos incondicionalmente, por 
não representarem custos de aquisição, devem ser excluídos das compras brutas. O 
fator que difere os abatimentos dos descontos incondicionais obtidos se refere ao fato 
que, os descontos são realizados no ato da compra e emissão do documento fiscal, ao 
passo que os abatimentos ocorrem depois, decorrente de algum fator pós-venda que te-
nha alterados as condições da negociação, tais como entrega das mercadorias fora do 
prazo acordado, avarias nos produtos adquiridos e congêneres. Os abatimentos sobre 
compras devem ter seus valores excluídos do valor de compras brutas;
• Juros embutidos nas compras: na prática comercial é comum que as entidades adqui-
rirem produtos para pagamento posterior e, caso o diferimento no prazo de pagamen-
to acarrete juros cobrados pelo fornecedor, tais juros devem ser excluídos do total das 
compras.
Realizados os ajustes de compras, a entidade que reporta encontrará o custo de mercado-
rias por meio da seguinte fórmula:
CMV = EI + Compras Líquidas – EF
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Em que:
• CMV – Custo de Mercadorias Vendidas;
• EI – Estoque inicial; e
• EF – Estoque final.
Por sua vez, o cálculo das compras líquidas será realizado com a seguinte estrutura:
Importante salientar que os itens apresentados neste exemplo são os que aparecem com 
maior frequência nas provas de concursos públicos, mas não exaurem as possibilidades. Por 
esta razão é fortemente recomendado entender o contexto da estrutura do que comporá ou 
não o valor de compras de mercadorias, para mitigar os riscos de erro na prova.
No que concerne aos tributos, regra geral, o ICMS deve ser excluído do valor de compra dos 
produtos adquiridos para estoque porque as entidades comerciais realizam a sua compensação. 
No que se refere ao IPI, ele é calculado por fora, pelo valor total da nota fiscal e, regra geral, por 
não ser compensado por entidades comerciais, deve compor o saldo de estoques.
Professor, exemplifica?
Entidade comercial adquire R$ 10.000 com pagamento à vista de materiais para venda e 
mantém em estoque. Na operação incide ICMS com alíquota de 18% e IPI de 10% sobre o valor 
da nota fiscal. A entidade é contribuinte do ICMS e não é contribuinte do IPI.
Os procedimentos necessários para os registros contábeis serão:
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O ICMS é um tributo calculado por dentro, portanto, ele está incluso no valor das mercadorias 
declarado em documento fiscal e precisa ser excluído para o correto tratamento contábil do valor 
de estoques. Por sua vez, o IPI integra o valor do estoque, sendo calculado sobre o valor total da 
nota fiscal. Feitos os ajustes tributários necessários, teremos os seguintes registros contábeis:
Custos dos serviços prestAdos
Assim como as entidades industriais e comerciais, as prestadoras de serviços também 
incorrem em custos para disponibilizar aos seus clientes, os serviços que prestam. Entre es-
tas entidades há similaridades no que se refere à mensuração e reconhecimento dos custos, 
assim como há diferenças.
É comum que existam entidades comerciaisque também prestem serviços aos seus clien-
tes, como é o caso das revendedoras de veículos que possuem oficinas de manutenção. Nestes 
casos, a entidade apura custos de mercadorias vendidas e, também, custos de serviços pres-
tados. Não raro, há entidades industriais que também prestam serviços, como as fábricas de 
produção de móveis que possuem departamentos de montagem e manutenção. Assim como as 
entidades comerciais, a apuração dos custos será realizada de acordo com a atividade exercida 
e, assim, existirão os custos de produtos fabricados e custos de serviços prestados.
Os componentes dos custos de serviços prestados englobam os insumos necessários 
para que os serviços sejam colocados à disposição do cliente. Por exemplo, uma entidade 
que preste serviços de consultoria contábil terá como custos de serviços prestados os sa-
lários e encargos previdenciários de seus consultores. Além do custo com a mão de obra, 
será necessário incluir todos os demais gastos que tenham origem na demanda, tais como: 
passagens, alimentação, equipamentos utilizados, telecomunicações e internet, materiais de 
consumo e similares.
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A apuração dos custos de serviços prestados poderá ser realizada por projeto (cliente) 
sendo esta mais uma similaridade existente. Outro fator similar é a existência de custos dire-
tos e indiretos. São exemplos clássicos de custos diretos de prestação de serviços a mão de 
obra dos consultores de cada cliente e as passagens adquiridas para cada serviço prestado. 
Como custos indiretos pode ser citado o salário do gerente de consultoria, que faz a função de 
supervisão das equipes que prestam os serviços em toda a carteira de clientes desta entidade. 
Neste último, semelhante ao supervisor da área de produção em uma entidade industrial.
Por fim, vale frisar que na apuração dos custos dos serviços prestados é necessário fazer 
a distinção da mão de obra direta – que comporá os custos – daquela que não comporá os 
custos. Não devem ser incluídos nesta composição os salários e encargos de funcionários do 
escritório (que não estejam diretamente relacionados aos serviços de consultoria aos clien-
tes), a depreciação dos equipamentos utilizados por estes funcionários, assim como aluguel 
do imóvel sede e despesas administrativas.
sistemAs de Custeio
sistemA de Custeio direto ou vAriável
Este sistema de custeio considera como custo de fabricação somente os custos diretos 
ou variáveis. Portanto, todos os custos fixos são tratados como despesas do período. Por esta 
razão não é aceito pela legislação fiscal porque a sua adoção onera o resultado do período e 
não atende aos princípios de contabilidade.
Vale ressaltar que quando uma entidade inicia sua produção do período e tem toda ela ven-
dida no mesmo período, não há problema em adotar este sistema. O problema nasce quando a 
entidade não vende toda a produção do período e mantém em estoque parte dos custos fixos 
de produção, mas reconhece este valor como despesa.
Professor, então quer dizer que é proibido?
Não, ele não é proibido, mas não poderá ser usado para fins de apuração de impostos. O 
custeio variável poderá ser usado para fins gerenciais, sem problemas.
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Além da questão tributária, há outros três problemas em reconhecer os custos diretos ou 
variáveis como despesas do período:
Encargos financeiros Custo/Volume/LucroArbitrariedade na alocação 
Por não dizerem respeito a 
este ou àquele produto ou a 
esta ou àquela unidade, são 
quase sempre distribuídos 
à base de critérios de rateio, 
que contém, em maior ou em 
menor grau, arbitrariedade. 
O valor do custo fixo por 
unidade depende ainda do 
volume de produção: aumen-
tando-se o volume, tem-se um 
menor custo fixo por unidade 
e vice-versa. Se a entidade 
reduzir um item por ser pouco 
lucrativo, pior ainda ficará sua 
posição; ou, se por baixo lucro, 
resolver aumentar seu preço 
de venda, reduzirá a procura, 
tomando-se um ciclo vicioso. 
Tendem os custos fixos a ser 
muito mais um encargo para 
que a empresa possa ter condi-
ções de produção do que sacri-
fício para a produção especí-
fica dessa ou daquela unidade. 
Em um esquema gráfico o sistema de custeio variável pode ser resumido da seguinte forma:
Custos variável
Custos fixos
Lançados diretamente no resultado 
do período junto com as despesas
Custos variáveis
Apropriados aos produtos e ativados 
em estoque até sua realização
Exemplificando: no sistema de custeio variável uma entidade industrial vai considerar o 
aluguel da fábrica, a despesa das máquinas da produção como despesas do período. Dessa 
forma, estes custos não transitam pelos estoques dos produtos em elaboração e estoques 
de produtos fabricados; é por este motivo que se considera uma oneração do resultado do 
período e não é aceito pela legislação fiscal. Mas há que se ressaltar novamente a questão da 
produção e venda dos produtos, pois tudo que for produzido for vendido, não há problemas na 
adoção do sistema de custeio variável.
Professor, por que onera o resultado do período?
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No processo de produção há a existência dos custos com matéria-prima, de produtos em 
elaboração e de produtos acabados. Na composição destes custos há os que são considerados 
diretos (os que permitem atribuição direta aos produtos) e os que são tratados como indiretos 
(os que não é possível atribuir diretamente aos produtos). Quando é encerrado o período de 
apuração de custos é comum que existam produtos em estoques e, assim, haverá, também, 
a existência de custos em estoques. Logo, teremos os custos indiretos “parados” no estoque. 
Portanto, onera o resultado porque estes custos que deveriam permanecer no estoque e serem 
reconhecidos somente na venda dos produtos, são tratados como despesa do período.
Professor, de onde saiu essa ideia de colocar os custos fixos como despesas?
A premissa principal é que os custos fixos existem independente do volume de produção 
das entidades, por isso eles são praticamente um encargo para a existência do que algo que 
tenha vínculo com o processo produtivo. Em segundo lugar, os custos fixos não são relaciona-
dos diretamente a determinada unidade produzida, e por este motivo passam por processo de 
rateio para terem seus custos alocados aos produtos. O procedimento de rateio guarda em si 
um maior ou menor grau de arbitrariedade.
Por esta razão, os desenvolvedores deste sistema defendem que os custos fixos devem 
ser alocados diretamente no resultado do período, como despesas.
sistemA de Custeio por Absorção
O sistema de custeio porabsorção considera todos os custos incorridos na produção, se-
jam eles fixos ou variáveis, diretos ou indiretos e está alinhado ao princípio de competência. 
Para este sistema somente as despesas do período serão lançadas no resultado. Enquanto 
o sistema de custeio variável não é aceito pela legislação tributária, o sistema de custeio por 
absorção é obrigatório, pois não antecipa o reconhecimento das despesas e atende aos prin-
cípios contábeis. Vale frisar que o sistema de custeio por absorção possui em si, critérios de 
alocação dos custos por meio de rateio – baseado muitas vezes em subjetividade e arbitrarie-
dade –, impactando negativamente na tomada de decisões.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Esquematizando ambos os sistemas de custeio teremos:
Despesas
Custos
Custeio por absorção
IndiretosDiretos
Custeio variável
IndiretosDiretos
Custos Indiretos de 
Fabricação (CIF) 
Matéria-prima;
MOD; outros.
Custos Indiretos de 
Fabricação (CIF) 
Matéria-prima;
MOD; outros.
Com o esquema acima é possível visualizar de forma ilustrativa o funcionamento dos 
dois tipos de sistemas de custeio abordados e seus modos de reconhecimento dos custos 
e despesas.
Muito bem, fechamos mais uma parte teórica!
Abs.
Prof. Rodrigo Machado
@contabilidade_total
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RESUMO
É preciso conceituar os gastos, os desembolsos e os investimentos e, no âmbito da conta-
bilidade de custos, são estes os seus conceitos:
Quaisquer sacrifícios financeiros realizados pela companhia ou a promessa de pagamento futuro. 
Só nasce com diminuição de um ativo ou por reconhecimento contábil de uma obrigação. 
Exemplos: vigilância, telecomunicações, água, salários a pagar etc. 
Gastos 
Pagamento - saída de dinheiro ou equivalentes - para aquisição de um bem ou serviço.
Pode ocorrer antes, durante ou após o recebimento do bem/item.
Desembolso
É um gasto que ativado considerando seus critérios de: vida útil ou benefícios futuros 
atribuíveis. 
Investimento 
Em outros ramos do conhecimento os conceitos de custos e despesas muitas vezes são 
tratados como sinônimos, mas na contabilidade de custos é diferente. Tecnicamente os cus-
tos diferem-se das despesas, pois:
Diferenças entre custos e despesas 
DespesasCustos
Integra o produto 
Vai para o estoque 
Aumenta o Ativo Circulante 
Reduz o lucro 
Vai para o resultado 
Reduz o Patrimônio Líquido 
Os custos de fabricação ou custos industriais compreendem a soma dos gastos com bens 
ou serviços que são utilizados ou aplicados na fabricação de outros bens. Tais custos consis-
tem em, basicamente, três elementos:
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Custos de fabricação
Materiais 
Matéria-prima 
Mão de obra
Materiais secundários 
Gastos gerais de fabricação 
Materiais auxiliares 
Embalagens 
Os custos diretos consistem naqueles que podem ser fisicamente identificados para cada 
produto fabricado pela entidade. Compreendem os custos diretos os gastos relativos a mate-
riais, mão de obra e gastos gerais de fabricação que sejam aplicados diretamente na produção 
de determinado produto.
Os custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta e objetiva 
aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional. Para que sejam alocados aos 
produtos, segmento ou atividade dependem de critérios de distribuição de custos, tais como 
o rateio. São assim denominados porque não integram os produtos, sendo deveras difícil e 
custoso para a entidade atribuir mecanismos de controles capazes de identificar quantidades 
e valores em relação a cada produto fabricado.
Custos fixos serão aqueles que tendem a se manter constantes independentes do seu vo-
lume de produção. De modo geral, são custos necessários para se manter um padrão mínimo 
de atividade operacional e, por esta razão, também são denominados custos de capacidade.
Os custos semifixos apresentam uma característica interessante, pois segundo Padoveze 
eles têm em si uma parcela fixa e uma outra variável. O clássico exemplo de custos semifixos é a 
energia elétrica, porque seu valor é composto por duas parcelas. Há uma parcela fixa, deveras, de 
menor valor, mas existente. Caso a entidade não produza nada no período, não consuma nenhum 
quilowatt de energia, ainda assim terá um valor a ser pago referente à energia elétrica.
Os custos variáveis são aqueles cujo montante será alterado na proporção direta do volu-
me de produção. Martins reforça que o valor global de consumo dos materiais diretos por mês 
depende diretamente do volume de produção. Assim, quanto maior for a quantidade fabricada, 
maior será o consumo de materiais diretos, logo, os materiais diretos são custos variáveis.
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
Os custos semivariáveis possuem uma relação entre a quantidade produzida e o gasto 
gerado, no entanto, esta relação não é necessariamente em ordem direta. Eles vão variar, mas 
não na mesma proporção.
São custos primários a soma da matéria-prima com a mão de obra direta. Vale destacar 
que custos primários não são a mesma coisa que custos diretos, já na relação de custos pri-
mários somente estão incluídos esses dois (MP e MOD).
Os custos de transformação compreendem todos os custos de produção, exceto os relati-
vos à matéria-prima e outros eventos adquiridos e empregados sem nenhuma modificação por 
parte da empresa (componentes adquiridos prontos, embalagens compradas etc.).
Os custos dos produtos vendidos é o resultado da soma dos gastos com materiais, mão 
de obra e gastos gerais de fabricação necessários à fabricação dos produtos e sua respectiva 
venda pela entidade que reporta a informação. Logo:
Custo dos 
produtos 
vendidos
Gastos 
gerais de 
fabricação
Mão de obraMateriais
Sistema de Custeio
Despesas
Custos
Custeio por Absorção
IndiretosDiretos
Custeio Variável
IndiretosDiretos
Custos Indiretos de 
Fabricação (CIF) 
Matéria-prima;
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Fabricação (CIF) 
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