Tributos sobre o consumo

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Tributos sobre o consumo
Prof.ª Marcília Oliveira
Descrição
Principais espécies tributárias incidentes sobre o consumo: origem dos tributos e fundamentação legislativa
a elementos importantes, tais como fato gerador, cálculos, contribuinte, responsável e alíquotas.
Propósito
Conhecer os principais tributos que incidem sobre o consumo, com ênfase nos impostos e contribuições
sociais, é fundamental para o trabalho do profissional da contabilidade.
Objetivos
Módulo 1
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Descrever a estrutura conceitual do IPI.
Módulo 2
Impostos sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
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Impostos sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
Descrever a estrutura conceitual do ICMS.
Módulo 3
PIS/PASEP e COFINS (União)
Descrever a estrutura conceitual do PIS/PASEP e da COFINS.
Módulo 4
Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN)
Descrever a estrutura conceitual do ISSQN.
Este conteúdo objetiva explicar quais são os tributos – especificamente os impostos e as
contribuições – que incidem sobre o consumo, conforme previsto pelo Sistema Tributário Nacional.
A tributação sobre o consumo é realizada principalmente a partir do lançamento e recolhimento de
importantes (e complexos) tributos, quais sejam:
• Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI);
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS);
• Programa de Integração Social (PIS);
• Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP);
• Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
• Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).
O estudo de tais tributos será dirigido a partir da exposição, em relação às espécies tributárias
mencionadas, de aspectos normativos e históricos, da hipótese de incidência e do fato gerador, do
contribuinte e responsável legal, da base de cálculo e da alíquota, além de outras informações.
Ao longo de cada módulo, serão apresentados os procedimentos contábeis aplicáveis no
Introdução
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1 - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Ao �nal deste módulo, você será capaz de descrever a estrutura conceitual do IPI.
Apresentação e aspectos históricos
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um tributo de competência da União, previsto no inciso IV
do art. 153 da CF/1988. Historicamente, sua origem é a Lei nº 25, de 30 de dezembro de 1891 (Início da
Primeira República), embora haja historiadores que atestem indícios deste tributo na legislação imperial.
Posteriormente, a matéria foi tratada pela Lei nº 4.502, de 1964, que dispõe sobre o Imposto de Consumo,
incidente sobre os produtos industrializados (tabela anexa à lei).
Atualmente, a matéria encontra-se regulamentada por meio do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010,
que, conforme descreve sua ementa, “regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração
do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI”.
O tributo assume dupla função: secundariamente fiscal, por objetivar arrecadar receitas para o custeio de
processamento, lançamento e pagamento do tributo estudado.
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políticas públicas e, prioritariamente, a função extrafiscal, na medida em que é utilizado no controle e
estímulo da economia de acordo com cada setor.
Atenção!
Um exemplo da função extrafiscal é a política de redução do IPI da chamada “linha branca”, que envolve os
principais eletrodomésticos básicos para o dia a dia, tais como geladeira, fogão, lava-roupas, entre outros.
Da mesma forma, o IPI possui grande relevância para o desenvolvimento nacional na medida em que é
responsável por custear (parcialmente) o Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, o Fundo
de Participação dos Municípios, os programas de financiamento ao setor produtivo das regiões Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, dentre outros (vide art. 159 da CF/1988).
Princípios tributários
Princípio da não cumulatividade
Dentre os princípios tributários presentes na Constituição, encontra-se o princípio da não cumulatividade. O
art. 153, § 3º, inciso II, diz que o IPI é um tributo não cumulativo, ou seja, ocorre a compensação de créditos
de valores pagos em operações anteriores. Na prática, significa que o valor do imposto a recolher sobre um
produto industrializado poderá ter um desconto do valor do imposto pago anteriormente sobre aquele
produto ou insumos para a sua fabricação.
O princípio da não cumulatividade tem a finalidade de impedir a ocorrência da
acumulação da cobrança do tributo (efeito em cascata ou bitributação), isto é, que
ele seja cobrado em várias etapas do processo produtivo e econômico do produto,
o que acabaria ocasionando uma cobrança muito onerosa ao contribuinte de fato
do imposto – o consumidor final.
Princípio da anterioridade e regra da noventena
Por se tratar de um imposto, o IPI deve observar os princípios e as regras gerais aplicáveis a todos os
tributos. Desta maneira, destacamos a seguir duas importantes questões. São elas:
Princípio da anterioridade 
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Como regra geral, é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Entretanto, esta previsão comporta exceções, como é o
caso do IPI, nos termos do § 1º do art. 150 da CF/1988.
Determina que, independentemente de quando publicada a regra, esta valerá somente a partir de 90
(noventa) dias da sua publicação. Neste caso, o IPI não é uma exceção. Com efeito, uma lei que
venha a aumentar a base de cálculo do IPI ou suas alíquotas pode entrar em vigor no mesmo
exercício financeiro em que tenha sido publicada, mas é preciso esperar 90 dias para ter validade.
Princípio da seletividade
O art. 153, § 3º, inciso I da Constituição, caracteriza o IPI como um tributo seletivo em função da
essencialidade do produto. De maneira mais simplificada, isso significa que o IPI deverá ser menos oneroso,
ou seja, com alíquotas menores, para os produtos mais essenciais à população.
A adoção de alíquotas inversamente proporcionais à essencialidade do produto tem o objetivo de atender
ao Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva. Segundo esse princípio, o Estado tem de considerar
a capacidade econômica do contribuinte no exercício do seu poder de tributar. A fundamentação é de que
as pessoas com melhores situações econômicas consomem uma diversidade maior de produtos menos
essenciais e, então, ficariam sujeitas a um maior ônus tributário.
Sem a seletividade, o IPI alcançaria a todos os contribuintes sem distinção da sua capacidade contributiva.
Conceitos, contabilização e cálculos
Hipótese de incidência e fato gerador
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966) define, em seu art. 46, que o Imposto sobre Produtos
Industrializados tem como fato gerador:
“I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos [industriais ou equiparados];
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão”.
Já o Decreto nº 7.212/2010 afirma que o fato gerador do IPI é o “desembaraço aduaneiro de produto de
Regra da noventena 
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procedência estrangeira” ou “a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial”.
É importante destacar o conceito de produtos industrializados na nossa legislação.
Produtos industrializados são osprodutos que tenham passado por qualquer
processo que lhes “modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação, a finalidade [...], ou aperfeiçoe [o produto original] para consumo”
(Decreto nº 7.212/2010, art. 4º).
Algumas características e modalidades de industrialização são definidas na legislação (Decreto nº
7.212/2010, art. 4º). Vamos conhecê-las:
Transformação
Processo aplicado na matéria-prima ou em produto intermediário que dá origem a um novo produto.
Bene�ciamento
Modificação ou aperfeiçoamento do “funcionamento, [da] utilização, [do] acabamento ou [da] aparência do
produto”.
Montagem
“União de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob
a mesma classificação fiscal”.
Acondicionamento ou reacondicionamento
Processo de alteração da “apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em
substituição da original”.
Renovação ou recondicionamento
Processo que “renova ou restaura o produto para utilização”.
Ainda sobre os processos classificados como industrialização pela legislação, é importante dar atenção ao
art. 5º do Decreto nº 7.212/2010, que apresenta exclusões ou o que não é considerado industrialização.
Alguns exemplos são:
I. “o preparo de refrigerantes [em] máquinas, automáticas ou não, [por] restaurantes, bares e
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estabelecimentos similares, para venda direta a consumidor” (inciso II);
II. A elaboração de produto de artesanato;
III. A manipulação de medicamentos ou receitas em farmácia, para venda direta a consumidor;
IV. “a moagem de café torrado, realizada por estabelecimento comercial varejista como atividade acessória”
(inciso VII);
V. “a montagem de óculos, mediante receita médica” (inciso IX);
VI. “o reparo de produtos com defeito de fabricação, inclusive mediante substituição de partes e peças,
quando a operação for executada gratuitamente [...] em virtude de garantia dada pelo fabricante” (inciso XII);
VII. “a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou
usuário, realizada em estabelecimento comercial varejista [...]” (inciso XIV).
Contribuintes e equiparação
De acordo com o art. 24 do Decreto nº 7.212/2010:
“São obrigados ao pagamento do imposto como contribuinte:
I - o importador [...];
II - o industrial [...];
III - o estabelecimento equiparado a industrial [...]”.
Contudo, é necessário observar que IPI tem como contribuinte, de fato, o consumidor final. O
estabelecimento industrial ou equiparado, por determinação legal, é depositário da União, ou seja, é o
responsável por cobrar o tributo e repassá-lo.
Vamos entender isso na prática?
Exemplo
Imagine a venda de um produto industrializado, negociado por R$100,00. A alíquota do IPI é de 15%. Na nota
fiscal de venda, constará:
• Preço do produto = R$100,00
• IPI 15% = R$15,00
• Total da nota = R$115,00
Nesse caso, o vendedor (responsável) torna-se depositário desse IPI cobrado do comprador (contribuinte de
fato).
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Base de cálculo
Nas operações internas, a base de cálculo no IPI é o valor da operação pela qual a mercadoria deixa o
estabelecimento do industrial ou do comerciante a ele equiparado.
Já nas operações de importação, a base de cálculo do IPI é o valor utilizado no cálculo dos tributos
aduaneiros, acrescida do valor destes e dos encargos aduaneiros pagos pelo importador.
Vejamos algumas observações importantes sobre a base de cálculo do IPI:
I. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) está incluído na base de cálculo do IPI. Isso
ocorre, porque o ICMS é um tributo “por dentro”, ou seja, seu valor está incluído no valor do produto.
II. Fretes, seguros e outras despesas também fazem parte da composição do valor do produto e, por isso,
também são considerados na base de cálculo do IPI.
III. Os descontos incondicionais que reduzem a base do ICMS não são descontados na base de cálculo do
IPI. Por exemplo, se um produto é vendido por R$100,00 (cem reais), e, na venda, é concedido um desconto
de R$10,00 (dez reais) para o comprador, o valor do desconto não será retirado da base de cálculo do IPI. A
base permanece nos R$100,00 (cem reais).
Então, a mecânica de definição da base de cálculo do IPI será:
Operações internas
Aquelas ocorridas dentro do país.
Base de cálculo = (valor do produto + frete + seguro + outras despesas acessórias)
Outra característica relevante da base do IPI é que o valor devido do tributo não é embutido no preço de
venda, como ocorre no ICMS. O valor devido do tributo é somado ao valor do produto, e esse montante é
devido pelo cliente. Em outros termos:
Preço do produto + IPI = valor pago pelo cliente
Alíquotas e tabela TIPI
As alíquotas do IPI são variadas e determinadas de acordo com o princípio da seletividade, ou seja, levam
em consideração a essencialidade da mercadoria. Por exemplo, itens mais essenciais tendem a ter
alíquotas menores do que itens menos essenciais.
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As alíquotas estabelecidas pela União podem ser consultadas na Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados (TIPI), que tem por base a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
As alíquotas, comumente, variam entre 0 (zero) e 30%.
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
Tabela indicada no Explore +
Exemplo
• Águas, incluindo as minerais e as gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou
aromatizadas (NCM 2202.10.00) – alíquota IPI 4%.
• Refrigeradores do tipo doméstico (NCM 8418.29.00) – alíquota IPI 15%.
Entretanto, a alíquota do IPI pode chegar a até 300%, como ocorre em cigarros que contenham tabaco (NCM
2402.20.00).
Crédito – regra geral
O IPI é, por determinação legal, um imposto não cumulativo, ou seja, do imposto devido em cada operação,
pelo qual pode ser compensado o valor pago na operação anterior.
Por exemplo, o contribuinte tem o direito de utilizar o crédito do IPI cobrado na aquisição de matéria-prima e
insumos utilizados na fabricação de produtos destinados à venda.
Para garantir o direito do crédito do imposto, o contribuinte deve seguir todos os requisitos legais exigidos,
como, por exemplo:

Destacar em documento �scal (livros contábeis) o crédito.

Ter a venda tributada.

Apropriar-se do crédito em até cinco anos da emissão do documento
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Apropriar se do crédito em até cinco anos da emissão do documento
�scal.
Imunidade
A imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributação. Segundo a determinação do art. 18 do
Decreto nº 7.212/2010, são imunes ao IPI:
“I - os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;
II - os produtos industrializados destinados ao exterior;
III - o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;
IV - a energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País”.
Isenção
A isenção é a dispensa de pagamento do tributo por determinação legal. Não ocorre a anulação da
obrigação, mas do dever de cumpri-la.
De acordo com o art. 54 do Decreto nº 7.212/2010, são exemplos de produtos isentos ao IPI:
“as amostras de produtos para distribuição gratuita” (inciso III);
“as panelas e outros artefatos semelhantes, de uso doméstico, de fabricação rústica, de pedra ou barro
bruto” (inciso IX);
“os aparelhos transmissores e receptores de radiotelefonia e radiotelegrafia, os veículos para
patrulhamento policial” (inciso XXVIII).
Contabilização e prazo de recolhimento
Contabilização e registro contábil
Para facilitar o entendimento do cálculo e da contabilização do IPI, vamospensar em um exemplo prático.
Exemplo
A Cia. Alfa é uma fabricante de escadas de aço. Ela adquire R$10.000,00 de aço laminado para esse
processo de fabricação. A alíquota de IPI na aquisição do aço é de 5%. Então, já sabemos como ficará a
nota fiscal de aquisição do aço laminado:
• Preço do produto = R$10.000,00
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• IPI 5% = R$500,00
• Total da nota = R$10.500,00 (valor pago pela Cia. Alfa na aquisição do aço laminado)
No mesmo período da aquisição da matéria-prima, a Cia. Alfa fabricou um total de R$50.000,00 em
escadas. Quando vendidas, as escadas serão tributadas pelo IPI a uma alíquota de 10%, totalizando
R$5.000,00 do imposto. Logo, o total cobrado pela venda das escadas será de R$55.000 (preço do produto +
valor do IPI).
A contabilização para a Cia. Alfa será:
Compra da matéria-prima
Débito – Ativo (matéria-prima) = R$10.000,00
Débito – Ativo (IPI a recuperar) = R$500,00*
Crédito – Passivo (fornecedores) = R$10.500,00
Venda dos produtos
Débito – Ativo (duplicatas a receber) = R$55.000,00
Crédito – Contas de resultado (receita de vendas de produtos) = R$55.000,00
IPI venda mercadorias
Débito – Contas de resultado (IPI sobre vendas) = R$5.000,00
Crédito – Passivo (IPI a recolher) = R$5.000,00
É importante destacar o registro na conta IPI a Recuperar. O registro só deverá ser realizado se existir a
previsão para compensação do crédito em operações futuras, e se todos os requisitos legais exigidos para o
crédito forem cumpridos.
Utilizando, então, o direito do crédito do IPI, a Cia. Alfa deverá recolher somente R$4.500,00 do tributo, pois:
• IPI a recolher = R$5.000,00
• IPI a recuperar = R$500,00
• Saldo a recolher = R$4.500,00 (R$5.000,00 - R$500,00)
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Prazo de recolhimento
O período de apuração do IPI é mensal e a data de vencimento do tributo é no mês subsequente. De maneira
geral, segundo o art. 262, inciso III, do Decreto nº 7.212/2010, o prazo de recolhimento do IPI é “até o
vigésimo quinto dia do mês subsequente ao de ocorrência dos fatos geradores”.
Alguns produtos têm prazos específicos, como os produtos de importação, em que o IPI deve ser recolhido
antes da saída deles do país. Outros produtos com prazo de recolhimento diferenciado são aqueles
classificados na Tabela TIPI no grupo de NCM iniciados com 24.02 ‒ Charutos, cigarrilhas e cigarros, de
tabaco ou dos seus sucedâneos. Esses produtos devem ter o recolhimento do IPI realizado até o “décimo
dia do mês subsequente ao de ocorrência dos fatos geradores” (art. 262, inciso II, do Decreto nº
7.212/2010).
Isenções e redução de alíquotas do IPI
No video a seguir, o especilaista explica as utilizações e consequências de reduções e isenções do tributo.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Módulo 1 - Vem que eu te explico!
Apresentação e aspectos históricos
Módulo 1 - Vem que eu te explico!
Hipótese de incidência e fato gerador


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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Segundo o Sistema Tributário Nacional, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pela hipótese
de incidência e, por conseguinte, pelo fato gerador da respectiva obrigação. No caso, o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) tem como fato gerador, entre outras possibilidades, em relação a
determinado bem industrial
A a entrada no estabelecimento consumidor ou a quem a lei a ele equiparar.
B o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira.
C a entrada no estabelecimento industrial ou a quem a lei a ele equiparar.
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D a compensação do bem abandonado, quando levado a leilão.
E a saída deste bem industrial, quando de origem nacional, do território brasileiro.
Parabéns! A alternativa B está correta.
O Código Tributário Nacional, em seu art. 46, prevê que o Imposto sobre Produtos Industrializados
tem duas principais hipóteses de ocorrência do fato gerador: a importação, ou seja, o
desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira, e a operação interna de saída de
produto de estabelecimento industrial ou equiparado.
Questão 2
Nos termos da Constituição Federal, tanto o Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal quanto
o Fundo de Participação dos Municípios serão constituídos, dentre outras receitas, do produto da
arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza (Imposto de Renda) e sobre o:
A Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias.
B Imposto sobre Produtos Industrializados.
C Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis.
D Imposto sobre Importação.
E Imposto sobre Serviços de Transportes e Comunicações.
Parabéns! A alternativa B está correta.
Nos termos do inciso I do art. 159 da CF/1988, dentre outros percentuais distribuídos, a União
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2 - Impostos sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS)
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Apresentação e aspectos históricos
A Constituição da República, no inciso II do art. 155, prevê a possibilidade de os Estados Membros e o
entrega 50% do total arrecadado com impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e
sobre produtos industrializados da seguinte maneira:
“a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do
Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios”.
Portanto, parte do total arrecadado com o IPI é destinado aos Fundos de Participação dos
Estados e do Distrito Federal e aos Fundos de Participação dos Municípios.

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Distrito Federal criarem impostos sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior” (ICMS).
O ICMS tem como prioridade a função fiscal, na medida em que busca arrecadar
receitas para que os entes federados sejam capazes de promover suas políticas
públicas.
Perceba que o ICMS está presente em praticamente todo o nosso dia a dia: na compra de um alimento, de
uma TV, de uma geladeira, de um celular ou até mesmo de um veículo. Geralmente, pagamos o ICMS.
Segundo dados do Boletim do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), do Ministério da
Economia, para fins de ilustração, em 2019, foram arrecadados pelo Distrito Federal e pelos Estados, a título
de ICMS, a quantia de R$509,76 bilhões. Por sua vez, em 2020, foram arrecadados por esses mesmos entes,
a título de ICMS, o total de R$522,57 bilhões.
A relevância do ICMS como mecanismo arrecadatório é inquestionável. Comparado a outros tributos
estaduais, o ICMS representa, em média, 85% do total de tributos arrecadados.
Como é possível imaginar, por se tratar de um tributo de competência estadual (para instituir e
regulamentar), a legislação tende a ser muito complicada, estendendo-se por diversos tipos normativos e
jurisprudência – especialmente do CONFAZ e dos Tribunais de Contas.
Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ)
Órgão colegiado (com representações diversas), responsável pelo estabelecimento de convênios para efeito
de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do ICMS.
Tipos normativosLeis, decretos, resoluções e portarias.
Exemplo
É comum identificar a publicação de atos alterando a legislação do ICMS em alguns estados praticamente
toda semana e, às vezes, até mais de uma vez por semana.
Essa singularidade torna o ICMS um tributo que exige do profissional de contabilidade extrema dedicação e
rotina de leitura das atualizações que são feitas e publicadas periodicamente. Somente assim, esse
profissional poderá orientar seus clientes de forma a se ajustarem diante de eventuais novas regras,
evitando multas, ou até mesmo a promoverem novas rotinas, visando assegurar novas oportunidades de
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redução dos custos.
Princípio tributário da não cumulatividade
Por determinação constitucional, o ICMS é um tributo não cumulativo, ou seja, é possível a dedução do
imposto devido em cada operação dos valores pagos em operações anteriores.
Os créditos são gerados das seguintes operações:
I. as entradas de mercadorias destinadas à revenda;
II. as entradas de insumos utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam
tributadas.
A não cumulatividade é um princípio tributário que tem como objetivo evitar a bitributação ou efeito cascata
na cobrança de tributos, ou seja, impedir a cobrança repetida do tributo durante as várias etapas do
processo produtivo e econômico do produto. Assim, o consumidor final não é prejudicado com uma carga
tributária acumulada no preço final no produto.
Vamos entender como funciona o princípio da não cumulatividade na prática?
Exemplo - Uma mercadoria é fabricada pelo fabricante A, que vende esse produto por R$100,00 para o
atacadista B. O atacadista B vende o mesmo produto por R$200,00 para o comerciante C. Já o comerciante
C vende o produto por R$300,00 para o consumidor final.
Supondo que a mercadoria tenha alíquota de 18% de ICMS, o cálculo do tributo durante toda a cadeia de
vendas seria:
Insumos
Matéria-prima, material de embalagem, produtos intermediários etc.
1ª venda: A para B
Valor = R$100,00
ICMS a recolher = R$18,00
2ª venda: B para C
Valor = R$200,00
ICMS a recolher: R$36,00
Note que o contribuinte B já “pagou” R$18,00 de ICMS que estava incluso no preço da mercadoria que ele
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comprou de A. Então, para evitar um acúmulo de tributos, o contribuinte B pode usar os R$18,00 como
crédito e abater do ICMS de R$36,00. Assim, a 2ª venda tem um saldo de ICMS a recolher de R$36,00 -
R$18,00 = R$18,00.
Valor = 3ª venda: C para consumidor �nal
Valor = R$300,00
ICMS a recolher = R$54,00
O contribuinte C tem acumulado no preço pago pela mercadoria o ICMS das 1ª e 2ª vendas. Então, tem de
crédito o valor de R$36,00, que pode ser descontado do ICMS a recolher de R$54,00. Logo, o ICMS final a
recolher será de R$18,00.
Assim, o total de ICMS recolhido foi de:
1ª venda: = R$18,00
2ª venda = R$18,00
3ª venda = R$18,00
Total = R$54,00
O total representa a aplicação da alíquota de 18% do valor recolhido sobre o valor agregado em cada
operação.
Conceitos, contabilização e cálculos
Hipótese de incidência e fato gerador
Para facilitar a compreensão deste tributo, a doutrina e a legislação dividem a incidência do ICMS em oito
tópicos. De acordo com a Lei Complementar nº 87/1996:
Art. 2º O imposto incide sobre:
I. operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive alimentos e bebidas consumidos em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares;
II. prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens,
mercadorias ou valores;
III. prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a
recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV. fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária
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dos Municípios;
V. fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de
competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do
imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I. sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não
seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
II. sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;
III. sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à
industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
localizado o adquirente.”
Sobre tais hipóteses, é preciso destacar que:
Movimentação
A movimentação da mercadoria não se limita à movimentação física, devendo haver a “movimentação
jurídica”, ou seja, a troca do proprietário da mercadoria.
Mercadoria
A mercadoria, para fins de incidência do imposto, consiste na coisa móvel que tem destinação comercial.
Transporte
Em se tratando de serviço de transporte, o tributo alcança o transporte intermunicipal, de modo que o
transporte urbano municipal não é tributado pelo ICMS. Quando se tratar de transporte interestadual, o
ente competente para cobrança do ICMS é aquele em que a viagem se iniciou.
Lógica de tributação
O ICMS é um imposto “por dentro”. Isso significa que a alíquota incide sobre o preço do bem ou serviço, mas
que integra o próprio preço.
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Para entender melhor essa lógica de tributação, vamos ver um exemplo.
Exemplo
Um produto é vendido pelo preço de R$100,00 e tem alíquota de ICMS de 18%. O comprador pagará
R$100,00 pelo bem, e, na nota fiscal, estará destacado o valor de R$18,00 que se refere ao imposto. Observe
que os R$18,00 integram o preço pago pelo comprador de R$100,00.
Essa metodologia de cálculo implica uma alíquota real maior do que a nominal, ou seja, os R$18,00
cobrados de imposto correspondem a 21,95% dos R$82,00, que correspondem à receita líquida (R$100,00 -
R$18,00).
Alíquotas e operações interestaduais
As alíquotas do ICMS são bastante diversificadas e divididas em:
Aquelas que variam de acordo com a legislação de cada Estado, desde que respeitado o limite
mínimo da alíquota interestadual, que é de 7%. Para regular as operações entre os Estados, existe o
CONFAZ.
Aquelas que são de competência do Senado Federal. A regra geral estabelece que as alíquotas são
as seguintes:
a) Operações realizadas por contribuintes das regiões Norte, Nordeste ou Centro-Oeste e do Estado
do Espírito Santo – alíquota de 12%, qualquer que seja a região em que estiver localizado o
destinatário.
b) Operações realizadas por contribuintes das regiões Sudeste e Sul:
• Alíquota de 12%, quando o destinatário também estiver localizado na região Sudeste ou Sul;
• Alíquota de 7%, quando o destinatário estiver localizado na região Norte, Nordeste ou Centro-Oeste
ou no estado do Espírito Santo.
O quadro a seguir apresenta um resumo dessas alíquotas:
Alíquotas internas 
Alíquotas interestaduais 
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Alíquota Origem Destino
12%
Norte / Nordeste / Centro-Oeste /
Espírito Santo
Qualquer região
12% Sul e Sudeste (exceto ES) Sul e Sudeste (exceto ES)
7% Sul e Sudeste (exceto ES)
Norte / Nordeste / Centro-Oeste /
Espírito Santo
Quadro: Alíquotas das operações interestaduais do ICMS. 
Elaborado por Marcília Oliveira.A distinção das alíquotas praticadas entre as operações interestaduais se baseia na distribuição de renda
entre as diferentes regiões do país. O uso da alíquota menor de 7% para mercadorias e serviços transferidos
para o Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Espírito Santo tem o objetivo de incentivar o envio de mercadorias e
serviços para regiões menos desenvolvidas, na tentativa de amenizar as desigualdades entre os estados
brasileiros.
Na prática, quando uma empresa, localizada na região Sul ou Sudeste, vende para algum consumidor
localizado nas regiões consideradas menos privilegiadas, o ICMS da operação entre estados é de 7%. Isso
possibilita que o produto chegue à região com uma carga tributária menor e, consequentemente, com um
preço mais baixo, facilitando seu consumo
O Difal ou diferencial de alíquotas é o resultado da diferença entre as alíquotas
interna e interestadual de ICMS, incidente nas operações interestaduais de bens ou
serviços destinados a consumidor final, contribuinte ou não do ICMS.
A cobrança do Difal está presente na legislação do ICMS e sofreu modificações significativas por meio da
Emenda Constitucional nº 87/2015, cujo objetivo foi reduzir o desequilíbrio em relação à arrecadação de
ICMS nas vendas interestaduais.
Essa Emenda Constitucional estabeleceu que o diferencial de alíquotas será recolhido integralmente a favor
do Estado de destino da mercadoria.
Atenção!
O recolhimento do Difal para o Estado de destino só será realizado pela pessoa jurídica em operações
destinadas a consumidor final não contribuinte. Em operações entre pessoas jurídicas, o recolhimento do
Difal, como regra geral, caberá ao destinatário da mercadoria.
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Para compreender melhor o Difal, vamos observar alguns exemplos de cálculo.
Origem da operação: SP
Destino da operação: RJ
Valor da mercadoria: R$100,00
ICMS da operação entre Estados: 12%
Base de cálculo do ICMS: R$100,00
Valor do ICMS: R$12,00 (12% de R$100,00) – recolhido pelo remetente da mercadoria
Alíquota ICMS do Estado de destino (RJ): 18%
Valor ICMS do Estado de destino (RJ): R$18,00 (18% de R$100,00)
Diferencial de alíquota devida para Estado de destino (RJ): R$6,00 (R$18,00 – R$12,00)
Origem da operação: SP
Destino da operação: PE
Valor da mercadoria: R$100,00
ICMS da operação entre Estados: 12%
Alíquota ICMS do Estado de destino (PE): 18%
Base de cálculo do ICMS: R$100,00
Valor do ICMS: R$12,00 (12% de R$100,00) – recolhido pelo remetente da mercadoria
Exclusão do ICMS interestadual para cálculo da primeira base
Primeira base de cálculo = Valor da operação – ICMS Interestadual
Exemplo 1: Difal por fora (base única) 
Exemplo 2: Difal por dentro (base dupla) 
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Primeira base de cálculo = 100,00 – 12,00 = R$88,00
Segunda base de cálculo: 
Segunda base de cálculo = 
Segunda base de cálculo = 
Cálculo do ICMS interno (PE): 18% de R$107,32 = R$19,32
DIFAL = ICMS Interno – ICMS Interestadual
Diferencial de alíquota devida para Estado de destino (PE): R$19,32 – 12,00 = R$7,32
O valor do Difal nas operações com contribuintes do ICMS pode se diferenciar para alguns Estados que
adotam a base de cálculo “dupla” ou Difal com cálculo por dentro. É preciso sempre conferir a legislação
atualizada de cada Estado antes do cálculo do valor devido do ICMS.
Base de cálculo
Fazem parte da base de cálculo do ICMS os gastos com frete e seguro, desde que incluídos na nota fiscal,
além dos descontos incondicionais também destacados em nota fiscal. O IPI, por sua vez, não compõe a
base do ICMS.
Vamos exemplificar a apuração da base de cálculo do ICMS.
Exemplo
Suponha uma venda de mercadoria no valor de R$20.000,00 com a seguinte descrição na nota fiscal:
(+) Preço de Venda dos produtos: R$16.000,00
(+) Frete e Seguro: R$2.000,00
(-) Descontos concedidos: (R$500,00)
(+) IPI: 2.500,00
Total da nota: R$20.000,00
Exemplo
 P rimeira Base de Cát cuto 
(1-aliquota interna )
88,00
(1− 0,18)
88,00
(0,82)
= R$107, 32
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Ainda de acordo com o exermplo acima, para cálculo do ICMS, vamos considerar:
Preço de Venda dos produtos: R$16.000,00
Frete e Seguro: R$2.000,00
(-) Descontos concedidos: (R$500,00)
Base de cálculo do ICMS: R$17.500,00
Será sobre a base de R$17.500,00 que a alíquota do ICMS incidirá. Se a mercadoria em questão for tributada
em uma alíquota de 18%, por exemplo, o valor do ICMS será de R$3.150,00 (18% de R$17.500,00).
Substituição Tributária
A legislação tributária permite que os Estados estabeleçam o regime de Substituição Tributária (ST) para o
ICMS, quando a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é
atribuída a outro contribuinte.
Isso significa que a legislação atribui ao “contribuinte substituto” a obrigação de recolher o ICMS devido:
• pelo próximo contribuinte – operação subsequente;
• pelo contribuinte anterior – operação antecedente;
• por ambos os contribuintes (próximo e anterior) – operações concomitantes.
Exemplo
Um fabricante de peças de automóveis, que vende suas mercadorias para uma loja de peças, terá de
recolher o ICMS devido por ele (pela venda realizada para a loja de peças) e o ICMS devido pela loja de
peças (quando esta realizar a venda para terceiros). O ICMS devido pela loja de peças será recolhido
antecipadamente pelo fabricante de peças.
Mas se o recolhimento do ICMS é feito antes mesmo da venda pela loja, quando sua base
de cálculo é calculada?
O valor da venda ainda não está definido.
Para solucionar esse problema, alguns Estados utilizam a Margem de Valor Agregado (MVA) para projetar o
valor provável de venda pelo qual o contribuinte substituído venderia a mercadoria no futuro. O ICMS é
calculado sobre essa projeção de valor.
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Para entender esse conceito na prática, vamos voltar ao exemplo completo utilizado no cálculo da base do
ICMS.
Margem de Valor Agregado (MVA)
Também conhecida como Índice de Valor Agregado (IVA), é o índice percentual definido pelas legislações
estaduais, que serve de parâmetro para o pagamento antecipado do ICMS.
Exemplo
Uma venda de R$20.000,00, tributada com ICMS de 18%, é composta da seguinte maneira:
(+) Preço de venda dos produtos: R$16.000,00
(+) Frete e seguro: R$2.000,00
(-) Descontos concedidos: (R$500,00)
(+) IPI: 2.500,00
Total da nota: R$20.000,00
Base de cálculo do ICMS: R$17.500,00
ICMS 18%: R$3.150,00 (ICMS próprio)
Ainda de acordo com o exermplo acima, caso essa mercadoria esteja sujeita à Substituição Tributária com
MVA de 40% e ICMS de 18%, o cálculo será:
Exemplo
BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
(+) Preço de venda R$16.000,00
(+) Frete e seguro R$2.000,00
(+) IPI R$2.500
BASE PARA APLICAÇÃO MVA = R$20.500,00
Margem MVA (40%): R$8.200,00
Basa da Substituição: R$28.700,00 (R$20.500,00 + R$8.200,00)
ICMS total: R$5.166,00
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ICMS ST (ICMS TOTAL menos ICMS PRÓPRIO) = R$2.016,00 (R$5.166,00 - R$3.150,00)
Caso não ocorra o fato gerador presumido, o contribuinte substituído poderá solicitar a restituição do ICMS
pago por antecipação. Para isso, é necessário comprovar a não ocorrência do fato gerador. Por exemplo, o
fato gerador presumido não aconteceu devido à inutilização de insumos vencidos. A empresa deverá ter
laudo de autoridade competente atestando essa inutilização.
A Substituição Tributária tem o objetivo de antecipar o recolhimento do ICMS e prevenir a evasão fiscal do
tributo.
Diferentes alíquotas e diferentes estados
No video a seguir, o especialistadará uma explicação sobre a utilização de diferentes alíquotas de ICMS
para os mesmos produtos em diferentes estados e as possíveis consequências.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Módulo 2 - Vem que eu te explico!
Apresentação e aspectos históricos
Módulo 2 - Vem que eu te explico!
Hipótese de incidência e fato gerador
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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
João, residente no interior do estado do Ceará, comprou um computador para seu uso pessoal de uma
empresa com sede na cidade de São Paulo (SP). Sobre o ICMS devido nessa operação interestadual, é
correto afirmar que:
A Ao estado do Ceará é devido o ICMS correspondente ao total de sua alíquota interna.
B Ao estado de São Paulo é devida a totalidade do ICMS.
C
Ao estado do Ceará é devido o ICMS correspondente à diferença entre sua alíquota
interna e a alíquota interestadual.
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D
Ao estado do Ceará é devido o ICMS correspondente à diferença entre sua alíquota
interna e a alíquota interestadual.
E Nos estados do Ceará e de São Paulo deverá haver a partilha, em partes iguais, do ICMS.
Parabéns! A alternativa C está correta.
Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou
não do imposto, localizado em outro Estado, adota-se a alíquota interestadual. Cabe ao estado de
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do
estado destinatário e a alíquota interestadual.
Questão 2
Uma indústria do ramo metalúrgico vende mercadorias para uma empresa comercial por R$1.175,00. Essa
mercadoria está sujeita à substituição tributária do ICMS. A venda foi realizada da seguinte forma:
• Preço de venda = R$1.000,00
• Frete = R$100,00
• Seguro = R$40,00
• IPI = R$55,00
• (–) Desconto incondicional = R$20,00
Qual é o valor da base de cálculo para aplicação da MVA de Substituição Tributária do ICMS?
A R$1.080,00
B R$1.100,00
C R$1.140,00
D R$1.175,00
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3 - PIS/PASEP e COFINS (União)
Ao �nal deste módulo, você será capaz de descrever a estrutura conceitual do PIS/PASEP e da
COFINS.
Apresentação e aspectos históricos
A contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio do
E R$1.195,00
Parabéns! A alternativa E está correta.
A base que será aplicada à MVA também comtempla os valores do frete e do seguro, e o IPI. O
que não será deduzido é o valor do desconto incondicional. Logo, o cálculo da base será:
1.000,00 + 100,00 + 40,00 + 55,00 = R$1.195,00

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Servidor Público (PASEP) – criados na década de 1970 – e a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (COFINS), exigidas atualmente, são contribuições sociais, instituídas e regulamentadas
no âmbito de competência da União, que têm como destino o financiamento da seguridade social (vide art.
195 da CF/1988). A receita decorrente não é compartilhada com Estados, Distrito Federal e Municípios.
O recolhimento desses tributos é mensal e incide sobre a totalidade das receitas do contribuinte. Como
regra, são tributos não cumulativos (conforme será tratado no tópico a seguir).
A legislação prevê diversos regimes específicos de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, o que exige a
atenção do profissional de contabilidade. Vamos entender melhor esses regimes:
Quando de sua criação, a contribuição para PIS/PASEP era caracterizada como uma contribuição
parafiscal, com os recursos geridos pelo ente estatal, mas pertencendo, de forma efetiva, aos
contribuintes, que tinham suas contas individuais e poderiam utilizar os recursos em certas
condições.
A partir da Constituição de 1988, a contribuição deixou de ser aplicada em contas individuais dos
trabalhadores para assumir o caráter de contribuição social, destinada ao custeio, por exemplo, do
seguro-desemprego. A consequência foi a criação do Fundo PIS/PASEP, resultante da unificação dos
fundos constituídos com recursos de ambos os programas.
A contribuição para o PIS/PASEP é feita sobre o faturamento das empresas e sobre a folha de
salários.
Conforme seu nome indica, esse tributo tem como objetivo arrecadar recursos para assegurar à
população os três pilares da seguridade social: saúde, previdência e assistência social.
Atenção!
Atualmente, o PIS/PASEP e a COFINS são cobrados apenas sobre a receita bruta das empresas tributadas
pelo lucro presumido ou arbitrado (alteração fixada pela Lei nº 11.941/2009).
PIS/PASEP e COFINS sobre o faturamento
PIS/PASEP 
COFINS 
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PIS/PASEP e COFINS sobre o faturamento
O PIS/PASEP e a COFINS são devidos pelas pessoas jurídicas. São considerados contribuintes as pessoas
jurídicas de direito privado ou equiparadas, incluindo empresas públicas e sociedades de economia mista.
Cumulatividade e não cumulatividade
Tanto o PIS/PASEP quanto a COFINS são tributos não cumulativos e cumulativos. A Lei nº 10.637/2002
(PIS/PASEP) e a Lei nº 10.833/2003 (COFINS) possibilitaram o sistema não cumulativo, mas ainda
permitiram que algumas pessoas jurídicas permanecessem no sistema cumulativo.
Fato gerador
O fato gerador dos tributos é o faturamento mensal, ou seja, o total de receitas obtidas pela pessoa jurídica.
Alíquotas
Em regra geral, as alíquotas do PIS/ PASEP e da COFINS são:
• regime não cumulativo: PIS/PASEP = 1,65% e COFINS = 7,6%
• regime cumulativo: PIS/PASEP 0,65% e COFINS = 3%
Impostos nas empresas submetidas à tributação pelos
lucros presumido ou arbitrado
As empresas submetidas aos regimes de tributação pelo lucros presumido ou arbitrado utilizam a regra da
cumulatividade para o cálculo do PIS/PASEP da COFINS. Lembre-se de que as alíquotas nesse regime são
de 0,65% para o PIS/PASEP e 3% para a COFINS. A incidência desses tributos será sobre a receita bruta
reduzida das exclusões permitidas.
A legislação permite as seguintes exclusões:
I. as vendas canceladas;
II. os descontos incondicionais concedidos;
III. o IPI destacado em nota;
IV. ICMS, quando cobrados pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto
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tributário (ICMS ST).
Também são retiradas da base as receitas que possuem isenção ou exclusão permitida. O art. 14 da Medida
Provisória nº 2.158-35/2001 cita as possibilidades de isenções. As principais são:
“[...]
II - de exportação de mercadorias para o exterior;
III - dos serviços prestados à pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas;
[...]
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas exportadoras registradas na
Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior”.
As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa podem, ainda, descontar créditos
de revendas de produtos com alíquota zero e receitas com revendas de produtos com tributação
monofásica ou concentrada (art. 3º da Lei nº 10.833/2003).
Atenção!
O modelo de tributação monofásica ou concentrada é semelhante ao modelo de substituição tributária
adotado no ICMS. Nesse modelo, os tributos (PIS/PASEP e COFINS) são recolhidos em sua totalidade, com
alíquota maior que a usual. Nas operações seguintes, é adotada a aplicação da alíquota zero.Para compreender a tributação do PIS/PASEP e da COFINS com base no regime do lucro presumido, vamos
ver um exemplo.
Exemplo prático
A Cia. Porto Belo, que comercializa produtos diversos, está submetida ao regime de tributação de lucro
presumido. Em janeiro do ano 1, a empresa apresentou os seguintes resultados em suas contas:
(+) Receita com venda de mercadorias: R$600.000,00
(–) Devolução de vendas: R$15.000,00
(–) Descontos incondicionais concedidos: R$10.000,00
(–) Descontos financeiros concedidos: R$7.000,00
(+) Receitas financeiras: R$8.000,00
Observação: 20% das vendas realizadas pela Cia. Porto Belo são de produtos com tributação monofásica. E
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as devoluções e os descontos são de produtos tributados normalmente.
Vamos aos cálculos:
Cálculo do PIS/PASEP e da COFINS
Total de receitas (Tributadas normalmente) 80% do total: R$480.000,00
(–) Devolução de vendas: (R$15.000,00)
(–) Descontos incondicionais concedidos: (R$10.000,00)
Base de cálculo PIS/PASEP e COFINS: R$455.000,00
PI/PASEP (0,65%) = R$2.957,50
COFINS (3%) = R$13.650,00
Impostos nas empresas tributadas pelo lucro real
As empresas tributadas pelo regime do lucro real utilizam o método não cumulativo no cálculo do
PIS/PASEP e da COFINS. No método não cumulativo, as alíquotas são 1,65% e 7,6%, respectivamente.
A base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS parte do total de receitas da empresa. Desse total, é permitida
a exclusão de algumas receitas que não são tributadas pelo PIS/PASEP e pela COFINS. São permitidas as
mesmas exclusões do sistema cumulativo.
As empresas sujeitas ao método não cumulativo têm o direito de utilizar o crédito referente ao montante da
alíquota do PIS/PASEP e da COFINS aplicado sobre itens especificados na legislação (art. 3º da Lei nº
10.637/2002).
Os principais créditos admissíveis são:
mercadorias adquiridas para revenda (art. 3º, inciso I, da Lei nº 10.637/2002);
“aluguéis de prédios máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados na atividade da
empresa” (art. 3º, inciso IV, da Lei nº 10.637/2002);
depreciação de “edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da
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empresa” (art. 3º, inciso VII, da Lei nº 10.833/2003);
“energia elétrica consumida nos estabelecimentos da [empresa]” (art. 3º, inciso IX, da Lei nº 10.637/2002)”.
Para compreender a tributação do PIS/PASEP e da COFINS com base no regime do lucro real, vamos ver um
exemplo.
Exemplo prático
A Cia. Asa Delta, que comercializa produtos diversos, está submetida ao regime de tributação de lucro real.
Em janeiro do ano 1, a empresa apresentou os seguintes resultados em suas contas:
(+) Receita com venda de mercadorias: R$105.000,00
(–) Devolução de vendas: R$5.000,00
(–) Descontos incondicionais concedidos: R$10.000,00
(–) Descontos financeiros concedidos: R$7.000,00
(+) Receitas financeiras: R$8.000,00
A Cia. Asa Delta ainda realizou compras de mercadorias líquidas de IPI no valor de R$50.000,00 e teve
despesas com energia no montante de R$5.000,00.
Vamos aos cálculos:
Total de receita apurada no período: R$105.000,00
Exclusões:
(–) Devolução de vendas R$5.000,00
(–) Descontos incondicionais concedidos R$10.000,00
Base de cálculo: R$90.000,00
PIS/PASEP (1,65%): R$1.485,00
Primeira parte do cálculo (semelhante ao sistema cumulativo) 
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COFINS (7,6%): R$6.840,00
Operações geradoras de crédito
Compras de mercadorias: R$50.000,00
Despesas com energia: R$5.000,00
Base de cálculo do crédito: R$55.000,00
Crédito do PIS/PASEP (1,65% de R$55.000,00) = R$907,50
Crédito da COFINS (7,6% de R$55.000,00) = R$4.180, 00
Total a recolher do PIS/PASEP
PIS/PASEP calculado – Crédito PI PIS/PASEP
R$1.485,00 - R$907,50 =R$577,50
Total a recolher COFINS
COFINS calculada – Crédito COFINS
R$6.840,00 - R$4.180,00 = R$2.660,00
Contabilização e provisionamento de crédito
As empresas registram os direitos aos créditos assim que ocorrem os fatos contábeis.
Vamos utilizar o exemplo anterior da Cia. Asa Delta para fazer os registros das provisões de créditos.
Lembre-se de que a empresa realizou compras de mercadorias líquidas de IPI no valor de R$50.000,00 e
teve despesas com energia no montante de R$5.000,00.
Vamos aos cálculos:
Compra de mercadorias para venda
Segunda parte do cálculo: os créditos 
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Compra de mercadorias para venda
Débito ativo (estoque de mercadorias): R$45.375,00 
Débito ativo (PIS/PASEP a recuperar): R$825,00 
Débito ativo (COFINS a recuperar): R$3.800,00 
Crédito passivo (fornecedores): R$50.000,00
Despesas com energia
Débito contas de resultado (energia elétrica): R$4.537,50 
Débito ativo (PIS/PASEP a recuperar): R$82,50 
Débito ativo (COFINS a recuperar): R$380,00 
Crédito passivo (Contas a pagar): R$5.000,00
Cumulatividade e não cumulatividade no planejamento
tributário
No video a seguir, o especialista fala sobre a utilização dos diferentes regimes de apuração do PIS/PASEP e
da COFINS e as consequências no planejamento tributário.
Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Módulo 3 - Vem que eu te explico!
Apresentação e aspectos históricos
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Módulo 3 - Vem que eu te explico!
Impostos nas empresas submetidas à tributação pelos lucros presumido ou arbitrado
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
A Cia. Itabira, do setor de comércio, é tributada pelo lucro presumido. Em janeiro do ano 1, a empresa teve
os seguintes saldos apurados:
(+) Receita bruta = R$400.000,00
(–) Devolução de vendas = R$20.000,00
(+) Receitas financeiras = R$10.000,00
O valor da COFINS a recolher da Cia. Itabira é de:
A R$11.400,00
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B R$11.700,00
C R$11.800,00
D R$12.000,00
E R$12.300,00
Parabéns! A alternativa A está correta.
Vamos aos cálculos:
Base de cálculo: 400.000 – 20.000 = 380.000
Regime cumulativo: PIS/PASEP 0,65% e COFINS 3%
COFINS = R$11.400,00
Questão 2
Sobre as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, analise as afirmativas a seguir:
I. No regime não cumulativo, aplicam-se as alíquotas de 1,65% para o PIS/PASEP 7,6% para a COFINS.
II. A apropriação de créditos de PIS/PASEP e COFINS é possível no regime cumulativo e não cumulativo.
III. Para as empresas optantes pelo lucro presumido e sujeitas ao regime cumulativo, as alíquotas do
PIS/PASEP e da COFINS são 0,65% e 3%, respectivamente.
Está correto o que consta apenas em:
A II
B I e II
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4 - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISSQN)
Ao �nal deste módulo, você será capaz de descrever a estrutura conceitual do ISSQN.
C I e III
D III
E II e III
Parabéns! A alternativa C está correta.
A apropriação de créditos desses tributos só é possível no regime não cumulativo.
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p
Apresentação e aspectos históricos
Na primeira Constituição republicana (1981), o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), antes
denominado “Imposto de Indústrias e Profissões”, era um tributo estadual. Passou a ser de
responsabilidade dos Municípios a partir de 1934.
Atualmente, encontra-se previstono inciso III do art. 156 da CF/1988, de acordo com o qual “Compete aos
Municípios instituir impostos sobre: [...] serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II
[...]”, ou seja, serviços inerentes ao ICMS.
O ISSQN encontra-se, em âmbito federal, regulamentado pela Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de
2003.
Atenção!
A sigla mais formal para esse imposto é ISSQN, mas também ISS é extremamente usada. ISS é uma sigla
mais coloquial, mas a própria Receita Federal a utiliza.
Serviços inerentes ao ICMS
De acordo com o art. 155, inciso II, da Constituição Federal, esses serviços incluem as “operações relativas
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.
Conceitos
Hipótese de incidência e fato gerador
A hipótese de incidência do ISSQN ou ISS é a prestação de serviços de qualquer natureza (exceto os
serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação – que são fatos geradores do ICMS).
Dessa maneira, o fato gerador é prestar tais serviços.
Também recai ISSQN sobre serviços iniciados ou provenientes do exterior, hipóteses em que o responsável
será, respectivamente, o prestador do serviço e o tomador do serviço.
Saiba mais
Observe que, segundo o Supremo Tribunal Federal (STF) – AI nº 84.008-8 ED-AgR/DF –, o fato gerador do
ISS acontece quando, efetivamente, ocorre a prestação do serviço, e não quando se contrata tal prestação.
Em outras palavras, o momento da incidência do imposto acontece quando ocorre seu fato gerador, ou seja,
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o ISS é devido no momento da prestação do serviço.
Da mesma forma, o ISS é devido ainda que o contratante esteja inadimplente. Isso significa que a
inadimplência não descaracteriza o fato gerador.
O Anexo da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, prevê quais são os serviços passíveis de
gerar a obrigação de se pagar ISSQN (aproximadamente 250 hipóteses). Observe que a lista da lei é
taxativa, ou seja, se o serviço não estiver descrito, não será passível de ser interpretado como fato gerador.
Entretanto, a taxatividade não afasta a possibilidade de promover uma interpretação extensiva das
hipóteses, de modo que, se um eventual serviço não estiver expressamente previsto, mas puder ser
“encaixado” em alguma hipótese mais genérica da lista, o imposto será devido.
A LC nº 116/2003 excluiu da incidência do ISS as exportações de serviços. O ISS
também não incide em serviços com relação de emprego, em serviços com valor
intermediado no mercado financeiro e em serviços de locação de bens.
Alíquota
Por se tratar de um tributo de competência municipal, os municípios e o Distrito Federal determinam a
alíquota do ISS. Mas existe a determinação de limites. Nos termos do art. 8º da LC nº 116/2003, a alíquota
máxima do ISS é de 5%. E sua alíquota mínima é de 2%, conforme o artigo 88 do ADCT, com redação dada
pela EC 3 de 12/06/2002.
Base de cálculo
A base de cálculo do ISS é o preço do serviço prestado, compreendido como o valor total cobrado na
prestação do serviço, sem qualquer dedução. O ISS, portanto, incide sobre a receita bruta.
Por exemplo, imagine uma empresa que preste um serviço técnico e cobre do cliente R$1.000,00 por esse
serviço. A base de cálculo do ISS será esse valor cobrado do cliente. Se a alíquota do ISS para esse serviço
técnico for de 3%, então, o tributo devido será R$30,00.
Contribuinte e responsável
O contribuinte do ISS é o prestador do serviço. Contudo, a legislação possibilita que os municípios e o
Distrito Federal atribuam, mediante lei, a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa que seja
vinculada diretamente ao fato gerador do imposto.
Assim, o responsável passa a ser obrigado a reter na fonte o ISS devido da operação. Sua obrigação não se
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finaliza com o recolhimento do valor integral do ISS, no prazo fixado na lei municipal. Além disso, ele terá de
recolher as multas e os acréscimos legais quando devidos.
Local da prestação do serviço
A legislação federal estabelece que o ISS deve ser recolhido no local do estabelecimento ou, diante de sua
falta, no domicílio do prestador do serviço.
Existem algumas hipóteses previstas no art. 3º da LC no 116/2003 que modificam o local de recolhimento
do tributo. Nesses casos, o imposto é devido, por exemplo, no local:
“do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele
estiver domiciliado” (inciso I);
“da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas” (inciso II);
“da execução da obra” (inciso III);
“da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação
final de lixo” (inciso VI);
“da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores” (inciso VIII);
“do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem” (inciso XVII);
“da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres” (inciso XVIII).
Os serviços não destacados na Lei Complementar devem seguir a regra geral de que o imposto é devido no
local do estabelecimento prestador, cuja definição legislativa é importante, pois muitas empresas tentam se
beneficiar de alíquotas menores, indicando o endereço de estabelecimento de matriz em municípios
diferentes.
Estabelecimento prestador
De acordo com o art. 4º da LC nº 116/2003:
“Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar
serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal,
escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas”.
Retenção
A retenção do ISS está prevista no art. 6º da Lei Complementar nº 116/2003, sendo realizada quando o
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serviço é prestado em um local diferente (outro município) do estabelecimento prestador.
Quando isso ocorrer, o imposto será devido no local da prestação e deverá ser recolhido pelo tomador do
serviço (quem o contratou). Assim, o tomador do serviço não realiza o pagamento da totalidade do preço do
serviço ao prestador. Ele retém o valor devido de ISS e recolhe para a Secretaria de Fazenda.
Atenção!
Para a aplicação da retenção do ISS, deve existir previsão na legislação municipal, transferindo essa
responsabilidade ao tomador de serviço, conforme atividades relacionadas no art. 6º da Lei Complementar
nº 116/2003. Caso não haja previsão, a retenção não é devida.
A responsabilidade de retenção é do tomador do serviço. Mesmo se ele deixar reter o ISS, terá a obrigação
de recolhê-lo.
Outra observação é sobre a retenção do ISS em Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP)
optantes do Simples Nacional. Quando estas forem tomadoras do serviço, o procedimento será o mesmo:
elas deverão reter e recolher o imposto.
Mas quando as ME e EPP forem as prestadoras do serviço, e esse for sujeito à retenção na fonte, elas
deverão destacar na nota fiscal o valor a ser retido pelo tomador do serviço, seguindo o regramento do
Simples Nacional, e não da legislação municipal.
A retenção do ISS contribui para a redução da inadimplência do tributo e, consequentemente, aumenta a
arrecadação dos municípios.
Cálculo e contabilização
O registro contábil do ISS é muito simples: é preciso debitar a despesa com o correspondente crédito no
passivo, em conta de ISS a pagar. Já na Demonstração do Resultado, o ISS é registrado como uma dedução
da receita bruta adquirida com serviços.Para entender como realizar esse registro na prática, vamos ver um exemplo.
Exemplo
Suponha que, durante o mês de janeiro do ano X1, a empresa de consultoria Beta prestou serviços no valor
de R$100.000,00. A alíquota do ISS a que esse serviço está sujeito é de 3%. O valor de ISS devido é de
R$3.000,00.
Os lançamentos contábeis serão:
Débito: Ativo circulante (Contas a receber de clientes) = R$100.000,00
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Crédito: Contas de resultado (Receita Bruta de Serviços) = R$100.000,00
Débito: Deduções da receita bruta (Impostos incidentes sobre serviços) = R$3.000,00
Crédito: Passivo circulante (ISS a recolher) = R$3.000,00
Nas situações em que o contribuinte apresentar o ISS retido na fonte, é preciso ter atenção ao registro
contábil correto, pois, além de incorrer em um erro de registro, também pode impactar na base de cálculo de
outros tributos, como PIS/PASEP e COFINS.
Para compreender o assunto, veja o exemplo a seguir.
Exemplo
A Cia. Gama é uma empresa prestadora de serviços sujeita à alíquota de 5% de ISS e à determinação de
retenção na fonte pela legislação municipal. A empresa prestou um serviço no valor de R$1.000,00.
Os lançamentos contábeis serão:
Cálculo do ISS devido: 5% de R$1.000,00 = R$50,00
Débito: Ativo (contas a receber) = R$950,00
Débito: Ativo (ISS a compensar) = R$50,00
Crédito: Contas de resultado (Receita de serviços) = R$1.000,00
ISS para sociedades uni pro�ssionais
No video a seguir, o especialista explicação mais sobre o ISS que incide na prestação de serviços sob a
forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte.
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Vem que eu te explico!
Os vídeos a seguir abordam os assuntos mais relevantes do conteúdo que você acabou de estudar.
Módulo 4 - Vem que eu te explico!
Apresentação e aspectos históricos
Módulo 4 - Vem que eu te explico!
Hipótese de incidência e fato gerador
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
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Questão 1
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios e do Distrito
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Federal, previsto no inciso III do art. 156 da Constituição Federal, possui diversas regras para sua incidência,
imunidade e não incidência. Sobre esse aspecto, é correto afirmar que
A o imposto incide sobre o valor das mercadorias exportadas para o exterior do país.
B o imposto incide sobre as exportações de serviços para o exterior do país.
C o imposto incide sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários.
D
a incidência do imposto depende da expressa denominação dada ao serviço prestado,
que deverá guardar exata correspondência com o anexo da lei que o regulamenta.
E
o imposto não incide sobre a prestação de serviços em relação de emprego, dos
trabalhadores avulsos.
Parabéns! A alternativa E está correta.
Segundo o inciso II do art. 2º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, o ISSQN não
incide, dentre outras hipóteses, sobre “a prestação de serviços em relação de emprego, dos
trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de
sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados”.
Questão 2
Acerca do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), assinale a alternativa correta:
A A alíquota máxima do imposto é determinada por Lei Complementar.
B A incidência do imposto em questão depende da denominação dada ao serviço prestado.
C O imposto incide sobre serviços de transporte intermunicipal e municipal.
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Considerações �nais
No país, existe uma grande variedade de impostos e contribuições que incidem sobre o consumo, o que
interfere de maneira direta no preço final dos bens e serviços, ou seja, sobre o que é consumido.
Ao longo do conteúdo, foram apresentados os principais tributos que incidem sobre o consumo no Brasil
(IPI, ICMS, ISSQN, PIS/PASEP e COFINS), levando em consideração seus principais elementos e os
procedimentos contábeis previstos na legislação tributária.
Não há dúvida de que as temáticas aqui ministradas, devido à sua complexidade e importância, revelam
conhecimentos fundamentais para o trabalho do profissional da contabilidade e um diferencial competitivo
entre as empresas.
Podcast
No podcast a seguir, o especialista faz um breve resumo do tema.
D O imposto não incide sobre as exportações de serviços para o exterior.
E A quantia recolhida é destinada ao Estado em que o serviço foi prestado.
Parabéns! A alternativa A está correta.
Mesmo sendo o ISS um tributo de competência municipal, a Lei Complementar nº 116/2003
regula a alíquota máxima e mínimo do tributo. O objetivo dessa determinação é reduzir conflitos
fiscais entre os municípios.
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Referências
FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. São Paulo: Atlas, 2017.
PÊGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. São Paulo: Grupo Gen-Atlas, 2017.
Explore +
Acesse a página do Planalto e consulte as leis na íntegra
Acesse a página do Ministério da Economia e, em Acesso à Informação, conheça a Tipi (Tabela de
incidência do Imposto sobre produtos industrializados).
Assista ao vídeo ISS sobre base de cálculo fixa para atividades desenvolvidas por profissionais liberais,
disponível no YouTube, no canal TV CRCMG, para compreender melhor a incidência do ISS.
Leia o artigo intitulado Guerra fiscal – uma análise sobre o fenômeno no Brasil, do autor Nei Calderon,
publicado na Revista Conceito Jurídico, e compreenda um pouco mais as consequências das diferenças de
alíquotas dos tributos nos Estados e Municípios brasileiros.
Assista ao vídeo Webinar: Isenção de IPI e IOF na aquisição de veículos, disponível no YouTube, no canal
Rede NAF, para aprender mais sobre uma das hipóteses de isenção de IPI.
Leia o artigo intitulado Análise tributária do regime cumulativo e não cumulativo das contribuições do pis e
cofins: planejamento tributário realizado em uma empresa prestadora de serviços de transportes
rodoviários de cargas, publicado na Revista de Ciencias Empresariales y Sociales, e compreenda um pouco
mais sobre os regimes de tributação do PIS e da COFINS em caso prático do setor de serviços.
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