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Contabilidade Tributária Material Teórico Responsável pelo Conteúdo: Prof.a Esp. Nair Moretti Baradel Revisão Técnica: Prof.a Me. Graziela de Faria Santos Soares Revisão Textual: Prof. Esp. Tiago Araújo Vieira Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS 5 • Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza – ISSQN • Imposto Sobre Produtos Industrializados - IPI • Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS · Conhecimento da legislação tributária e pratica de cálculo e contabilização dos tributos Municipais, Estaduais e Federais. Por serem impostos Municipais, Estaduais e Federais, respectivamente, todos eles, têm sua legislação e forma de cálculo que lhe é determinada pela legislação de cada Município, Estado e pela Receita Federal do Brasil. Por essa razão, trataremos desses impostos separadamente, para que vocês possam obter o conhecimento da legislação que embasa os impostos, por meio da apresentação de exemplos com aplicação no nosso cotidiano. Também serão apresentados exercícios de fixação, nos quais os (as) alunos (as) poderão exercitar, através da prática, os conceitos teóricos. Por ser uma disciplina bastante complexa, é recomendada a leitura completa dos enunciados dos exercícios, e atenção às regras de aplicação da legislação vigente. Não pretendemos esgotar esse assunto nesta unidade, pois, é fundamental que os (as) alunos (as) estejam sempre atualizados, em virtude das constantes modificações apresentadas na legislação. Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS 6 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Contextualização Só conheço duas espécies de Governos: os bons e os maus. Os bons estão ainda por fazer; os maus, em que toda a arte consiste, por diferentes meios, em passar o dinheiro da parte governada à bolsa da parte governante. Aquilo que os governos antigos arrebatavam pela guerra, nossos modernos obtêm com mais segurança pelo fiscalismo. É apenas a diferença desses meios que constitui sua variedade. Creio, no entanto, na possibilidade de um bom governo em que, respeitadas a liberdade e a propriedade do povo, ver-se-ia resultar o interesse geral em contraposição ao interesse particular. Claude-Adrien Helvétius, Carta a Montesquieu (1748). Para pensar Apesar dessa carta ter sido escrita em 1748, não nos parece a nossa realidade? Pense a respeito! Como pagamos nossos impostos? Como são recolhidos e transferidos para o governo? Todos nós, diariamente adquirimos ou consumimos produtos e serviços tais como: refeições, telefones celulares, serviços de telefonia, de transportes, aquisição de livros e revistas, assinaturas de televisão a cabo, entre outros e esses produtos ou serviços, têm cobrança de impostos, e nem nos damos conta, pois já está embutida no preço. Igualmente, são as empresas onde nós trabalhamos: elas também consomem produtos e serviços, quer para utilização na fabricação de seus produtos, quer na prestação de seus próprios serviços. Portanto, no nosso dia-a-dia, estamos contribuindo, pois diversos impostos, tanto diretos, como indiretos, incidem sobre os preços desses produtos, e aqui vamos tratar de impostos indiretos, os quais são repassados para o preço dos produtos e serviços que consumimos. Prestem atenção quando adquirirem um produto ou serviço, como um televisor ou um telefone. Certamente, na nota fiscal deverá estar declarado o valor do produto, mais o valor do IPI e do ICMS que é cobrado sobre este bem, além de outras informações necessárias; igualmente, na nota fiscal de prestação de serviços, estarão destacados o valor do serviço e o ISS cobrado. Pois bem, como convivemos com estes impostos de forma tão automática, acabamos nem nos damos conta da quantidade de tributos que pagamos, e nesta disciplina, sem dúvida, teremos o entendimento de como é feita a cobranças destes impostos. 7 Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza – ISSQN Conceito O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, é um imposto cuja administração e regulamentação é de competência de cada Município. Esse imposto incide sobre a prestação de serviços, seja ela executada por pessoas jurídicas ou mesmo pelos profissionais autônomos. Porém, o fato gerador ou a ocorrência, não deve ser objeto de cobrança de impostos de competência de Estados ou da União, como, por exemplo, os serviços de telecomunicações, geração e fornecimento de energia elétrica, transportes de cargas etc., que já são tributados pelo Estado ou pela União. Fonte: Thinkstock/Getty Images É importante destacar que alguns elementos são necessários e essenciais para que ocorra o fato gerador do ISS, tais como a efetividade e a habitualidade do serviço prestado. Base legal para incidência do ISS O embasamento legal se dá através do artigo nº 156, inciso III, da Constituição Federal, e é regulamentado, em suas normas básicas, pelo Decreto-lei nº 406/68, atualizado pela Lei Complementar nº 116/2003, a qual no seu artigo 3º assinala: o imposto é devido no local do estabelecimento ou do domicílio do prestador, ou seja, no endereço onde está a sede da empresa que prestou os serviços. As exceções são as expressamente mencionadas nos incisos II a XXII do mesmo artigo. A própria LC 116/2003 determina no seu artigo 1º que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e DF, tem como fato gerador a prestação de serviços constante da lista que está anexa, ainda que estes serviços não sejam constituídos como atividade preponderante do prestador. 8 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Como os serviços constantes da lista são genéricos, no momento de se enquadrar o tipo, podem surgir dificuldades quando a prestação de serviço abrange diversos tipos de serviços, por exemplo: instalação e treinamento de máquinas e equipamentos, se houver a possibilidade de separação de cada atividade, é o ideal, pois a tributação será atribuída a alíquota individualmente para cada atividade, porém, se a individualização não for possível, somente os serviços predominantes deverão ser enquadrados na lista de serviços para fins de incidência do imposto. Para se manter atualizado (a) com a constante evolução da legislação, o ideal é acompanhar as mudanças na legislação do município, através de acessos diários aos sites das prefeituras e leitura constante das leis. Prestadores de serviços O prestador de serviços é o estabelecimento onde são exercidas, de modo permanente ou temporário, as atividades de prestação de serviços, não importando se sua denominação seja a sede, filial, agência, sucursal, escritório de representação ou qualquer outra denominação que seja utilizada. Portanto, os prestadores de serviços ou mesmo os tomadores de serviços, conforme estabelecido na Lei Complementar nº 116/2003, têm como responsabilidade a tributação do ISS. Cálculo do imposto O Cálculo do ISS é bem simples, determina-se o valor do serviço prestado e multiplica-se pelo percentual de alíquota aplicada a tal contribuinte. As alíquotas são determinadas por cada Município, porém será permitida alíquota máxima de 5% (cinco por cento), conforme o artigo 8º da LC 116/2003, e no mínimo 2%, estabelecida pela Emenda Constitucional 37/2002. Exemplo prático: Uma empresa, localizada na cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, prestou serviços de manutenção de um celular em sua própria loja. No conserto não foi necessário a substituição de peças, somente uma limpeza e ajuste de componentes, cobrando-se o valor de R$ 80,00 (oitenta reais) pela prestação de serviços. Nesse exemplo, o valor a ser tributado será o valor de R$ 80,00 e a alíquota atribuída para esse tipo de serviço será de 5%. Portanto, o cálculo do ISS será: R$ 80,00 X 5% R$ 4,00 O valor a ser recolhido aos cofres municipais será de R$ 4,00 (quatro reais). 9 Diálogo com o Autor Para garantir um mínimo de uniformidade na cobrança do ISS e reduzir os efeitos da guerra � scal defl agrada entre os municípios, a CF determinou que as alíquotasmáximas e mínimas devem ser fi xadas em lei comple- mentar, que, como já foi exposto, são leis de caráter nacional (FABRETTI, 2013, 201) Responsável tributário O responsável tributário é a pessoa que tem a responsabilidade de efetuar o pagamento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN ou ISS, que poderá ser o prestador ou o tomador dos serviços, isto, levando-se em consideração o tipo de serviço prestado. Também o responsável tributário poderá ser o tomador de serviços, quando a empresa contrata os serviços, de forma permanente para ser executado em suas dependências, por um determinado período. Resumindo, não estando os serviços listados nos incisos I a XXII, do artigo 3º da LC 116/2003, quando o imposto será devido no local da prestação, o serviço será considerado prestado e o imposto devido no local do estabelecimento do prestador. Deve-se também observar a lei Municipal em relação ao Responsável tributário. Muitos municípios brasileiros, atualmente, exigem que as empresas prestadoras de serviços de outros municípios sejam cadastradas no Cadastro de Prestadores de Outros Municípios – CPOM, para não terem o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza devido, também, no município do tomador; mesmo que o serviço tenha sido prestado nas dependências do prestador, como é o caso da Prefeitura de São Paulo, que você poderá consultar no site: http://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/financas/servicos/cpom/index.php?p=2388 Fato Gerador São os serviços prestados constante da lista – ou relação – anexa à LC 116/2003, mesmo que tais serviços envolvam o fornecimento de mercadorias. Quando se fala de retenção do ISS, o fato gerador é a emissão da nota e/ou documento fiscal, diante dos serviços prestados, constantes na lista de Serviços. Retenção do ISS A retenção do ISS é prevista na LC 116/2003, artigos 3º e 6º, onde, no artigo 3º constam os serviços, nos incisos I a XXII; e no Art. 6º, é determinado que os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte, ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive, no que se refere à multa e aos acréscimos legais. 10 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Retenção no Simples O ISS devido pelas ME e EPP, optantes pelo Simples Nacional, é recolhido juntamente com os demais impostos através do Documento de Arrecadação do Simples – o DAS, após a aplicação da legislação específica. No caso dos serviços prestados pelas ME e EPP optantes pelo Simples Nacional, o tomador do serviço deverá reter o valor do ISS de acordo com a legislação do município onde estiver localizado, sendo que este valor será deduzido do montante a ser recolhido na parcela do Simples Nacional correspondente. Para saber mais sobre a retenção do ISS no Simples Nacional, consulte o §6º. do Artigo 18 da Lei Complementar 123/06. Contabilização do ISS sobre vendas de serviços Os municípios são os responsáveis pela regulamentação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza – ISSQN, portanto as regras de escrituração estarão descritas no Decreto Municipal competente. Contabilização do ISS - sobre serviços prestados, tendo como responsável tributário pelo recolhimento do imposto, o prestador dos serviços. Neste caso, deve-se se observar o documento fiscal que atualmente é uma Nota Fiscal de Serviços Eletrônica, emitida pelos sites e aplicativos disponibilizados por cada Município. Em regra geral tais documentos deverão conter: · O número da Nota; · Data e hora da emissão, · Código de verificação (com este código é possível comprovar a veracidade do documento emitido); · Identificação do Prestador; · Identificação do Tomador; Quando a empresa prestadora de serviço não tiver obrigada a efetuar retenção de acordo com o disposto na LC 116/2003 e legislação própria do Município, o responsável tributário pelo recolhimento do ISS será a própria prestadora. Poderá se observar a não retenção do ISS por meio da Nota Fiscal de Serviço. 11 A Contabilização do ISS deverá ser feita em duas etapas: Pelo reconhecimento da Receita: Pelo reconhecimento do Imposto: D = Caixa e Bancos ou Duplicatas a Receber (Ativo) D = ISS sobre Serviços (Resultado) C = Receitas de Serviços Prestados (Resultado) C = ISS a Pagar (Passivo) Na apuração do resultado do exercício, a conta de ISS sobre serviços será item redutor da Receita, portanto, será demonstrado desta forma: Receitas Bruta de Serviços Prestados (-) ISS sobre Serviços Prestados = Receita Líquida de Serviços Prestados Sobre prestação de serviços, sendo o tomador de serviços, o responsável tributário pelo recolhimento do ISS. Quando a empresa prestadora de serviço tiver obrigada a efetuar retenção de acordo com o disposto na LC 116/2003 e legislação própria do Município, o responsável tributário pelo recolhimento do ISS será a empresa tomadora do serviço. Poderá se observar a retenção do ISS por meio da Nota Fiscal de Serviço. A- A empresa prestadora dos serviços deverá contabilizar da seguinte forma: Pelo reconhecimento da Receita: Débito - Caixa e Bancos ou Duplicatas a Receber (Ativo) Débito - ISS sobre serviços prestados (Resultado) Crédito - Receitas de Serviços Prestados (Resultado) B - A empresa tomadora deverá contabilizar da seguinte forma: Pelo reconhecimento da despesa: Débito – Despesas com Serviços de Terceiros (Resultado) Crédito – Caixa e Bancos ou Duplicatas a pagar (ativo) Crédito – ISS a recolher (passivo) Exemplo: Considerando que a Empresa Evolução Empresarial prestou serviços de Assessoria Contábil conforme código da Atividade no Município 1719, para a empresa BB Construções, tento como valor de seu serviço prestado o Valor de R$ 700,00 e alíquota de ISSQN 2% e que a Legislação Municipal deverá haver retenção do imposto. Logo a empresa Evolução emitiu a seguinte Nota: 12 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Fonte: Modelo adaptado da NFS-e do aplicativo disponibilizado pelo Município de Caraguatatuba. 13 Observa-se na Nota Fiscal várias indicações da Retenção do ISSQN devido, assim o recolhimento do ISSQN devido deverá ser feito pela BB Construções. Assim, o valor do ISSQN será deduzido do valor a pagar pela BB Construções à prestadora do serviço Evolução Assessoria. Vejamos a contabilização na empresa Prestadora do Serviço Evolução Assessoria Empresarial. Livro Diário Data: 22/07/2019 Débito - Caixa e Bancos ou Duplicatas a Receber (Ativo) R$ 686,00 Débito - ISS sobre serviços prestados (Resultado) R$ 14,00 Crédito - Receitas de Serviços Prestados (Resultado) R$ 700,00 Histórico: Prestação de Serviços conforme NFS-e nº. xxxxx à BB Construções, com retenção de ISSQN. Observa-se que a Receita foi de R$ 700,00 onde haverá dedução de R$14,00 (no DRE) e o recebimento de R$ 686,00. Neste caso, o ISSQN não figura como obrigação (Passivo) para a Evolução, pois foi deduzido do valor Bruto do serviço, assim foi repassado a obrigação à tomadora BB Construções. A empresa tomadora BB Construções deverá contabilizar da seguinte forma: Débito – Despesas com Serviços de Terceiros (Resultado) R$ 700,00 Crédito – Caixa e Bancos ou Duplicatas a pagar (ativo) R$ 686,00 Crédito – ISS a recolher (passivo) R$ 14,00 Histórico: Despesas com honorários conforme NFS-e nº. xxxxx de Evolução Assessoria Empresarial, com retenção de ISSQN. Observa-se que a Despesa foi de R$ 700,00 onde haverá desembolso de R$ 686,00 para o pagamento a Evolução e R$ 14,00 para o recolhimento do tributo por meio de documento de arrecadação específico do Município. 14 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Imposto Sobre Produtos Industrializados - IPI Conceito e Definição de IPI O IPI é um tributo indireto, cobrado pela União. A Constituição de 1988define o IPI em seu artigo 153: Art. 153 – Compete à União instituir impostos sobre: (...) IV – Produtos industrializados (...). O IPI é um imposto que incide sobre os produtos industrializados, de competência da União e não está sujeito ao princípio da anterioridade, conforme determinado na Constituição Federal (§ 1º. do art. 153 da CF). Dentre seus princípios constitucionais destacamos a não cumulatividade e a seletividade. O fato de não estar sujeito ao princípio da anterioridade, lhe permite poder alterar as suas alíquotas durante o exercício financeiro. O IPI também pode ser utilizado como ferramenta para equilibrar a economia do país, um exemplo disso é que em 2008, diante da crise financeira mundial, o governo brasileiro lançou mão desse recurso e como estratégia para estimular o consumo interno, diminuiu as alíquotas de IPI de produtos como veículos e eletrodomésticos, alguns itens chegando a ter suas alíquotas zeradas. Com esta medida, proporcionou a manutenção do aquecimento do mercado, minimizando, assim, os reflexos da crise mundial na economia brasileira. Fabretti, (2013), conceitua o IPI como sendo também um imposto sobre a circulação econômica, e frisa sua etapa inicial, ou seja, a produção ou a importação. O princípio da Seletividade nada mais é do que taxar o produto na proporção da sua essencialidade, assim, quanto mais supérfluo seja o produto, mais elevada será sua tributação. A não cumulatividade implica na incidência do imposto somente sobre a parcela do valor agregado no processo de industrialização. É assegurado ao contribuinte o direito de se creditar dos impostos anteriormente pagos. Ou o imposto pago na aquisição da matéria prima, que será utilizado na industrialização do produto, será lançado como crédito nos livros fiscais e descontados do valor a pagar na venda da produção. Diálogo com o Autor O estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte de fato, mas o responsável que, por determinação legal, deve cobrá-lo deste, e repassá-lo à União. A Partir da Lei no 8.866/94, o responsável passou a ser defi nido como depositário da União. Caso não recolha aos cofres públicos o valor cobrado a título de IPI, passa a ser depositário fi el e pode ser punido com pena de prisão. (FABRETTI, 2013 p.196) 15 Industrialização – Definição No artigo 4º do Decreto 7.212/2010, a industrialização é definida como qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou até mesmo a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo como tal. Nessa definição estão incluídos: a transformação, onde a utilização de matérias primas ou produtos intermediários irá resultar em novo produto; o beneficiamento, onde se modifica, aperfeiçoa-se ou altera-se o funcionamento, a utilização, o acabamento ou mesmo a aparência do produto; a montagem, que consiste em reunir produtos, peças ou componentes que resultarão em um novo produto ou mesmo em um produto com a mesma classificação fiscal; o acondicionamento ou reacondicionamento, que nada mais é do que a modificação da embalagem do produto, mesmo que seja a substituição da embalagem original – não se inclui nesta categoria a embalagem utilizada apenas para transporte da mercadoria; a renovação ou recondicionamento, nesta categoria, temos como exemplo a restauração, que coloca em uso um produto deteriorado. O Parágrafo único do Art. 4º do Decreto 7.212/2010, diz que são irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Ou seja, se uma empresa adquire no mercado uma caixa de arruelas contendo 1.000 peças e dividir em 100 pacotes de 10 arruelas, o simples fato de fracionar a quantidade adquirida é considerado industrialização (acondicionamento), para fins de tributação do IPI. Fato Gerador O fato gerador do IPI ocorre em duas hipóteses, conforme art. 35º do RIPI, Decreto no 7.212/2010, no desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; ou na saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. Incidência A incidência do IPI abrange todos os produtos industrializados, nacionais ou mesmo estrangeiros. Conforme Art. 2º do Decreto 7.212 de 15/06/2010 O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI (Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, e Decreto-Lei no 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1º). Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na TIPI, observadas as disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles a que corresponde a notação NT (Não tributado) (Lei no 10.451, de 10 de maio de 2002, art.6º). 16 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Alguns produtos, tais como livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão são isentos de IPI (Art. 150 Inciso VI alínea da CF). Também não há incidência de IPI na exportação de produtos industrializados; na produção do ouro, quando esse for definido como ativo financeiro (investimento em barras de ouro), energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. Não existe melhor opção que explorar o decreto que regulamenta a cobrança desse imposto, bem como a Constituição Federal, através dos links abaixo: RIPI: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm#art617 Constituição Federal: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm Contribuintes São obrigados ao pagamento do imposto, na qualidade de contribuinte: o importador, na ocasião do desembaraço aduaneiro; o industrial, no momento da saída do produto que industrializar em seu estabelecimento e demais atos que praticar; o estabelecimento equiparado a industrial, na ocasião da saída de produtos, bem como aos demais fatos geradores estabelecidos em lei; e, inclusive, os que consumirem ou remeterem para empresas que não são editoras ou empresas jornalistas, papéis destinados à impressão de jornais, livros e revistas, que foram adquiridos comercialmente. As empresas optantes pelo Simples Nacional, e que atendam ao disposto na Lei Complementar no 123, de 2006, deverão recolher o imposto mensalmente, em conjunto com os demais impostos e contribuições, nos termos especificados na referida Lei Complementar (Lei Complementar nº 123, de 2006, arts. 12, e 13, inciso II). Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador que decorra de ato que praticar (Lei no 5.172, de 1966, art. 51, parágrafo único). Parágrafo único. Considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante. Segundo a Receita Federal, são considerados como equiparados a estabelecimento industrial os estabelecimentos industriais na ocasião da saída de matérias-primas, produtos e materiais intermediários e de embalagem, quando adquiridos de terceiros, que se destinem a outros estabelecimentos, com a finalidade de industrialização ou revenda. Também são obrigatoriamente equiparados a industrial, os estabelecimentos comerciais de bens de produção em relação a essas operações, e ainda, os estabelecimentos atacadistas que adquirem produtos de estabelecimentos industriais ou equiparados, entre outras categorias. 17 Base de Cálculo A base de cálculo, no caso de produtos estrangeiros, será o valor que servir ou serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, no momento do desembaraço da importação, acrescido do montante desses e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis, conforme determinação legal, e o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimentoequiparado a industrial. No caso dos produtos nacionais, será o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15). A este valor deve ser acrescido o valor do frete e de quaisquer outras despesas acessórias adquiridas pelo contribuinte conforme disposto na Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 1º, Decreto-lei nº 1.593, de 1977, art. 27, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15, porém nenhum desconto pode ser deduzido, a qualquer título, ainda que incondicionalmente. Ou seja, todos os acréscimos ao produto são computados e nenhum desconto é considerado. Quando temos o valor total da nota fi scal e somente a alíquota do IPI, e queremos obter a base de cálculo do IPI, a forma mais fácil de obter essa informação é: IPI = 5% ÷ 100 = 0,05% BC Valor total da nota ÷ 1 + IPI Exemplo: Em um valor total de R$ 2.205,00 com IPI embutido de 5%, o cálculo fi caria da seguinte forma: BC 2.205,00 ÷ 1,05% R$ 2.100,00 Alíquotas As alíquotas são encontradas na TIPI – Tabela do IPI onde os produtos estão distribuídos por Seções, Capítulos, Subcapítulos, Posições, Subposições itens e sub itens. A TIPI é composta por inúmeros códigos, com os mais varia- dos tipos de produtos. A Receita Federal disponibiliza todo o material para download no site http://www.receita.fazenda.gov.br/Aliquotas/DownloadArqTIPI.htm 18 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Cálculo Prático e Contabilização a) Uma indústria, fabricante de máquinas, adquire matéria prima e chapas de aços a prazo, para a fabricação de seus produtos, no total de R$ 42.000,00, sendo o valor da mercadoria R$ 40.000,00 e R$ 2.000,00 de IPI (5%) b) Após a industrialização, o produto foi vendido a prazo pelo preço de R$ 285.000,00, mais R$ 28.500,00 de IPI, pois, a classifi cação fi scal atribuída ao produto tem a alíquota de 10% de IPI, portanto, o valor total da venda foi R$ 313.500,00. A partir desta situação temos diversos cálculos e procedimentos a serem feitos. O primeiro será o cálculo do imposto devido. Entrada (Aquisição) Valor da Mercadoria Alíquota IPI Total da Nota Fiscal 40.000,00 5% 2.000,00 42.000,00 Saídas (Vendas) Valor da Mercadoria Alíquota IPI Total da Nota Fiscal 285.000,00 10% 28.500,00 313.500,00 Apuração do Imposto IPI Devido na Saída do Produto 28.500,00 IPI A Compensar na Entrada da MP 2.000,00 Total do IPI a Pagar 26.500,00 O primeiro será o cálculo do imposto devido. Dessa forma, o valor do Imposto que será recolhido aos cofres públicos será de R$ 26.500,00, pois, na apuração, foi compensado o IPI destacado na nota fiscal de aquisição, na entrada da mercadoria. Para pensar E agora? Como é que vou contabilizar isso tudo? Por onde começo? Qual a maneira mais eficaz? Calma! Vamos fazer passo a passo. Primeiramente, temos que fazer todos os lançamentos contábeis necessários para que nada escape à nossa escrituração. 19 1º. Passo Contabilização da aquisição: já sabemos que a matéria prima adquirida a prazo pelo valor de R$ 40.000,00 teve 5% de IPI, e o valor total resultou em R$ 42.000,00. Desta forma a contabilização se dá: Crédito Fornecedores (passivo) R$ 42.000,00 Débito Estoques (ativo) R$ 40.000,00 Débito IPI a compensar (ativo) R$ 2.000,00 2º. Passo Contabilização da Venda; e, também, sabemos que o valor total é de R$ 313.500,00 sendo o valor da mercadoria R$ 285.000,00, o IPI e R$ 28.500,00 e que a venda foi a prazo, portanto temos: Débito Clientes (ativo) R$ 313.500,00 Crédito Receita de Venda (Resultado) R$ 313.500,00 3º. Passo Agora vamos contabilizar a incidência do IPI na venda, já sabemos que o valor do IPI foi R$ 28.500,00 Débito IPI sobre vendas (resultado) R$ 28.500,00 Crédito IPI a pagar (passivo) R$ 28.500,00 4º. Passo Agora os lançamentos referentes a apuração do imposto Débito IPI a pagar (passivo) R$ 2.000,00 Crédito IPI a compensar (ativo) R$ 2.000,00 5º. Passo Agora o lançamento de baixa de estoque devido sua saída (venda) e reconhecimento do Custo deste produto. Débito Custo do Produto Vendido (CPV) R$ 40.000,00 Crédito Estoque R$ 40.000,00 OBS. Neste exemplo, contabilizamos no custo somente o custo dos materiais utilizados na produção, pois, não temos informação de custo de mão de obra e demais custos. 20 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Agora, vamos apurar o resultado de nossa venda. Apuração do Resultado da Venda Receita de Vendas de Produtos R$ 313.500,00 ( - ) Impostos Incidentes S/ Vendas (R$ -28.500,00) Receita Liquida de Venda R$ 285.000,00 ( - ) Custo dos Produtos Vendidas (R$ -40.000,00) Lucro Bruto R$ 245.000,00 Atenção Os lançamentos de pagamento do imposto e lançamentos de encerramento e apuração de resultado não foram abordados em virtude de estarmos tratando de contabilização de tributos. Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS Conceito e Definição de ICMS O ICMS é um imposto de competência Estadual, não cumulativo, conforme determinação constitucional. Isto significa que, do imposto devido em cada operação, o valor pago na etapa anterior será descontado. Também é um imposto que respeita o princípio constitucional da Seletividade, que determina que quanto mais for a sua essencialidade menor será a alíquota. A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e Distrito Federal a competência para regulamentar o ICMS, pelas normas gerais pela LC 87/96 e pelos convênios firmados entre os estados. Isso significa que cada estado tem sua própria legislação, porém como a mercadoria não circula somente dentro dos limites de seu próprio estado e sim pelo Brasil e Exterior, isso faz com que seja um imposto de alta complexidade. O ICMS funciona no sistema de débito e crédito, pois quando um contribuinte adquire bens ou serviços que são tributados pelo ICMS, terá o direito de utilizar a compensação do imposto a ser pago nas próximas operações de saídas. Por ser um imposto calculado por dentro, a alíquota que incide sobre o valor do bem ou serviço integra o próprio valor. Complicado, não é? 21 Explicando melhor: Se um bem for comprado por R$ 200,00 e o ICMS for de 18% (apesar de haver diversas alíquotas, vamos adotar o percentual de 18% neste exemplo) o adquirente continuará pagando os R$ 200,00 pelo bem, o imposto será destacado na nota fiscal pelo valor de R$ 36,00, mas não será acrescido no preço, que continuará sendo os R$ 200,00. Diálogo com o Autor Para creditar-se do ICMS, é necessário que este esteja destacado em documento fiscal hábil (que atenda a todas as exigências da legislação pertinente) emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco (que esteja inscrito na repartição competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal. (FABRETTI, 2013 p.168) Fato Gerador A partir da CF/88 foi ampliada a incidência do imposto para ICMS, com a inclusão dos serviços de comunicações. Porém, o fato gerador está contido na Lei Complementar nº 87/96, art. 12, que compreende a circulação de mercadorias ou a prestação de determinados serviços. A Lei Complementar nº 87/96 dispõe que: Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I. da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II. do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III. da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV. da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V. do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI. do ato final do transporte iniciado no exterior; VII. das prestaçõesonerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; VIII. do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos municípios; 22 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS b) compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável; IX. do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; X. do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; XI. da aquisição em licitação pública de mercadorias, ou bens importados do exterior, apreendidas ou abandonadas; XII. da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização; XIII. da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subsequente. § 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário. § 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importado do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário. Fundamento legal: art. 155, § 2º, da CF/88, Emenda Constitucional nº 3/93 e art. 12º da Lei Complementar nº 87/96. Incidência O Artigo 2º Da LC 87/96 dispõe que o imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias, fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. O imposto também incide sobre a entrada de mercadorias ou de bens importados do exterior, seja por pessoa física ou jurídica, mesmo que não seja um contribuinte habitual do imposto e para qualquer que seja a sua finalidade, Assim como na tributação do IPI, vista no capítulo anterior, o ICMS também não incidirá sobre operações com livros jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão. Diversas outras não incidências estão claramente detalhadas no Art. 3º Da LC 87/96, no qual podemos destacar as operações que se destinam ao exterior, operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, entre outras. 23 Para ter a completo conhecimento de todas as incidências e não incidências acessar a Lei Complementar nº 87/96 no link: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm Contribuintes O Art. 4º Da LC 87/96 dispõe que: Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) A pessoa jurídica ou mesmo física que importe bens e mercadorias do exterior, para qualquer finalidade, também é considerado contribuinte, assim como, na aquisição em licitações de bens ou mercadorias apreendidas ou abandonadas, entre outras definições dadas pelo artigo 4º da LC 87/96. A legislação instituiu a figura do substituto tributário, que é aquele obrigado a calcular, cobrar e recolher o imposto que será devido nas operações seguintes. Atenção As empresas optantes pelo Simples Nacional, e que atendam ao disposto na Lei Complementar no 123, de 2006, deverão recolher o imposto mensalmente em conjunto com os demais impostos e contribuições, nos termos especificados na referida Lei Complementar (Lei Complementar nº 123, de 2006, arts. 12, e 13, inciso VII). Base de Cálculo A base de cálculo do ICMS está definida no art. 13º da LC 87/96 e será o valor da operação: no caso das saídas de mercadorias de estabelecimento e contribuinte, mesmo que para outro estabelecimento do mesmo titular; na transmissão de mercadorias depositadas em armazém geral, ou em depósito fechado, no estado do transmitente; e na transmissão de propriedade da mercadoria, mesmo que não tenha transitado pelo estabelecimento do transmitente. No caso de fornecimento de alimentação, bebidas e demais mercadorias por qualquer estabelecimento, será o valor da mercadoria e do serviço. Quando se tratar de importação do exterior de bens e mercadorias, a base de cálculo será o valor da mercadoria constante nos documentos de importação, adicionado dos Impostos de Importação – II; Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI; Imposto sobre operação de câmbio; e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras. 24 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Os descontos concedidos sob qualquer condição, entendendo assim os que estiverem vinculados a eventos incertos ou futuros, também comporão a base de cálculo do ICMS, assim como os valores correspondentes a seguro, juros, fretes, e demais importâncias cobradas do destinatário. Quando a venda for realizada a não contri- buintes, ou a mercadoria vendida for utilizada para consumo próprio, o Imposto sobre Pro- dutos Industrializados – o IPI – compra a base de cálculo do ICMS. Substituição Tributária Conforme estabelecido no artigo 8º da Lei Complementar 87/96, em se tratando do regime Substituição Tributária, a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda ao consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário; bem como, a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem de lucro). Esse percentual é determinado pelo tipo de mercadoria. BC Valor de mercadoria + Frete + IPI + Outras despesas + Margem de Lucro Alíquotas O percentual a ser aplicado sobre a base de cálculo, por ser o imposto de competência estadual, é estabelecido por cada Estado, sendo que a fixação das alíquotas interestaduais fica sob a responsabilidade do Senado Federal. Estas alíquotas são diferentes nos estados, conforme segue: · 7% em operações ou prestações interestaduais com estados do Norte, Nordeste, Centro- Oeste e o estado do Espírito Santo; · 12% para as regiões Sul e Sudeste, · 18% nas operações internas e importações em São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro e 17% nos demais estados; · 7% nas operações com produtos da cesta básica; · 25% em operações internas, interestaduais e importações de perfumes, cosméticos, cigarros, armas e munições, bebidas alcoólicas etc.. 25 Porém, nas operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final que esteja localizado em outro estado, deverá ser adotada a alíquota interestadual, quando o destinatário for o contribuinte do imposto, e a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele. Voltamos a destacar que os produtos considerados essenciais,como cesta básica de alimentos e outros, e até mesmo produtos do setor de informática, têm suas alíquotas reduzidas, ou pela essencialidade do produto, ou através da implantação de políticas estaduais com intuito de atrair empresas para o desenvolvimento da região. Para pensar Aí perguntamos: se bens de primeira necessidade têm alíquotas mais baixas, como ficariam as alíquotas de fornecimento de energia elétrica, comunicação e combustíveis? Qual a razão de estas alíquotas serem de tão altas? Direito ao Crédito Por ser um imposto não cumulativo, o contribuinte que adquirir insumos (matéria prima, material indireto, material de embalagens etc.) e mercadoria para revender, poderá, por ocasião das vendas da mercadoria, descontar o imposto pago na operação anterior. Porém, para determinar quais os produtos que dão direito ao crédito, por se tratar de uma legislação estadual, o melhor embasamento é o regulamento do ICMS de cada Estado. No caso de aquisição de ativo fixo, há uma legislação especificando que o crédito poderá ser dar em até 48 meses, ou seja, todo mês o contribuinte poderá se creditar de 1/48 avos do valor do imposto, entretanto, existem diversos controles a serem feitos, por exemplo, o CIAP (Controle de Imposto do Ativo Permanente). Não darão direito ao crédito: as mercadorias ou bens adquiridos para consumo próprio, isentos, ou que sejam alheios às atividades do estabelecimento. Fonte: Wikimedia Commons 26 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Cálculo Prático e Contabilização Vamos utilizar a mesma operação praticada no imposto IPI, para a continuidade das operações, de forma a tornar claros os procedimentos contábeis. Uma indústria, fabricante de máquinas, adquire a prazo, matéria prima – chapas de aços – para fabricação de seus produtos, no total de R$ 42.000,00, sendo o valor da mercadoria R$ 40.000,00, o IPI é de R$ 2.000,00 (5%) e o ICMS de 18%. Após a industrialização, o produto foi vendido, a prazo, pelo preço de R$ 285.000,00, mais R$ 28.500,00 de IPI, pois, a classificação fiscal atribuída ao produto tem a alíquota de 10% de IPI, e o ICMS de 18%. A finalidade da mercadoria será a revenda. O valor total da venda foi R$ 313.500,00. Pois bem, a partir dessa situação temos diversos cálculos e procedimentos a serem elaborados. a) Cálculo dos Impostos: Na aquisição da matéria prima: Valor da Mercadoria R$ 40.000,00 IPI 5% R$ 2.000,00 Valor total da Nota Fiscal R$ 42.000,00 ICMS 18% R$ 7.200,00 Na venda dos produtos: Cálculo dos impostos: Valor da Mercadoria R$ 285.000,00 IPI 10% R$ 28.500,00 Valor total da Nota Fiscal R$ 313.500,00 ICMS 18% R$ 51.300,00 b) Contabilização das operações: Do reconhecimento da compra da matéria prima: Crédito Fornecedores (passivo) R$ 42.000,00 Débito Estoques (ativo) R$ 32.800,00 Débito IPI a compensar (ativo) R$ 2.000,00 Débito ICMS a compensar (ativa) R$ 7.200,00 27 Do reconhecimento da receita: Débito Clientes (Ativo) R$ 313.500,00 Crédito Receita de Venda (Resultado) R$ 313.500,00 Dos Impostos incidentes: Débito IPI sobre vendas (Resultado) R$ 28.500,00 Crédito IPI a pagar (Passivo) R$ 28.500,00 Débito ICMS sobre vendas (Resultado) R$ 51.300,00 Crédito ICMS a pagar (Passivo) R$ 51.300,00 Da apuração do imposto: Débito IPI a pagar (Passivo) R$ 2.000,00 Crédito IPI a compensar (Ativo) R$ 2.000,00 Débito ICMS a Pagar (Passivo) R$ 7.200,00 Crédito ICMS a compensar (Ativo) R$ 7.200,00 Apuração do Resultado Receita de Vendas de Produtos R$ 313.500,00 ( - ) Impostos Incidentes S/ Vendas (R$ 79.800,00) Receita Liquida de Venda R$ 233.700,00 ( - ) Custo dos Produtos Vendidas (R$ 32.800,00) Lucro Bruto R$ 200.900,00 Atenção Os lançamentos de pagamento do imposto e lança- mentos de encerramento e apuração de resultado do exercício, não foram abordados em virtude de estar- mos tratando de contabilização de tributos. 28 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Material Complementar Para complementar os estudos, acesse os links abaixo e leia os livros indicados. Livros: FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 14ª Ed. – Editora Atlas – 2014. Sites: Em relação ao IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, acessar o link: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto/ImpSobProIndIPI/ImpSobProIndIPI.htm O prestigiado jurista brasileiro, Ives Gandra da Silva Martins, Membro da Academia de Letras Jurídicas, tem uma página, no Facebook, de muita importânica que pode ser acessada para aprimorar conhecimentos e discutir assuntos atualizados. https://www.facebook.com/pages/Ives-Gandra-da-Silva-Martins-oficial/165493460191741 29 Referências Livros: FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2013. ________. Contabilidade tributária. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2014. OLIVEIRA, L. M.; CHIEREGATO, R.; PEREZ JUNIOR, J. H.; GOMES, M. B. Manual de contabilidade tributária. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2012. PEGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. 7. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2011. Sites: Constituição Federal: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ ConstituicaoCompilado.htm>. Acesso em 15/10/2014 Decreto 7.212/2010: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/ decreto/d7212.htm>. Acesso em 14/10/2014 Lei Complementar 116/2003: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116. htm>. Acesso em 13/10/2014 Lei Complementar nº 123, de 2006: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso- rapido/legislacao>. Acesso em 11/10/2014 30 Unidade: Tributos Indiretos – ISS / IPI / ICMS Anotações
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