AULA Sujeição e Responsabilidade Tributária

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Aula – direito tributário i
Prof. Dra. Luciana
Luciana@esucri.com.br
Relação jurídico-tributária – LINHA DO TEMPO
HI FG OT CT DA EF
HI = Hipótese de Incidência (previsão abstrata do FG)
FG = Fato Gerador (concretização da HI) - surge a OT
OT = Obrigação tributária - dever do Sujeito Passivo pagar o tributo
CT = Crédito Tributário - direito da Administração exigir o cumprimento da OT. O CT é constituído com o lançamento (art.142 CTN)
DA = Dívida Ativa - não pago o tributo exigido no lançamento, será o valor inscrito em Dívida Ativa (presunção de liquidez e certeza - art. 204 CTN).
EF = Execução Fiscal - é a cobrança judicial do tributo devido, ajuizada após a formalização da DA e emissão da Certidão da Dívida Ativa (constitui título executivo extrajudicial que embasa a EF)
SUJEIÇÃO TRIBUTÁRIA ATIVA E PASSIVA
O sujeito passivo é o devedor, ou seja, quem deve cumprir a obrigação em favor do sujeito ativo (ente público).
Na obrigação tributária principal, há duas possibilidades de sujeito passivo: o contribuinte (aquele que tem relação direta com o fato gerador da obrigação) e o responsável (aquele que, sem ser o contribuinte, tem a obrigação de recolher os valores em seu lugar).
SUJEIÇÃO TRIBUTÁRIA ATIVA E PASSIVA – art. 121 e 122 ctn
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei.
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que
constituam o seu objeto.
prestação
Para além do sujeito ativo e do sujeito ativo, toda obrigação tributária, assim como as obrigações civis, terá uma prestação, que é exatamente o conteúdo dessa obrigação (o que o sujeito passivo deve prestar em favor do sujeito ativo).
Nesse ponto, cabe LEMBRAR a distinção entre as obrigações tributárias principais e as obrigações acessórias.
 
prestação
A obrigação tributária principal é sempre uma obrigação de pagar. Portanto, a obrigação tributária principal será sempre uma obrigação de dar dinheiro (pagar). O tributo, portanto, diz respeito a uma obrigação tributária principal. A multa tributária, de igual forma, sendo uma obrigação de dar dinheiro, enquadra-se no conceito de obrigação tributária principal.
Já a obrigação tributária acessória será sempre uma obrigação de fazer ou não fazer. São obrigações instrumentais, no interesse da arrecadação de tributos ou da fiscalização arrecadação. Como já visto, relacionam-se com o princípio da praticabilidade tributária, tendo-se em vista que facilitam a atuação do Fisco no controle da atividade arrecadatória.
 
prestação
Diferentemente da obrigação principal, a obrigação acessória não decorre necessariamente de lei em sentido estrito (art. 112, §2º, do CTN).
A obrigação tributária acessória tem, portanto, conteúdo de fazer ou não fazer. Porém, caso essa obrigação seja descumprida, haverá a sua conversão em multa (ou seja, numa obrigação principal).
 
 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A relação jurídica obrigacional tributária consiste num vínculo jurídico entre credor (ente estatal) e devedor. Quando pensamos no polo passivo da obrigação, geralmente pensamos na figura do contribuinte. Contudo, não é apenas o contribuinte quem pode figurar na condição de devedor na relação jurídica tributária, mas também o responsável.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Portanto, o polo passivo da obrigação tributária poderá se ocupado tanto pelo contribuinte quanto pelo responsável tributário.
Contribuinte, como define o CTN, é a pessoa que tem relação direta com o fato gerador – o proprietário do veículo, no caso do IPVA, a pessoa que obtém renda, no caso do IRPF, etc.
Já o responsável tributário, por outro lado, é incluído no polo passivo da relação jurídica tributária por força de imposição de lei. A lei define que, presentes determinadas circunstâncias, esse terceiro assumirá o polo passivo da relação jurídica tributária, na condição de responsável tributário.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Veja-se o art. 128 do CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A responsabilidade tributária poderá se dar por:
 
Substituição
transferência
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA por substituição
A responsabilidade tributária por substituição (ou simplesmente substituição tributária) é presente nas cadeias produtivas, no que toca ao recolhimento do ICMS e ao IPI. O fundamento jurídico para essa modalidade de responsabilidade é princípio da praticabilidade tributária, já mencionado.
A lógica é a seguinte: numa cadeia produtiva (por exemplo, do leite) em vez e recolher o ICMS do produtor rural, do industrial, do atacadista e do comerciante (todos eles integrantes dessa cadeia produtiva e contribuintes do ICMS), ERA considerado mais prático para o Fisco recolher o tributo relativo a todas essas operações de circulação de mercadorias de apenas um desses quatro
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA por substituição
Portanto, em que pese no exemplo dado terem ocorrido quatro fatos geradores do ICMS distintos – (1o) venda da matéria-prima do produtor rural para o industrial, (2o) venda do leite já industrializado do industrial para o atacadista, (3o) venda do atacadista para o comerciante e (4o) venda do comerciante pro consumidor final – o recolhimento do tributo relativo a todos esses quatro fatos geradores do ICMS será efetuado por apenas um desses quatro contribuintes (que, logicamente, agregará ao preço do produto esse tributo recolhido “a mais”, em favor dos outros três), concentrando toda a fiscalização do Fisco Estadual em apenas um contribuinte da cadeia.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA por substituição
Em resumo, ocorrem vários fatos geradores ao longo da cadeia produtiva, mas todo o imposto relativo a eles é recolhido de forma concentrada (antecipada ou postergada) de apenas um dos contribuintes, que figurará na condição de substituto tributário dos demais.
 
A substituição tributária poderá ser progressiva (ou “para frente”) ou regressiva (“para trás”)
 
A substituição “para frente” ocorrerá quando o tributo é recolhido no início da cadeia produtiva – ou seja, é antecipadamente recolhido o tributo relativo a fatos geradores que nem sequer ocorreram ainda (pois ocorrerão ao longo da cadeia). Um exemplo da substituição para frente ocorre no setor automotivo: a montadora recolhe o seu próprio ICMS e o ICMS das concessionárias.
 Montadora (substituta tributária) → concessionária → comprador do automóvel.
A montadora, contudo, não “ficará no prejuízo”, recolhendo o tributo que seria devido pela concessionária, já que no preço de venda do automóvel para a concessionária já está computado o valor referente a esse tributo antecipado.
 
A substituição tributária poderá ser progressiva (ou “para frente”) ou regressiva (“para trás”)
 
De outro lado, pode haver também a substituição tributária “para trás”. É que ocorre, por exemplo, nas cadeias relativas abate de animais e comercialização de carne bovina e aves. Nesse caso, o frigorífico recolhe o ICMS relativo ao produtor rural.
 Produtor rural → frigorífico (substituto tributário) → ...
 No exemplo acima, o frigorífico recolhe o ICMS relativo à venda do produtor rural e recolhe também o seu próprio ICMS, relativo à venda para o próximo integrante da cadeia produtiva. A substituição, portanto, é “para trás”, isto é, há uma postergação no recolhimento do tributo referente ao fato gerador da venda efetuada pelo produtor rural, que serárecolhido posteriormente pelo frigorífico
A substituição tributária poderá ser progressiva (ou “para frente”) ou regressiva (“para trás”)
 
Repare que em ambos os exemplos dados (substituição progressiva e regressiva), a substituição tributária facilitou o trabalho do Fisco Estadual. Afinal, é muito mais fácil fiscalizar, por exemplo, 10 montadoras do que 4000 concessionárias, assim como é muito mais fácil fiscalizar o frigorífico do que os inúmeros produtores rurais que para ele fornecem. Perceba, portanto, a relação entre a substituição tributária e o princípio da praticabilidade tributária.
 A substituição tributária “para trás” nunca trouxe maiores discussões. A “para frente”, por outro lado, teve sua constitucionalidade por muito tempo posta em xeque – afinal, o Fisco nesse caso cobra tributos relativos a fatos geradores que nem sequer ocorreram ainda.
A substituição tributária poderá ser progressiva (ou “para frente”) ou regressiva (“para trás”)
 
A discussão quanto à constitucionalidade da substituição “para frente” somente veio a ter fim com a Emenda Constitucional no 3 de 1993, que previu expressamente na Constituição a possibilidade desse tipo de substituição tributária no art. 150, §7º, da CRFB.
 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 7o A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (incluído pela Emenda Constitucional no 3 de 1993).
A substituição tributária poderá ser progressiva (ou “para frente”) ou regressiva (“para trás”)
 
Repare que a Constituição estabelece o direito do contribuinte ao ressarcimento do valor recolhido antecipadamente, caso o fato gerador não venha a ocorrer. No exemplo dado, a montadora recolhe o ICMS relativo à venda que será efetivada da concessionária para o consumidor final. Contudo, tal venda pode não ocorrer. Se não houve o fato gerador que justificou aquela cobrança antecipada, a restituição do montante devido é impositiva.
 
A substituição tributária progressiva (ou “para frente”) ou regressiva (“para trás”) - RE 593849
 
O STF, no RE 593849, definiu também que nos casos em que essa venda ocorre, mas em valor inferior ao que foi considerado para o recolhimento antecipado do ICMS, haverá direito à restituição. É o que ocorre, por exemplo, se a montadora recolhe o ICMS considerando que a venda do carro pela concessionária para o consumidor final se daria por R$ 40.000,00, mas na verdade tal venda acaba ocorrendo por R$ 30.000,00.
 Mas e se a situação for a contrária? O fato gerador ocorre em montante superior ao que fora estimado no momento do recolhimento antecipado do tributo (o imposto é recolhido como se a venda se daria por R$ 40.000,00 mas ela acaba sendo no valor de R$ 50.000,00)? Nesse caso, o contribuinte simplesmente sai ganhando. Não há direito do Fisco de cobrar a complementação do tributo.
Responsabilidade tributária por transferência
Diferentemente do que ocorre na substituição tributária, na responsabilidade tributária por transferência algum fato, previsto em lei, posterior à ocorrência do fato gerador acaba por atrair a responsabilidade pelo pagamento do tributo a um terceiro. Ou ainda, a relação estabelecida entre o contribuinte e esse terceiro justifica, nos termos da lei, a responsabilidade tributária.
São diversas as situações em que se verifica a responsabilidade tributária por transferência. Todas as hipóteses previstas nos arts. 130 a 135 do CTN são de responsabilidade tributária por transferência. Vale citar alguns exemplos:
Responsabilidade tributária por transferência
- O espólio responde (como responsável tributário) pelos tributos devidos pelo “de cujus” (contribuinte) até o falecimento (art. 131, inc. III, do CTN);
 - Os pais (responsáveis tributários) respondem pelos tributos devidos pelos filhos menores, contribuintes (art. 134, inc. I, do CTN);
 - Os tabeliães (responsáveis tributários) pelos tributos devidos sobre os atos por eles praticados, nos termos do art. 134, VI, do CTN – por esse motivo, o Tabelionato sempre tomará os cuidados para se certificar de que o tributo já foi recolhido pelo próprio contribuinte;
 - O diretor da empresa (responsável tributário) pelos créditos tributários devidos pela empresa (contribuinte) resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei ou ao contrato social (art. 135, inc. III, do CTN).
Responsabilidade tributária por infrações
Ainda no que toca à matéria responsabilidade tributária, impõe-se analisar, rapidamente, os dispositivos referentes à responsabilidade pelas infrações à legislação tributária. responsabilidade estudada dizia respeito ao pagamento do tributo emAté aqui a si. Os artigos 136 a 138 do CTN, por outro lado, dizem respeito à forma como se analisa a responsabilidade do agente no que toca a ilícitos de natureza tributária.
Responsabilidade tributária por infrações
O art. 136 do CTN define que a responsabilidade pelas infrações às normas de natureza tributária é objetiva:
 Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Responsabilidade tributária por infrações
Tal norma, contudo, quase nunca é aplicada à risca pelo Poder Judiciário. Muitos defendem, inclusive, ser inconstitucional a responsabilidade objetiva no que toca à penalização do agente por infrações tributárias. 
Assim sendo, muito embora o CTN preveja a responsabilidade objetiva, na prática a intenção e a vontade do agente acabam sendo levados em consideração para se definir se houve ou não infração à legislação tributária.
Responsabilidade tributária por infrações O denúncia espontânea - art. 138 do CTn
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
 Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
 
Responsabilidade tributária por infrações
A denúncia espontânea é um benefício conferido ao contribuinte. Tendo praticado o ilícito tributário, se o contribuinte confessa o ilícito espontaneamente e efetua o pagamento do tributo devido (com juros de mora) ficará livre da penalidade aplicável (isto é, a multa).
 Considerando que a legislação tributária, a depender do tipo de infração, prevê multas que podem chegar a até 150% do valor do tributo (ou seja, o contribuinte devia 100, mas, em virtude da infração da legislação tributária terá de pagar 250), o instituto da denúncia espontânea demonstra-se um recurso importante em favor do contribuinte, que, colaborando de forma espontânea com o Fisco, afasta a imposição de penalidade.
 
Responsabilidade tributária por infrações
Contudo, importante verificar a limitação criada pela jurisprudência no que toca à aplicação da denúncia espontânea:
 Súmula no 360 do STJ - O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.