Tópicos especiais em IFRS

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Tópicos especiais em IFRS
Prof. Alessandro Leandro
Descrição
Reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais, redução ao
valor recuperável de ativos, tratamento contábil dos custos dos
empréstimos e aspectos de reconhecimento, mensuração e divulgação
de ativos biológicos e produtos agrícolas.
Propósito
Conhecer o que determinam as normas internacionais de contabilidade
em relação aos aspectos de reconhecimento e mensuração de
elementos patrimoniais, a necessidade de se verificar o valor
recuperável de ativos, o tratamento de custos de empréstimos e ao
reconhecimento, mensuração e divulgação de ativos biológicos e
produtos agrícolas é essencial ao profissional de ciências contábeis.
Objetivos
Módulo 1
Reconhecimento e mensuração de elementos
patrimoniais
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Identificar os aspectos relacionados ao reconhecimento e
mensuração de elementos patrimoniais.
Módulo 2
Redução ao valor recuperável de ativos
Reconhecer o conceito e a necessidade de verificação do valor
recuperável dos ativos e sua consequente redução, quando for o
caso.
Módulo 3
Custos de empréstimos
Reconhecer o contexto conceitual do tratamento dos custos de
empréstimos, à luz da determinação das normas internacionais de
contabilidade.
Módulo 4
Ativo biológico e produto agrícola
Identificar os aspectos relacionados ao reconhecimento, mensuração
e divulgação de Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas.
Introdução
O reconhecimento e a mensuração de elementos patrimoniais
fazem parte do cotidiano das empresas. Esses dois atributos

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contábeis representam a estrutura básica a partir das quais as
demonstrações contábeis são elaboradas. E, mais, representam
dados das atividades econômicas de maneira a fornecer aos
usuários informações relevantes, de forma a satisfazer os seus
objetivos.
Nesse sentido, o reconhecimento representa o elemento que
deve ser registrado e quando, isto é, o momento em que deve ser
reconhecido contabilmente. Já a mensuração caracteriza-se pela
quantificação do que deve ser registrado; em outras palavras, a
atribuição do valor monetário.
A redução ao valor recuperável de ativos visa assegurar que os
ativos não estejam registrados contabilmente por um valor
superior àquele passível de ser recuperado no tempo por uso nas
operações da entidade ou em sua eventual venda. Deste modo,
caso existam evidências claras de que os ativos estão
registrados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá
imediatamente reconhecer a desvalorização, por meio da
constituição de perdas por irrecuperabilidade.
Os custos de empréstimos são despesas de juros de todas as
formas de empréstimos e financiamentos. Quanto ao tratamento
contábil, custos de empréstimos que são diretamente atribuídos
à aquisição, à construção ou à produção de ativos qualificáveis
para a sua capitalização formam parte do custo de tais ativos.
Outros custos de empréstimos, que não tenham como finalidade
um ativo qualificável, são reconhecidos como despesas.
As empresas que atuam no setor agrícola devem estar atentas ao
tratamento contábil relacionado ao reconhecimento, mensuração
e divulgação dos ativos biológicos e produtos agrícolas. Diversos
aspectos estão relacionados a esse assunto, sobretudo quanto à
mensuração, pois os ativos biológicos estão sujeitos a
crescimento, degeneração, produção e procriação.
Deste modo, compreender aspectos relacionados ao conceito de
cada um desses tópicos, de acordo com o que determinam as
normas internacionais de contabilidade, é essencial para que as
informações contábeis e financeiras cumpram o seu propósito.
Então, para que você entenda como deve proceder no âmbito
empresarial com o tratamento contábil, a mensuração e a
divulgação de cada um desses elementos nas demonstrações
contábeis e em relatórios financeiros de propósito geral, te
convido a acessar este conteúdo e mergulhar neste universo.
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1 - Reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais
Ao �nal deste módulo, você será capaz de identi�car os aspectos relacionados ao
reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais.
Elementos patrimoniais - Conceitos
O patrimônio das empresas é notadamente formado por um conjunto de
bens, direitos e obrigações. Sabemos também que:
Bens e direitos
Representam as
aplicações de recursos.
Obrigações e o
patrimônio líquido
Representam as origens
desses recursos.
Conhecemos, ainda, os conceitos de receitas e despesas, que, quando
reconhecidas, resultam em variações nos elementos patrimoniais.
Nesse sentido, os elementos patrimoniais são os aqueles que
compõem o patrimônio de uma entidade e são formados pelos bens,
direitos e obrigações classificados em ativo e passivo. Assim, temos,
em relação aos elementos patrimoniais:

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É tudo que satisfaz as necessidades humanas e que podem ser
avaliados monetariamente. Os bens podem ser classificados em:
Tangíveis: tudo o que existe, de fato, no plano físico. São
exemplos: carros, imóveis, utensílios e ferramentas;
Intangíveis: são aqueles bens que, apesar de valiosos, não
possuem forma física. É o caso de patente, nome de marca
ou propriedade intelectual;
Móveis: podem ser transportados com facilidade, tal como
máquinas e equipamentos;
Imóveis: são vinculados ao solo e não podem ser retirados
sem danos ou destruição.
É tudo aquilo que se tem a receber. São bens pertencentes à
empresa, mas que ainda não estão em seu poder.
São os bens em poder da empresa que pertencem a terceiros.
Representam as dívidas que a empresa tem com terceiros.
E quais aspectos representam adequadamente os elementos
patrimoniais?
Vejamos a seguir mais sobre o aspecto qualitativo e quantitativo:
Bens 
Direitos 
Obrigações 
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Aspecto qualitativo
Consiste em especificar,
seguindo a natureza de
cada um. Permite ter
uma noção mais
precisa da composição
do Patrimônio, porém
essas informações
ainda não são
suficientes para saber o
montante do patrimônio
da empresa.
Aspecto quantitativo
Consiste em dar aos
Bens, Direitos e
Obrigações seus
respectivos valores,
levando-nos a conhecer
o valor do patrimônio da
empresa. Esse aspecto
surge da necessidade
em saber o montante
do patrimônio da
empresa.
Vejamos exemplos a seguir:
Elemento
Patrimonial
Aspecto Qualitativo
Aspe
Quantita
Dinheiro Caixa R$5.000
Mesas e Armários Móveis e Utensílios R$10.000
Mercadorias para
revenda
Estoques R$4.000
Dívidas por compra
a prazo
Fornecedores,
Contas a Pagar
R$12.000
Direitos gerados
em vendas a prazo
Clientes, Contas a
Receber
R$23.000
Investimento dos
sócios
Capital Social R$30.000
Tabela: Exemplos aspecto qualitativo e quantitativo
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A partir dos exemplos demonstrados na tabela anterior, pode-se
demonstrar graficamente o patrimônio da seguinte forma:
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ATIVO PASSIVO
BENS: OBRIGAÇÕES:
Caixa R$5.000,00 Contas a Pagar
Estoques R$4.000,00 PATRIMÔNIO LÍQ
Móveis e Utensílios R$10.000,00 Capital
DIREITOS: (Bens + Direitos 
Contas a Receber R$23.000,00
TOTAL: R$42.000,00 TOTAL:
Tabela: Demonstração do patrimônio
Alessandro Leandro
Reconhecimento de elementos patrimoniais
Vimos que o reconhecimento representa o momento em que um
elemento patrimonial deve ser registrado.O Conceptual Framework for Financial Reporting (2022), o nosso
Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2) – Estrutura Conceitual para
Relatório Financeiro aqui no Brasil, determina que o reconhecimento é o
processo de captação para inclusão no Balanço Patrimonial ou na
Demonstração do Resultado e na Demonstração do Resultado
Abrangente de item que atenda à definição de um dos elementos das
demonstrações contábeis – ativo, passivo, patrimônio líquido, receita ou
despesa.
Assim, o reconhecimento envolve refletir o item em uma dessas
demonstrações – seja isoladamente ou em conjunto com outros itens –,
em palavras e por meio do valor monetário, e incluir esse valor em um
ou mais totais nessa demonstração. O valor pelo qual ativo, passivo ou
patrimônio líquido é reconhecido no balanço patrimonial é referido
como o seu “valor contábil”.
O reconhecimento inicial de ativos ou passivos decorrentes de
transações ou outros eventos pode resultar no reconhecimento
simultâneo tanto de receitas quanto das respectivas despesas.
Vejamos:
Exemplo
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A venda de produtos à vista resulta no reconhecimento de receita (do
reconhecimento do ativo – caixa) e da despesa (do desreconhecimento
de outro ativo – baixa do estoque dos produtos vendidos).
Mas, atenção! Ao tomar decisões sobre reconhecimento, é importante
considerar as informações que seriam dadas se o ativo ou passivo não
fosse reconhecido. Vejamos:
Exemplo
Se nenhum ativo é reconhecido quando se incorre em gasto, a despesa
deve ser reconhecida.
O reconhecimento de ativo ou passivo específico é apropriado se
fornecer não apenas informações relevantes, mas também
representação fidedigna desse ativo ou passivo e de quaisquer receitas,
despesas ou mutações do patrimônio líquido resultantes. A
possibilidade de representação fidedigna ser fornecida pode ser afetada
pelo nível de incerteza na mensuração associado ao ativo ou passivo, ou
por outros fatores.
E o que vem a ser o desreconhecimento?
Resposta
Desreconhecimento é a retirada de parte ou da totalidade de ativo ou
passivo reconhecido do balanço patrimonial da entidade.
O desreconhecimento, normalmente, ocorre quando esse item não
atende mais à definição de ativo ou passivo. Apresentaremos dois
breves exemplos a seguir:
1. Para o ativo, o desreconhecimento normalmente ocorre quando a
entidade perde o controle da totalidade ou de parte do ativo
reconhecido; e
2. Para o passivo, o desreconhecimento normalmente ocorre quando
a entidade não possui mais uma obrigação presente pela totalidade
ou parte do passivo reconhecido.
Os requisitos de contabilização para o desreconhecimento visam
representar fidedignamente tanto:
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Quaisquer ativos e passivos retidos após a transação ou outro
evento que levou ao desreconhecimento (incluindo qualquer
ativo ou passivo adquirido, incorrido ou criado como parte da
transação ou de outro evento);
A mudança nos ativos e passivos da entidade como resultado
dessa transação ou outro evento.
Por fim, é muito importante ressaltar que os critérios específicos de
reconhecimento de ativos e passivos estão previstos nas normas
internacionais de contabilidade e devem sempre ser observados no
momento do julgamento da transação ou outro evento a ser registrado.
Mensuração de elementos
patrimoniais
Os elementos patrimoniais reconhecidos devem ser quantificados em
termos monetários. Isso exige a seleção de uma base de mensuração.
A base de mensuração é uma característica identificada, como, por
exemplo, custo histórico, valor atual ou valor de cumprimento.
Atenção!
É provável que a consideração das características qualitativas de
informações financeiras úteis e da restrição de custo resulte na seleção
de diferentes bases de mensuração para diferentes ativos, passivos,
receitas e despesas.
As normas internacionais de contabilidade descrevem como
implementar a base de mensuração adequada. Essa descrição pode
incluir:
Especificar técnicas que podem ou devem ser usadas para
estimar a mensuração, aplicando uma base de mensuração
específica.
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Especificar uma abordagem de mensuração simplificada que
provavelmente forneça informações similares às fornecidas
pela base de mensuração preferida.
Explicar como modificar a base de mensuração, por exemplo,
excluindo do valor de cumprimento de passivo o efeito da
possibilidade que a entidade pode deixar de cumprir esse
passivo (risco de crédito próprio).
As normas preveem diversas bases de mensuração, as quais devem ser
empregadas em graus e em variadas combinações nas demonstrações
contábeis.
De acordo com o Conceptual Framework for Financial Reporting (2022),
as bases de mensuração incluem o custo histórico, o valor atual
(composto por valor justo, valor em uso e custo corrente) e valor de
cumprimento.
Vamos explorar o conceito de cada um deles.
Custo histórico
A mensuração ao custo histórico fornece informações monetárias sobre
ativos, passivos e respectivas receitas e despesas, utilizando
informações derivadas, pelo menos em parte, do preço da transação ou
outro evento que deu origem a eles.
Diferentemente do valor atual, o custo histórico não reflete as mudanças
nos valores, exceto na medida em que essas mudanças se referirem à
redução ao valor recuperável de ativo ou passivo que se torna onerosa.
Vejamos:
 O custo histórico de ativo é atualizado ao longo do
tempo para refletir, se aplicável:
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O custo histórico de passivo é atualizado ao longo do tempo para
refletir, se aplicável:
 O consumo da totalidade ou parte do recurso
econômico que constitui o ativo (depreciação ou
amortização).
 Pagamentos recebidos que extinguem a totalidade
ou parte do ativo.
 O efeito de eventos que fazem com que a totalidade
ou parte do custo histórico do ativo não seja mais
recuperável (redução ao valor recuperável).
 Juros a apropriar para refletir qualquer componente
de financiamento do ativo.
 O cumprimento da totalidade ou parte do passivo,
por exemplo, efetuando pagamentos que extinguem
a totalidade ou parte do passivo ou satisfazendo a
obrigação de entregar produtos.
 O efeito de eventos que aumentam o valor da
obrigação de transferir os recursos econômicos
necessários para cumprir a obrigação em tal
medida que o passivo se torna oneroso. O passivo é
t hi tó i ã é i fi i t
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Valor atual
As mensurações ao valor atual fornecem informações monetárias sobre
ativos, passivos e respectivas receitas e despesas, utilizando
informações atualizadas para refletir condições na data de mensuração.
Devido à atualização, os valores atuais de ativos e passivos refletem as
mudanças, desde a data de mensuração anterior, em estimativas de
fluxos de caixa e outros fatores refletidos nesses valores atuais.
Diferentemente do custo histórico, o valor atual de ativo ou passivo não
resulta, mesmo em parte, do preço da transação ou outro evento que
deu origem ao ativo ou passivo. As bases de mensuração do valor atual
incluem:
Valor justo;
Valor em uso de ativos e valor de cumprimento de passivos; e
Custo corrente.
Valor justo
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de ativo ou que seria
pago pela transferência de passivo em transação ordenada entre
participantes do mercado na data de mensuração.
O valor justo reflete a perspectiva dos participantes do mercado, isto é,
participantes em mercadoao qual a entidade tem acesso. O ativo ou
passivo é mensurado utilizando as mesmas premissas que os
participantes do mercado utilizariam ao precificar o ativo ou passivo se
esses participantes do mercado agirem em seu melhor interesse
econômico.
Em alguns casos, o valor justo pode ser determinado diretamente,
observando-se os preços em mercado ativo. Em outros casos, o valor
justo é determinado indiretamente, utilizando técnicas de mensuração,
conforme determina a norma IFRS 13 - Fair Value Measurement (2022).
oneroso se o custo histórico não é mais suficiente
para refletir a obrigação de satisfazer o passivo,
 Provisão de juros para refletir qualquer componente
de financiamento do passivo.
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Valor em uso
Valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa, ou outros
benefícios econômicos, que a entidade espera obter do uso de ativo e
de sua alienação final.
Valor de cumprimento
Valor de cumprimento é o valor presente do caixa, ou de outros recursos
econômicos, que a entidade espera ser obrigada a transferir para
cumprir a obrigação.
O valor em uso e o valor de cumprimento não podem ser observados
diretamente e são determinados utilizando técnicas de mensuração
baseadas em fluxos de caixa.
Custo corrente
O custo corrente de ativo é o custo de ativo equivalente na data de
mensuração, compreendendo a contraprestação que seria paga na data
de mensuração mais os custos de transação que seriam incorridos
nessa data.
O custo corrente de passivo é a contraprestação que
seria recebida pelo passivo equivalente na data de
mensuração menos os custos de transação que seriam
incorridos nessa data.
Custo corrente, como custo histórico, é o valor de entrada: reflete preços
no mercado em que a entidade adquiriria o ativo ou incorreria no
passivo. Assim, é diferente do valor justo, valor em uso e valor de
cumprimento, que são valores de saída. Contudo, diferentemente de
custo histórico, o custo corrente reflete condições na data de
mensuração.
Em resumo, temos:
Base de
Mensuração
Conceito
Custo histórico
É o preço da transação ou outro evento que
deu origem ao elemento patrimonial.
Valor atual
Valor justo
É o preço de
mercado.
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Base de
Mensuração
Conceito
Valor em uso
É o valor presen
dos fluxos de ca
que a entidade
espera obter do
uso de ativo.
Valor de
cumprimento
É o valor presen
do caixa que a
entidade espera
obrigada a
transferir para
cumprir a
obrigação.
Custo corrente
É o valor de entr
e reflete preços 
mercado em que
entidade adquiri
o ativo ou incorr
no passivo.
Tabela: Base de Mensuração, custo histórico e Valor atual
Alessandro Leandro
Determinadas normas internacionais de contabilidade ainda trazem
outras bases de mensuração específicas, como por exemplo o valor
realizável líquido (IAS 2 – Inventories e valor recuperável de ativos (IAS
36 – Impairment of Assets), que abordaremos mais adiante.
Reconhecimento e Mensuração
O especialista apresenta os conceitos de reconhecimento,
desreconhecimento e mensuração, fazendo referência ao CPC 00 (R2) -
Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro, aos tipos de bases de
mensuração e fornecendo exemplos.

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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Analise as afirmativas a seguir e marque a alternativa que indique
corretamente as lacunas a serem preenchidas.
A mensuração é o processo pelo qual os elementos patrimoniais
devem ser ____________________ em termos ____________________.
O reconhecimento é o processo que consiste na
____________________ ao balanço patrimonial de item que se
enquadre na definição de ____________________ e que satisfaça aos
critérios de reconhecimento.
A opção correta é:
A
(qualificados - não monetários) e (exclusão - ativo,
passivo, patrimônio líquido, receita e despesa).
B
(quantificados - monetários) e (inclusão - ativo,
passivo, patrimônio líquido, receita e despesa).
C
(monetários - qualificados) e (inclusão - ativo,
passivo e patrimônio líquido).
D
(quantificados - monetários) e (inclusão - ativo,
passivo e patrimônio líquido).
E
(monetários - qualificados) e (exclusão - receita e
despesa).
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Parabéns! A alternativa D está correta.
De acordo com o Conceptual Framework for Financial Reporting
(2022), a mensuração é o processo pelo qual os elementos
patrimoniais devem ser quantificados em termos monetários.
Já o reconhecimento é o processo que consiste na inclusão ao
balanço patrimonial de item que se enquadre na definição de ativo,
passivo e patrimônio líquido, e que satisfaça aos critérios de
reconhecimento.
Questão 2
A avaliação patrimonial é a atribuição de valor monetário a itens do
ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado nas
normas internacionais de contabilidade que traduza, com
razoabilidade, a evidenciação dos elementos patrimoniais. Com
relação aos aspectos relativos às bases de mensuração, é correto
afirmar que:
A
O valor em uso representa os fluxos de caixa futuros
que a entidade espera obter da venda do ativo.
B
O valor justo é o preço interno de transferência,
conhecido como transfer price.
C
O custo histórico é o preço da transação atualizado
que deu origem ao elemento patrimonial.
D
O valor de cumprimento é o valor presente do caixa
que a entidade espera receber de terceiros para
baixar um recebível.
E
O custo corrente é o valor de entrada e reflete
preços no mercado em que a entidade adquiriria o
ativo ou incorreria no passivo.
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Parabéns! A alternativa E está correta.
De acordo com o Conceptual Framework for Financial Reporting
(2022), o custo corrente é o valor de entrada, ou seja, reflete preços
no mercado em que a entidade adquiriria o ativo ou incorreria no
passivo. Difere dos valores de saída, que são: valor justo, valor em
uso e valor de cumprimento. Já o custo corrente reflete condições
na data de mensuração, o que o difere do custo histórico.
2 - Redução ao valor recuperável de ativos
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer o conceito e a necessidade de
veri�cação do valor recuperável dos ativos e sua consequente redução, quando for o caso.
Identi�cação e mensuração do valor
recuperável
Normas
O IAS 36 - Impairment of Assets (2022) está representado no Brasil pelo
Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) - Redução ao Valor Recuperável
de Ativos (2010).
Qual o objetivo desta norma?
Resposta
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O objetivo é estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para
assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor
que não exceda seus valores de recuperação.
Um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor
de recuperação se o seu valor contábil exceder o montante a ser
recuperado pelo uso ou pela venda do ativo.
Se esse for o caso, o ativo é caracterizado como sujeito ao
reconhecimento de perdas, e a norma requer que a entidade reconheça
um ajuste para perdas por desvalorização. A norma também especifica
quando a entidade deve reverter um ajuste para perdas por
desvalorização e estabelece as divulgações requeridas.
A norma deveser aplicada na contabilização de ajuste
para perdas por desvalorização de todos os ativos.
Determinados ativos contemplados em normas específicas não estão
no escopo do IAS 36; confira:
 Estoques
IAS 2
Inventories.
 Ativos de contrato
IAS 18
Revenue.
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 Ativos �scais diferidos
IAS 12
Income Taxes.
 Ativos advindos de planos de benefícios a
empregados
IAS 19
Employee Benefits.
 Ativos �nanceiros
IAS 39
Financial Instruments: Recognition and
Measurement.
 Propriedade para investimento que seja
mensurada ao valor justo
IAS 40
Investment Property.
 Ativos biológicos relacionados à atividade
agrícola
IAS 41
Agriculture.
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Identi�cação de ativo que pode estar desvalorizado
O Impairment é uma perda da valorização de um ativo e, por isso, se
torna necessário fazer o procedimento para encontrar seu valor
recuperável e verificar se ele está contabilizado por um valor maior ou
menor.
De acordo com Braggio (2019), Impairment significa, em sua tradução
literal, deterioração. Tecnicamente, trata-se da redução do valor
recuperável de um bem ativo. Na prática, quer dizer que as entidades
terão que avaliar, periodicamente, os ativos que geram resultados antes
de contabilizá-los e demonstrá-los no balanço.
Comentário
Cada vez que se verificar que um ativo esteja avaliado por valor não
recuperável no futuro, ou seja, toda vez que houver uma projeção de
geração de caixa em valor inferior ao montante pelo qual o ativo está
registrado, a entidade terá que fazer a baixa contábil da diferença.
Assim, a cada data das demonstrações contábeis, a entidade deve
avaliar se existe qualquer evidência que indique que o valor recuperável
de algum ativo deva ser calculado.
 Ativos intangíveis advindos de direitos
contratuais de companhia de seguros
IFRS 4
Insurance Contracts.
 Ativo Não Circulante mantido para venda e
operação descontinuada
IFRS 5
Non-current Assets Held for Sale and Discontinued
Operations.
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Evidências que podem indicar a existência de perdas por impairment
incluem, entre outras:
Declínio significativo de valor do mercado, mudanças adversas
da tecnologia, do mercado ou do ambiente econômico ou legal;
aumento nas taxas de juros do mercado ou de outras taxas de
retorno sobre investimentos.
Obsolescência ou dano físico do ativo; o ativo tornou-se inútil;
descontinuidade ou reestruturação das operações da entidade;
desempenho do ativo abaixo do esperado; declínio ou redução
nos fluxos de caixa gerados ou a serem gerados pelo ativo.
Segundo Lemes e Carvalho (2010), a entidade deve considerar o
conceito de materialidade para indicar se o valor recuperável de
um ativo precisa ser estimado.
Atenção! Se existir indicação de que um ativo pode ter uma perda por
impairment a ser reconhecida, mesmo que não seja, isso pode
evidenciar que a vida útil, depreciação ou valor residual daquele ativo
precisa de ajustes.
Mensuração do valor recuperável
Para identificar o valor recuperável, a entidade depende do cálculo de
dois outros montantes: valor em uso e valor justo líquido dos custos de
venda. O valor recuperável é o maior entre os dois (LEMES e CARVALHO,
2010).
E como calcular o valor justo líquido?
Na identificação do valor justo líquido dos custos para vender, devem-se
observar as seguintes orientações:
Preço de um acordo de venda firmado em uma transação sem
favorecimentos, ajustado pelos custos da venda.
Fontes externas 
Fontes internas 
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Na ausência desse acordo, o preço em um mercado ativo
menos os custos da venda poderá ser utilizado.
Quando o preço corrente está indisponível, o preço de uma
transação mais recente pode ser adotado desde que não tenha
havido mudanças econômicas significativas entre a data da
transação e a data da nova estimativa.
Na inexistência de um acordo e de um mercado ativo, o preço
de uma transação recente de um ativo similar.
E o valor em uso?
Os seguintes elementos deverão fundamentar o cálculo do valor em
uso:
Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera
obter do ativo.
Possíveis variações que podem ocorrer no valor ou prazo
daqueles fluxos de caixa futuros.
Valor do dinheiro no tempo, representado por uma taxa de juros
corrente, livre de riscos.
Incerteza inerente ao ativo.
quaisquer outros fatores que poderão afetar os fluxos de caixa
futuros do ativo.
A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos:
Passo 1
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Estimar futuras entradas e saídas de caixa derivadas do uso contínuo do
ativo e de sua baixa final.
Passo 2
Aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.
Diante disso, o valor recuperável de um ativo é o maior valor entre o
valor justo líquido e o seu valor em uso. Nesse contexto, tem-se:
Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for inferior ao seu
valor contábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor
recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização do
ativo. Assim, encontrado o valor recuperável, deve-se comparar com o
valor contábil do ativo e proceder da seguinte forma:
1
Valor contábil menor do que o valor recuperável: não reduzir o valor
contábil e não registrar uma perda por irrecuperabilidade.
2
Valor contábil igual ao valor recuperável: não reduzir o valor contábil e
não registrar uma perda por irrecuperabilidade.
3
Valor contábil maior do que o valor recuperável: reduzir o valor contábil e
registrar uma perda por irrecuperabilidade.
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Reconhecimento e mensuração de
perda por desvalorização
Quando o valor recuperável de um ativo (maior entre valor justo líquido e
valor em uso) for menor do que seu valor contábil, o valor contábil
deverá ser reduzido para aquele valor recuperável, e essa redução é
contabilizada como uma perda.
A perda por impairment deverá ser reconhecida imediatamente em
resultados, a não ser que o ativo esteja contabilizado ao valor
reavaliado, quando então a perda deverá ser tratada como uma redução
da reserva de reavaliação, até o limite dessa reserva.
Neste contexto, ocorrendo a perda por impairment, a contabilização é a
seguinte:
Débito
Perda por
Impairment(Despesa do
período).
Crédito
Impairment Ativo
Imobilizado (Conta
patrimonial de ativo não
circulante retificadora).
A entidade deve avaliar, ao término de cada período de reporte, se há
alguma indicação de que a perda por desvalorização reconhecida em
períodos anteriores para um ativo possa não mais existir ou ter
diminuído. Se existir alguma indicação, a entidade deve estimar o valor
recuperável desse ativo e avaliar uma possível reversão da perda
reconhecida em períodos anteriores.
Depois que a reversão de perda por desvalorização é reconhecida, a
despesa de depreciação para o ativo deve ser ajustada em períodos
futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo menos seu valor
residual (se houver) em base sistemática sobre sua vida útil
remanescente.
Ocorrendo a necessidade de reversão, deve-se registrar da seguinte
forma:
Débito Crédito

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Impairment Ativo
Imobilizado (Conta
patrimonial de ativo não
circulanteretificadora).
Reversão de Perda por
Impairment (Receita do
período).
Vejamos um exemplo:
A Cia. Delta está preparando suas demonstrações contábeis para o
terceiro trimestre de 20X1. Em 30 de setembro de 20X1, esses ativos
eram usados na produção e tinham um valor contábil de R$5 milhões. O
valor em uso dos ativos nesta mesma data foi estimado em R$4,5
milhões, e seu valor justo menos os custos para vender foi estimado em
R$3,5 milhões.
Com base nessas informações, qual o valor recuperável dos ativos da
Cia. Delta em 30 de setembro de 20X1? Haverá a necessidade de se
reconhecer perda por impairment?
Resposta
Valor contábil = R$5.000.000,00
Valor em uso = R$4.500.000,00
Valor justo líquido = R$3.500.000,00
Considerando que o valor recuperável é o maior valor entre o valor em
uso e o valor justo líquido, temos como valor recuperável o montante de
R$4.500.000,00.
Agora, deve-se comparar o valor recuperável com o valor contábil:
Deve-se registrar uma perda por impairment pela diferença entre
os valores, de forma que o valor contábil esteja refletindo o valor
recuperável dos ativos.
Não se registra uma perda por impairment e os ativos
permanecem mensurados pelo valor contábil.

Se valor recuperável < valor contábil 
Se valor recuperável > valor contábil 
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No exemplo da empresa Delta, como o valor recuperável é menos que o
valor contábil em R$500.000,00, deve-se registrar uma perda por
irrecuperabilidade nesse montante.
Nesse caso, a contabilização será a seguinte:
Débito
Perda por Impairment –
R$500.000,00
Crédito
Impairment Ativo
Imobilizado –
R$500.000,00
Ao final do trimestre seguinte, deve-se repetir o mesmo processo e
verificar a necessidade de um novo registro de perda por impairment ou
uma possível reversão da perda reconhecida em períodos anteriores.
Impairment
O especialista apresenta o conceito de impairment, valor recuperável,
valor justo líquido e valor em uso; quando e como calcular o valor
recuperável de um ativo; e como contabilizar as perdas por impairment.
Divulgação de redução ao valor
recuperável de ativos
A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de
ativos:


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https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212ge/04293/index.html?brand=estacio# 27/61
O montante das perdas por desvalorização reconhecido no
resultado do período e a linha da demonstração do resultado
na qual essas perdas por desvalorização foram incluídas.
O montante das reversões de perdas por desvalorização
reconhecido no resultado do período e a linha da
demonstração do resultado na qual essas reversões foram
incluídas.
O montante de perdas por desvalorização de ativos reavaliados
reconhecido em outros resultados abrangentes durante o
período.
O montante das reversões das perdas por desvalorização de
ativos reavaliados reconhecido em outros resultados
abrangentes durante o período.
Uma classe de ativos é um agrupamento de ativos de natureza e uso
similares nas operações da entidade. A entidade que reporta
informações por segmento de acordo com o IFRS 8 - Operating
Segments (2022) deve divulgar as seguintes informações para cada
segmento reportado:
O montante das perdas por desvalorização reconhecido,
durante o período, na demonstração do resultado e na
demonstração do resultado abrangente.
O montante das reversões de perdas por desvalorização
reconhecido, durante o período, na demonstração do resultado
e na demonstração do resultado abrangente.
Para cada perda por impairment ou reversão material reconhecidas, as
seguintes informações devem ser divulgadas:
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 Os eventos e as circunstâncias que levaram ao
reconhecimento ou à reversão da perda por
desvalorização.
 O montante da perda por desvalorização
reconhecida ou revertida.
 Para um ativo individual: a natureza do ativo e o
segmento operacional ao qual ele pertence.
 Para uma unidade geradora de caixa: uma
descrição da unidade, o montante da perda por
desvalorização reconhecida ou revertida por classe
de ativos e por segmentos operacionais.
 Se o valor recuperável corresponde ao valor justo
líquido ou valor em uso.
 Se o valor recuperável for o valor justo menos os
custos para vender, a base usada para determinar
esse valor justo.
 Se o valor recuperável corresponde ao valor em uso,
a taxa de desconto usada na estimativa atual e a
ti ti t i ( i t t ) d l
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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estimativa anterior (se existente) do valor em uso.
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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O valor recuperável de um ativo representa:
Parabéns! A alternativa C está correta.
De acordo com a norma, o valor recuperável de um ativo é o maior
valor entre o valor justo líquido dos custos para vender e o seu valor
em uso.
Questão 2
A perda por impairment representa o excesso do:
A O valor a ser obtido com sua venda.
B
A diferença entre o valor contábil e o valor a ser
obtido com sua venda.
C
O maior entre o valor em uso e o valor justo líquido
dos custos para vender.
D
O menor entre o valor justo líquido dos custos para
vender e o valor em uso.
E
O maior entre o valor em uso e o valor contábil
líquido da depreciação.
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Parabéns! A alternativa A está correta.
De acordo com a norma, quando o valor contábil exceder o valor
recuperável dos ativos, deve-se registrar uma perda por impairment.
3 - Custos de empréstimos
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer o contexto conceitual sobre o
tratamento dos custos de empréstimos, à luz da determinação das normas internacionais de
contabilidade.
A Valor contábil sobre o valor recuperável.
B Valor em uso sobre o valor contábil.
C Valor recuperável sobre o valor em uso.
D
Valor em uso sobre o valor justo menos os custos
da venda.
E
Valor justo menos os custos da venda sobre o valor
em uso.
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O que são custos de empréstimos
A IAS 23 – Borrowing Costs (2022) estabelece as orientações a serem
seguidas na contabilização dos custos relacionados aos empréstimos
obtidos para a aquisição, construção ou produção de determinados
ativos.
As questões que surgem no tratamento contábil dos custos dos
empréstimos dizem respeito à identificação desses custos e à decisão
de se eles devem compor ou não o valor do ativo para o qual o
empréstimo foi obtido (LEMES e CARVALHO, 2010).
A IAS 23 – Borrowing Costs (2022) aplica-se à contabilização dos custos
de empréstimos obtidos externamente.
Assim, temos:
Custos de empréstimos são juros e outros custos que
a entidade incorre em conexão com o empréstimo de
recursos.
A norma traz duas definições importantes:
Ativo quali�cável
É um ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo
substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos.
Custos de empréstimos
São juros e outros custos que a entidade incorre em conexão com o
empréstimo de recursos.
E quais são os custos de empréstimos passíveis de capitalização?
Inicialmente, devem ser identificados os custos de empréstimos que, de
acordo com a norma, são passíveis de capitalização, juntamente com os
demais custos dos ativos qualificados para os quais os empréstimos
foram utilizados.
Assim, custos de empréstimos incluem:05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Encargos financeiros calculados com base no método da taxa
efetiva de juros, como descrito no IAS 39 – Financial Instruments:
Recognition and Measurement (2022);
Juros sobre passivos de arrendamento reconhecidos de acordo
com o IFRS 16 – Leases (2022); e
Variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda
estrangeira, na extensão em que elas sejam consideradas como
ajuste, para mais ou para menos, do custo dos juros.
Ilustrativamente, temos:
E quais são os ativos qualificados à capitalização de custos de
empréstimo?
Considerando que os ativos qualificados são aqueles que levam um
tempo considerável para ficar nas condições previstas de uso ou venda,
os exemplos desses ativos incluem:
 Estoques com um período longo para a produção;
 Plantas industriais para manufatura que levam um
período considerável para ficarem em condições de
uso;
 Usinas de geração de energia cuja construção será
de longo prazo;
 Ativos intangíveis de longo período de formação,
como um projeto de longo prazo para o
desenvolvimento de um novo produto;
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São excluídos do conceito de ativos qualificados os que estão prontos
para uso ou venda quando adquiridos. Também não são ativos
qualificados os estoques produzidos em um curto período de tempo e
os ativos financeiros.
Reconhecimento de custos de empréstimos
Segundo Lemes e Carvalho (2010), as empresas deverão incluir os
custos dos empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição,
construção ou produção de um ativo qualificado nos custos daquele
ativo.
Os demais custos de outros empréstimos que são obtidos com objetivo
distinto do financiamento de um ativo qualificado (por exemplo,
empréstimo para capital de giro) devem ser tratados como despesa.
A capitalização dos custos de empréstimos como parte dos custos dos
ativos qualificados depende do atendimento de duas premissas:
Probabilidade de geração de benefícios econômicos para a
entidade pelos ativos.
Mensuração confiável dos custos.
Os custos de empréstimos que são atribuíveis diretamente à aquisição,
construção ou produção de um ativo qualificável são aqueles que
 Propriedades para investimentos, como um imóvel
que será construído para aluguel a terceiros;
 Plantas portadoras de acordo com o no IAS 39 –
Financial Instruments: Recognition and
Measurement (2022).
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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seriam evitados se os gastos com o ativo qualificável não tivessem sido
feitos.
Quando a entidade toma emprestados recursos especificamente com o
propósito de obter um ativo qualificável particular, os custos do
empréstimo que são diretamente atribuíveis ao ativo qualificável podem
ser prontamente identificados.
Atenção!
A entidade deve determinar o montante dos custos dos empréstimos
elegíveis à capitalização como sendo aqueles efetivamente incorridos
sobre tais empréstimos durante o período, menos qualquer receita
financeira decorrente do investimento temporário de tais empréstimos.
E quando ocorre o início da capitalização?
A entidade deve iniciar a capitalização dos custos de empréstimos
como parte do custo de um ativo qualificável na data de início. A data de
início para a capitalização é a primeira data em que a entidade satisfaz
todas as seguintes condições:
A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos
durante períodos extensos em que suspender as atividades de
desenvolvimento de um ativo qualificável.
A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período
extenso em que as atividades necessárias ao preparo do ativo para seu
uso ou venda pretendidos estão suspensas. Tais custos são custos de
 Incorre em gastos com o ativo.
 Incorre em custos de empréstimos.
 Inicia as atividades necessárias ao preparo do ativo
para seu uso ou venda pretendidos.
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se manter os ativos parcialmente concluídos e não se qualificam para
capitalização.
Entretanto, a entidade normalmente não suspende a capitalização dos
custos de empréstimos durante um período em que substancial trabalho
técnico e administrativo está sendo executado. A entidade também não
deve suspender a capitalização de custos de empréstimos quando um
atraso temporário é parte necessária do processo de concluir o ativo
para seu uso ou venda pretendidos.
Exemplo
A capitalização deve continuar ao longo do período em que o nível
elevado das águas atrasar a construção de uma ponte, se tal nível
elevado das águas for comum durante o período de construção na
região geográfica envolvida.
Por fim, a entidade deve cessar a capitalização dos custos de
empréstimos quando substancialmente todas as atividades necessárias
ao preparo do ativo qualificável para seu uso ou venda pretendidos
estiverem concluídas.
Vejamos dois exemplos a seguir:
Um ativo normalmente está pronto para seu uso ou venda
pretendidos quando a construção física do ativo estiver
finalizada, mesmo que o trabalho administrativo de rotina possa
ainda continuar. Se modificações menores, tal como a decoração
da propriedade sob especificações do comprador ou do usuário,
resumirem-se a tudo o que está faltando, isso é indicador de que
substancialmente todas as atividades estão completas.
Quando a entidade completa a construção de um ativo
qualificável em partes, e cada parte pode ser utilizada enquanto
a construção de outras partes continua, a entidade deve cessar a
capitalização dos custos de empréstimos quando completar
substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo
dessa parte para seu uso ou venda pretendidos.
Exemplo 1 
Exemplo 2 
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Um centro de negócios compreendendo diversos edifícios, cada
um deles podendo ser utilizado individualmente, é um exemplo
de ativo qualificável no qual cada parte está em condições de ser
utilizada enquanto a construção das outras partes continua.
Por outro lado, um ativo qualificável que precisa estar completo
antes de qualquer parte poder ser utilizada é uma planta
industrial que envolve diversos processos que são executados
sequencialmente nas diversas partes da planta no mesmo local,
tal como uma siderúrgica.
Ativos Quali�cáveis
O especialista apresenta o conceito de ativo qualificável e as condições
necessárias para que os custos de empréstimos sejam capitalizados
nos custos desses ativos.
Divulgação de custos de empréstimos
De acordo com a norma, a entidade deve divulgar o total de custos de
empréstimos capitalizados durante o período e a taxa de capitalização
utilizada na determinação do montante dos custos de empréstimos
elegíveis à capitalização.
Vamos ver um exemplo:
A Empresa Delta S.A., sediada no Brasil e que prepara suas
demonstrações contábeis com base na moeda funcional Real (R$), entra
em um acordo de empréstimo para a construção de um ativo
qualificável com os termos e condições estabelecidas a seguir:
Valor do empréstimo em moeda estrangeira: US$200 milhões;

05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Taxa de juros do empréstimo: 6% ao ano;
Data inicial do empréstimo: 01/01/20X1;
Taxa de câmbio média em 20X1: R$2,50 para cada US$1,00;
Taxa de câmbio na data inicial do empréstimo: R$2,00 para cada
US$1,00;
Taxa de câmbio de fechamento em 31/12/20X1: R$2,90 para cada
US$1,00.
Juros pagos em 20X1 (6% x US$200 Milhões): US$12 milhões.
Conversão pela taxa decâmbio média (R$2,50 x US$12 milhões): R$30
milhões.
Assim, a Empresa Delta S.A. deve capitalizar R$30 milhões, sendo o
custo dos juros em moeda estrangeira convertidos pela taxa de câmbio
do período em que a despesa for incorrida.
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
A capitalização dos custos de empréstimos:
A uma vez iniciada, não poderá mais ser suspensa.
B
deverá ser suspensa nos períodos em que a
empresa atrasa os pagamentos dos empréstimos.
C
somente poderá cessar quando o ativo qualificado
for vendido ao cliente e recebido ou entrar em
operação.
D
somente poderá cessar quando todo o ativo
qualificado estiver pronto, nos casos em que tal
ativo seja construído em partes.
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Parabéns! A alternativa E está correta.
De acordo com a norma, a capitalização dos custos de
empréstimos deverá ser suspensa durante um período prolongado
no qual a entidade interrompe o desenvolvimento das atividades
relacionadas ao ativo qualificado.
Contudo, a capitalização dos custos não deverá ser suspensa
durante o período no qual trabalhos técnicos ou administrativos são
desempenhados, tampouco naquele período em que o atraso seja
uma parte necessária e prevista do processo de produção do ativo.
Questão 2
São exemplos de ativos qualificados, exceto:
E
deverá ser suspensa durante um período de tempo
extenso no qual o desenvolvimento das atividades
no ativo qualificado for interrompido, exceto nos
casos em que a interrupção se deva à realização de
trabalhos administrativos ou técnicos, ou ainda por
atrasos necessários e previstos.
A Uma ponte construída durante três anos.
B
Uma planta industrial que demora alguns anos para
ficar pronta.
C
Um navio fabricado por um estaleiro durante um
longo período de tempo a ser comercializado
quando pronto.
D
Uma represa de uma hidrelétrica construída ao
longo de 4,5 anos.
E Estoques de autopeças produzidas durante um mês.
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Parabéns! A alternativa E está correta.
De acordo com a norma, estoques que são manufaturados, ou de
outro modo produzidos, ao longo de um curto período de tempo,
não são ativos qualificáveis, bem como ativos que estão prontos
para seu uso ou venda pretendidos quando adquiridos não são
ativos qualificáveis.
4 - Ativo biológico e produto agrícola
Ao �nal deste módulo, você será capaz de identi�car os aspectos relacionados ao
reconhecimento, mensuração e divulgação de Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas.
De�nição e conceitos
De acordo com o IAS 41 – Agriculture (2022), ativos biológicos são
plantas e animais vivos. Já os produtos agrícolas são produtos colhidos
ou obtidos a partir de um ativo biológico pertencente à entidade.
O objetivo desta norma é estabelecer o tratamento contábil e as
respectivas divulgações relacionados aos ativos biológicos e aos
produtos agrícolas.
Não se aplica o IAS 41 nos seguintes casos:
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Atenção! O IAS 41 não trata do processamento dos produtos agrícolas
após a colheita, como, por exemplo, o processamento de uvas para a
transformação em vinho por vinícola, mesmo que ela tenha cultivado e
colhido a uva. Tais itens são excluídos desta norma, mesmo que seu
processamento, após a colheita, possa ser extensão lógica e natural da
atividade agrícola, e os eventos possam ter similaridades.
 Terras relacionadas com atividades agrícolas (ver
IAS 16 – Property, Plant and Equipment e IAS 40 –
Investment Property).
 Plantas portadoras relacionadas com a atividade
agrícola (ver IAS 16 – Property, Plant and
Equipment). Contudo, o IAS aplica-se ao produto
dessas plantas portadoras;
 Subvenção e assistência governamentais
relacionadas às plantas portadoras (ver IAS 20 –
Accounting for Government Grants and Disclosure of
Government Assistance).
 Ativos intangíveis relacionados com atividades
agrícolas (ver IAS 38 – Intangible Assets);
 Ativos de direito de uso decorrentes de
arrendamento de terrenos relacionados à atividade
agrícola (ver IFRS 16 – Leases).
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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A tabela a seguir fornece exemplos de ativos biológicos, produto
agrícola e produtos resultantes do processamento depois da colheita.
Ativos biológicos Produto agrícola
Produtos
resultantes do
processamento
após a colheita
Carneiros Lã Fio, tapete
Plantação de
árvores
Árvore cortada
Tora, madeira
serrada
Gado de leite Leite Queijo
Porcos Carcaça Salsicha, presun
Plantação de
algodão
Algodão colhido
Fio de algodão,
roupa
Cana-de-açúcar Cana colhida Açúcar
Plantação de fumo Folha colhida Fumo curado
Arbusto de chá Folha colhida Chá
Videira Uva colhida Vinho
Árvore frutífera Fruta colhida Fruta processad
Palmeira de dendê Fruta colhida Óleo de palma
Seringueira Látex colhido
Produto da
borracha
Tabela: Exemplos de ativos biológicos, produto agrícola e produtos resultantes.
CPC 29 (2009, p. 2)
A norma também traz algumas definições muito importantes, de acordo
com CPC 29 (2009, p. 3 e 4), que podem ser observadas a seguir:
Atividade agrícola 
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
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Gerenciamento da transformação biológica e da colheita de
ativos biológicos para venda ou conversão em produtos
agrícolas ou em ativos biológicos adicionais, pela entidade.
Planta viva utilizada na produção ou no fornecimento de
produtos agrícolas; cultivada para produzir frutos por mais de um
período; tem probabilidade remota de ser vendida como produto
agrícola, exceto para eventual venda como sucata.
Produto colhido de ativo biológico da entidade.
Animal e/ou uma planta, vivos.
Compreende o processo de crescimento, degeneração, produção
e procriação que causam mudanças qualitativa e quantitativa no
ativo biológico.
Despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda de ativo,
exceto despesas financeiras e tributos sobre o lucro.
Planta portadora 
Produção agrícola 
Ativo biológico 
Transformação biológica 
Despesa de venda 
Grupo de ativos biológicos 
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212ge/04293/index.html?brand=estacio# 45/61
Conjunto de animais ou plantas vivos semelhantes.
Extração do produto de ativo biológico ou cessação da vida
desse ativo biológico.
Montante pelo qual um ativo é reconhecido no balanço.
Preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria
pago pela transferência de um passivo em uma transação não
forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
Atividade agrícola compreende uma série de atividades, por exemplo,
aumento de rebanhos, silvicultura, colheita anual ou constante, cultivo
de pomares e de plantações, floricultura e cultura aquática (incluindo
criação de peixes).
Certas características comuns existem dentro dessa diversidade:
Colheita 
Valor contábil 
Valor justo 
 Capacidade de mudança
Animais e plantas vivos são capazes de
transformações biológicas;
 Gerenciamento de mudança
O gerenciamento facilita a transformação biológica,
promovendo, ou pelo menos estabilizando, as
di õ á i
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Transformação biológica resulta dos seguintes eventos:
O primeiro deles, trata-se da mudança de ativos, contudo essa podeacontecer de três formas distintas, são elas:
Crescimento
Aumento em quantidade ou melhoria na qualidade do animal ou planta.
Degeneração
Redução na quantidade ou deterioração na qualidade de animal ou
planta.
Procriação
Geração adicional de animais ou plantas.
O segundo evento que resulta na transformação biológica trata-se da
produção de produtos agrícolas, tais como látex, folhas de chá, lã e
condições necessárias para que o processo ocorra
(por exemplo, nível de nutrientes, umidade,
temperatura, fertilidade, luz). Tal gerenciamento é o
que distingue as atividades agrícolas de outras
atividades. Por exemplo, colher de fontes não
gerenciadas, tais como pesca no oceano ou
desflorestamento, não é atividade agrícola.
 Mensuração da mudança
A mudança na qualidade (por exemplo, mérito
genético, densidade, amadurecimento, nível de
gordura, conteúdo proteico e resistência da fibra)
ou quantidade (por exemplo, descendência, peso,
metros cúbicos, comprimento e/ou diâmetro da
fibra e a quantidade de brotos), causada pela
transformação biológica ou colheita, é mensurada e
monitorada como uma função rotineira de
gerenciamento.
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leite.
Reconhecimento e mensuração
A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola
quando, e somente quando:
Controla o ativo como resultado de eventos passados.
For provável que benefícios econômicos futuros associados
com o ativo fluirão para a entidade.
O valor justo, ou o custo do ativo, puder ser mensurado
confiavelmente.
Em atividade agrícola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo,
pela propriedade legal do gado e a sua marcação no momento da
aquisição, nascimento ou época de desmama. Os benefícios
econômicos futuros são, normalmente, determinados pela mensuração
dos atributos físicos significativos.
E como esses elementos patrimoniais devem ser mensurados?
Deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda
no momento do reconhecimento inicial e no final de cada
período de competência, exceto para os casos em que o valor
justo não pode ser mensurado de forma confiável. Há uma
premissa de que o valor justo dos ativos biológicos pode ser
mensurado de forma confiável.
Contudo, tal premissa pode ser rejeitada no caso de ativo
biológico cujo valor deveria ser cotado pelo mercado; porém,
este não o tem disponível e as alternativas para mensurá-los não
são, claramente, confiáveis. Em tais situações, o ativo biológico
Ativo biológico 
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deve ser mensurado ao custo, menos qualquer depreciação e
perda por irrecuperabilidade acumuladas.
Deve ser mensurado ao valor justo, menos a despesa de venda,
no momento da colheita. O valor assim atribuído representa o
custo, no momento da aplicação do IAS 2 – Inventories (2022).
A determinação do valor justo para um ativo biológico ou produto
agrícola pode ser facilitada pelo agrupamento destes, conforme
os atributos significativos reconhecidos no mercado em que os
preços são baseados, por exemplo, por idade ou qualidade. A
entidade deve identificar os atributos que correspondem àqueles
usados no mercado como base para a fixação de preço.
Existem vários fatores que podem influenciar na valoração do produto,
tais como:
Produto agrícola 
 Situação climática.
 Possíveis produtos substitutos.
 Oferta e demanda.
 Tratamentos culturais.
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O ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a
despesa de venda de ativo biológico reconhecido no momento inicial até
o final de cada período deve ser incluído/a no resultado do exercício em
que tiver origem.
A perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biológico
porque as despesas de venda são deduzidas na determinação do valor
justo. O ganho pode originar-se no reconhecimento inicial de ativo
biológico, como quando ocorre o nascimento de bezerro.
Comentário
O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto
agrícola ao valor justo, menos a despesa de venda, deve ser incluído/a
no resultado do período em que ocorrer.
O ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do
produto agrícola como resultado da colheita.
Vamos ver alguns exemplos:
Uma entidade comprou a vista carneiros pelo valor de
R$8.800,00. Na data da compra, o valor justo menos despesa de
venda dos carneiros era R$9.000,00.
Contabilização:
Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$9.000,00
Crédito: Ganho no reconhecimento inicial de ativo biológico
(Resultado) – R$200,00
Crédito: Bancos (Ativo Circulante) – R$8.800,00
Uma entidade comprou a vista porcos pelo valor de R$12.000,00.
Na data da compra, o valor justo menos a despesa de venda dos
porcos era de R$11.900,00.
 Economia, de modo geral.
Exemplo 1 
Exemplo 2 
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Contabilização:
Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$11.900,00
Débito: Perda no reconhecimento inicial de ativo biológico
(Resultado) – R$100,00
Crédito: Bancos (Ativo Circulante) – R$12.000,00
Uma entidade tem criação de vacas para reprodução de
bezerros. No final do mês, foi constatado que nasceram diversos
animais com valor justo menos despesa de venda de
R$3.200,00.
Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$3.200,00
Crédito: Ganho no reconhecimento inicial de ativo biológico
(Resultado) – R$3.200,00
Uma entidade colheu frutas de suas árvores frutíferas. O valor
justo menos despesas de venda das frutas era de R$7.000,00.
Contabilização:
Débito: Estoques (Ativo Circulante) – R$7.000,00
Crédito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$7.000,00
Uma entidade apresenta no final do exercício social ativos
biológicos pelo valor de R$20.000,00 e valor justo menos
despesas de venda de R$22.500,00.
Contabilização:
Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$2.500,00
Crédito: Ganho com ajuste a valor justo de ativo biológico
(Resultado) – R$2.500,00
Exemplo 3 
Exemplo 4 
Exemplo 5 
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Reconhecimento e mensuração de
Ativo Biológico e Produto Agrícola
O especialista apresenta as condições sob as quais os ativos biológicos
e produtos agrícolas devem ser reconhecidos e como se dá sua
mensuração, por meio de exemplos.
Divulgação
A entidade deve divulgar o ganho ou a perda do período corrente em
relação ao valor inicial do ativo biológico e do produto agrícola e,
também, os decorrentes da mudança no valor justo, menos a despesa
de venda dos ativos biológicos.
A entidade é encorajada a fornecer uma descrição da quantidade de
cada grupo de ativos biológicos, distinguindo entre consumíveis e de
produção ou entre maduros e imaturos, conforme apropriado. Ativos
biológicos consumíveis são aqueles passíveis de serem colhidos como
produto agrícola ou vendidos como ativos biológicos.
Exemplo
A entidade pode divulgar o total de ativos biológicos passíveis de serem
consumidos e aqueles disponíveis para produção por grupos. A
entidade pode, além disso, dividir aquele total entre ativos maduros e
imaturos. Essas distinções podem ser úteis na determinação da
influência do tempo no fluxo de caixa futuro. A entidade deve divulgar a
base para realizar tais distinções.
As demonstrações contábeis devem divulgar os itens a seguir, caso isso
não tenha sido feito de outra forma:

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A naturezadas atividades envolvendo cada grupo de ativos
biológicos.
Mensurações ou estimativas não financeiras de quantidades
físicas:
de cada grupo de ativos biológicos no final do período;
da produção agrícola durante o período.
A entidade deve divulgar:
Além disso, a entidade deve apresentar a conciliação das mudanças no
valor contábil de ativos biológicos entre o início e o fim do período
corrente. A conciliação inclui:
Item 1 
Item 2 
 A existência e o total de ativos biológicos cuja
titularidade legal seja restrita, e o montante deles
dado como garantia de exigibilidades.
 O montante de compromissos relacionados com o
desenvolvimento ou aquisição de ativos biológicos.
 As estratégias de administração de riscos
financeiros relacionadas com a atividade agrícola.
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 Ganho ou perda decorrente da mudança no valor
justo menos a despesa de venda.
 Aumentos devido às compras.
 Reduções atribuíveis às vendas e aos ativos
biológicos classificados como mantidos para venda
ou incluídos em grupo de ativos mantidos para
essa finalidade, de acordo com o IFRS 5 – Non-
current Assets Held for Sale and Discontinued
Operations (2022).
 Reduções devidas às colheitas.
 Aumento resultante de combinação de negócios.
 Diferenças cambiais líquidas decorrentes de
conversão das demonstrações contábeis para outra
moeda de apresentação e, também, de conversão
de operações em moeda estrangeira para a moeda
de apresentação das demonstrações da entidade.
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 Outras mudanças.
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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Uma entidade apresenta no final do exercício social ativos
biológicos pelo valor de R$25.000,00 e valor justo menos despesas
de venda de R$23.500,00. Com base nessas informações, a
entidade deverá reconhecer:
Parabéns! A alternativa B está correta.
De acordo com a norma, o ganho ou a perda proveniente da
mudança no valor justo menos a despesa de venda de ativo
biológico reconhecido no momento inicial até o final de cada
período deve ser incluído/a no resultado do exercício em que tiver
origem.
Neste caso, como o valor justo menos a despesas de venda é de
R$23.500,00 e, portanto, menor do que o valor do reconhecimento
A Um ganho com ajuste a valor justo de R$23.500,00.
B Uma perda com ajuste a valor justo de R$1.500,00.
C Um ganho com ajuste a valor justo de R$25.000,00.
D Uma perda com ajuste a valor justo de R$23.500,00.
E Um ganho com ajuste a valor justo de R$1.500,00.
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inicial, no montante de R$25.000,00, deve-se reconhecer uma perda
com ajuste a valor justo de R$1.500,00.
Questão 2
Os ativos biológicos são definidos pela IAS 41 – Agriculture como
“um animal e/ou uma planta, vivos”. A mesma norma define
produção agrícola como “produto colhido de ativo biológico da
entidade”. O ponto de colheita ou abate é o momento em que o
ativo em questão passará a estar sob o escopo da IAS 2 –
Inventories, deixando de estar sob o escopo da IAS 41 – Agriculture.
Esse ponto é, portanto, o último em que o elemento será mensurado
de acordo com o critério previsto na IAS 41.
Considerando-se o que dispõe a IAS 41 – Agriculture e atendidos os
requisitos de reconhecimento, o produto agrícola colhido de ativos
biológicos da entidade deve ser mensurado:
Parabéns! A alternativa D está correta.
De acordo com a IAS 41 – Agriculture, o produto agrícola deve ser
mensurado ao valor justo, menos a despesa de venda, no momento
A
alternativamente, ao custo ou ao Valor Realizável
Líquido, dos dois o menor.
B
alternativamente, ao custo ou ao Valor Reavaliado,
dos dois o maior.
C obrigatoriamente, ao custo menos a exaustão.
D
obrigatoriamente, ao valor justo, menos a despesa
de venda.
E
obrigatoriamente, ao valor em uso, menos a
despesa de venda.
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da colheita. O valor assim atribuído representa o custo, no
momento da aplicação do IAS 2 – Inventories.
Considerações �nais
Como vimos, os elementos patrimoniais compõem o patrimônio de uma
entidade e são formados pelos bens, direitos e obrigações classificados
em ativo e passivo. Os aspectos qualitativo e quantitativo representam
adequadamente esses elementos.
Vimos, também, que o reconhecimento representa o momento em que
um elemento patrimonial deve ser registrado. Tão logo atendam aos
critérios de reconhecimento, devem ser quantificados em termos
monetários. Para isso, faz-se necessária a seleção de uma base de
mensuração.
Na sequência dos estudos, constatamos que a entidade deve assegurar
que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não
exceda seus valores de recuperação, pois um ativo pode estar registrado
contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu
valor contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela
venda do ativo.
Se este for o caso, o ativo é caracterizado como sujeito ao
reconhecimento de perdas, e a norma requer que a entidade reconheça
um ajuste para perdas por desvalorização.
Em seguida, vimos que a IAS 23 – Borrowing Costs (2022) estabelece as
orientações a serem seguidas na contabilização dos custos
relacionados aos empréstimos obtidos para a aquisição, construção ou
produção de determinados ativos, e que custos de empréstimos são
juros e outros custos que a entidade incorre em conexão com o
empréstimo de recursos.
Assim, as empresas deverão incluir os custos dos empréstimos que são
diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo
qualificado nos custos daquele ativo.
Por fim, compreendemos que ativos biológicos são plantas e animais
vivos e que os produtos agrícolas são produtos colhidos ou obtidos a
partir de um ativo biológico pertencente à entidade. Ainda sobre esse
assunto, foi possível compreender o tratamento contábil quanto ao
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reconhecimento e mensuração e, não menos importante, as respectivas
divulgações relacionadas aos ativos biológicos e aos produtos
agrícolas.
Podcast
Neste podcast, o especialista irá apresentar um resumo sobre tópicos
especiais em IFRS.

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Leia o artigo Redução ao valor recuperável de ativos: uma análise
comparativa das empresas do novo mercado sob as exigências do CPC
01 e descubra se as empresas, inseridas no segmento Novo Mercado na
B3, estão seguindo os quesitos preestabelecidos pelo CPC 01 (R1) que
diz respeito à redução ao valor recuperável de ativos.
Assista no YouTube ao vídeo do programa Painel Interativo produzido
pelo Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo: Agronegócio
brasileiro e a gestão contábil dos ativos biológicos.
Assista, também no YouTube, ao vídeo curto produzido pelo canal
Pensar Contabilidade, exibido no Congresso Nacional Online de
Contabilidade, em 2021, que aborda o tema Custo de empréstimos.
Referências
05/06/2024, 11:58 Tópicos especiais em IFRS
https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212ge/04293/index.html?brand=estacio# 59/61
ALMEIDA, M. C. Curso de contabilidade intermediária superior em IFRS
e CPC: atende à programação do 3º ano do curso de Ciências
Contábeis. São Paulo: Altas, 2014.
BRAGGIO, M. B. Contabilidade internacional (Livro Proprietário). Rio de
Janeiro: SESES, 2019.
CPC 01 (R1). COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS.
Pronunciamentotécnico CPC 01 (R1). Redução ao Valor Recuperável de
Ativos. São Paulo, 2010. Consultado na internet em: 25 ago. 2022.
CPC 20 (R1). COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS.
Pronunciamento técnico CPC 20 (R1). Custos de Empréstimos. São
Paulo, 2011. Consultado na internet em: 25 ago. 2022.
CPC 29. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento
técnico CPC 29. Ativo Biológico e Produto Agrícola. São Paulo, 2009.
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Conceptual framework for financial reporting. Londres, 2022.
Consultado na internet em: 10 jun. 2022.
FRAMEWORK. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD.
IFRS 13 - Fair value measurement. Londres, 2022. Consultado na
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GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a
todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do
CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
IUDÍCIBUS, S. Teoria da contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
LEMES, S.; CARVALHO, N. L. Contabilidade internacional para
graduação. São Paulo: Atlas, 2010.
LEMES, S. et al. Casos para ensino em contabilidade societária. São
Paulo: Atlas, 2014.
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade internacional. São Paulo:
Cengage Learning, 2014.
Material para download
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