Tópicos especiais em IFRS

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Tópicos especiais em IFRS
Prof. Alessandro Leandro
Descrição
Reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais, redução ao valor recuperável de ativos,
tratamento contábil dos custos dos empréstimos e aspectos de reconhecimento, mensuração e divulgação
de ativos biológicos e produtos agrícolas.
Propósito
Conhecer o que determinam as normas internacionais de contabilidade em relação aos aspectos de
reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais, a necessidade de se verificar o valor recuperável
de ativos, o tratamento de custos de empréstimos e ao reconhecimento, mensuração e divulgação de ativos
biológicos e produtos agrícolas é essencial ao profissional de ciências contábeis.
Objetivos
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Módulo 1
Reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais
Identificar os aspectos relacionados ao reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais.
Módulo 2
Redução ao valor recuperável de ativos
Reconhecer o conceito e a necessidade de verificação do valor recuperável dos ativos e sua consequente
redução, quando for o caso.
Módulo 3
Custos de empréstimos
Reconhecer o contexto conceitual do tratamento dos custos de empréstimos, à luz da determinação das
normas internacionais de contabilidade.
Módulo 4
Ativo biológico e produto agrícola
Identificar os aspectos relacionados ao reconhecimento, mensuração e divulgação de Ativos Biológicos e
Produtos Agrícolas.
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Introdução
O reconhecimento e a mensuração de elementos patrimoniais fazem parte do cotidiano das empresas.
Esses dois atributos contábeis representam a estrutura básica a partir das quais as demonstrações
contábeis são elaboradas. E, mais, representam dados das atividades econômicas de maneira a fornecer
aos usuários informações relevantes, de forma a satisfazer os seus objetivos.
Nesse sentido, o reconhecimento representa o elemento que deve ser registrado e quando, isto é, o
momento em que deve ser reconhecido contabilmente. Já a mensuração caracteriza-se pela quantificação
do que deve ser registrado; em outras palavras, a atribuição do valor monetário.
A redução ao valor recuperável de ativos visa assegurar que os ativos não estejam registrados
contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado no tempo por uso nas operações da
entidade ou em sua eventual venda. Deste modo, caso existam evidências claras de que os ativos estão
registrados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a
desvalorização, por meio da constituição de perdas por irrecuperabilidade.
Os custos de empréstimos são despesas de juros de todas as formas de empréstimos e financiamentos.
Quanto ao tratamento contábil, custos de empréstimos que são diretamente atribuídos à aquisição, à
construção ou à produção de ativos qualificáveis para a sua capitalização formam parte do custo de tais
ativos. Outros custos de empréstimos, que não tenham como finalidade um ativo qualificável, são
reconhecidos como despesas.
As empresas que atuam no setor agrícola devem estar atentas ao tratamento contábil relacionado ao
reconhecimento, mensuração e divulgação dos ativos biológicos e produtos agrícolas. Diversos aspectos
estão relacionados a esse assunto, sobretudo quanto à mensuração, pois os ativos biológicos estão
sujeitos a crescimento, degeneração, produção e procriação.
Deste modo, compreender aspectos relacionados ao conceito de cada um desses tópicos, de acordo com o
que determinam as normas internacionais de contabilidade, é essencial para que as informações contábeis
e financeiras cumpram o seu propósito.
Então, para que você entenda como deve proceder no âmbito empresarial com o tratamento contábil, a
mensuração e a divulgação de cada um desses elementos nas demonstrações contábeis e em relatórios
financeiros de propósito geral, te convido a acessar este conteúdo e mergulhar neste universo.
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1 - Reconhecimento e mensuração de elementos
patrimoniais
Ao �nal deste módulo, você será capaz de identi�car os aspectos relacionados ao
reconhecimento e mensuração de elementos patrimoniais.
Elementos patrimoniais - Conceitos
O patrimônio das empresas é notadamente formado por um conjunto de bens, direitos e obrigações.
Sabemos também que:
Bens e direitos
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Representam as aplicações de recursos.
Obrigações e o patrimônio líquido
Representam as origens desses recursos.
Conhecemos, ainda, os conceitos de receitas e despesas, que, quando reconhecidas, resultam em variações
nos elementos patrimoniais.
Nesse sentido, os elementos patrimoniais são os aqueles que compõem o patrimônio de uma entidade e
são formados pelos bens, direitos e obrigações classificados em ativo e passivo. Assim, temos, em relação
aos elementos patrimoniais:
É tudo que satisfaz as necessidades humanas e que podem ser avaliados monetariamente. Os bens
podem ser classificados em:
Tangíveis: tudo o que existe, de fato, no plano físico. São exemplos: carros, imóveis, utensílios e
ferramentas;
Intangíveis: são aqueles bens que, apesar de valiosos, não possuem forma física. É o caso de
patente, nome de marca ou propriedade intelectual;
Móveis: podem ser transportados com facilidade, tal como máquinas e equipamentos;
Imóveis: são vinculados ao solo e não podem ser retirados sem danos ou destruição.
É tudo aquilo que se tem a receber. São bens pertencentes à empresa, mas que ainda não estão em
seu poder.
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Bens 
Direitos 
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São os bens em poder da empresa que pertencem a terceiros. Representam as dívidas que a
empresa tem com terceiros.
E quais aspectos representam adequadamente os elementos patrimoniais?
Vejamos a seguir mais sobre o aspecto qualitativo e quantitativo:
Aspecto qualitativo
Consiste em especificar, seguindo a natureza de cada um. Permite ter uma noção mais precisa da
composição do Patrimônio, porém essas informações ainda não são suficientes para saber o
montante do patrimônio da empresa.
Aspecto quantitativo
Consiste em dar aos Bens, Direitos e Obrigações seus respectivos valores, levando-nos a conhecer o
valor do patrimônio da empresa. Esse aspecto surge da necessidade em saber o montante do
patrimônio da empresa.
Vejamos exemplos a seguir:
Obrigações 
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Elemento Patrimonial Aspecto Qualitativo Aspecto Quantitativo
Dinheiro Caixa R$5.000,00
Mesas e Armários Móveis e Utensílios R$10.000,00
Mercadorias para revenda Estoques R$4.000,00
Dívidas por compra a prazo Fornecedores, Contas a Pagar R$12.000,00
Direitos gerados em vendas a prazo Clientes, Contas a Receber R$23.000,00
Investimento dos sócios Capital Social R$30.000,00
Tabela: Exemplos aspecto qualitativo e quantitativo
Alessandro Leandro
A partir dos exemplos demonstrados na tabela anterior, pode-se demonstrar graficamente o patrimônio da
seguinte forma:
ATIVO PASSIVO
BENS: OBRIGAÇÕES:
Caixa R$5.000,00 Contas a Pagar R$12.000,00
Estoques R$4.000,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Móveis e Utensílios R$10.000,00 Capital R$30.000,00
DIREITOS: (Bens + Direitos – Obrigações)
Contas a Receber R$23.000,00
TOTAL: R$42.000,00 TOTAL: R$42.000,00
Tabela: Demonstração do patrimônio
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Reconhecimento de elementos patrimoniais
Vimos que o reconhecimento representa o momento em que um elemento patrimonial deve ser registrado.
O Conceptual Framework for Financial Reporting (2022), o nosso Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2) –
Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro aqui no Brasil, determina que o reconhecimento é o processo
de captação para inclusão no Balanço Patrimonial ou na Demonstração do Resultado e na Demonstração do
Resultado Abrangente de item que atenda à definição de um dos elementos das demonstrações contábeis –
ativo, passivo, patrimônio líquido, receita ou despesa.
Assim, o reconhecimento envolve refletir o item em uma dessas demonstrações – seja isoladamente ou em
conjunto com outros itens –, em palavras e por meio do valor monetário, e incluir esse valor em um ou mais
totais nessa demonstração. O valor pelo qual ativo, passivo ou patrimônio líquido é reconhecido no balanço
patrimonial é referido como o seu “valor contábil”.
O reconhecimento inicial de ativos ou passivos decorrentes de transações ou outros eventos pode resultar
no reconhecimento simultâneo tanto de receitas quanto das respectivas despesas. Vejamos:
Exemplo
A venda de produtos à vista resulta no reconhecimento de receita (do reconhecimento do ativo – caixa) e da
despesa (do desreconhecimento de outro ativo – baixa do estoque dos produtos vendidos).
Mas, atenção! Ao tomar decisões sobre reconhecimento, é importante considerar as informações que
seriam dadas se o ativo ou passivo não fosse reconhecido. Vejamos:
Exemplo
Se nenhum ativo é reconhecido quando se incorre em gasto, a despesa deve ser reconhecida.
O reconhecimento de ativo ou passivo específico é apropriado se fornecer não apenas informações
relevantes, mas também representação fidedigna desse ativo ou passivo e de quaisquer receitas, despesas
ou mutações do patrimônio líquido resultantes. A possibilidade de representação fidedigna ser fornecida
pode ser afetada pelo nível de incerteza na mensuração associado ao ativo ou passivo, ou por outros
fatores.
E o que vem a ser o desreconhecimento?
Resposta
Desreconhecimento é a retirada de parte ou da totalidade de ativo ou passivo reconhecido do balanço
patrimonial da entidade.
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O desreconhecimento, normalmente, ocorre quando esse item não atende mais à definição de ativo ou
passivo. Apresentaremos dois breves exemplos a seguir:
1. Para o ativo, o desreconhecimento normalmente ocorre quando a entidade perde o controle da totalidade
ou de parte do ativo reconhecido; e
2. Para o passivo, o desreconhecimento normalmente ocorre quando a entidade não possui mais uma
obrigação presente pela totalidade ou parte do passivo reconhecido.
Os requisitos de contabilização para o desreconhecimento visam representar fidedignamente tanto:
Quaisquer ativos e passivos retidos após a transação ou outro evento que levou ao desreconhecimento
(incluindo qualquer ativo ou passivo adquirido, incorrido ou criado como parte da transação ou de outro
evento);
A mudança nos ativos e passivos da entidade como resultado dessa transação ou outro evento.
Por fim, é muito importante ressaltar que os critérios específicos de reconhecimento de ativos e passivos
estão previstos nas normas internacionais de contabilidade e devem sempre ser observados no momento
do julgamento da transação ou outro evento a ser registrado.
Mensuração de elementos patrimoniais
Os elementos patrimoniais reconhecidos devem ser quantificados em termos monetários. Isso exige a
seleção de uma base de mensuração. A base de mensuração é uma característica identificada, como, por
exemplo, custo histórico, valor atual ou valor de cumprimento.
Atenção!
É provável que a consideração das características qualitativas de informações financeiras úteis e da
restrição de custo resulte na seleção de diferentes bases de mensuração para diferentes ativos, passivos,
receitas e despesas.
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As normas internacionais de contabilidade descrevem como implementar a base de mensuração adequada.
Essa descrição pode incluir:
Especificar técnicas que podem ou devem ser usadas para estimar a mensuração, aplicando uma base de
mensuração específica.
Especificar uma abordagem de mensuração simplificada que provavelmente forneça informações
similares às fornecidas pela base de mensuração preferida.
Explicar como modificar a base de mensuração, por exemplo, excluindo do valor de cumprimento de
passivo o efeito da possibilidade que a entidade pode deixar de cumprir esse passivo (risco de crédito
próprio).
As normas preveem diversas bases de mensuração, as quais devem ser empregadas em graus e em
variadas combinações nas demonstrações contábeis.
De acordo com o Conceptual Framework for Financial Reporting (2022), as bases de mensuração incluem o
custo histórico, o valor atual (composto por valor justo, valor em uso e custo corrente) e valor de
cumprimento.
Vamos explorar o conceito de cada um deles.
Custo histórico
A mensuração ao custo histórico fornece informações monetárias sobre ativos, passivos e respectivas
receitas e despesas, utilizando informações derivadas, pelo menos em parte, do preço da transação ou
outro evento que deu origem a eles.
Diferentemente do valor atual, o custo histórico não reflete as mudanças nos valores, exceto na medida em
que essas mudanças se referirem à redução ao valor recuperável de ativo ou passivo que se torna onerosa.
Vejamos:
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O custo histórico de passivo é atualizado ao longo do tempo para refletir, se aplicável:
O custo histórico de ativo é atualizado ao longo do tempo para refletir, se aplicável:
O consumo da totalidade ou parte do recurso econômico que constitui o ativo (depreciação
ou amortização).
Pagamentos recebidos que extinguem a totalidade ou parte do ativo.
O efeito de eventos que fazem com que a totalidade ou parte do custo histórico do ativo não
seja mais recuperável (redução ao valor recuperável).
Juros a apropriar para refletir qualquer componente de financiamento do ativo.
O cumprimento da totalidade ou parte do passivo, por exemplo, efetuando pagamentos que
extinguem a totalidade ou parte do passivo ou satisfazendo a obrigação de entregar
produtos.
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Valor atual
As mensurações ao valor atual fornecem informações monetárias sobre ativos, passivos e respectivas
receitas e despesas, utilizando informações atualizadas para refletir condições na data de mensuração.
Devido à atualização, os valores atuais de ativos e passivos refletem as mudanças, desde a data de
mensuração anterior, em estimativas de fluxos de caixa e outros fatores refletidos nesses valores atuais.
Diferentemente do custo histórico, o valor atual de ativo ou passivo não resulta, mesmo em parte, do preço
da transação ou outro evento que deu origem ao ativo ou passivo. As bases de mensuração do valor atual
incluem:
Valor justo;
Valor em uso de ativos e valor de cumprimento de passivos; e
Custo corrente.
Valor justo
Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de ativo ou que seria pago pela transferência de passivo
em transação ordenada entre participantes do mercado na data de mensuração.
O valor justo reflete a perspectiva dos participantes do mercado, isto é, participantes em mercado ao qual a
entidade tem acesso. O ativo ou passivo é mensurado utilizando as mesmas premissas que os
participantes do mercado utilizariam ao precificar o ativo ou passivo se esses participantes do mercado
agirem em seu melhor interesse econômico.
O efeito de eventos que aumentam o valor da obrigação de transferiros recursos econômicos
necessários para cumprir a obrigação em tal medida que o passivo se torna oneroso. O
passivo é oneroso se o custo histórico não é mais suficiente para refletir a obrigação de
satisfazer o passivo,
Provisão de juros para refletir qualquer componente de financiamento do passivo.
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Em alguns casos, o valor justo pode ser determinado diretamente, observando-se os preços em mercado
ativo. Em outros casos, o valor justo é determinado indiretamente, utilizando técnicas de mensuração,
conforme determina a norma IFRS 13 - Fair Value Measurement (2022).
Valor em uso
Valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa, ou outros benefícios econômicos, que a entidade
espera obter do uso de ativo e de sua alienação final.
Valor de cumprimento
Valor de cumprimento é o valor presente do caixa, ou de outros recursos econômicos, que a entidade espera
ser obrigada a transferir para cumprir a obrigação.
O valor em uso e o valor de cumprimento não podem ser observados diretamente e são determinados
utilizando técnicas de mensuração baseadas em fluxos de caixa.
Custo corrente
O custo corrente de ativo é o custo de ativo equivalente na data de mensuração, compreendendo a
contraprestação que seria paga na data de mensuração mais os custos de transação que seriam incorridos
nessa data.
O custo corrente de passivo é a contraprestação que seria recebida pelo passivo
equivalente na data de mensuração menos os custos de transação que seriam
incorridos nessa data.
Custo corrente, como custo histórico, é o valor de entrada: reflete preços no mercado em que a entidade
adquiriria o ativo ou incorreria no passivo. Assim, é diferente do valor justo, valor em uso e valor de
cumprimento, que são valores de saída. Contudo, diferentemente de custo histórico, o custo corrente reflete
condições na data de mensuração.
Em resumo, temos:
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Base de
Mensuração
Conceito
Custo histórico
É o preço da transação ou outro evento que deu origem ao elemento
patrimonial.
Valor atual
Valor justo É o preço de mercado.
Valor em uso
É o valor presente dos fluxos de caixa que a
entidade espera obter do uso de ativo.
Valor de
cumprimento
É o valor presente do caixa que a entidade espera
ser obrigada a transferir para cumprir a
obrigação.
Custo corrente
É o valor de entrada e reflete preços no mercado
em que a entidade adquiriria o ativo ou incorreria
no passivo.
Tabela: Base de Mensuração, custo histórico e Valor atual
Alessandro Leandro
Determinadas normas internacionais de contabilidade ainda trazem outras bases de mensuração
específicas, como por exemplo o valor realizável líquido (IAS 2 – Inventories e valor recuperável de ativos
(IAS 36 – Impairment of Assets), que abordaremos mais adiante.
Reconhecimento e Mensuração
O especialista apresenta os conceitos de reconhecimento, desreconhecimento e mensuração, fazendo
referência ao CPC 00 (R2) - Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro, aos tipos de bases de
mensuração e fornecendo exemplos.

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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Analise as afirmativas a seguir e marque a alternativa que indique corretamente as lacunas a serem
preenchidas.
A mensuração é o processo pelo qual os elementos patrimoniais devem ser ____________________ em
termos ____________________.
O reconhecimento é o processo que consiste na ____________________ ao balanço patrimonial de item
que se enquadre na definição de ____________________ e que satisfaça aos critérios de reconhecimento.
A opção correta é:
A
(qualificados - não monetários) e (exclusão - ativo, passivo, patrimônio líquido, receita e
despesa).
B
(quantificados - monetários) e (inclusão - ativo, passivo, patrimônio líquido, receita e
despesa).
C (monetários - qualificados) e (inclusão - ativo, passivo e patrimônio líquido).
D (quantificados - monetários) e (inclusão - ativo, passivo e patrimônio líquido).
E (monetários - qualificados) e (exclusão - receita e despesa).
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Parabéns! A alternativa D está correta.
De acordo com o Conceptual Framework for Financial Reporting (2022), a mensuração é o processo pelo
qual os elementos patrimoniais devem ser quantificados em termos monetários.
Já o reconhecimento é o processo que consiste na inclusão ao balanço patrimonial de item que se
enquadre na definição de ativo, passivo e patrimônio líquido, e que satisfaça aos critérios de
reconhecimento.
Questão 2
A avaliação patrimonial é a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de
julgamento fundamentado nas normas internacionais de contabilidade que traduza, com razoabilidade,
a evidenciação dos elementos patrimoniais. Com relação aos aspectos relativos às bases de
mensuração, é correto afirmar que:
Parabéns! A alternativa E está correta.
A
O valor em uso representa os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter da
venda do ativo.
B O valor justo é o preço interno de transferência, conhecido como transfer price.
C
O custo histórico é o preço da transação atualizado que deu origem ao elemento
patrimonial.
D
O valor de cumprimento é o valor presente do caixa que a entidade espera receber de
terceiros para baixar um recebível.
E
O custo corrente é o valor de entrada e reflete preços no mercado em que a entidade
adquiriria o ativo ou incorreria no passivo.
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De acordo com o Conceptual Framework for Financial Reporting (2022), o custo corrente é o valor de
entrada, ou seja, reflete preços no mercado em que a entidade adquiriria o ativo ou incorreria no
passivo. Difere dos valores de saída, que são: valor justo, valor em uso e valor de cumprimento. Já o
custo corrente reflete condições na data de mensuração, o que o difere do custo histórico.
2 - Redução ao valor recuperável de ativos
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer o conceito e a necessidade de
veri�cação do valor recuperável dos ativos e sua consequente redução, quando for o caso.
Identi�cação e mensuração do valor recuperável
Normas
O IAS 36 - Impairment of Assets (2022) está representado no Brasil pelo Pronunciamento Técnico CPC 01
(R1) - Redução ao Valor Recuperável de Ativos (2010).
Qual o objetivo desta norma?
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Resposta
O objetivo é estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam
registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação.
Um ativo está registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu valor
contábil exceder o montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo.
Se esse for o caso, o ativo é caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas, e a norma requer que
a entidade reconheça um ajuste para perdas por desvalorização. A norma também especifica quando a
entidade deve reverter um ajuste para perdas por desvalorização e estabelece as divulgações requeridas.
A norma deve ser aplicada na contabilização de ajuste para perdas por desvalorização de
todos os ativos.
Determinados ativos contemplados em normas específicas não estão no escopo do IAS 36; confira:
Estoques
IAS 2
Inventories.
Ativos de contrato
IAS 18
Revenue.
Ativos �scais diferidosIAS 12
I T
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Income Taxes.
Ativos advindos de planos de benefícios a empregados
IAS 19
Employee Benefits.
Ativos �nanceiros
IAS 39
Financial Instruments: Recognition and Measurement.
Propriedade para investimento que seja mensurada ao valor justo
IAS 40
Investment Property.
Ativos biológicos relacionados à atividade agrícola
IAS 41
Agriculture.
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Identi�cação de ativo que pode estar desvalorizado
O Impairment é uma perda da valorização de um ativo e, por isso, se torna necessário fazer o procedimento
para encontrar seu valor recuperável e verificar se ele está contabilizado por um valor maior ou menor.
De acordo com Braggio (2019), Impairment significa, em sua tradução literal, deterioração. Tecnicamente,
trata-se da redução do valor recuperável de um bem ativo. Na prática, quer dizer que as entidades terão que
avaliar, periodicamente, os ativos que geram resultados antes de contabilizá-los e demonstrá-los no
balanço.
Comentário
Cada vez que se verificar que um ativo esteja avaliado por valor não recuperável no futuro, ou seja, toda vez
que houver uma projeção de geração de caixa em valor inferior ao montante pelo qual o ativo está
registrado, a entidade terá que fazer a baixa contábil da diferença.
Assim, a cada data das demonstrações contábeis, a entidade deve avaliar se existe qualquer evidência que
indique que o valor recuperável de algum ativo deva ser calculado.
Evidências que podem indicar a existência de perdas por impairment incluem, entre outras:
Ativos intangíveis advindos de direitos contratuais de companhia de seguros
IFRS 4
Insurance Contracts.
Ativo Não Circulante mantido para venda e operação descontinuada
IFRS 5
Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations.
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Declínio significativo de valor do mercado, mudanças adversas da tecnologia, do mercado ou do
ambiente econômico ou legal; aumento nas taxas de juros do mercado ou de outras taxas de retorno
sobre investimentos.
Obsolescência ou dano físico do ativo; o ativo tornou-se inútil; descontinuidade ou reestruturação
das operações da entidade; desempenho do ativo abaixo do esperado; declínio ou redução nos
fluxos de caixa gerados ou a serem gerados pelo ativo. Segundo Lemes e Carvalho (2010), a
entidade deve considerar o conceito de materialidade para indicar se o valor recuperável de um ativo
precisa ser estimado.
Atenção! Se existir indicação de que um ativo pode ter uma perda por impairment a ser reconhecida, mesmo
que não seja, isso pode evidenciar que a vida útil, depreciação ou valor residual daquele ativo precisa de
ajustes.
Mensuração do valor recuperável
Para identificar o valor recuperável, a entidade depende do cálculo de dois outros montantes: valor em uso e
valor justo líquido dos custos de venda. O valor recuperável é o maior entre os dois (LEMES e CARVALHO,
2010).
E como calcular o valor justo líquido?
Na identificação do valor justo líquido dos custos para vender, devem-se observar as seguintes orientações:
Preço de um acordo de venda firmado em uma transação sem favorecimentos, ajustado pelos custos da
venda.
Fontes externas 
Fontes internas 
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Na ausência desse acordo, o preço em um mercado ativo menos os custos da venda poderá ser utilizado.
Quando o preço corrente está indisponível, o preço de uma transação mais recente pode ser adotado
desde que não tenha havido mudanças econômicas significativas entre a data da transação e a data da
nova estimativa.
Na inexistência de um acordo e de um mercado ativo, o preço de uma transação recente de um ativo
similar.
E o valor em uso?
Os seguintes elementos deverão fundamentar o cálculo do valor em uso:
Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do ativo.
Possíveis variações que podem ocorrer no valor ou prazo daqueles fluxos de caixa futuros.
Valor do dinheiro no tempo, representado por uma taxa de juros corrente, livre de riscos.
Incerteza inerente ao ativo.
quaisquer outros fatores que poderão afetar os fluxos de caixa futuros do ativo.
A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos:
Passo 1
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Estimar futuras entradas e saídas de caixa derivadas do uso contínuo do ativo e de sua baixa final.
Passo 2
Aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.
Diante disso, o valor recuperável de um ativo é o maior valor entre o valor justo líquido e o seu valor em uso.
Nesse contexto, tem-se:
Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for inferior ao seu valor contábil, o valor contábil do ativo
deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização do ativo.
Assim, encontrado o valor recuperável, deve-se comparar com o valor contábil do ativo e proceder da
seguinte forma:
1
Valor contábil menor do que o valor recuperável: não reduzir o valor contábil e não registrar uma perda por
irrecuperabilidade.
2
Valor contábil igual ao valor recuperável: não reduzir o valor contábil e não registrar uma perda por
irrecuperabilidade.
3
Valor contábil maior do que o valor recuperável: reduzir o valor contábil e registrar uma perda por
irrecuperabilidade.
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Reconhecimento e mensuração de perda por
desvalorização
Quando o valor recuperável de um ativo (maior entre valor justo líquido e valor em uso) for menor do que seu
valor contábil, o valor contábil deverá ser reduzido para aquele valor recuperável, e essa redução é
contabilizada como uma perda.
A perda por impairment deverá ser reconhecida imediatamente em resultados, a não ser que o ativo esteja
contabilizado ao valor reavaliado, quando então a perda deverá ser tratada como uma redução da reserva de
reavaliação, até o limite dessa reserva.
Neste contexto, ocorrendo a perda por impairment, a contabilização é a seguinte:
Débito
Perda por Impairment(Despesa do período).
Crédito
Impairment Ativo Imobilizado (Conta patrimonial de ativo não circulante retificadora).
A entidade deve avaliar, ao término de cada período de reporte, se há alguma indicação de que a perda por
desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um ativo possa não mais existir ou ter diminuído.
Se existir alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável desse ativo e avaliar uma possível
reversão da perda reconhecida em períodos anteriores.
Depois que a reversão de perda por desvalorização é reconhecida, a despesa de depreciação para o ativo
deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo menos seu valor
residual (se houver) em base sistemática sobre sua vida útil remanescente.
Ocorrendo a necessidade de reversão, deve-se registrar da seguinte forma:

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Débito
Impairment Ativo Imobilizado (Conta patrimonial de ativo não circulante retificadora).
Crédito
Reversão de Perda por Impairment (Receita do período).
Vejamos um exemplo:
A Cia. Delta está preparando suas demonstrações contábeis para o terceiro trimestre de 20X1. Em 30 de
setembro de 20X1, esses ativos eram usados na produção e tinham um valor contábil de R$5 milhões. O
valor em uso dos ativos nesta mesma data foi estimado em R$4,5 milhões, e seu valor justo menos os
custos para vender foi estimadoem R$3,5 milhões.
Com base nessas informações, qual o valor recuperável dos ativos da Cia. Delta em 30 de setembro de
20X1? Haverá a necessidade de se reconhecer perda por impairment?
Resposta
Valor contábil = R$5.000.000,00
Valor em uso = R$4.500.000,00
Valor justo líquido = R$3.500.000,00
Considerando que o valor recuperável é o maior valor entre o valor em uso e o valor justo líquido, temos
como valor recuperável o montante de R$4.500.000,00.
Agora, deve-se comparar o valor recuperável com o valor contábil:
Deve-se registrar uma perda por impairment pela diferença entre os valores, de forma que o valor
contábil esteja refletindo o valor recuperável dos ativos.

Se valor recuperável < valor contábil 
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Não se registra uma perda por impairment e os ativos permanecem mensurados pelo valor contábil.
No exemplo da empresa Delta, como o valor recuperável é menos que o valor contábil em R$500.000,00,
deve-se registrar uma perda por irrecuperabilidade nesse montante.
Nesse caso, a contabilização será a seguinte:
Débito
Perda por Impairment – R$500.000,00
Crédito
Impairment Ativo Imobilizado – R$500.000,00
Ao final do trimestre seguinte, deve-se repetir o mesmo processo e verificar a necessidade de um novo
registro de perda por impairment ou uma possível reversão da perda reconhecida em períodos anteriores.
Impairment
O especialista apresenta o conceito de impairment, valor recuperável, valor justo líquido e valor em uso;
quando e como calcular o valor recuperável de um ativo; e como contabilizar as perdas por impairment.
Se valor recuperável > valor contábil 


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Divulgação de redução ao valor recuperável de ativos
A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos:
O montante das perdas por desvalorização reconhecido no resultado do período e a linha da
demonstração do resultado na qual essas perdas por desvalorização foram incluídas.
O montante das reversões de perdas por desvalorização reconhecido no resultado do período e a linha da
demonstração do resultado na qual essas reversões foram incluídas.
O montante de perdas por desvalorização de ativos reavaliados reconhecido em outros resultados
abrangentes durante o período.
O montante das reversões das perdas por desvalorização de ativos reavaliados reconhecido em outros
resultados abrangentes durante o período.
Uma classe de ativos é um agrupamento de ativos de natureza e uso similares nas operações da entidade.
A entidade que reporta informações por segmento de acordo com o IFRS 8 - Operating Segments (2022)
deve divulgar as seguintes informações para cada segmento reportado:
O montante das perdas por desvalorização reconhecido, durante o período, na demonstração do resultado
e na demonstração do resultado abrangente.
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O montante das reversões de perdas por desvalorização reconhecido, durante o período, na
demonstração do resultado e na demonstração do resultado abrangente.
Para cada perda por impairment ou reversão material reconhecidas, as seguintes informações devem ser
divulgadas:
Os eventos e as circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou à reversão da perda por
desvalorização.
O montante da perda por desvalorização reconhecida ou revertida.
Para um ativo individual: a natureza do ativo e o segmento operacional ao qual ele pertence.
Para uma unidade geradora de caixa: uma descrição da unidade, o montante da perda por
desvalorização reconhecida ou revertida por classe de ativos e por segmentos operacionais.
Se o valor recuperável corresponde ao valor justo líquido ou valor em uso.
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Se o valor recuperável for o valor justo menos os custos para vender, a base usada para
determinar esse valor justo.
Se o valor recuperável corresponde ao valor em uso, a taxa de desconto usada na estimativa
atual e a estimativa anterior (se existente) do valor em uso.
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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O valor recuperável de um ativo representa:
Parabéns! A alternativa C está correta.
A O valor a ser obtido com sua venda.
B A diferença entre o valor contábil e o valor a ser obtido com sua venda.
C O maior entre o valor em uso e o valor justo líquido dos custos para vender.
D O menor entre o valor justo líquido dos custos para vender e o valor em uso.
E O maior entre o valor em uso e o valor contábil líquido da depreciação.
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De acordo com a norma, o valor recuperável de um ativo é o maior valor entre o valor justo líquido dos
custos para vender e o seu valor em uso.
Questão 2
A perda por impairment representa o excesso do:
Parabéns! A alternativa A está correta.
De acordo com a norma, quando o valor contábil exceder o valor recuperável dos ativos, deve-se
registrar uma perda por impairment.
A Valor contábil sobre o valor recuperável.
B Valor em uso sobre o valor contábil.
C Valor recuperável sobre o valor em uso.
D Valor em uso sobre o valor justo menos os custos da venda.
E Valor justo menos os custos da venda sobre o valor em uso.
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3 - Custos de empréstimos
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer o contexto conceitual sobre o
tratamento dos custos de empréstimos, à luz da determinação das normas internacionais de
contabilidade.
O que são custos de empréstimos
A IAS 23 – Borrowing Costs (2022) estabelece as orientações a serem seguidas na contabilização dos
custos relacionados aos empréstimos obtidos para a aquisição, construção ou produção de determinados
ativos.
As questões que surgem no tratamento contábil dos custos dos empréstimos dizem respeito à identificação
desses custos e à decisão de se eles devem compor ou não o valor do ativo para o qual o empréstimo foi
obtido (LEMES e CARVALHO, 2010).
A IAS 23 – Borrowing Costs (2022) aplica-se à contabilização dos custos de empréstimos obtidos
externamente.
Assim, temos:
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Custos de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em
conexão com o empréstimo de recursos.
A norma traz duas definições importantes:
Ativo quali�cável
É um ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso
ou venda pretendidos.
Custos de empréstimos
São juros e outros custos que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de recursos.
E quais são os custos de empréstimos passíveis de capitalização?
Inicialmente, devem ser identificados os custos de empréstimos que, de acordo com a norma, são passíveis
de capitalização, juntamente com os demais custos dos ativos qualificados para os quais os empréstimos
foram utilizados.
Assim, custos de empréstimos incluem:
Encargos financeiros calculados com base no método da taxa efetiva de juros, como descrito no IAS 39 –
Financial Instruments: Recognition and Measurement (2022);
Juros sobre passivos de arrendamento reconhecidos de acordo com o IFRS 16 – Leases (2022); e
Variações cambiais decorrentes de empréstimos em moeda estrangeira, na extensão em que elas sejam
consideradas como ajuste, para mais ou para menos, do custo dos juros.
Ilustrativamente, temos:
E quais são os ativos qualificadosà capitalização de custos de empréstimo?
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Considerando que os ativos qualificados são aqueles que levam um tempo considerável para ficar nas
condições previstas de uso ou venda, os exemplos desses ativos incluem:
Estoques com um período longo para a produção;
Plantas industriais para manufatura que levam um período considerável para ficarem em
condições de uso;
Usinas de geração de energia cuja construção será de longo prazo;
Ativos intangíveis de longo período de formação, como um projeto de longo prazo para o
desenvolvimento de um novo produto;
Propriedades para investimentos, como um imóvel que será construído para aluguel a
terceiros;
Plantas portadoras de acordo com o no IAS 39 – Financial Instruments: Recognition and
Measurement (2022).
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São excluídos do conceito de ativos qualificados os que estão prontos para uso ou venda quando
adquiridos. Também não são ativos qualificados os estoques produzidos em um curto período de tempo e
os ativos financeiros.
Reconhecimento de custos de empréstimos
Segundo Lemes e Carvalho (2010), as empresas deverão incluir os custos dos empréstimos que são
diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção de um ativo qualificado nos custos daquele
ativo.
Os demais custos de outros empréstimos que são obtidos com objetivo distinto do financiamento de um
ativo qualificado (por exemplo, empréstimo para capital de giro) devem ser tratados como despesa.
A capitalização dos custos de empréstimos como parte dos custos dos ativos qualificados depende do
atendimento de duas premissas:
Probabilidade de geração de benefícios econômicos para a entidade pelos ativos.
Mensuração confiável dos custos.
Os custos de empréstimos que são atribuíveis diretamente à aquisição, construção ou produção de um
ativo qualificável são aqueles que seriam evitados se os gastos com o ativo qualificável não tivessem sido
feitos.
Quando a entidade toma emprestados recursos especificamente com o propósito de obter um ativo
qualificável particular, os custos do empréstimo que são diretamente atribuíveis ao ativo qualificável podem
ser prontamente identificados.
Atenção!
A entidade deve determinar o montante dos custos dos empréstimos elegíveis à capitalização como sendo
aqueles efetivamente incorridos sobre tais empréstimos durante o período, menos qualquer receita
financeira decorrente do investimento temporário de tais empréstimos.
E quando ocorre o início da capitalização?
A entidade deve iniciar a capitalização dos custos de empréstimos como parte do custo de um ativo
qualificável na data de início. A data de início para a capitalização é a primeira data em que a entidade
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satisfaz todas as seguintes condições:
A entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos durante períodos extensos em que
suspender as atividades de desenvolvimento de um ativo qualificável.
A entidade pode incorrer em custos de empréstimos durante um período extenso em que as atividades
necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda pretendidos estão suspensas. Tais custos são
custos de se manter os ativos parcialmente concluídos e não se qualificam para capitalização.
Entretanto, a entidade normalmente não suspende a capitalização dos custos de empréstimos durante um
período em que substancial trabalho técnico e administrativo está sendo executado. A entidade também
não deve suspender a capitalização de custos de empréstimos quando um atraso temporário é parte
necessária do processo de concluir o ativo para seu uso ou venda pretendidos.
Exemplo
A capitalização deve continuar ao longo do período em que o nível elevado das águas atrasar a construção
de uma ponte, se tal nível elevado das águas for comum durante o período de construção na região
geográfica envolvida.
Por fim, a entidade deve cessar a capitalização dos custos de empréstimos quando substancialmente todas
as atividades necessárias ao preparo do ativo qualificável para seu uso ou venda pretendidos estiverem
concluídas.
Vejamos dois exemplos a seguir:
Incorre em gastos com o ativo.
Incorre em custos de empréstimos.
Inicia as atividades necessárias ao preparo do ativo para seu uso ou venda pretendidos.
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Um ativo normalmente está pronto para seu uso ou venda pretendidos quando a construção física
do ativo estiver finalizada, mesmo que o trabalho administrativo de rotina possa ainda continuar. Se
modificações menores, tal como a decoração da propriedade sob especificações do comprador ou
do usuário, resumirem-se a tudo o que está faltando, isso é indicador de que substancialmente todas
as atividades estão completas.
Quando a entidade completa a construção de um ativo qualificável em partes, e cada parte pode ser
utilizada enquanto a construção de outras partes continua, a entidade deve cessar a capitalização
dos custos de empréstimos quando completar substancialmente todas as atividades necessárias ao
preparo dessa parte para seu uso ou venda pretendidos.
Um centro de negócios compreendendo diversos edifícios, cada um deles podendo ser utilizado
individualmente, é um exemplo de ativo qualificável no qual cada parte está em condições de ser
utilizada enquanto a construção das outras partes continua.
Por outro lado, um ativo qualificável que precisa estar completo antes de qualquer parte poder ser
utilizada é uma planta industrial que envolve diversos processos que são executados
sequencialmente nas diversas partes da planta no mesmo local, tal como uma siderúrgica.
Ativos Quali�cáveis
O especialista apresenta o conceito de ativo qualificável e as condições necessárias para que os custos de
empréstimos sejam capitalizados nos custos desses ativos.
Exemplo 1 
Exemplo 2 

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Divulgação de custos de empréstimos
De acordo com a norma, a entidade deve divulgar o total de custos de empréstimos capitalizados durante o
período e a taxa de capitalização utilizada na determinação do montante dos custos de empréstimos
elegíveis à capitalização.
Vamos ver um exemplo:
A Empresa Delta S.A., sediada no Brasil e que prepara suas demonstrações contábeis com base na moeda
funcional Real (R$), entra em um acordo de empréstimo para a construção de um ativo qualificável com os
termos e condições estabelecidas a seguir:
Valor do empréstimo em moeda estrangeira: US$200 milhões;
Taxa de juros do empréstimo: 6% ao ano;
Data inicial do empréstimo: 01/01/20X1;
Taxa de câmbio média em 20X1: R$2,50 para cada US$1,00;
Taxa de câmbio na data inicial do empréstimo: R$2,00 para cada US$1,00;
Taxa de câmbio de fechamento em 31/12/20X1: R$2,90 para cada US$1,00.
Juros pagos em 20X1 (6% x US$200 Milhões): US$12 milhões.
Conversão pela taxa de câmbio média (R$2,50 x US$12 milhões): R$30 milhões.
Assim, a Empresa Delta S.A. deve capitalizar R$30 milhões, sendo o custo dos juros em moeda estrangeira
convertidos pela taxa de câmbio do período em que a despesa for incorrida.
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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
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Questão 1
A capitalização dos custos de empréstimos:
Parabéns! A alternativa E está correta.
De acordo com a norma, a capitalização dos custos de empréstimos deverá ser suspensa durante um
períodoprolongado no qual a entidade interrompe o desenvolvimento das atividades relacionadas ao
ativo qualificado.
Contudo, a capitalização dos custos não deverá ser suspensa durante o período no qual trabalhos
técnicos ou administrativos são desempenhados, tampouco naquele período em que o atraso seja uma
parte necessária e prevista do processo de produção do ativo.
Questão 2
A uma vez iniciada, não poderá mais ser suspensa.
B
deverá ser suspensa nos períodos em que a empresa atrasa os pagamentos dos
empréstimos.
C
somente poderá cessar quando o ativo qualificado for vendido ao cliente e recebido ou
entrar em operação.
D
somente poderá cessar quando todo o ativo qualificado estiver pronto, nos casos em
que tal ativo seja construído em partes.
E
deverá ser suspensa durante um período de tempo extenso no qual o desenvolvimento
das atividades no ativo qualificado for interrompido, exceto nos casos em que a
interrupção se deva à realização de trabalhos administrativos ou técnicos, ou ainda por
atrasos necessários e previstos.
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São exemplos de ativos qualificados, exceto:
Parabéns! A alternativa E está correta.
De acordo com a norma, estoques que são manufaturados, ou de outro modo produzidos, ao longo de
um curto período de tempo, não são ativos qualificáveis, bem como ativos que estão prontos para seu
uso ou venda pretendidos quando adquiridos não são ativos qualificáveis.
A Uma ponte construída durante três anos.
B Uma planta industrial que demora alguns anos para ficar pronta.
C
Um navio fabricado por um estaleiro durante um longo período de tempo a ser
comercializado quando pronto.
D Uma represa de uma hidrelétrica construída ao longo de 4,5 anos.
E Estoques de autopeças produzidas durante um mês.
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4 - Ativo biológico e produto agrícola
Ao �nal deste módulo, você será capaz de identi�car os aspectos relacionados ao
reconhecimento, mensuração e divulgação de Ativos Biológicos e Produtos Agrícolas.
De�nição e conceitos
De acordo com o IAS 41 – Agriculture (2022), ativos biológicos são plantas e animais vivos. Já os produtos
agrícolas são produtos colhidos ou obtidos a partir de um ativo biológico pertencente à entidade.
O objetivo desta norma é estabelecer o tratamento contábil e as respectivas divulgações relacionados aos
ativos biológicos e aos produtos agrícolas.
Não se aplica o IAS 41 nos seguintes casos:
Terras relacionadas com atividades agrícolas (ver IAS 16 – Property, Plant and Equipment e
IAS 40 – Investment Property).
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Atenção! O IAS 41 não trata do processamento dos produtos agrícolas após a colheita, como, por exemplo,
o processamento de uvas para a transformação em vinho por vinícola, mesmo que ela tenha cultivado e
colhido a uva. Tais itens são excluídos desta norma, mesmo que seu processamento, após a colheita, possa
ser extensão lógica e natural da atividade agrícola, e os eventos possam ter similaridades.
A tabela a seguir fornece exemplos de ativos biológicos, produto agrícola e produtos resultantes do
processamento depois da colheita.
Ativos biológicos Produto agrícola
Produtos resultantes do processamento após a
colheita
Carneiros Lã Fio, tapete
Plantação de árvores Árvore cortada Tora, madeira serrada
Plantas portadoras relacionadas com a atividade agrícola (ver IAS 16 – Property, Plant and
Equipment). Contudo, o IAS aplica-se ao produto dessas plantas portadoras;
Subvenção e assistência governamentais relacionadas às plantas portadoras (ver IAS 20 –
Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance).
Ativos intangíveis relacionados com atividades agrícolas (ver IAS 38 – Intangible Assets);
Ativos de direito de uso decorrentes de arrendamento de terrenos relacionados à atividade
agrícola (ver IFRS 16 – Leases).
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Ativos biológicos Produto agrícola
Produtos resultantes do processamento após a
colheita
Gado de leite Leite Queijo
Porcos Carcaça Salsicha, presunto
Plantação de
algodão
Algodão colhido Fio de algodão, roupa
Cana-de-açúcar Cana colhida Açúcar
Plantação de fumo Folha colhida Fumo curado
Arbusto de chá Folha colhida Chá
Videira Uva colhida Vinho
Árvore frutífera Fruta colhida Fruta processada
Palmeira de dendê Fruta colhida Óleo de palma
Seringueira Látex colhido Produto da borracha
Tabela: Exemplos de ativos biológicos, produto agrícola e produtos resultantes.
CPC 29 (2009, p. 2)
A norma também traz algumas definições muito importantes, de acordo com CPC 29 (2009, p. 3 e 4), que
podem ser observadas a seguir:
Gerenciamento da transformação biológica e da colheita de ativos biológicos para venda ou
conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais, pela entidade.
Atividade agrícola 
Planta portadora 
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Planta viva utilizada na produção ou no fornecimento de produtos agrícolas; cultivada para produzir
frutos por mais de um período; tem probabilidade remota de ser vendida como produto agrícola,
exceto para eventual venda como sucata.
Produto colhido de ativo biológico da entidade.
Animal e/ou uma planta, vivos.
Compreende o processo de crescimento, degeneração, produção e procriação que causam
mudanças qualitativa e quantitativa no ativo biológico.
Despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda de ativo, exceto despesas financeiras e
tributos sobre o lucro.
Conjunto de animais ou plantas vivos semelhantes.
Produção agrícola 
Ativo biológico 
Transformação biológica 
Despesa de venda 
Grupo de ativos biológicos 
Colheita 
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Extração do produto de ativo biológico ou cessação da vida desse ativo biológico.
Montante pelo qual um ativo é reconhecido no balanço.
Preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo
em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
Atividade agrícola compreende uma série de atividades, por exemplo, aumento de rebanhos, silvicultura,
colheita anual ou constante, cultivo de pomares e de plantações, floricultura e cultura aquática (incluindo
criação de peixes).
Certas características comuns existem dentro dessa diversidade:
Valor contábil 
Valor justo 
Capacidade de mudança
Animais e plantas vivos são capazes de transformações biológicas;
Gerenciamento de mudança
O gerenciamento facilita a transformação biológica, promovendo, ou pelo menos
estabilizando, as condições necessárias para que o processo ocorra (por exemplo, nível de
nutrientes, umidade, temperatura, fertilidade, luz). Tal gerenciamento é o que distingue as
atividades agrícolas de outras atividades. Por exemplo, colher de fontes não gerenciadas, tais
como pesca no oceano ou desflorestamento, não é atividade agrícola.
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Transformação biológica resulta dos seguintes eventos:
O primeiro deles, trata-se da mudança de ativos, contudo essa pode acontecer de três formas distintas, são
elas:
Crescimento
Aumento em quantidade ou melhoria na qualidade do animal ou planta.
Degeneração
Redução na quantidade ou deterioração na qualidade de animal ou planta.
Procriação
Geração adicional de animais ou plantas.
O segundo evento que resulta na transformação biológica trata-se da produção de produtos agrícolas, tais
como látex, folhasde chá, lã e leite.
Reconhecimento e mensuração
A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola quando, e somente quando:
Mensuração da mudança
A mudança na qualidade (por exemplo, mérito genético, densidade, amadurecimento, nível de
gordura, conteúdo proteico e resistência da fibra) ou quantidade (por exemplo, descendência,
peso, metros cúbicos, comprimento e/ou diâmetro da fibra e a quantidade de brotos),
causada pela transformação biológica ou colheita, é mensurada e monitorada como uma
função rotineira de gerenciamento.
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Controla o ativo como resultado de eventos passados.
For provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade.
O valor justo, ou o custo do ativo, puder ser mensurado confiavelmente.
Em atividade agrícola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade legal do gado e a sua
marcação no momento da aquisição, nascimento ou época de desmama. Os benefícios econômicos futuros
são, normalmente, determinados pela mensuração dos atributos físicos significativos.
E como esses elementos patrimoniais devem ser mensurados?
Deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda no momento do reconhecimento
inicial e no final de cada período de competência, exceto para os casos em que o valor justo não
pode ser mensurado de forma confiável. Há uma premissa de que o valor justo dos ativos biológicos
pode ser mensurado de forma confiável.
Contudo, tal premissa pode ser rejeitada no caso de ativo biológico cujo valor deveria ser cotado
pelo mercado; porém, este não o tem disponível e as alternativas para mensurá-los não são,
claramente, confiáveis. Em tais situações, o ativo biológico deve ser mensurado ao custo, menos
qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas.
Deve ser mensurado ao valor justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O valor
assim atribuído representa o custo, no momento da aplicação do IAS 2 – Inventories (2022).
A determinação do valor justo para um ativo biológico ou produto agrícola pode ser facilitada pelo
agrupamento destes, conforme os atributos significativos reconhecidos no mercado em que os
Ativo biológico 
Produto agrícola 
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preços são baseados, por exemplo, por idade ou qualidade. A entidade deve identificar os atributos
que correspondem àqueles usados no mercado como base para a fixação de preço.
Existem vários fatores que podem influenciar na valoração do produto, tais como:
O ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a despesa de venda de ativo biológico
reconhecido no momento inicial até o final de cada período deve ser incluído/a no resultado do exercício em
que tiver origem.
A perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biológico porque as despesas de venda são
deduzidas na determinação do valor justo. O ganho pode originar-se no reconhecimento inicial de ativo
biológico, como quando ocorre o nascimento de bezerro.
Comentário
Situação climática.
Possíveis produtos substitutos.
Oferta e demanda.
Tratamentos culturais.
Economia, de modo geral.
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O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrícola ao valor justo, menos a
despesa de venda, deve ser incluído/a no resultado do período em que ocorrer.
O ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do produto agrícola como resultado da
colheita.
Vamos ver alguns exemplos:
Uma entidade comprou a vista carneiros pelo valor de R$8.800,00. Na data da compra, o valor justo
menos despesa de venda dos carneiros era R$9.000,00.
Contabilização:
Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$9.000,00
Crédito: Ganho no reconhecimento inicial de ativo biológico (Resultado) – R$200,00
Crédito: Bancos (Ativo Circulante) – R$8.800,00
Uma entidade comprou a vista porcos pelo valor de R$12.000,00. Na data da compra, o valor justo
menos a despesa de venda dos porcos era de R$11.900,00.
Contabilização:
Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$11.900,00
Débito: Perda no reconhecimento inicial de ativo biológico (Resultado) – R$100,00
Crédito: Bancos (Ativo Circulante) – R$12.000,00
Uma entidade tem criação de vacas para reprodução de bezerros. No final do mês, foi constatado
que nasceram diversos animais com valor justo menos despesa de venda de R$3.200,00.
Exemplo 1 
Exemplo 2 
Exemplo 3 
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Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$3.200,00
Crédito: Ganho no reconhecimento inicial de ativo biológico (Resultado) – R$3.200,00
Uma entidade colheu frutas de suas árvores frutíferas. O valor justo menos despesas de venda das
frutas era de R$7.000,00.
Contabilização:
Débito: Estoques (Ativo Circulante) – R$7.000,00
Crédito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$7.000,00
Uma entidade apresenta no final do exercício social ativos biológicos pelo valor de R$20.000,00 e
valor justo menos despesas de venda de R$22.500,00.
Contabilização:
Débito: Ativos Biológicos (Ativo Não Circulante) – R$2.500,00
Crédito: Ganho com ajuste a valor justo de ativo biológico (Resultado) – R$2.500,00
Reconhecimento e mensuração de Ativo Biológico e
Produto Agrícola
O especialista apresenta as condições sob as quais os ativos biológicos e produtos agrícolas devem ser
reconhecidos e como se dá sua mensuração, por meio de exemplos.
Exemplo 4 
Exemplo 5 

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Divulgação
A entidade deve divulgar o ganho ou a perda do período corrente em relação ao valor inicial do ativo
biológico e do produto agrícola e, também, os decorrentes da mudança no valor justo, menos a despesa de
venda dos ativos biológicos.
A entidade é encorajada a fornecer uma descrição da quantidade de cada grupo de ativos biológicos,
distinguindo entre consumíveis e de produção ou entre maduros e imaturos, conforme apropriado. Ativos
biológicos consumíveis são aqueles passíveis de serem colhidos como produto agrícola ou vendidos como
ativos biológicos.
Exemplo
A entidade pode divulgar o total de ativos biológicos passíveis de serem consumidos e aqueles disponíveis
para produção por grupos. A entidade pode, além disso, dividir aquele total entre ativos maduros e imaturos.
Essas distinções podem ser úteis na determinação da influência do tempo no fluxo de caixa futuro. A
entidade deve divulgar a base para realizar tais distinções.
As demonstrações contábeis devem divulgar os itens a seguir, caso isso não tenha sido feito de outra
forma:
A natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos biológicos.
Mensurações ou estimativas não financeiras de quantidades físicas:
Item 1 
Item 2 
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de cada grupo de ativos biológicos no final do período;
da produção agrícola durante o período.
A entidade deve divulgar:
Além disso, a entidade deve apresentar a conciliação das mudanças no valor contábil de ativos biológicos
entre o início e o fim do período corrente. A conciliação inclui:
A existência e o total de ativos biológicos cuja titularidade legal seja restrita, e o montante
deles dado como garantia de exigibilidades.
O montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou aquisição de ativos
biológicos.
As estratégias de administração de riscos financeiros relacionadas com a atividade agrícola.
Ganho ou perda decorrente da mudança no valor justo menos a despesa de venda.Aumentos devido às compras.
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Reduções atribuíveis às vendas e aos ativos biológicos classificados como mantidos para
venda ou incluídos em grupo de ativos mantidos para essa finalidade, de acordo com o IFRS 5
– Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations (2022).
Reduções devidas às colheitas.
Aumento resultante de combinação de negócios.
Diferenças cambiais líquidas decorrentes de conversão das demonstrações contábeis para
outra moeda de apresentação e, também, de conversão de operações em moeda estrangeira
para a moeda de apresentação das demonstrações da entidade.
Outras mudanças.
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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Uma entidade apresenta no final do exercício social ativos biológicos pelo valor de R$25.000,00 e valor
justo menos despesas de venda de R$23.500,00. Com base nessas informações, a entidade deverá
reconhecer:
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Parabéns! A alternativa B está correta.
De acordo com a norma, o ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a despesa
de venda de ativo biológico reconhecido no momento inicial até o final de cada período deve ser
incluído/a no resultado do exercício em que tiver origem.
Neste caso, como o valor justo menos a despesas de venda é de R$23.500,00 e, portanto, menor do que
o valor do reconhecimento inicial, no montante de R$25.000,00, deve-se reconhecer uma perda com
ajuste a valor justo de R$1.500,00.
Questão 2
Os ativos biológicos são definidos pela IAS 41 – Agriculture como “um animal e/ou uma planta, vivos”.
A mesma norma define produção agrícola como “produto colhido de ativo biológico da entidade”. O
ponto de colheita ou abate é o momento em que o ativo em questão passará a estar sob o escopo da
IAS 2 – Inventories, deixando de estar sob o escopo da IAS 41 – Agriculture. Esse ponto é, portanto, o
último em que o elemento será mensurado de acordo com o critério previsto na IAS 41.
Considerando-se o que dispõe a IAS 41 – Agriculture e atendidos os requisitos de reconhecimento, o
produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado:
A Um ganho com ajuste a valor justo de R$23.500,00.
B Uma perda com ajuste a valor justo de R$1.500,00.
C Um ganho com ajuste a valor justo de R$25.000,00.
D Uma perda com ajuste a valor justo de R$23.500,00.
E Um ganho com ajuste a valor justo de R$1.500,00.
A alternativamente, ao custo ou ao Valor Realizável Líquido, dos dois o menor.
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Parabéns! A alternativa D está correta.
De acordo com a IAS 41 – Agriculture, o produto agrícola deve ser mensurado ao valor justo, menos a
despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim atribuído representa o custo, no momento da
aplicação do IAS 2 – Inventories.
Considerações �nais
Como vimos, os elementos patrimoniais compõem o patrimônio de uma entidade e são formados pelos
bens, direitos e obrigações classificados em ativo e passivo. Os aspectos qualitativo e quantitativo
representam adequadamente esses elementos.
Vimos, também, que o reconhecimento representa o momento em que um elemento patrimonial deve ser
registrado. Tão logo atendam aos critérios de reconhecimento, devem ser quantificados em termos
monetários. Para isso, faz-se necessária a seleção de uma base de mensuração.
Na sequência dos estudos, constatamos que a entidade deve assegurar que seus ativos estejam
registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação, pois um ativo pode estar
registrado contabilmente por valor que excede seu valor de recuperação se o seu valor contábil exceder o
montante a ser recuperado pelo uso ou pela venda do ativo.
B alternativamente, ao custo ou ao Valor Reavaliado, dos dois o maior.
C obrigatoriamente, ao custo menos a exaustão.
D obrigatoriamente, ao valor justo, menos a despesa de venda.
E obrigatoriamente, ao valor em uso, menos a despesa de venda.
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Se este for o caso, o ativo é caracterizado como sujeito ao reconhecimento de perdas, e a norma requer que
a entidade reconheça um ajuste para perdas por desvalorização.
Em seguida, vimos que a IAS 23 – Borrowing Costs (2022) estabelece as orientações a serem seguidas na
contabilização dos custos relacionados aos empréstimos obtidos para a aquisição, construção ou produção
de determinados ativos, e que custos de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em
conexão com o empréstimo de recursos.
Assim, as empresas deverão incluir os custos dos empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição,
construção ou produção de um ativo qualificado nos custos daquele ativo.
Por fim, compreendemos que ativos biológicos são plantas e animais vivos e que os produtos agrícolas são
produtos colhidos ou obtidos a partir de um ativo biológico pertencente à entidade. Ainda sobre esse
assunto, foi possível compreender o tratamento contábil quanto ao reconhecimento e mensuração e, não
menos importante, as respectivas divulgações relacionadas aos ativos biológicos e aos produtos agrícolas.
Podcast
Neste podcast, o especialista irá apresentar um resumo sobre tópicos especiais em IFRS.
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Leia o artigo Redução ao valor recuperável de ativos: uma análise comparativa das empresas do novo
mercado sob as exigências do CPC 01 e descubra se as empresas, inseridas no segmento Novo Mercado
na B3, estão seguindo os quesitos preestabelecidos pelo CPC 01 (R1) que diz respeito à redução ao valor
recuperável de ativos.
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Assista no YouTube ao vídeo do programa Painel Interativo produzido pelo Conselho Regional de
Contabilidade de São Paulo: Agronegócio brasileiro e a gestão contábil dos ativos biológicos.
Assista, também no YouTube, ao vídeo curto produzido pelo canal Pensar Contabilidade, exibido no
Congresso Nacional Online de Contabilidade, em 2021, que aborda o tema Custo de empréstimos.
Referências
ALMEIDA, M. C. Curso de contabilidade intermediária superior em IFRS e CPC: atende à programação do 3º
ano do curso de Ciências Contábeis. São Paulo: Altas, 2014.
BRAGGIO, M. B. Contabilidade internacional (Livro Proprietário). Rio de Janeiro: SESES, 2019.
CPC 01 (R1). COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico CPC 01 (R1). Redução
ao Valor Recuperável de Ativos. São Paulo, 2010. Consultado na internet em: 25 ago. 2022.
CPC 20 (R1). COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico CPC 20 (R1). Custos
de Empréstimos. São Paulo, 2011. Consultado na internet em: 25 ago. 2022.
CPC 29. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico CPC 29. Ativo Biológico e
Produto Agrícola. São Paulo, 2009. Consultado na internet em: 25 ago. 2022.
FRAMEWORK. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Conceptual framework for financial
reporting. Londres, 2022. Consultado na internet em: 10 jun. 2022.
FRAMEWORK. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. IFRS 13 - Fair value measurement.
Londres, 2022. Consultado na internet em: 20 set. 2022.
GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as
normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
IUDÍCIBUS, S. Teoria da contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
LEMES, S.; CARVALHO, N. L. Contabilidade internacional para graduação. São Paulo: Atlas, 2010.
LEMES, S. et al. Casos para ensinoem contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2014.
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade internacional. São Paulo: Cengage Learning, 2014.
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