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PÓS-GRADUAÇÃO EM 
GESTÃO E GOVERNANÇA 
PÚBLICA 
 
DISCIPLINA 
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Prof.º Helton Kramer Lustoza 
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Palavra do Diretor 
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que é o aluno o principal responsável para ser seu guia na rotina de estudos. É você 
que vai definir quando e como vai estudar, por isso, assuma as rédeas e aja focado no 
seu objetivo. 
Desejo a você uma excelente jornada de aprendizagem! 
 
Ruy Wagner Astrath 
Diretor Geral da Faculdade Focus 
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Coordenador do Curso 
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Coordenador do Curso 
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Prof. Helton Kramer Lustoza 
Coordenador do Curso 
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Sumário 
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Sumário 
Palavra do Diretor ----------------------------------------------------------------------------------------------- 3 
Coordenador do Curso ------------------------------------------------------------------------------------------ 4 
Sumário ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 5 
Unidade 01 - Autonomia Tributária Municipal ---------------------------------------------------------- 7 
1 Introdução --------------------------------------------------------------------------------------------------- 7 
2 Função das normas constitucionais, normas complementares e leis ordinárias --------- 9 
3 Autonomia tributária do Município e Planejamento ------------------------------------------- 11 
3.1 A Ideia de Administração Pública Eficiente --------------------------------------------------------------------- 12 
3.2 Lei de Responsabilidade Fiscal (Renúncia de Receitas e isenções) --------------------------------------- 14 
Unidade 2 - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN ----------------------------- 18 
1 Introdução -------------------------------------------------------------------------------------------------- 18 
1 Aspecto Material do ISSQN ---------------------------------------------------------------------------- 19 
1.1 Análise de alguns Serviços da Lista -------------------------------------------------------------------------------- 21 
1.1.1 Informática (IPI X ICMS X ISSQN) ---------------------------------------------------------------------------------------------- 21 
1.1.2 Franquia (franchising) ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 22 
1.1.3 Construção civil -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 25 
1.2 Aspecto Temporal ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 28 
1.3 3. Aspecto Espacial ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 29 
1.4 Aspecto Subjetivo ------------------------------------------------------------------------------------------------------ 31 
1.5 Aspecto Quantitativo ------------------------------------------------------------------------------------------------- 33 
1.5.1 Base de cálculo --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 33 
1.5.2 Base de cálculo especial para sociedades profissionais (ISS-fixo) ---------------------------------------------------- 34 
1.6 Alíquota ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 35 
1.7 Informações Complementares -------------------------------------------------------------------------------------36 
1.7.1 Lançamento ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 36 
1.7.2 Regime de retenção no SIMPLES NACIONAL ------------------------------------------------------------------------------- 36 
Unidade 3 - Imposto Predial e Territorial Urbana – IPTU -------------------------------------------- 38 
1 Aspecto Material do IPTU ------------------------------------------------------------------------------ 38 
2 Aspecto Temporal ---------------------------------------------------------------------------------------- 40 
3 Aspecto Espacial ------------------------------------------------------------------------------------------ 41 
4 Aspecto Subjetivo ----------------------------------------------------------------------------------------- 43 
5 5. Aspecto Quantitativo -------------------------------------------------------------------------------- 47 
5.1 Base de cálculo --------------------------------------------------------------------------------------------------------- 47 
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Sumário 
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5.2 Alíquota ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 48 
6 Informações Complementares ------------------------------------------------------------------------ 50 
6.1 Lançamento ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 50 
Unidade 4 - Imposto de Transmissão de Bens Intervivos (ITBI) ------------------------------------ 51 
1 Aspecto Material ----------------------------------------------------------------------------------------- 51 
2 Aspecto Temporal ---------------------------------------------------------------------------------------- 54 
2.1 Aspecto Espacial -------------------------------------------------------------------------------------------------------- 54 
2.2 Aspecto Subjetivo ------------------------------------------------------------------------------------------------------ 55 
3 5. Aspecto Quantitativo -------------------------------------------------------------------------------- 55 
3.1 Base de cálculo --------------------------------------------------------------------------------------------------------- 55 
3.2 Alíquota ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 56 
Bibliografia Recomendada ----------------------------------------------------------------------------------- 57 
Referências Bibliográficas ------------------------------------------------------------------------------------ 58 
 
 
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Unidade 01 - Autonomia Tributária Municipal 
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Unidade 01 - Autonomia Tributária Municipal 
 
1 Introdução 
Uma pesquisa realizada pela Escola de Economia de São Paulo da Fundação Getúlio 
Vargas, constatou que de 3.359 Municípios do país apenas 95 deles, ou seja, 2,82 % 
do total, foram considerados eficientes na gestão da área tributária (fonte FGV-SP). Os 
números revelam situações preocupantes, sendo que de alguns Municípios, as 
despesas de fiscalização e Administração tributária chegam a ser maiores que a 
própria arrecadação. 
 
Com a Lei de Responsabilidade Fiscal, os agentes públicos ficaram diretamente 
responsáveis pela cobrança indevida dos tributos, o que quer dizer que não basta 
cobrar, devendo haver uma arrecadação correta e justa. Cabe notar que o resultado 
de uma gestão tributária municipal eficiente proporciona benefícios para toda a 
coletividade, uma vez que poderá implementar a receita municipal, auxiliando na 
efetivação das políticas públicas sociais. 
 
Para que isto aconteça, é preciso que a arrecadação tributária seja pautada numa 
atuação correta dos agentes fiscais, evitando nulidades e responsabilidades por falhas 
na fiscalização, nos lançamentos e nas ações de cobrança administrativa e judicial, o 
que pode gerar um impacto significativo nas finanças do Poder Público. 
 
É uma necessidade que as Administrações públicas aprimorem suas formas de 
monitorar a arrecadação, elaborando um planejamento de ação e qualificando os 
protagonistas da ação fiscal, seus agentes de fiscalização, a fim de que estes possam 
fiscalizar com maior eficiência a fim de reduzir a sonegação fiscal, evitar fraudes e 
combater a informalidade. 
 
Auditores fiscais bem treinados são a base para um município autossuficiente. ISS, 
IPTU e ITBI devem ser o alvo principal de municípios que querem prosperar sem 
depender de repasses da União, que viram de qualquer jeito, mas como algo mais e 
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não como a salvação para que seus habitantes tenham o mínimo que poderiam 
esperar de seus governantes. 
Com isso, pretende-se fomentar reflexões sobre a existência das autonomias 
municipais e pontuar as suas implicações no direito tributário e financeiro. 
Compreender a constitucionalidade do uso das técnicas de tributação como 
mecanismos jurídicos legítimos de limitação, controle e estímulo aos 
comportamentos. Promover um estudo sobre através de uma visão gerencial do 
tributo, não apenas como instrumento de arrecadação, mas, principalmente, pelo seu 
papel de indutor de condutas num ambiente econômico volátil. 
 
E por fim, mostrar que o tributo pode ser utilizado como um instrumento eficaz de 
orientação do crescimento das cidades. 
 
Importante asseverar que a instituição de um determinado tributo somente poderá 
ocorrer por lei específica, consoante preceituado pelo art. 150, I, da Constituição 
Federal1, que positiva o princípio da legalidade. Consoante lecionada o doutrinador 
Roque Antônio Carrazza2, competência tributária é a manifestação da autonomia da 
pessoa política, disciplinada pelas normas constitucionais que prevêem as concretas 
obrigações tributárias, permitindo que o ente político possa criar, instituir tributos 
através de atividade legislativa. 
 
As normas de competência tributária estão contidas nos arts. 145 a 149-A, art. 177, § 
4º e art. 195 da CF. O art. 145 da CF trata da competência da União, Estados, DF e 
Municípios para a criação de impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
 
O art. 156 traz o rol dos impostos dos Municípios, quais sejam: a) imposto sobre 
propriedade predial e territorial urbana (IPTU); b) transmissão "inter vivos", a qualquer 
título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos 
 
1 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e 
aos Municípios:I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
2 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27 ed. São Paulo: Malheiros. 2010. p. 531. 
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reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua 
aquisição (ITBI); c) serviços de qualquer natureza (ISS), definidos pela LC 116/2003. 
 
2 Função das normas constitucionais, normas complementares 
e leis ordinárias 
Segundo o art. 96 do Código Tributário Nacional3 a expressão "legislação tributária" 
compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as 
normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações 
jurídicas a eles pertinentes. Ou seja, legislação tributária não se confunde com lei, 
sendo que o termo legislação é muito mais amplo que a “lei”. 
 
Ao mesmo tempo em que a Constituição determinou a inviolabilidade dos direitos 
individuais (art. 5.º da CF/88), ela também sistematizou a forma do Poder de Tributar 
(aptidão de criar tributos), delimitando-o no intuito de assegurar os direitos dos 
contribuintes. Distribuiu oPoder Político em três esferas (municipal, estadual e federal) 
 
Pode-se entender que o sistema tributário possui três níveis distintos de normas, são 
elas: 
• plano constitucional: as normas de competência - são as normas que, 
veiculadas pela própria Constituição, tratam da competência das 
pessoas políticas para criar e cobrar tributos (positivas e negativas) 
• plano da lei complementar: normas gerais de direito tributário - São 
normas que, na diretriz do art. 146 da CF, dispõem sobre conflitos de 
competência, regulam as limitações do poder de tributar e estabelecem 
as normas gerais em matéria de legislação tributária. Estas normas vem 
trazer uma padronização para as normas de incidência. 
 
3 Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as 
normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. 
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• plano da legislação ordinária: Trata-se da lei de cada uma das pessoas 
competentes, portanto, que veicula a norma de incidência, ou seja, a 
norma que irá criar o tributo correspondente. 
 
***Quando é exigida lei complementar? A regra é a instituição de tributos por lei 
ordinária. A instituição por lei complementar é apenas excepcional. Só que há alguns 
casos em que a CF exige expressamente lei complementar para a regulação de 
determinadas matérias. O primeiro artigo fundamental é o art. 146 da CF4, o qual 
exige a edição de uma lei complementar de caráter nacional sobre certas matérias 
tributárias. 
 
Cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, 
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. O inciso II diz que cabe 
à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar., sendo 
que o Código Tributário Nacional que vai regulamentar a anterioridade, a 
irretroatividade, etc. O inciso III diz respeito à fixação de normas gerais em matéria 
tributária. Só que essa exigência é tão somente para a fixação de normas gerais. 
 
Mas que normas gerais são essas? 
 
4 Art. 146. Cabe à lei complementar: 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; 
 II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos 
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive 
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 
12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação 
dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
I - será opcional para o contribuinte; II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por 
Estado; III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos 
entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança 
poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios 
da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art1
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O inciso III do art. 146 fala que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em 
matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas 
espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos 
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, 
lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento 
tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definição de 
tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de 
pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto 
previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da 
contribuição a que se refere o art. 239. 
 
Além do art. 146, a Constituição Federal exige lei complementar e outros casos. Uma 
das hipóteses vem no art. 155, §2º, XII, que trata do ICMS5. A lei complementar que 
veio atender esse mandamento constitucional é a LC nº 87/1996. Por sua vez, o art. 
156, §3º trata do ISS6, fazendo que fosse editada a LC nº 116/2003. 
 
3 Autonomia tributária do Município e Planejamento 
A autonomia municipal é consagrada nos artigos 29 e 30 da Constituição Federal. Em 
decorrência desta autonomia, o Município pode governar-se e administrar-se, 
instituindo regras a si próprio, sem interferência dos demais entes políticos. Por força 
da autonomia municipal, os Municípios são livres para criar a arrecadar os tributos de 
sua competência, devendo a Administração Pública Municipal dispor de meios com o 
fim de efetivar a arrecadação. 
 
5 CF. Art. 155. § 2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar: a) definir seus 
contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua 
cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de 
serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no 
inciso X, "a"; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de 
serviços e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e 
benefícios fiscais serão concedidos e revogados. h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única 
vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; i) fixar a base de cálculo, de modo 
que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. 
6 CF. Art. 156. § 3º. Sobre o ISS, cabe à lei complementar: I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; II - excluir da sua 
incidência exportações de serviços para o exterior; III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais 
serão concedidos e revogados. 
 
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Neste sentido, leciona Roque Antonio Carrazza que “o Município, no Brasil, é entidade 
autônoma. Pessoa política, legisla parasi, de acordo com as competências que a Carta 
Magna lhe deu. Nenhuma lei que não a emana de sua Câmara tem a possibilidade 
jurídica de ocupar-se com assuntos de interesse local”7. Contudo, esta autonomia 
municipal não descaracterizará a necessidade do Município observar as normas gerais 
das situações autorizadas pela Constituição Federal, como por exemplo, as normas 
gerais do direito tributário – Código Tributário Nacional -, as normas aplicáveis ao 
Simples Nacional – Lei Complementar n. 123 -, e as normas gerais do ISSQN – Lei 
complementar 116. 
 
Um problema crônico que acompanha a tributação municipal é a respeito da guerra 
fiscal entre os Municípios, uma vez que procurando investimentos, os entes municipais 
reduzem alíquotas dos tributos, concedem isenções e outros beneficias fiscais, criando 
uma grande desigualdade entre eles no campo de desenvolvimento social8. Por estas 
razões que a Constituição Federal determinou que caberia a Lei complementar regular 
as normais gerais do ISSQN. 
 
3.1 A Ideia de Administração Pública Eficiente 
A eficiência administrativa não é sinônimo da eficiência econômica. Numa empresa 
privada, a autonomia autoriza organizar os fatores da produção segundo as 
finalidades buscadas egoisticamente pelo empresário – o que autoriza, inclusive, a 
privilegiar a busca do lucro. 
 
No entanto, de maneira diversa funciona a máquina pública, pois há inúmeras ordens 
agindo que não a econômica, principalmente as valorativas 9 . O eixo central da 
eficiência administrativa concentra-se no dever do Estado aperfeiçoar suas atividades 
com o fito de diminuir a burocratização e lentidão administrativa para obter um maior 
 
7 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2006, p .179. 
8 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito tributário e finanças públicas. São Paulo: Saraiva, p. 770/771 
9 JUSTEN FILHO, Marçal. Curso de Direito administrativo. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 86. 
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rendimento funcional e, com isto obter uma rentabilidade social. Para isso, torna-se 
necessário uma adequação técnica e planejamento adequado da atividade pública, 
sujeita ao controle que assegure essa presteza e rendimento funcional10, conforme 
leciona Maria Sylvia Zanella Di Pietro: 
O princípio da eficiência apresenta, na realidade, dois aspectos: pode ser considerado em 
relação ao modo de atuação do agente público, do qual se espera o melhor desempenho 
possível de suas atribuições, para lograr os melhores resultados; e em relação ao modo de 
organizar, estruturar, disciplinar a Administração Pública, também com o mesmo objetivo de 
alcançar os melhores resultados na prestação do serviço público.11 
 
Aliás, ensina Regina Maria Macedo Nery Ferrari que o principal desafio do 
constitucionalismo moderno consiste na substituição do Direito dirigente ineficaz por 
outros mecanismos que garantam o projeto da modernidade, inserindo a força 
dirigente da Constituição na imposição de tarefas em um contexto que possam 
coexistir valor, conhecimento e ação12. Pois, as normas constitucionais que prevêem 
programas e tarefas para o Estado não se resumem a meras proclamações ideológicas 
ou políticas, mas possuem caráter jurídico imperativo13, conforme se vê no Recurso 
Extraordinário n. 393.17514 no Supremo Tribunal Federal, onde ministro Celso de 
Mello entendeu pela necessidade do Estado levar a sério os direitos inseridos em 
normas programáticas, sendo que as previsões constitucionais se qualificam como 
prerrogativas que decorrem do poder do cidadão exigir do Estado a implementação 
de prestações positivas impostas pelo próprio ordenamento jurídico.15, entendendo 
pela necessidade de o Estado fornecer remédios indispensáveis à preservação da vida. 
 
10 Cf. CARVALHO, Raquel Melo Urbano de. Curso de Direito administrativo. Salvador: JusPodivm, 2009, p. 197. 
11 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. São Paulo: Atlas, 2000, p. 83. 
12 Cf. FERRARI, Regina Maria Macedo Nery. Normas constitucionais programáticas: normatividade, operatividade e efetividade. São 
Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 169. 
13 Cf. SARLET, Ingo Wolfgang. Op. cit., p. 281. 
14 “DISTRIBUIÇÃO GRATUITA, A PESSOAS CARENTES, DE MEDICAMENTOS ESSENCIAIS À PRESERVAÇÃO DE SUA VIDA E/OU DE SUA 
SAÚDE: UM DEVER CONSTITUCIONAL QUE O ESTADO NÃO PODE DEIXAR DE CUMPRIR. - O reconhecimento judicial da validade jurídica 
de programas de distribuição gratuita de medicamentos a pessoas carentes dá efetividade a preceitos fundamentais da Constituição 
da República (arts. 5º, caput, e 196) e representa, na concreção do seu alcance, um gesto reverente e solidário de apreço à vida e à 
saúde das pessoas, especialmente daquelas que nada têm e nada possuem, a não ser a consciência de sua própria humanidade e de 
sua essencial dignidade. Precedentes do STF.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 393.175-AgR/RS. Rel.: Min. Celso de Mello. Julg. 
12/12/2006). 
15 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 393.175, Rel.: Min. Celso de Mello. Julg. 01/02/2006. DJ 16/02/2006. 
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É através destas ideias que será analisada a importância do funcionamento de um 
sistema de acompanhamento e avaliação de resultados, por meio de ações voltadas 
para: 
◦ melhoria contínua de seus processos organizacionais; 
◦ maior racionalização do processo de tomada de decisão – por meio 
do aperfeiçoamento da formulação de políticas ou de estratégias 
de ação: recursos humanos, financeiros e materiais; 
◦ alcance de objetivos considerados estratégicos ou necessários para 
a correção de rumos. 
 
A esse respeito, transcreve-se a seguir o conceito adotado pelo Tribunal de Contas da 
União para definir um sistema de planejamento e gestão: Um sistema de planejamento 
e gestão deve fundamentar-se em princípios que objetivem a identificação e a prevenção 
de problemas e o alcance da visão de longo prazo como estratégia para o 
desenvolvimento da organização. (BRASIL. Guia de Referência do Sistema de 
Planejamento e Gestão do Tribunal de Contas da União, 2008, p.8). 
 
3.2 Lei de Responsabilidade Fiscal (Renúncia de Receitas e isenções) 
Dentre as prerrogativas inerentes da autoadministração e autogoverno das pessoas 
políticas, inclusive do Município, conforme vimos, consta a autonomia financeira para 
gerir e arrecadar tributos, abrangendo a concessão de isenções, incentivos e 
benefícios fiscais. 
 
Quanto ao planejamento, este consiste na obediência aos critérios previamente 
fixados no plano plurianual, na lei de diretrizes orçamentárias e na lei orçamentária 
anual. Já a transparência diz respeito aos próprios objetivos da gestão fiscal 
responsável, prevenindo riscos e corrigindo desvios que afetem o equilíbrio das contas 
públicas (equilíbrio entre as receitas e despesas públicas). 
 
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O regramento acerca da renúncia de receitas na LRF constitui um dos elementos que 
servem para evitar desvios que conduzem o desequilíbrio das contas públicas. 
 
Observe que o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece a obrigatoriedade 
de que os entes federativos - incluindo o Município – prevejam e arrecadem seus 
tributos com base na competência constitucional outorgada: 
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, 
previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da 
Federação. 
 
A renúncia de receitas tributárias compreende as isenções, a anistia, a remissão, o 
crédito presumido, a alteração da alíquota, a modificação da base de cálculo. Vale 
dizer, as renúncias de receitas operam na vertenteda receita, na medida em que o 
poder público está abrindo mão de receber. Partindo do pressuposto que o ente 
público estará “abrindo mão” de parte de sua receita orçamentária, deve haver meios 
e mecanismos pelos quais se garanta a compensação aos cofres públicos em relação 
aos valores que o mesmo ente deixará de receber em razão da aplicação daquela lei. 
Isso é de suma importância para justificar o interesse público em possíveis 
contestações dos órgãos de controle, tais como Ministério Público, Tribunal de Contas, 
Poder Judiciário, etc. 
 
Vamos analisar os requisitos para as renúncias de receitas. 
A começar pelo art. 14 da LRF16. Este artigo 14 serve para afastar desde logo a crença 
de que os benefícios fiscais só podem ser concedidos mediante estimativa de impacto 
 
16 LRF. Lei Complementar. 101/2000. Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da 
qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que 
deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes 
condições: 
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma 
do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; 
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, 
proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição. 
§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, 
alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e 
outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado. 
§ 2o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput deste artigo decorrer da condição 
contida no inciso II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. 
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orçamentário financeiro. O segundo requisito é o atendimento ao disposto na Lei de 
Diretrizes Orçamentárias (LDO) ou a demonstração pelo proponente de que a 
renúncia de receita foi tomada em conta na estimativa de LOA. 
 
Vamos supor que o chefe do Poder Executivo, quando da confecção do orçamento, 
vislumbre a possibilidade de resolver um problema estrutural através de uma renúncia 
de receitas, então, no momento de fixar as despesas ele já o faz levando em conta 
uma renúncia de receita. Ou seja, ele já fixa as despesas orçamentárias levando em 
consideração a sua intenção de propor projeto de lei que visa conceder renúncia de 
receita para o exercício seguinte. 
 
Com isso, quando chegar o exercício seguinte, as previsões de receitas do orçamento 
estarão em sintonia com as receitas efetivamente materializadas. Quando a renúncia 
de receitas efetivamente advier haverá um orçamento equilibrado, e não haverá 
necessidade de medida de compensação. 
 
Vamos tratar especificamente da espécie de renúncia de receita mais corriqueira, a 
isenção. Qualquer isenção tributária que se pretenda criar deve obedecer a três 
pressupostos, a saber: 
a) lei específica (art. 150, §6º da CF/88); 
b) obediência ao art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal e, 
c) avaliação de possíveis vedações constitucionais. 
 
Portanto, não se mostra difícil concluir que qualquer lei municipal que tenha por 
objetivo conceder benefícios ou incentivos fiscais – entenda-se isenção tributária – 
deverá atender integralmente às exigências contidas no artigo 14 da LRF. Além 
disso, não se poderá conceder isenção irrestrita, pelo contrário, deverá trazer 
 
§ 3o O disposto neste artigo não se aplica: 
I - às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 
1o; 
II - ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança. 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art153i
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art153ii
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art153iv
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art153v
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art153§1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm#art153§1
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requisitos objetivos e efetivos que assegurem a efetividade dos motivos que a 
fundamentaram. 
 
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Unidade 2 - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – 
ISSQN 
 
1 Introdução 
Com a Lei de Responsabilidade Fiscal, os agentes públicos ficaram diretamente 
responsáveis pela cobrança indevida dos tributos, o que quer dizer que não basta 
cobrar, devendo haver uma arrecadação correta e justa. Cabe notar que o resultado 
de uma gestão tributária municipal eficiente proporciona benefícios para toda a 
coletividade, uma vez que poderá implementar a receita municipal, auxiliando na 
efetivação das políticas públicas sociais. 
 
Com isso, pretende-se, na presente unidade de estudo, fomentar reflexões sobre as 
principais questões que giram em torno do ISSQN, com base na jurisprudência e na 
doutrina. Considerando que os elementos da hipótese de incidência tributária dos 
tributos municipais devem ser analisados a partir da Constituição Federal, sendo que 
o estudo se concentrará na identificação dos limites ao poder de tributar e a 
delimitação da hipótese de incidência do imposto municipal. 
 
Desta forma, é importante que profissional tenha o conhecimento necessário para 
analisar as questões polêmicas do ISSQN e apresentar o tratamento tributário 
disciplinado pela LC 116/2003. Para isso, o estudo desta unidade irá se desenvolver a 
partir de três esferas: 
➢ Normas de competência – estudo da Constituição Federal 
➢ Normas complementares – estudo da Lei Complementar 116/2003 
➢ Normas de incidência – permissões às legislações locais (Códigos Municipais) 
 
Neste panorama, será possível compreender, a partir da jurisprudência consolidada 
nos Tribunais Superiores, a base e os limites da tributação do ISSQN. 
 
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1 Aspecto Material do ISSQN 
A regra matriz de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN 
está delimitada pelo art. 156, III da Constituição Federal, o qual estabelece a 
competência municipal da seguinte forma: 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
(...) 
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei 
complementar. 
(...) 
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei 
complementar: 
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; 
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados. 
 
Roque Antonio Carrazza define que se de um lado as normas constitucionais habilitam 
as pessoas políticas a criarem seus tributos, também impede que as demais possam 
vir a alterá-la17. Por isso, o aspecto material do Imposto sobre Serviços, além de 
definir a incidência tributária sobre a prestação de serviços, estabeleceu parâmetros 
para evitar o conflito em relação ao ICMSe ao IPI, bem como, delegou à Legislação 
Complementar a missão de editar normas gerais sobre este imposto municipal. 
 
Isso mostra que o legislador complementar deverá estabelecer a regulamentação 
nacional do ISSQN, garantindo a aplicação de maneira equânime das diretrizes 
constitucionais, bem como excluir de sua incidência as exportações de serviços para 
o exterior (lembre que este é um caso de isenção e não imunidade). E por fim, cumpre 
aos Municípios e Distrito Federal, dentro de sua competência, editar normais locais, 
para detalharem a aplicação da hipótese de incidência e demais normas para 
 
17CARRAZZA, Roque Antonio. A tributação na Constituição, o princípio da autonomia municipal e o imposto sobre serviços 
de qualquer natureza (ISS). Questões conexas. In. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Curso de Direito Tributário e Finanças 
Públicas. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 786 
 
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arrecadação do tributo, dentro de suas peculariedades, sempre em consonância com 
a Constituição Federal e Legislação Complementar. 
 
Desta feita, temos três ordens legislativas para analisar: 
• Legislação Constitucional – normas de competência 
• Legislação Complementar – normas gerais 
• Legislação Ordinária (local) – normas de incidência 
 
Por isso, deve-se compreender que a competência – e consequentemente o aspecto 
material – dos Municípios em relação ao ISSQN, está definida pela norma 
constitucional. A regulamentação a nível nacional é feita pela Lei Complementar nº 
116/2003, a qual revogou parcialmente o Decreto-Lei nº 406/68. 
 
Isso permite compreender que a partir da previsão constitucional – “serviços de 
qualquer natureza”, a Lei Complementar nº 116/2003 define como hipótese de 
incidência deste tributo “a prestação de serviços constantes da lista anexa”. Ou 
seja, esta Lei Complementar traz um rol dos serviços sobre os quais incide ISSQN, 
excluindo os serviços de competência dos Estados como transporte interestadual, 
intermunicipal e serviços de comunicação18. 
 
O atual entendimento jurisprudencial é de que a lista de serviços, embora taxativa, 
admite a interpretação extensiva. Alguns dos itens da lista, onde constem 
expressões como “outros” e “congêneres”, permite que o intérprete possa buscar um 
entendimento ampliativo para não deixar situações semelhantes fora da incidência do 
ISSQN, conforme entendimento do STF19 e STJ: 
A jurisprudência do STJ se firmou no sentido de que é taxativa a lista anexa ao Decreto-Lei nº 
406/1968, comportando interpretação extensiva, a fim de abarcar serviços correlatos àqueles 
previstos expressamente, uma vez que, se assim não fosse, ter-se-ia, pela simples mudança de 
 
18 LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concurso. Salvador: JusPodivm, 2015, p. 46 
19 A tese aprovada: “É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, 
admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da 
interpretação extensiva”. (RE 784439. Órgão julgador: Tribunal Pleno. Relator(a): Min. ROSA WEBER. Julgamento: 29/06/2020. 
Publicação: 15/09/2020) 
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nomenclatura de um serviço, a incidência ou não do ISS. (STJ. EREsp 916.785/MG, Rel. Min. 
Humberto Martins, Primeira Seção, Julgado em 23.04.2008) 
 
Em decorrência disso, somente estão passiveis de incidência do ISSQN os serviços 
incluídos na lista prevista na Lei Complementar nº 116/2003, os quais devem ser 
repetidos nas leis municipais. A partir disso, tem-se uma definição clara de que o 
núcleo da descrição fática deve estar concretizado na conjugação das terminologias: 
“prestar + serviços”. 
 
1.1 Análise de alguns Serviços da Lista 
1.1.1 Informática (IPI X ICMS X ISSQN) 
Alguns itens da lista de serviços podem trazer um aparente conflito tributário entre 
ISSQN, ICMS e IPI, diante da prestação do serviço combinado com a entrega de bens 
ou materiais. É natural que uma empresa que comercializa equipamentos de 
informática (operação sujeita ao ICMS) também venha a realizar serviços de 
assistência. 
 
Somente com a análise da lista de serviços é que será possível identificar se esta 
atividade se enquadra na hipótese de incidência do imposto, independente deste 
constituir ou não atividade preponderante do prestador. 
 
No caso de informática, a jurisprudência passou a fazer a distinção entre os 
programas feitos em grande escala, vulgo software de prateleira (estaria sujeito ao 
ICMS) e aqueles softwares elaborados sob encomenda, sendo que neste último caso 
ficará sujeito ao ISSQN: 
 
Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, 
geram incidência de tributo do ISS. Diferentemente, se o programa é criado e vendido 
de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta 
venda é gravada com o ICMS (REsp 216.967/SP, 2ª Turma do Superior Tribunal de 
Justiça, relatora ministra Eliana Calmon, DJ de 22/04/01, p. 185). 
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A diferença entre a hipótese de incidência destes tributos (IPI, ICMS e ISSQN) não se 
refere a grandeza ou dificuldade do esforço humano, mas sim, identificando se a 
produção foi sob encomenda ou “em massa”20. E, também, se existir serviços de 
assistência e consertos de forma autônoma à venda do material de informática, é 
possível configurar a incidência do ISSQN. 
 
1.1.2 Franquia (franchising) 
A franquia é o contrato pelo qual um comerciante (chamado de franqueador) licencia 
o uso de sua marca ou patente para outro comerciante (chamado de franqueado), 
sendo que nesta relação comercial é identificada uma relação complexa para 
concretizar a organização empresarial, conforme dispõe o artigo 4º da 
Lei 13.966/2019: 
Art. 1º Esta Lei disciplina o sistema de franquia empresarial, pelo qual um franqueador 
autoriza por meio de contrato um franqueado a usar marcas e outros objetos de propriedade 
intelectual, sempre associados ao direito de produção ou distribuição exclusiva ou não 
exclusiva de produtos ou serviços e também ao direito de uso de métodos e sistemas de 
implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvido ou detido pelo 
franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem caracterizar relação de consumo 
ou vínculo empregatício em relação ao franqueado ou a seus empregados, ainda que durante 
o período de treinamento. 
 
Como se pode notar, a Lei 13.966/2019 parrou a regular as franquias empresariais no 
lugar da Lei 8.955/1994, que tratava do mesmo tema. Em linhas gerais, a nova 
legislação traz aspectos práticos que são habituais na relação entre franqueador e 
franqueados, como é o caso, por exemplo, da previsão de associação de franqueados, 
por exemplo, criadas para deliberar quanto à aplicação de verbas de marketing, 
fortalecimento da marca e outras matérias. 
 
20 Entende o autor que industrialização por encomenda constitui “atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em 
vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o ‘prestador’ 
(responsável pelo serviço encomendado) e ‘tomador’ (encomendante)”.(MELO, Jose Eduardo Soares de; PAULSEN, Leandro. 
Impostos federais, estaduais e municipais. 6 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 314) 
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A nova legislação reforçou a inexistência de vínculo empregatício entre o franqueador 
e o franqueado e entre franqueador e os empregados do franqueado,bem como 
exclui a aplicação do Código de Defesa do Consumidor para as relações de franquias. 
 
Embora tenhamos uma mudança substancial de legislação ainda permanece as regras 
sobre a natureza jurídica – essencial para discutirmos a incidência do ISSQN -, as quais 
iremos comentar logo abaixo. 
 
A franquia se enquadra em uma obrigação de fazer, que importaria na prestação de 
um serviço tributável pelo ISSQN. As obrigações de dar somente está implicitamente 
embutida da obrigação principal (fazer), fazendo parte da execução do contrato, e não 
de sua natureza ou constituição. 
Conforme entende Ricardo Negrão, “a função econômica do contrato de franquia, neste caso, 
encontra-se centrada em um modelo de distribuição de produtos ou de serviços, concebido 
pelo franqueador, no qual se incluem, necessariamente, conhecimento técnico e treinamento. 
Este modelo é facilmente reconhecido pelo consumidor pelos sinais distintivos licenciados pelo 
franqueador”21. Isso significa que ao celebrar o contrato de franquia, o franqueado está 
buscando, ao mesmo tempo, o direito de uso de marca ou patente, o direito de distribuição 
exclusiva de produtos ou serviços e, o direito ao uso de tecnologia de implementação e 
administração de negócio ou sistema operacional desenvolvido pelo franqueador. 
 
Desta forma, a franquia, por sua natureza, irá englobar a transferência de uso de 
marca22, know-how, tecnologia na administração do negócio, bem como treinamento 
de funcionários e franqueado, dentre outra atividades. O que mostra que a franquia 
é um serviço de organização empresarial!23 
 
Sobre a natureza complexa dos contratos de franquia, trazemos a contribuição do 
professor Menezes Direito lecionava: 
 
21 NEGRÃO, Ricardo. Manual de Direito Comercial e Empresarial. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 310. 
22 Ademais, concluiu-se que se trataria de cessão de direito sobre uso de marca, que não poderia ser considerada locação 
de bens móveis, mas serviço autônomo, como previsto na Lei Complementar 116/2003. Assim, não haveria a incidência da 
Súmula Vinculante 31 (“É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações 
de locação de bens móveis.”)(Rcl 8623 AgR/RJ, rel. Min. Gilmar Mendes, 22.2.2011) 
23 LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concurso. Salvador: JusPodivm, 2015, p. 65 
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“É fácil perceber que a própria lei embute na chamada franquia empresarial várias modalidades 
obrigacionais, mencionando outros contratos que estão enlaçados com o de franquia, assim, 
o de uso de marca e patente, o de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou 
serviços, o de uso de tecnologia de implantação e administração de negócios. É um dos 
contratos tidos como complexos, porque prevê uma série de relações jurídicas entre o 
franqueador e o franqueado. Ainda, diversos são os tipos de franquia, podendo ser de serviços, 
de produção, de distribuição e de indústria. Pelo menos na franquia de serviços existe a 
prestação de assistência técnica do franqueador ao franqueado, sem mencionar que, nesses 
contratos, há uma enorme variedade de exigências de qualidade e apresentação, como, por 
exemplo, as relativas ao tipo de arquitetura que deve ser utilizada, ao de mobiliário, ao 
de embalagem. Inclua-se, ainda, a interferência direta do franqueador em matéria de 
engineering , que planeja e orienta a montagem da empresa franqueada, como mostra 
Arnoldo Wald”24. 
 
Após alguns anos de espera, o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso 
Extraordinário 603.136, que estava sobrestado com Repercussão Geral reconhecida, 
reconhecendo a constitucionalidade da incidência do ISSQN sobre a franquia. O tema 
foi julgado no plenário virtual, em votação que se encerrou no dia 28/05/2020. O 
relator, ministro Gilmar Mendes, foi acompanhado por Alexandre de Moraes, Edson 
Fachin, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Rosa Weber, Ricardo Lewandowski e Roberto Barroso. 
 
E por fim, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte tese a respeito do tema: “É 
constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) 
sobre contratos de franquia (franchising) (itens 10.04 e 17.08 da lista de serviços 
prevista no Anexo da Lei Complementar 116/03).” 
 
Ressalta-se que desde a primeira edição desta obra, defendemos a incidência do 
ISSQN sobre os serviços de franquia, em razão da natureza jurídica do contrato. 
Entendimento este que estava em consonância com o julgamento do STF ocorrido em 
2020. 
 
 
24 DIREITO, Carlos Alberto Menezes. As Relações entre o Franqueador e o Franqueado e o Código de Defesa do Consumidor. 
Direito Público, nº 16, p. 5 – 12, Abr-Maio-Jun/2007 
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Desta forma, até futura mudança de entendimento, temos como consolidado a tese 
da constitucionalidade da incidência de ISSQN sobre a franquia. 
 
1.1.3 Construção civil 
A doutrina costuma diferenciar o preço da prestação (base de cálculo do ISSQN) do 
preço do serviço, sendo que o conceito deste último engloba, além do valor da 
prestação e valores gastos com a prestação 25 . Essa diferenciação é de suma 
importância em serviços em que haja a aplicação de materiais e instrumentos, na 
medida em que há uma dificuldade maior para se identificar a real base de cálculo do 
tributo. No que se refere a incidência tributária da prestação de serviços de construção 
civil possui expressa previsão na lista de serviços da Lei Complementar 116/2003, 
conforme item 7.02, interferindo na delimitação da base de cálculo do tributo: 
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção 
civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de 
poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a 
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de 
mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, 
que fica sujeito ao ICMS). 
 
Observe-se que o dispositivo legal acima citado é expresso em afirmar que haverá a 
incidência de ISSQN sobre o valor integral da prestação do serviço, ressalvando o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador do serviço fora do local da 
obra. 
 
Durante um tempo o Superior Tribunal de Justiça tinha o posicionamento sacramento 
no sentido de que na prestação de serviço de construção civil ocorria a incidência do 
ISSQN sobre o valor global do serviço, sem autorização de dedução de materiais, 
exceto quanto a previsão da parte final do item 7.0226. Cabe ainda mencionar a 
 
25 Cf. BAPTISTA, Marcelo Caron. A norma tributária do Imposto sobre Serviços – ISS ênfase no consequente normativo. In. 
SANTI, Eurico Diniz de. Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 1048 
 
26 A tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas também os adquiridos de terceiros, devem 
ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência 
do ISS sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local 
onde prestados os serviços. (STJ – AgRg no REsp 1002693/RS – Ministro CASTRO MEIRA – Data do Julgamento – 25/03/2008) 
 
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respeito da súmula nº 167 do Superior Tribunal de Justiça, o qual prevê o 
entendimento de que o fornecimento de concreto para construção civil, preparado no 
trajeto até a obra se sujeita somente ao ISS. 
 
De forma contrária a este posicionamento, oSupremo Tribunal Federal, através de um 
voto monocrático da ministra Ellen Gracie, no Recurso Extraordinário nº 603497, 
julgou pela possibilidade da dedução de materiais da base de cálculo da prestação 
de serviços da construção civil da seguinte forma: 
A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais 
empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu: “TRIBUTÁRIO – ISS – CONSTRUÇÃO 
CIVIL – BASE DE CÁLCULO – MATERIAL EMPREGADO – DEDUÇÃO – IMPOSSIBILIDADE. A 
jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço 
total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração 
do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes de Corte. 
Agravo regimental improvido.” 2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha 
relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 
543-B do CPC possam ser aplicados. Esta Corte firmou o entendimento no sentido da 
possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção 
civil. O acórdão recorrido divergiu desse entendimento. 3. Ante o exposto, com fundamento 
no art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. (RE 603497, Relator(a): 
Min. ELLEN GRACIE, julgado em 18/08/2010, publicado em DJe-172 DIVULG 15/09/2010 
PUBLIC 16/09/2010). 
 
Em outra situação, o Supremo Tribunal Federal voltou a se pronunciar sobre o tema, 
definindo a recepção e aplicação do art. 9º do DL nº 406/6827.Após esta manifestação 
pela Suprema Corte, o Superior Tribunal de Justiça alterou seu entendimento relativo 
à definição da base de cálculo do ISSQN na construção civil, passando a aceitar a 
possibilidade da dedução dos materiais e subempreitada28. 
 
27 A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foi 
recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos 
materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas. (RE 599582 AgR, Relator(a): Min. AYRES BRITTO, Segunda 
Turma, julgado em 29/03/2011, DJe-123 DIVULG 28-06-2011) 
28 O STF, por ocasião do julgamento do RE 603.497/MG, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de 16/9/2010, reconheceu a repercussão 
geral sobre o tema, consoante regra do art. 543-B, do CPC, e firmou entendimento no sentido da possibilidade da dedução 
da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Pelo que é possível a dedução da base de cálculo 
do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas." (STJ. AgRg no AgRg no AI nº 1.410.608, 
1ª Turma, relator Ministro Benedito Gonçalves, julgado em 18/10/2011, publicado no DJe de 21/10/2011) 
 
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Através de uma interpretação razoável desta situação, não parece coerente prevalecer 
o entendimento de que o Supremo Tribunal Federal simplesmente permitiu a dedução 
de todo e qualquer material da base de cálculo do ISSQN em casos de construção 
civil, até porque a lei assim não permitiu. Pelo contrário, a fundamentação das 
decisões da Suprema Corte, consideraram que a dedução é possível, mas deve se 
limitar somente aos materiais empregados diretamente na obra. Com isso, fica claro 
que a legislação tributária com a jurisprudência dominante, pretendem excluir da base 
de cálculo, corresponde ao valor total do serviço de construção civil prestado, tão-
somente, os valores advindos de materiais que tenham origem de uma venda 
mercantil (sujeita a tributação do ICMS) e desde que sejam empregados 
(incorporadores definitivamente) na obra. 
 
A terminologia “materiais fornecidos”, previsto no art. 7º da LC nº 116/2003 não chega 
ao ponto de englobar materiais utilizados indiretamente na obra. Por isso, acredita-se 
que o abatimento de valores da base de cálculo deve ser realizado com cautela, pois 
deverá haver a efetiva comprovação de que os materiais foram devidamente aplicados 
na obra, independente de serem adquiridos ou produzidos pelo prestador29. 
 
A dedução dos materiais é um direito inafastável do contribuinte, em homenagem 
ao princípio da não bitributação, mas deve ser feito com coerência e de forma 
restritiva, em consonância com a legislação pertinente e ao art. 111 do Código 
Tributário Nacional. Isso leva a síntese de que a permissão de subtrair da base de 
cálculo do ISSQN o montante referente a todo e qualquer material utilizado na 
construção civil fere o princípio da razoabilidade30. 
 
Acredita-se que ainda há um percurso para que a jurisprudência venha a delimitar 
definitivamente este assunto, tendo em vista o fato de várias turmas e câmaras dos 
Tribunais Regionais apresentarem divergência quanto ao tema. Mas há um progresso 
significativo da jurisprudência após o posicionamento do Supremo Tribunal Federal e 
a retratação do Superior Tribunal de Justiça. Percebe-se que alguns Tribunais 
 
29 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Novos paradigmas da incidência do ISSQN sobre a prestação de serviço na construção civil. 
In.Revista de Estudos Tributários. Porto Alegre: v. 15, nº 87, p105-122, set/out, 2012. 
 
30 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concurso. Salvador: JusPodivm, 2015, p. 72 
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Regionais já revisaram sua jurisprudência, como por exemplo, algumas turmas do 
Tribunal de Justiça de São Paulo31, Rio de Janeiro32 e Paraná33. Contudo, é possível 
constatar que ainda existem decisões que não permitem qualquer dedução de 
materiais da base de cálculo na construção civil, o que vem a desrespeitar não 
somente o posicionamento dos Tribunais superiores, mas também a própria lógica do 
tributo. 
 
1.2 Aspecto Temporal 
Não se pode confundir o aspecto temporal com o momento da assinatura do contrato 
ou demais atos preparatórios, pois se estaria tributando uma expectativa ao 
atendimento à hipótese de incidência. Assim o entendimento do Supremo Tribunal 
Federal é de que o aspecto temporal ocorre no momento da efetiva prestação do 
serviço: 
“Não é o momento da celebração do contrato que conta para a incidência, mas o da prestação 
dos serviços ao dono da obra.” (STF – Ag. Reg. Bem. Decl. AI 84.008/DF – Rel. Min. Décio 
Miranda – 2ª T. j. 11.12.81) 
 
Isso mostra que a legislação tributária não permite a incidência do ISSQN antes da 
ocorrência de seu fato gerador, sendo que todas as leis locais que prevejam aspecto 
material antes deste momento serão consideradas inconstitucionais 34 . Vale 
considerar que o aspecto temporal será o momento da efetiva prestação de serviço, 
mas é permitido à Fazenda Pública alterar, por meio de decreto, o prazo de 
pagamento, uma vez que este elemento não está sujeito a reserva legal (art. 97 do 
CTN)35. 
 
 
31 TJ-SP – 9105098-06.2009.8.26.0000 Apelação – Rel. Eutálio Porto – Data do julgamento: 27/10/2011 – Órgão julgador: 
15ª Câmara de Direito Público 
32TJ-RJ – 0005155-27.2011.8.19.0023 – apelação – Des. Maldonado de Carvalho – Julgamento: 22/05/2012 – Primeira 
Camara Civel 
33 TJPR – 2ª C.Cível – ACR 894720-6 – Colorado – Rel.: Eugenio Achille Grandinetti – J. 22.05.2012 
34 Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 337 
35 RE 203684, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 20/05/1997, 
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Com isso, o aspecto temporal é condicionado à concretização do aspecto material 
da hipótese de incidência do ISSQN – efetiva prestação de serviço – não se confundido 
com o momento da assinatura do contratonem com o pagamento pelo serviço. 
 
1.3 3. Aspecto Espacial 
O aspecto espacial se refere ao local de pagamento do ISSQN, o que exige o 
desenvolvimento de critérios claros para a identificação do Município competente 
para cobrar o tributo, sob pena de cair na armadilha daquele famoso vocábulo 
jurídico: “quem paga mal, paga duas vezes”. 
 
Com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, a qual manteve a mesma regra 
legislativa do local do estabelecimento para o aspecto espacial do ISSQN, eis que foi 
em sentido contrário a posição já consolidada na jurisprudência. Neste novo cenário 
(pós LC 116/2003), o Superior Tribunal de Justiça revisou seu entendimento anterior, 
a fim de acatar a regra do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003 da seguinte forma: 
 
De acordo com os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/03, conclui-se que a 
municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do 
estabelecimento prestador dos serviços, considerando-se como tal a localidade em 
que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é 
desenvolvida, independentemente de sua denominação. (REsp 1195844/DF – Ministro 
Relator Mauro Campbell Marques – DJ 15/03/2011). 
 
Este entendimento estabeleceu um novo panorama para a situação, promovendo a 
uniformização da regra de aplicação do local competente para arrecadar o ISSQN. 
Neste novo cenário, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento 
do Recurso Especial nº 1.117.121/SP, reafirmou o entendimento de que na ocorrência 
do fato gerador sob a égide da Lei Complementar nº 116/2003, à exceção de serviços 
expressamente previstos nos incisos I a XXII do art. 3º, o ISSQN é devido ao Município 
do local do estabelecimento do prestador de serviço. 
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Desta forma, para fixar o Município competente para exigir o ISSQN é essencial 
identificar o local do estabelecimento do prestador, dentro dos parâmetros do art 4º 
da Lei Complementar 116/2003: 
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a 
atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade 
econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, 
filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou 
quaisquer outras que venham a ser utilizadas. 
 
Pouco importa se a contabilidade ou organização de determinada empresa seja feita 
de forma centralizada ou não, será relevante a identificação de poderes parciais de 
representação daquela prestação de serviço. Isso torna necessário identificar a origem 
da prestação do serviço, de forma a comprovar que ela ocorreu naquela estrutura 
empresarial de forma autônoma. 
 
Em linhas gerais, estabelecimento ou unidade econômica é o local no qual o 
contribuinte gerencia seu negócio e se viabiliza como prestador de serviço, 
compreendendo os bens e pessoas suficientes para exercer sua atividade. 
 
Portanto, a orientação atual acerca do aspecto espacial do ISSQN é da localização 
do estabelecimento (origem da prestação do serviço), salvo as exceções 
expressamente previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC 116/2003. 
 
 
Em 24 de setembro de 2020 foi publicada a Lei complementar 175 que promoveu a 
mudança do recolhimento do município do prestador para o município do tomador 
para os seguintes serviços: 
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de 
assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros 
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contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano 
mediante indicação do beneficiário. 
5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária. 
15.01 – Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito 
e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres. 
15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos 
e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e 
demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil (leasing). 
Essa medida legislativa promoveu a descentralização dos recursos dos municípios de 
maior arrecadação para os municípios de menor poder arrecadatório. 
 
1.4 Aspecto Subjetivo 
No que se refere ao aspecto pessoal da hipótese de incidência da obrigação tributária 
do ISSQN existe de um lado o sujeito ativo, representado pelo Município ou Distrito 
Federal. Do outro lado tem o sujeito passivo, que poderá ser o contribuinte ou terceira 
pessoa, obrigada pela lei ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, 
chamada de responsável tributário. 
 
O art. 6º da Lei Complementar nº 116/2003 permite que os Municípios e o Distrito 
Federal possam, discricionariamente, atribuir a responsabilidade pelo crédito 
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este em caráter 
supletivo o cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive a que se 
refere à multa e aos acréscimos legais. Juntamente com esta permissão legal, a própria 
legislação elegeu algumas hipóteses expressas de responsabilidade tributária, sendo 
elas: 
1) o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou 
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; 
2) a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos 
seguintes serviços: 
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3.05 – Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso 
temporário. 
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de 
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras 
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, 
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a 
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora 
do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 
7.04 – Demolição. 
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, 
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas 
pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que 
fica sujeito ao ICMS). 
7.09 – Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, 
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer. 
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros 
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres. 
7.12 – Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de 
agentes físicos, químicos e biológicos. 
7.16 – Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e 
congêneres. 
7.17 – Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres. 
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de 
engenharia, arquitetura e urbanismo. 
11.02 – Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas. 
17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, 
inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, 
contratados pelo prestador de serviço. 
17.10 – Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, 
congressos e congêneres. 
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credenciadoras; ou emissoras de cartões de créditoe débito (Incluído pela 
Lei Complementar nº 175, de 2020) 
 
Desta forma, é permitido aos Municípios estabelecerem a substituição tributária 
com a retenção do imposto do prestador do serviço, desde que o ISSQN esteja dentro 
de sua competência territorial (aspecto espacial). 
 
1.5 Aspecto Quantitativo 
1.5.1 Base de cálculo 
A base de cálculo é compreendia como a grandeza econômica que advém dos fatos 
jurídicos sujeitos à tributação. Ocorre que a grandeza efetiva dos acontecimentos e os 
fatos não são mensuráveis em sua integralidade, o que mostra a necessidade de 
delimitar a base de cálculo em situações específicas. 
 
No caso do ISSQN a base de cálculo deverá se amoldar ao preço do serviço, que será 
a contraprestação em relação à obrigação de fazer, nos termos do art. 7º da Lei 
Complementar 116/2003. 
 
O ingresso de valores que transitem de forma temporária sobre o mesmo objeto do 
negócio que originou a prestação de serviço não terá o condão de integrar a base de 
cálculo. Isso ocorre com imobiliárias ou administradores de imóveis, situação em que 
não poderá haver a incidência do ISSQN sobre os valores referentes aos aluguéis, pois 
tais valores não compõe o preço do serviço. 
 
Situação semelhante ocorreu com a incidência do ISSQN sobre planos de saúde, onde 
o Superior Tribunal de Justiça decidiu que a base de cálculo deste imposto é o preço 
pago pelos consumidores, excluindo os repasses feitos pela contribuinte aos demais 
prestadores de serviços de saúde (hospitais, clínicas, laboratórios, médicos etc.)36. 
Também prevalece o entendimento de que no caso de contrato de seguro-saúde, o 
 
36 STJ. REsp 1237312/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/10/2011, DJe 24/10/2011 
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ISS não deve ser tributado com base no valor bruto entregue à empresa que 
intermedeia a transação, mas sim, apenas sobre a comissão37.Entendimento do STJ – 
no caso de planos de saúde – é de que o ISSQN incide somente sobre a taxa de 
administração. 
 
Por tal razão, o valor repassado aos profissionais credenciados deve ser excluído da base de 
cálculo do tributo devido pela empresa gestora (STJ - AgRg no AREsp 218.161/MG, Rel. 
Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2013, DJe 26/08/2013) 
"A base de cálculo do ISS incidente sobre as operações decorrentes de contrato de seguro-
saúde não abrange o valor bruto entregue à empresa que intermedeia a transação, mas, sim, 
a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo 
contratante e o que é repassado para os terceiros efetivamente prestadores dos serviços (STJ 
- AgRg no Ag 1288850/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, julgado 
em 19/10/2010, DJe 06/12/2010) 
 
Portanto, em regra, o preço do serviço vai ser a exata medida do valor combinado 
para a prestação do serviço, ou seja, é o conteúdo patrimonial que será utilizado 
com contraprestação da obrigação de fazer sujeita ao ISSQN. 
 
1.5.2 Base de cálculo especial para sociedades profissionais (ISS-fixo) 
O Supremo Tribunal Federal decidiu que o art. 9º do DL 406/1968 não foi revogado 
pela Lei Complementar 116/2003. Isso significa que dentre outras situações, ainda é 
vigente o chamado ISS fixo, através do qual a Fazenda Pública deverá criar uma forma 
de tributação fixa quando a prestação de serviços ocorrer sob a forma de trabalho 
pessoal do próprio contribuinte. 
 
É nítida a exigência da lei para que o trabalho seja exercido pessoalmente pelo 
profissional, sem a possibilidade de terceirização. Neste sentido, terá direito ao 
tratamento privilegiado do ISS as sociedades civis uniprofissionais, que tem por objeto 
a prestação de serviço especializado e sem caráter empresarial: 
 
 
37 STJ. EDcl no REsp 227.293/RJ, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO. PRIMEIRA TURMA, julgado em 09/08/2005 
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A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido de que o 
benefício da alíquota fixa do ISS somente é devido às sociedades unipessoais 
integradas por profissionais que atuam com responsabilidade pessoal, não 
alcançando as sociedades empresariais, como as sociedades por quotas, cuja 
responsabilidade é limitada ao capital social. 2. In casu, se a sociedade recorrente 
adotou a forma de cotas por responsabilidade limitada não faz jus ao privilégio do 
recolhimento do ISS com base em alíquotas fixas, previsto nos §§ 1º e 3º do art. 9º do 
Decreto-Lei nº 406/68 (AgRg nos EDcl no AREsp 33.365/PR, Rel. Ministro HUMBERTO 
MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 22/11/2011, DJe 25/11/2011) 
 
Assim, segundo entendimento jurisprudencial e doutrinário, o chamado ISSQN fixo 
somente poderá ser aplicado para as sociedades unipessoais integradas por 
profissionais que atuam com responsabilidade pessoal, não alcançando as sociedades 
empresariais, como a sociedade limitada38. 
 
1.6 Alíquota 
Primeiramente, cabe lembrar que a Carta Constitucional, no seu art. 156, §3º, I, 
estabeleceu que ficará a cargo da Legislação Complementar fixar as alíquotas máximas 
e mínimas do ISSQN. No primeiro caso, existe a previsão da alíquota máxima de 5% 
(LC 116/03, art. 8º, II), sendo que o que não ocorre no segundo, pois não havia 
previsão de alíquota mínima. 
 
A polêmica estava centrada no fato de que o constituinte derivado alterou o art. 88 
do ADCT, a fim de incluir a vedação aos Municípios, no que tange ao ISSQN, 
estabelecerem alíquotas mínimas inferiores a 2%, bem como de concederem 
benefícios e isenções, até que a legislação complementar venha regulamentar esta 
situação. 
 
 
38 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concurso. Salvador: JusPodivm, 2015, p. 103 
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Com a publicação da Lei Complementar 157/2017, § 2º, passou a ser considerada 
improbidade administrativa, por parte do gestor responsável, a concessão de 
benefício fiscal cuja alíquota esteja abaixo de 2% no ISSQN. 
 
Com isso, considera-se consolidado o entendimento da impossibilidade de concessão 
de alíquotas menores que 2% no ISSQN, exceto aos ramos econômicos de construção 
civil e transporte (subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa à LC 157/16), para as quais 
ainda será possível a concessão de isenções e benefícios fiscais. 
 
1.7 Informações Complementares 
1.7.1 Lançamento 
A espécie de lançamento vai depender da regulamentação criada pela lei local de cada 
um dos Municípios, mas normalmente o ISSQN variável é realizado por meio de 
lançamento por homologação (art. 150 CTN) e o ISSQN fixo pelo lançamento por 
ofício (art. 149, I do CTN). 
 
1.7.2 Regime de retenção no SIMPLES NACIONAL 
Muitos questionamentos existem sobre o regime de retenção do ISSQN e sua 
realização perante empresas optantes pelo regime especial do Simples Nacional. Para 
isso elabora-se um pequeno roteiro que ajudará a entender melhor essa modalidade 
de pagamento: 
a) entre empresas (pessoas jurídicas) do município: 
• Prestador NÃO OPTANTE pelo Simples Nacional: Há retenção pela alíquota do 
município; 
• Prestador OPTANTE pelo Simples Nacional: Há retenção com base nas alíquotas 
das tabelas dos anexos III ou IV da LC 123/2003 (de 2 a 5 por cento). 
***Caso não seja informada a condição de Simples Nacional, o tomador deverá reter 
o tributo pela alíquota do Município, ou no caso de ser informada a condição de 
Simples Nacional mas não informada a alíquota, deverá ser retido o tributo pela 
alíquota de 5%. 
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***É possível que o próprio Município dispense aretenção. 
b) Prestadora do serviço é uma pessoa jurídica e a tomadora é uma pessoa física 
• Não há retenção; 
c) Pessoa física como prestadora e empresa (pessoa jurídica) como tomadora 
• profissional inscrito no município: não haverá retenção (depende lei local); 
• profissional não for inscrito no município: haverá retenção pelo valor do serviço 
(depende lei local); 
d) Pessoa Jurídica fora do município prestando serviços para Pessoa Jurídica 
do Município 
(Somente será feita a retenção se o serviço prestado enquadra-se no artigo 3º da LC 
116/03, ou seja, se o imposto é devido no destino) 
• Prestador NÃO OPTANTE pelo Simples Nacional: o tomador deverá reter o tributo 
de acordo com a alíquota do Município; 
• Prestador OPTANTE pelo Simples Nacional: o tomador deverá reter o tributo de 
acordo com a alíquota do Simples Nacional, anexos III e IV da LC 123/06; 
e) Pessoa Jurídica do município prestando serviços em outros municípios 
(Somente será feita a retenção se o serviço prestado enquadra-se no artigo 3º da LC 
116/03, ou seja, se o imposto é devido no destino) 
– verificar a legislação do outro município, havendo retenção: 
• Prestador NÃO OPTANTE pelo Simples Nacional: o tomador fará a retenção e o 
recolhimento com a alíquota vigente no local da prestação; 
• Prestador OPTANTE pelo Simples Nacional: o tomador fará a retenção e o 
recolhimento pela alíquota a qual o prestador esteja enquadrado no Simples 
Nacional; 
 
 
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Unidade 3 - Imposto Predial e Territorial Urbana – IPTU 
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Unidade 3 - Imposto Predial e Territorial Urbana – IPTU 
1 Aspecto Material do IPTU 
É o art. 156, I da Constituição Federal, o qual estabelece a competência dos Municípios 
da seguinte forma: 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
I - propriedade predial e territorial urbana; 
 
Por sua vez, o art. 32 do Código Tributário Nacional estabeleceu o critério material do 
IPTU como o exercício da propriedade, domínio útil ou posse sobre um bem imóvel 
localizado na zona urbana do Município. 
 
E qual o conceito de propriedade ora adotado? 
A interpretação do conceito de propriedade é ampla, abarcando o domínio útil e a 
posse, consoante o inciso I do art. 156 da Constituição Federal. Esclarece Hugo de 
Brito Machado que, apesar de constar expressamente na Constituição Federal apenas 
a propriedade, é possível abranger a posse e domínio útil, pois estes nada mais são 
do que o exercício de alguns dos elementos do direito de propriedade39. 
 
No direito civil, o conceito de propriedade é definido pelo art. 1228 do Código Civil, o 
qual dispõe que o proprietário tem a faculdade de usar, gozar, dispor da coisa e reavê-
la. A partir destes direitos que se poderá identificar o exercício de propriedade sobre 
determinado imóvel, de forma que somente haverá a transferência do imóvel com a 
sua transcrição no registro de imóveis, conforme prescreve o art. 1245 do Código 
Civil40. 
 
39 “Falando a Constituição em “propriedade”, naturalmente abrangeu a posse, que nada mais é que um direito inerente à 
propriedade. A autorização constitucional é para tributar a propriedade, e o Código Tributário Nacional faculta a lei ordinária 
tomar para o fato gerador do tributo a propriedade, o domínio útil ou a posse, vale dizer, o direito pleno, total, que a propriedade, 
ou um de seus elementos, o domínio útil, ou ainda a posse” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32ª. ed. São 
Paulo: Malheiros, 2011, p. 349-350) 
40 Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. § 1o Enquanto 
não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. 
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Unidade 3 - Imposto Predial e Territorial Urbana – IPTU 
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Pode-se dizer, portanto, que a terminologia propriedade, descrito no inciso I do art. 
156 da Constituição Federal, deve ser interpretado de forma a englobar o domínio útil 
e a posse com animus definitivo41. Este é o entendimento do Superior Tribunal de 
Justiça, que assim já decidiu: 
A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que somente a posse com animus domini é 
apta a gerar a exação predial urbana, o que não ocorre com o condomínio, in casu, que apenas 
possui a qualidade de administrador de bens de terceiros. (REsp 1327539/DF, Rel. Ministro 
HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/08/2012, DJe 20/08/2012) 
 
Nestes termos, “a posse deflui do conceito de possuidor, como sendo todo aquele que 
tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade”42 
O domínio útil pode ser entendido como o conjunto de atributos conferidos ao titular 
de enfiteuse ou aforamento. E a posse será a visibilidade do domínio sobre o imóvel, 
de forma que sua aquisição ocorre no momento em que se torna possível o exercício, 
em nome próprio, de qualquer dos poderes inerentes à propriedade. (art. 1204 CC). 
 
É certo que entre o embate teórico para a definição da posse, entre a teoria subjetiva 
de Savigny e a objetiva de Jhering, prevaleceu a última, que defendia a presença do 
corpus, que seria traduzida na visibilidade do domínio (art. 1.196 CC). Mas isso não 
significa que a posse é resumida simplesmente no exercício de um poder físico sobre 
a coisa. O que ocorre neste caso, ao invés de posse, é a mera detenção daquele que, 
achando-se em relação de dependência para com outro, conserva a posse em nome 
deste e em cumprimento de ordens ou instruções (art. 1198 CC). 
 
As limitações legais à utilização da propriedade são aptas a afastar a incidência 
do IPTU? 
Tais limitações legais, como a constituição de área de preservação permanente, não 
afastam a incidência do IPTU, uma vez que o fato gerador da exação permanece 
íntegro (exercício da propriedade)43. Isso ocorre por conta da previsão do art. 1228, 
 
41 STJ. AgRg no AREsp 178.845/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2012. 
42 PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos: federais, estaduais e municipais. Porto Alegre: Livraria do 
Advogado, 2011, p. 285 
43 STJ. REsp 1.128.981-SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/3/2010. 
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§ 1° do Código Civil. Tal dispositivo legal disciplina que o direito de propriedade estará 
condicionado à sua função social, o que vem a englobar a preservação da flora, da 
fauna, do equilíbrio ecológico e do patrimônio histórico e artístico44. 
 
Em quais hipóteses não há incidência de IPTU? 
A hipótese de incidência do IPTU é a disponibilidade econômica da propriedade, do 
domínio útil ou da posse (art. 32, do CTN), o que vem a excluir dessa perspectiva a 
posse de conteúdo não econômico, como aquela exercida pelo locatário ou mero 
detentor (vigia, empregados, etc.). Assim, a incidência do IPTU deve ser afastada nas 
hipóteses em que a posse ocorre precariamente, bem como nos casos em que os 
direitos reais não estejam relacionados com a aquisição da propriedade. 
Por fim, conclui-se que o critério material do IPTU será o exercício da propriedade, 
domínio útil ou a posse sobre um bem imóvel localizado na zona urbana do Município. 
 
2 Aspecto Temporal 
Aspecto temporal relaciona-se ao momento em que se considera consumado o fato 
imponível, ou seja, a ocorrência do fato gerador. 
 
No caso do IPTU, é permitido ao ente municipal definir discricionariamente o aspecto 
temporal. Em geral, os Municípios elegem 1.º de janeiro de cada ano como aspecto 
temporal, exigindo o tributo com o envio de um carnê de cobrança aos contribuintes. 
 
Ademais, legislações municipais optam por regulamentar casos pontuais, de acordo 
com sua peculiaridade, como a ocupação originária de imóveis recém-construídos.Nestes casos, a incidência do IPTU independe de quaisquer exigências legais para 
efetiva ocupação do imóvel, demandando apenas que possuam condições de 
habitabilidade ou de utilização, em outras palavras, observando se o imóvel está apto 
à moradia. Segundo Aires F. Barreto, poderia a municipalidade se embasar nos 
 
44 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concursos. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 130 
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seguintes momentos para considerar concretizado o fato gerador do imposto 
municipal45: 
• Concessão do auto de vistoria (habite-se) 
• Conclusão das obras: quando independem do auto de vistoria (habite-se) ou 
que tenha sido requerido fora do prazo; 
• Ocupação efetiva do prédio: caso ocorra antes da autorização legal. 
 
Desta forma, como regra, o aspecto temporal do IPTU ocorrerá no 1º dia de cada ano, 
caso a legislação municipal não tenha disciplinado de forma diferente. Em caso de 
imóvel novo a legislação municipal deverá regulamentar a situação, devendo, no 
entanto, respeitar o momento em que o imóvel esteja apto à moradia. 
 
3 Aspecto Espacial 
O critério espacial constitui o local no qual o fato jurídico tributário vem a produzir os 
seus efeitos. No caso do IPTU, o art. 32 do Código Tributário Nacional segue a regra 
da territorialidade, delimitando a circunscrição territorial em “propriedade imobiliária 
localizada na zona urbana do Município”. 
 
Em observância ao artigo 146, I, da CF, o Código Tributário Nacional estabeleceu 
critérios de localização para que os entes municipais pudessem definir os seus 
perímetros urbanos, nos termos do seu artigo 32, § 1º: 
Art. 32. ... 
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; 
observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 
(dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público: 
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; 
II - abastecimento de água; 
III - sistema de esgotos sanitários; 
 
45 Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 192 
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IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; 
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do 
imóvel considerado. 
 
O critério estabelecido pelo Código Tributário Nacional é baseado na situação do 
bem, com a indicação de elementos fáticos que devem ser levados em conta pelo 
Município, quando da definição da zona urbana. As áreas definidas como zonas 
urbanas devem apresentar, no mínimo, 02 dos 05 elementos elencados pelo § 1° do 
dispositivo legal citado. 
 
O §2° do art. 32 do Código Tributário Nacional, por sua vez, prevê que a lei municipal 
pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de 
loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria 
ou ao comércio, mesmo que localizados fora da zona urbana. 
 
Aires F. Barreto aponta que a configuração de áreas urbanizáveis ou de expansão 
urbana carece de uma lei municipal em conjunto com a aprovação oficial do 
loteamento, sem isso a equiparação não será possível46. 
 
Por conseguinte, tem-se que a área urbana é definida pela legislação de cada 
Município, a qual, por exclusão, acaba por delimitar a área rural. 
É de observar que o Código Tributário Nacional, conforme se analisou, apenas 
estabelece um critério de localização, que se mostra insuficiente para resolver 
possíveis conflitos de competência tributária. 
 
IPTU versus ITR 
A fim de exemplificar um aparente conflito de competências entre IPTU e ITR, imagine 
a situação em que algum imóvel que, embora situado no perímetro urbano, conserve 
características de rural. 
 
46 Cf. BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 205 
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Objetivando dirimir tal conflito, necessária a observância de legislações atinentes ao 
ITR. Neste sentido, o Estatuto da Terra (Lei 4.504/1964) em seu art. 4º define Imóvel 
Rural como “o prédio rústico, de área contínua qualquer que seja a sua localização que 
se destina à exploração extrativa agrícola, pecuária ou agro-industrial”. Nesse sentido, 
o Decreto-Lei 57/1966, que regulamenta a incidência do ITR, prescreve em seu art. 15: 
"O disposto no art. 32 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de 
que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, 
pecuária ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com 
o mesmo cobrados". 
 
Em análise sistemática dos dispositivos legais acima transcritos, vislumbra-se a 
possibilidade de aplicar um segundo critério de delimitação da incidência entre o IPTU 
e o ITR, qual seja: imposto municipal não incidirá sobre os imóveis localizados em área 
urbana, quando estes estiverem afetados, comprovadamente, por destinação rural. 
 
Este entendimento é acatado pela jurisprudência dos tribunais superiores. Veja-se a 
ementa: 
A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que incide o ITR e, não, o IPTU sobre 
imóveis nos quais são comprovadamente utilizados em exploração extrativa, vegetal, agrícola, 
pecuária ou agroindustrial, ainda que localizados em áreas consideradas urbanas por 
legislação municipal. No REsp 1112646/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, DJe 
28/08/2009, submetido ao Colegiado pelo regime da Lei nº 11.672/08 (Lei dos Recursos 
Repetitivos), que introduziu o art. 543-C do CPC, reafirmou-se o posicionamento acima 
exposto (STJ. AgRg no AREsp 80.947/ES, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, 
SEGUNDA TURMA, julgado em 28/02/2012, DJe 08/03/2012) 
 
Portanto, a incidência do IPTU estará restrita ao perímetro urbano, definido pela 
legislação municipal, desde que o imóvel não possua destinação rural, bem como as 
áreas urbanizáveis ou de expansão urbana, constantes em loteamentos aprovados 
pelos órgãos competentes. 
 
4 Aspecto Subjetivo 
Sujeito Ativo 
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O sujeito ativo do IPTU é o Município da situação do imóvel, com exceção dos 
territórios federais sem divisão em Municípios, onde a União irá arrecadar o imposto, 
bem como o Distrito Federal que irá arrecadar tributos estaduais e municipais dentro 
de sua circunscrição (art. 147 da Constituição Federal). 
 
Sujeito Passivo 
Já o sujeito passivo está definido no art. 34 do Código Tributário Nacional, 
possibilitando que a legislação municipal venha a eleger, como contribuinte do IPTU, 
os seguintes atores: a) o proprietário do imóvel, b) o titular do seu domínio útil ou c) 
o seu possuidor a qualquer título. 
 
Frise-se que apesar do art. 34 do Código Tributário Nacional incluir o possuidor a 
qualquer título entre os contribuintes do IPTU, não é qualquer posse que autoriza a 
exigência do imposto: "apenas aquelas hipóteses em que o possuidor se comporta como 
se legítimo proprietário do imóvel fosse. Assim, o locatário, o comodatário e outros que 
a estes se assemelham não são contribuintes do IPTU”47. 
 
É de se notar que, enquanto o proprietário constitui aquela pessoa que conste no 
registro do imóvel, o titular do domínio útil é aquele que paga o chamado foro ao 
senhorio direto, isto é, quem detém direitos sobre imóvel sujeito ao instituto da 
enfiteuse. 
 
Ademais, o art. 1.196 do Código Civil disciplina que possuidor será aquele que tem de 
fato o exercício, pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade,sendo 
este o conceito legal de posse. 
- locatário e comodatário: salienta-se que estão excluídas da figura de contribuinte 
do IPTU as pessoas que exerçam mera detenção do imóvel, como o locatário e o 
comodatário, uma vez que a posse, nestes casos, é exercida de forma precária e 
transitória. Conquanto seja válida a cláusula contratual que preveja a transferência do 
encargo tributário do proprietário para o locatário, tal previsão do contrato de locação 
 
47 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 251 
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não gera efeitos para a Fazenda Pública, por força do art. 123 do Código Tributário 
Nacional, uma vez que instrumento particular não tem o condão de alterar disposição 
legal. Com isso, tal cláusula é oponível somente às partes contratantes, não tendo 
poder de alterar a responsabilidade tributária prevista pela lei municipal48. 
 
- responsáveis tributários: é permitido aos municípios, ainda, escolherem 
responsáveis tributários, sendo aqueles que, embora não estejam investidos de 
contribuinte, são identificados pela lei tributária para pagamento do tributo49. Diante 
desta possibilidade, a jurisprudência já decidiu ser possível eleger o promissário 
comprador como responsável solidário pelo pagamento de IPTU, em virtude deste 
possuir interesse comum sobre o direito de propriedade imobiliária50 
 
- Arrematante : no caso de arrematação de imóvel em hasta pública, o arrematante 
levará o imóvel desembaraçado e livre de quaisquer ônus pelo preço da arrematação. 
Não arcará com nenhum débito tributário pendente do imóvel, sendo que o preço 
pago pela arrematação ficará como garantia da dívida, nos termos do art. 130, par. 
único, CTN. 
 
- Desapropriação: na hipótese de desapropriação do imóvel, persiste a 
responsabilidade do proprietário. A responsabilidade tributária referente ao IPTU 
passa a ser da entidade expropriante após a imissão provisória da posse. 
Este vem a ser o entendimento consolidado pela jurisprudência do Superior Tribunal 
de Justiça51. 
 
- Posseiros: em regra, conforme visto, o IPTU será lançado em face do proprietário, 
ou seja, daquele que consta na matrícula do imóvel, conforme dispõe o art.1245 do 
 
48 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concursos. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 138 
49 "Ao legislador municipal cabe eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando qualquer das situações previstas no CTN " (STJ. 
REsp 475.078/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 27.9.2004) 
50 AgRg no AREsp 114.617/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/05/2012, DJe 
14/05/2012 
51 STJ. REsp 239.687/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 20.3.2000 
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Código Civil52. Entretanto, é possível identificar realidade fática na qual os posseiros 
exercem efetivamente os direitos de propriedade com animus domini (usar e gozar). 
 
O Tribunal de Justiça do Estado do Paraná já se manifestou acerca de uma situação 
de loteamento clandestino, onde não haviam lotes individualizados, o que reclama 
lançamento sem fracionamento: 
Não individualizados os lotes de loteamento clandestino, estando a área, portanto, ainda como 
uma fração única, é inviável pretender-se obter lançamento e cobrança de IPTU em relação a 
uma fração ideal. (TJPR - 18ª C.Cível - AC 294459-0 - Curitiba - Rel.: Rabello Filho - - J. 
25.01.2006) 
 
O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul já decidiu que, em regra, em caso de 
loteamento irregular, o proprietário será contribuinte do IPTU, exceto se houver posse 
ad usucapionem (animus definitivo): 
EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. PROPRIEDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. PRESCRIÇÃO. EXCESSO. 1. 
O proprietário, enquanto não regularizado o loteamento, responde pelo IPTU, salvo se 
comprovado que os adquirentes detêm posse 'ad usucapionem'. Hipótese em que esta prova 
não foi feita. (TJ-RS - Apelação Cível nº 70.004.228.706, 2a Câmara Cível, relatora Desa. Maria 
Isabel de Azevedo Souza, julgado em 29/05/2002). 
 
Em contrário senso, se a situação fática deflagrar a existência de unidades autônomas 
(terrenos autônomos), ainda que dentro de uma mesma matrícula, é possível, 
juridicamente, haver lançamentos individualizados. Por esta razão, entende-se que a 
Fazenda Pública Municipal não está vinculada de maneira absoluta ao que dispõe na 
matrícula do imóvel, não ficando o lançamento adstrito ao proprietário, sendo 
permitido realizar o lançamento tributário com base em situação fática, desde que 
identificado, motivadamente, o fato gerador e o sujeito passivo do tributo53. 
 
 
52 Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. 
53 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concursos. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 144/145 
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Por fim, quanto ao sujeito passivo, tem-se que o art. 34 do Código Tributário Nacional 
permite incluir como contribuinte somente o proprietário, titular de domínio útil e 
possuidor a qualquer título. 
 
5 5. Aspecto Quantitativo 
5.1 Base de cálculo 
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, sendo identificado como o preço 
real de venda, isto é, o valor que o imóvel alcançaria em condições de compra e venda 
no mercado, consoante o art. 33 do Código Tributário Nacional. 
 
Nestes termos, Kiyoshi Harada, afirma que o “legislador constituinte empregou a 
palavra propriedade em sua acepção comum abarcando prédios, fazendas, terras, lotes, 
etc. com abstração de seu aspecto estritamente jurídico”54. A apuração da base de 
cálculo será norteada por critérios técnicos previstos em lei municipal, levando-se em 
consideração o terreno acrescido de suas edificações, não abrangendo os bens móveis 
mantidos no imóvel (inclusive móveis por acessão intelectual). 
 
Diante da impossibilidade de a Administração Pública proceder uma avaliação 
individual de cada imóvel urbano, os Municípios acabam por estabelecer critérios 
genéricos para apuração do valor venal. Por isso que, na maioria das situações, o valor 
venal dos imóveis é definido na Planta Genérica de Valores, a qual determina o preço 
do metro quadrado por região. 
 
Então, o valor do metro quadrado estará condicionado a uma série de situações 
definidas em lei municipal, como tipo de construção, localização, destinação, etc. Estas 
informações são mantidas em um cadastro imobiliário municipal, onde constam os 
dados necessários sobre os imóveis, como a existência de edificações, área, tipo 
número de pavimentos, etc. 
 
54 HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2012, p. 95 
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A majoração da base de cálculo somente poderá ocorrer mediante lei, conforme 
entendimento sedimentado na Súmula 160 do STJ: “É defeso ao município atualizar o 
IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”. 
Contudo, a mera aplicação de correção monetária aos valores venais pode ocorrer via 
Decreto, a teor do disposto no § 2.º, do artigo 97 do CTN, desde que não superior ao 
índice oficial. 
 
Então, supondo que o Município queira atualizar a sua planta de valores. Ele vai 
precisar de lei? Depende. Se a alteração majorar o imposto vai ser preciso lei. No 
entanto, se apenas corrigir os valores que já existem vai ser preciso só decreto. 
 
Portanto, é dever da Administração Pública apurar o correto valor venal do imóvel, o 
que normalmente é feito através da elaboração da Planta Genérica de Valores,que 
acompanhará a valorização imobiliária. A majoração da base de cálculo somente 
poderá ser autorizada por lei formal, obedecido o princípio da anterioridade (exceto 
anterioridade nonagesimal). 
 
5.2 Alíquota 
As alíquotas são definidas através de lei municipal, distinguindo-se em relação à 
destinação do imóvel: comercial, residencial ou industrial. Também se diferenciam 
quanto à presença de edificação, se imóveis construídos (predial) ou terrenos sem 
construção (territorial). 
 
As alíquotas (máximas ou mínimas) do IPTU não são fixadas na Constituição Federal, 
como ocorre com o ISSQN e ITCMD. Por conseguinte, o Município terá liberdade de 
estabelecer as alíquotas com o fim de estimular o desenvolvimento urbano, conforme 
diretrizes do Plano Diretor. 
 
Após a vigência da Emenda Constitucional nº 29/2000, que alterou o parágrafo 1º do 
art. 156 da Constituição Federal, tal dispositivo passou a prever a aplicação de 
alíquotas progressivas, para o cumprimento de funções extrafiscais, levando em conta 
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o valor, localização e uso do imóvel, além da estimulo ao cumprimento da função 
social da propriedade. 
Veja-se: 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
I –propriedade predial e territorial urbana; 
II -... 
III -.... 
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o artigo 182, § 4º, inciso II, o 
imposto previsto no inciso I poderá: 
I –ser progressivo em razão do valor do imóvel; e 
II –ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. 
 
Cabe apontar que a referida progressividade encontra guarida no art. 145, § 1º da 
Constituição Federal, o qual exige que os impostos, na medida do possível, devem 
respeitar a capacidade contributiva do contribuinte. 
 
O Supremo Tribunal Federal declarou constitucional a progressividade trazida pela EC 
29/2000, admitindo a progressividade como medida de isonomia tributária (Súmula 
668 STF). Em síntese, entendeu o Supremo que, em face da EC 29/2000, é plenamente 
legítimo ao Município aplicar alíquotas progressivas ao IPTU, tal como prevista no § 
1º do art. 156 da CF55. 
 
Sintetizando, tem-se que a majoração das alíquotas do IPTU deve respeitar os 
princípios da legalidade, anterioridade e anterioridade nonagesimal (salvo fixação de 
sua base de cálculo), de modo que poderá ocorrer através de lei ordinária, com eficácia 
a partir do exercício seguinte e depois de decorridos noventa dias. 
 
 
55 STF. RE 423768/SP. Rel. Min. Marco Aurélio. Julg. 1º.12.2010. 
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6 Informações Complementares 
6.1 Lançamento 
O IPTU é um típico imposto cobrado através de lançamento de ofício (art. 149, I do 
CTN), através do qual o Município liquida a obrigação tributária e promove a 
notificação do contribuinte e responsáveis. 
 
Os dados e informações do imóvel são processados com base na Planta Genérica de 
Valores, realizando o lançamento com o envio do carnê ao contribuinte, sendo que a 
sua notificação é presumida (Súmula 397 do STJ), momento que se inicia a contagem 
do prazo prescricional. Encaminhado o carnê no endereço do contribuinte, cabe a este 
provar o não-envio, pois é seu dever manter atualizado o endereço junto ao cadastro 
municipal. 
 
REFLEXÃO - IMUNIDADE IPTU 
Nem uma situação onde uma entidade de assistência social, sem fins lucrativos, tenha 
obtido o reconhecimento de imunidade tributária no âmbito federal e estadual. 
Contudo, esta entidade possui bens imóveis, sobre os quais, o Município X está 
exigindo IPTU. 
O Município X alega que estes imóveis estão baldios, sem qualquer edificação, que 
via de consequência, presume-se que não estão sendo aplicados na atividade 
essencial desta entidade. 
O entendimento do Município está correto? 
(RESPOSTA ESTÁ NA VÍDEO -AULA) 
 
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Unidade 4 - Imposto de Transmissão de Bens Intervivos (ITBI) 
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Unidade 4 - Imposto de Transmissão de Bens Intervivos (ITBI) 
 
1 Aspecto Material 
O inciso II do art. 156 do CTN descreve a regra matriz de incidência do ITBI, veja-se: 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
 (...) 
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza 
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão 
de direitos a sua aquisição; 
§ 2º - O imposto previsto no inciso II: 
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa 
jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de 
fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade 
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens 
imóveis ou arrendamento mercantil; 
II - compete ao Município da situação do bem. 
 
A Constituição de 1988 outorgou aos Municípios a competência tributária sobre a 
transferência imobiliária intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de 
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. 
 
O Código Civil fornece o conceito de bem imóvel. Consoante seu art. 79 é bem imóvel 
o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente. O Código Civil 
estende o conceito legal de imóvel aos direitos reais sobre imóveis e as ações que os 
asseguram, bem como ao direito à sucessão aberta (art. 80 CC). 
 
Assim, o ITBI também irá incidir sobre a transmissão dos direitos reais sobre os 
imóveis, especialmente aqueles previstos no art. 1125 do Código Civil, exceto os de 
garantia. Neste caso, poderá existir a transferência de direitos sobre imóveis através 
de compra e venda, uso, usufruto, servidão, direito do promitente comprador, direito 
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Unidade 4 - Imposto de Transmissão de Bens Intervivos (ITBI) 
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de superfície, etc. Entretanto, tal incidência não poderá ocorrer, conforme acima 
mencionado, nos casos de anticrese, hipoteca e penhor56. 
 
Quanto ao contrato de promessa de compra e venda, este se constitui instrumento 
preliminar que atribui ao promitente comprador a expectativa de ser proprietário do 
imóvel, condicionando o direito de o promitente comprador obter transferência 
imobiliária quando do pagamento do valor acordado. Considerando que o fato 
gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel, 
a jurisprudência pátria possui posicionamento no sentido de que não incide ITBI sobre 
o registro da promessa de compra e venda imobiliária57 
 
Diversos negócios jurídicos mostram-se podem desencadear a transferência de 
titularidade imobiliária, como a permuta, dação em pagamento, remição, arrematação, 
cessão de posse, cessão de direitos hereditários. Configurado como ato oneroso que 
desencadeia a transferência de propriedade sobre imóveis irá estar englobado pela 
hipótese de incidência do ITBI58. 
 
Imunidades 
A Constituição Federal criou uma regra específica de imunidade ao prever que o 
imposto não incidirá sobre a transmissão dos bens ou direitos quando efetuada para 
sua incorporação e desincorporação de patrimônio de pessoa jurídica em pagamento 
de capital nela subscrito. 
 
Do mesmo modo, não haverá incidência quando a transmissão de bens ou direitos 
em decorrência de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, 
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses 
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. Observe-se que 
esta imunidade estará condicionada ao fato de que o adquirentenão tenha como 
 
56 Nestes casos, haverá tão somente a utilização do imóvel como uma garantia de obrigação pessoal 
57 STJ - Resp 764808/MG - Relator(a) Luiz Fux – Primeira Turma – Julg. 15/03/2007; STF. RE 666096 AgR, Relator(a): Min. 
CÁRMEN LÚCIA, Segunda Turma, julgado em 30/10/2012; 
58 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concursos. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 178 
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atividade preponderante a compra e venda, locação ou arrendamento mercantil de 
bens imóveis. O art. 37 do Código Tributário Nacional vem a definir os critérios para 
sua identificação desta hipótese em que há incidência do imposto: 
 
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha 
como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de 
direitos relativos à sua aquisição. 
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais 
de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) 
anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações 
mencionadas neste artigo. 
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 
(dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando 
em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição. 
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos 
termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. 
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada 
em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante. 
 
É de se detalhar que a receita operacional corresponde aos valores obtidos através da 
atividade principal da empresa59, ou seja, se relaciona ao resultado das atividades que 
constituem o objeto social da sociedade. E a fiscalização municipal deverá identificar 
a atividade preponderante com base na receita operacional, como exige o art. 37 do 
CTN, para conferir a existência de imunidade do ITBI. 
 
Outra regra de imunidade consta no art. 184, § 5º, no qual prevê que não incidirá 
impostos federais, estaduais e municipais sobre as operações de transferência de 
imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. E o Supremo Tribunal Federal já 
delimitou esta regra de imunidade, decidindo que somente beneficiará o proprietário 
expropriado e não terceiros adquirentes de imóveis, estranho ao programa de reforma 
agrária60. 
 
59 NPC 14 Pronunciamento Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 14 de 18/01/2001 
60 RE 169628, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda Turma, julgado em 28/09/1999, DJ 19-04-2002) 
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2 Aspecto Temporal 
Tendo a Constituição Federal de 1988 elegido como critério material do ITBI "a 
transmissão de bens imóveis", o momento da ocorrência do fato gerador, somente 
poderá ser o instante em que a legislação civil considere como perfeita a transmissão 
de titularidade. 
 
Pelas regras do Código Civil (art. 1245), a propriedade imóvel será transferida, entre 
vivos, mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis. Enquanto isso 
não ocorra, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. Em outras 
palavras, “enquanto não levado a registro, enquanto não transcrito, o título aquisitivo 
da propriedade não produz efeitos de transmiti-la”61. 
 
A exigência do pagamento do ITBI no momento da celebração da escritura pública é 
apenas uma forma de pagamento antecipado, exigido pelos Tabeliães para não serem 
eleitos como responsáveis pelo respectivo crédito tributário (art. 134, VI, CTN62). 
Desta forma, considera-se ocorrido o fato gerador do ITBI no momento do registro 
da escritura junto ao Registro de Imóveis. 
 
2.1 Aspecto Espacial 
O imposto deve ser recolhido no Município onde se localiza o imóvel objeto de 
transmissão (art. 156, §2º, I CF). Ao contrário do que ocorre com o IPTU e ITR, para o 
ITBI é irrelevante o imóvel ser rural ou urbano, os dois serão alcançados pelo imposto 
municipal. 
 
 
61 BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 285 
62 Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem 
solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: ... VI - os tabeliães, escrivães e 
demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; 
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2.2 Aspecto Subjetivo 
O sujeito ativo do ITBI é definido como o Município da situação do imóvel, com 
exceção para os territórios, situação em que a União arrecadará os impostos 
municipais, bem como o Distrito Federal que arrecadará tributos estaduais e 
municipais dentro de sua circunscrição (art. 147 da Constituição Federal). 
 
O art. 42 do Código Tributário Nacional delega aos municípios a função de eleger os 
sujeitos passivos do imposto, que poderá atribuir a responsabilidade para o 
adquirente ou alienante imobiliário. 
 
3 5. Aspecto Quantitativo 
3.1 Base de cálculo 
O art. 38 do Código Tributário Nacional elege como base de cálculo do ITBI o valor 
venal do imóvel. 
 
O alcance da expressão valor venal, prevista no art. 38 do Código Tributário, é 
resultante de um ato negocial, no qual deu ensejo a transmissão de um imóvel ou do 
direito sobre ele. 
 
Por isso, entende-se como valor venal o preço real de venda, isto é, é o valor que o 
imóvel alcançaria em condições de compra e venda no mercado no momento de sua 
alienação, não se levando em conta as construções realizadas posteriormente: 
STF - Súmula nº110 - O imposto de transmissão "inter vivos" não incide sobre a construção, 
ou parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construído ao tempo da 
alienação do terreno. 
 
Esse também é o entendimento do doutrinador Kiyoshi Harada, defendendo o valor 
venal do imóvel como sendo o "preço alcançado nas operações de compra e venda à 
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vista, consideradas as condições normais do mercado imobiliário"63. Muito embora o 
Código Tributário Nacional empregue o termo “valor venal do imóvel” ao definir a 
base de cálculo do IPTU e ITBI, a apuração do valor venal opera-se de forma distinta 
em cada uma destas espécies de impostos municipais. 
 
Em linhas gerais, embora o ITBI e o IPTU tenham a mesma base de cálculo (valor venal 
do imóvel) existe uma forma diferente de apuração desse valor, possibilitando a 
diferença numérica64. 
 
Em regra, o valor venal para fins de ITBI é o preço de negociação, sobre o qual o 
tributo será lançado. Entretanto, diante de situações em que o valor apontado é 
inferior ao valor de mercado ou até mesmo do valor venal apurado no IPTU, poderá 
o Município arbitrar a base de cálculo por meio de procedimento administrativo fiscal, 
com posterior lançamento de ofício65. 
 
3.2 Alíquota 
As alíquotas são definidas por lei municipal. Quanto aos limites da alíquota, o art. 39 
do Código Tributário Nacional disciplina que a alíquota do imposto não excederá os 
limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de 
aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de 
habitação. 
 
No que se refere à progressividade da alíquotado ITBI, antes de qualquer digressão, 
insta salientar que a progressividade está diretamente ligada à ideia de justiça fiscal, 
impondo que quanto maior for a base de cálculo do tributo, maior também será a 
alíquota. O entendimento tradicional do Supremo Tribunal Federal, consagrado no 
 
63 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário, 3ª ed., Atlas, São Paulo: 1998, p. 244 
64 STJ. AgRg no AREsp 36.740/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/10/2011 
65 STJ. REsp 261.166/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/09/2000. 
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Bibliografia Recomendada 
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enunciado da Súmula 656, era pela inconstitucionalidade, devendo a alíquota ser 
cobrada em valor fixo, por constituir o ITBI imposto real. 
 
Súmula 656 STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de 
transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel 
 
Entretanto, no ano de 2013, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, sob análise do 
Recurso Extraordinário n. 562045, a questão da progressividade na cobrança do 
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD) foi analisada à luz do 
princípio da capacidade contributiva. Nesta ocasião, prevaleceu o entendimento de 
que o sistema de progressividade dos impostos reais não é inconstitucional. 
 
Este entendimento demonstra a superação do posicionamento previsto na Súmula 
656, repercutindo no entendimento acerca da progressividade do ITBI, sendo 
permitida a utilização de outras hipóteses de tributação progressiva de impostos reais, 
ainda que não previstas expressamente na Constituição Federal66. 
 
Também cabe salientar que o aumento do tributo deve obedecer ao princípio da 
legalidade, anterioridade e anterioridade nonagesimal. 
 
Bibliografia Recomendada 
LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos municipais para concurso. 3 ed Salvador: 
Juspodivm, 2020. 
CASTRO, Eduardo de; GOUVÊA, Marcus de Freitas; LUSTOZA, Helton Kramer. Tributos 
em espécie. 7. ed. Salvador: Juspodivm, 2021 
Apresentamos como material complementar a possibilidade de pesquisa no site: 
www.heltonkramer.com. 
 
 
66 Cf. LUSTOZA, Helton Kramer. Impostos Municipais para concursos. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 199 
http://www.heltonkramer.com/
Tributos Municipais | 
Referências Bibliográficas 
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em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. 
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prestação de serviço ― estabelecimento prestador ― local da prestação. In:Revista 
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Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. 
 
Tributos Municipais | 
Referências Bibliográficas 
www.faculdadefocus.com.br | 61 
 
	Palavra do Diretor
	Coordenador do Curso
	Sumário
	Unidade 01 - Autonomia Tributária Municipal
	1 Introdução
	2 Função das normas constitucionais, normas complementares e leis ordinárias
	3 Autonomia tributária do Município e Planejamento
	3.1 A Ideia de Administração Pública Eficiente
	3.2 Lei de Responsabilidade Fiscal (Renúncia de Receitas e isenções)
	Unidade 2 - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN
	1 Introdução
	1 Aspecto Material do ISSQN
	1.1 Análise de alguns Serviços da Lista
	1.1.1 Informática (IPI X ICMS X ISSQN)
	1.1.2 Franquia (franchising)
	1.1.3 Construção civil
	1.2 Aspecto Temporal
	1.3 3. Aspecto Espacial
	1.4 Aspecto Subjetivo
	1.5 Aspecto Quantitativo
	1.5.1 Base de cálculo
	1.5.2 Base de cálculo especial para sociedades profissionais (ISS-fixo)
	1.6 Alíquota
	1.7 Informações Complementares
	1.7.1 Lançamento
	1.7.2 Regime de retenção no SIMPLES NACIONAL
	Unidade 3 - Imposto Predial e Territorial Urbana– IPTU
	1 Aspecto Material do IPTU
	2 Aspecto Temporal
	3 Aspecto Espacial
	4 Aspecto Subjetivo
	5 5. Aspecto Quantitativo
	5.1 Base de cálculo
	5.2 Alíquota
	6 Informações Complementares
	6.1 Lançamento
	Unidade 4 - Imposto de Transmissão de Bens Intervivos (ITBI)
	1 Aspecto Material
	2 Aspecto Temporal
	2.1 Aspecto Espacial
	2.2 Aspecto Subjetivo
	3 5. Aspecto Quantitativo
	3.1 Base de cálculo
	3.2 Alíquota
	Bibliografia Recomendada
	Referências Bibliográficas