GESTÃO-DE-CUSTOS-INDUSTRIAIS

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GESTÃO DE CUSTOS INDUSTRIAIS 
 
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SUMÁRIO 
NOSSA HISTÓRIA .......................................................................................... 2 
CONTABILIDADE DE CUSTOS ...................................................................... 3 
GESTÃO DE CUSTOS .................................................................................... 5 
Origem dos Custos .......................................................................................... 6 
DEFINIÇÃO DE CUSTOS ............................................................................... 7 
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ................................................................... 7 
Custos Fixos .................................................................................................... 8 
Custos Variáveis .............................................................................................. 9 
Custos Diretos ................................................................................................. 9 
Custos Indiretos ............................................................................................. 10 
MÉTODOS DE CUSTEIOS ........................................................................... 10 
Método de custeio integral ou por absorção .................................................. 11 
Problemas de preços fixados com base no sistema de absorção ................. 12 
Método de custeio variável ou marginal ........................................................ 12 
Custeio Baseado em Atividades ou ABC ....................................................... 13 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO OU DIVISÃO POR ATIVIDADE ....................... 14 
MÉTODOS DE RATEIO ................................................................................ 15 
Relação entre custos variáveis, diretos, fixos e indiretos .............................. 16 
Sistema de acumulação de custos ................................................................ 17 
Sistema de Acumulação de Custos por Ordem de Produção ........................ 18 
Sistema de Acumulação de Custos por Processo ......................................... 19 
Margem de Contribuição ............................................................................... 19 
FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA ........................................................... 21 
Mark-up ......................................................................................................... 22 
REFERENCIAS ............................................................................................. 24 
 
 
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NOSSA HISTÓRIA 
 
 
A nossa história inicia com a realização do sonho de um grupo de empresários, 
em atender à crescente demanda de alunos para cursos de Graduação e Pós-
Graduação. Com isso foi criado a nossa instituição, como entidade oferecendo 
serviços educacionais em nível superior. 
A instituição tem por objetivo formar diplomados nas diferentes áreas de 
conhecimento, aptos para a inserção em setores profissionais e para a participação 
no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação contínua. 
Além de promover a divulgação de conhecimentos culturais, científicos e técnicos que 
constituem patrimônio da humanidade e comunicar o saber através do ensino, de 
publicação ou outras normas de comunicação. 
A nossa missão é oferecer qualidade em conhecimento e cultura de forma 
confiável e eficiente para que o aluno tenha oportunidade de construir uma base 
profissional e ética. Dessa forma, conquistando o espaço de uma das instituições 
modelo no país na oferta de cursos, primando sempre pela inovação tecnológica, 
excelência no atendimento e valor do serviço oferecido. 
 
 
 
 
 
 
3 
CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
O grande segredo da eficiência e da eficácia de uma empresa está ligado 
diretamente à análise de custo do produto ou do serviço prestado e verificação do 
lucro que irá obter. A empresa que utiliza a contabilidade de custo, terá mais chance 
de crescimento e sucesso, além de obter informações úteis ao processo decisório. 
Segundo Schier (2006, p. 25), “contabilidade de custos é uma técnica utilizada para 
identificação e mensuração dos custos, dos produtos em todo processo produtivo”. 
A contabilidade de custos é uma variável da contabilidade financeira e da 
contabilidade geral e teve seu início na Revolução Industrial, usada no momento 
como um instrumento para resolução dos problemas da mensuração monetária dos 
estoques de matéria prima, demandando um controle e atribuição de custos para o 
processo de fabricação de forma mais efetiva e específica. Por ter sido utilizada 
parcialmente, a contabilidade de custos ficou estagnada, não evoluiu como 
instrumento de gestão. (Schier, 2006) 
A partir do desenvolvimento das empresas, houve a necessidade de controle 
e da racionalização efetiva sobre os custos, então, após algumas adaptações, 
começou a ser aproveitada também como instrumento de gestão. Para Schier (2006, 
p.26), “nessa nova atividade, a contabilidade de custos exerce duas funções de 
relevante importância: auxílio ao controle e auxilio à tomada de decisões”. Como em 
qualquer área do conhecimento, a contabilidade de custo possui sua própria 
terminologia que será abordada a seguir. 
Segundo Martins (2003, p. 17) gasto é um “sacrifício financeiro com que a 
entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício este 
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos”. Ou seja, qualquer 
sacrifício que tenha desembolso ou que a empresa assuma um passivo, 
independente de onde este sacrifício tenha incorrido dentro da organização, é 
classificado como gasto. 
Martins (2003) destaca ainda que gasto se subdivide genericamente em: 
custos, despesas e investimentos. Os custos em uma empresa são todos os gastos 
que estão diretamente ligados com a produção da mesma. Padoveze (2004, p. 312) 
conceitua custo como: 
 
4 
[...] gastos, não são investimentos, necessários para fabricar os produtos da 
empresa. São os gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos. 
Portanto, podemos dizer que os custos são os gastos relacionados aos produtos, 
posteriormente ativados quando os produtos objetos desses gastos forem gerados. 
De modo geral são os gastos ligados à área industrial da empresa. 
Já despesas, de modo geral, são os gastos desembolsados por uma 
organização, que se torna necessário para o desenvolvimento de suas operações. 
Iudícibus (1998, p.66) acrescenta que despesa corresponde ao: 
Consumo de bens ou serviços, que, direta ou indiretamente, ajuda a produzir 
uma receita. Diminuindo o Ativo ou aumentando o Passivo, uma despesa é realizada 
com a finalidade de se obter uma receita cujo valor se espera seja superior a 
diminuição que provoca no Patrimônio Líquido. 
Despesa envolve ainda tudo o que uma empresa precisa ter para manter seu 
funcionamento. Alguns exemplos de despesas são: despesas administrativas; 
despesas de vendas e despesas financeiras. Investimento também é um tipo de gasto 
e, corresponde a valores dispendidos com a finalidade de retorno. Padoveze (1997, 
p. 213) diz que investimentos “são os gastos efetuados em ativo ou despesas e custos 
que serão imobilizados ou diferidos. São gastos ativados em função de sua vida útil 
ou benefícios futuros”. Martins (2003, p.25) complementa que investimentos: 
Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a 
matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento 
circulante: a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente: 
as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos 
circulantes ou permanentes, conforme a intenção que levou a sociedade a aquisição. 
A Figura 1 demonstra uma síntese dos gastos envolvidos em uma empresa. 
 
 
 
 
 
 
5 
Figura 1- Gastos Empresa 
 
Fonte: Bruni, Famá (2004)Por meio da Figura 1 é possível constatar que gastos incorrem em todas as 
áreas da empresa se dividindo de acordo com a finalidade do desembolso. Os custos 
são gastos consumidos na produção e despesas gastos consumidos por período para 
manutenção das áreas administrativas do negócio. Já investimentos são gastos 
incorridos na empresa que serão ativados e, posteriormente em virtude da utilização 
deste ativo serão mensalmente depreciados e classificados em custo ou despesa, 
dependendo da finalidade pela qual o investimento foi realizado. 
 
GESTÃO DE CUSTOS 
 
Segundo Dutra (1995), a competitividade provocada pela concorrência e a 
busca do crescimento sustentado, provocaram nas empresas a grande corrida para 
o desenvolvimento e gerenciamento dos custos. Continua o autor, que o exercício de 
apuração dos custos não deve ocorrer somente no tabelamento de preços ou em 
períodos de acirrada concorrência. Deve acontecer de modo contínuo, permitindo 
tomadas de decisões eficazes. 
Complementando, Bertó e Beulke (2005) afirmam que os cálculos de custo do 
produto influenciam nas decisões dos preços e do mix dos produtos. Os gerentes 
monitoram o custo dos processos operacionais para manter um controle, para a 
empresa usar esse recurso eficientemente e em decisões não rotineiras, tais como o 
fechamento de fábricas ou o acréscimo de novos produtos. 
 
6 
Dutra (1995) define que obter informações precisas sobre os custos por 
unidade auxilia para a tomada de decisões de marketing como a determinação do 
preço de vendas do produto, enfrentar os concorrentes, ofertas de preços e análise 
da rentabilidade da empresa. 
Para Santos (2000), é de deveras importância que a empresa conheça os seus 
custos. O não conhecimento destes traz ameaças à estabilidade econômica, 
financeira e ao crescimento da empresa, bem como dificulta o incentivo ou a fixação 
de ações para a redução de seus custos. 
 
ORIGEM DOS CUSTOS 
 
Segundo Dutra (1995), a utilização de produtos e a utilização de mão-de-obra 
são indispensáveis características circunstantes do homem, o que remete aos 
primeiros da espécie humana. No começo, com apetrechos muito rudes, os nômades 
só usavam os materiais da mesma maneira que eram coletados ou com uma pequena 
agregação de valor posta pela mesma pessoa que o tinha apanhado ou por algum 
familiar. 
Ainda Dutra (1995), com a evolução dos seres humanos, as famílias coletavam 
a matéria prima, transformavam primitivamente e trocavam com as outras famílias, 
constituindo sistema de escambo, assim iniciando os trabalhos comerciais dos 
pequenos produtores artesanalmente ou pequenos grupos da época. Com base 
nisso, delineou-se o surgimento dos grandes empreendimentos do comercio 
marítimo, alastrando a fabricação, incluindo muitos trabalhadores, ainda que de forma 
rudimentar. E todas essas evoluções chegaram à Revolução Industrial, iniciada na 
Inglaterra em meados do Século XVIII. Este patamar da modernização obrigou as 
empresas se organizarem de forma societária do qual o valor do capital individual se 
tornou coletivo. 
Declara Santos (2000), que a necessidade da fiscalização fez com que a 
verificação de custos obtivesse valor no começo do capitalismo. Através da 
contabilidade de custos, o mercador saberia se estava lucrando ou tendo prejuízo, 
visto que comparava as vendas com as obrigações equivalentes do exercício. 
 
7 
Em cima disso, Dutra (1995) destaca que, dos vários métodos aperfeiçoados 
para garantia e a coerência da produção, apareceu o controle de custos que 
proporcionou aos proprietários da empresa, realmente, fazer o cálculo de quanto 
custa uma peça ou um serviço para desenvolvê-lo, assim podendo comparar o preço 
de venda com o preço de custo e com isso elaborar uma estratégia de negócio. 
Santos (2000) completa que, do capitalismo até os dias atuais, a contabilidade 
e gestão de custos é considerada como uma importante ferramenta gerencial 
confiável para analisar e solidificar o empreendimento em pouco tempo. 
 
DEFINIÇÃO DE CUSTOS 
 
Segundo o IBRACON (1995), o vocábulo custo pode ser ligado a uma idéia de 
martírio. No idioma profissional ou do mercado significa gasto, ou seja, quanto foi 
gasto para comprar certo produto ou serviço. No idioma contábil, o verdadeiro 
significado da palavra custo relaciona-se ao gasto de um produto ou serviço aplicado 
na produção de outro produto ou serviço. 
Para Leone (2000), o custo é um consumo referente a uma posse ou préstimo 
aplicado na fabricação de outra posse e préstimo. Completa o IBRACON (1995), o 
gasto com compra de uma matéria-prima para produzir algum produto é chamado de 
custo, já o percentual do vendedor é um gasto que é considerado como uma despesa. 
Nesta linha, Bornia (2002) conclui que o custo é um gasto ligado direto aos 
materiais consumidos na produção; despesas são todos os gastos operacionais e 
administrativos, mas que não estão ligados à produção. 
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
Para Dutra (1995), o custo está imposto no dia a dia de todo ser humano. 
Desde a sua origem até o seu perecer, sempre que consumir ou utilizar um bem ou 
serviço irá ter um custo. 
Continua Dutra (1995), que o custo é a fração do gasto, que foi investido na 
fabricação, ou outro oficio de custo, gasto este desembolsado ou não. Custo é a valia 
 
8 
admitida pelo adquirente da mercadoria e são todos os valores embutidos na 
mercadoria desde a compra até a sua venda. 
Segundo o IBRACON (1995), os custos podem se classificar em custos diretos, 
indiretos, fixos e variáveis. Os custos fixos e variáveis não levam em consideração 
apenas a mercadoria, e sim, a descrição entre o total do custo em um exercício e a 
quantidade fabricada. 
Na mesma linha, Dutra (1995), afirma, quanto à averiguação, que os custos 
podem ser relacionados em diretos e indiretos e quanto à maneira, os custos podem 
ser relacionados em fixos, variáveis e mistos. 
 
CUSTOS FIXOS 
 
Segundo Martins (2003), custos fixos são aqueles que independem do volume 
produzido como, por exemplo, o aluguel que será um valor que terá que pagar 
sempre, independente de quantas peças foram fabricadas. 
Na mesma direção, Dutra (1995) define os custos fixos como custos que 
ocorrem ano após ano sem modificações, isto é, não ocorrem como efeito de 
oscilação na quantidade em exercícios idênticos. O exemplo do aluguel deixa isso 
bem claro, pois independente da quantidade de vendas, o aluguel permanece o 
mesmo. 
Completa o IBRACON (1995), que os custos fixos são aqueles que em um 
exercício tem uma quantia estabelecida sem relação à mudança de trabalho ou 
volume produzido, como acontece com depreciação, manutenção, folha de 
pagamento da administração e outros. 
 
 
 
 
 
 
9 
CUSTOS VARIÁVEIS 
 
Segundo Martins (2003), custos variáveis são aqueles que estão ligados 
diretamente à produção. Quanto maior o volume produzido, maior será a utilização 
de insumos. 
De acordo com Bertó e Beulke (2005), custos variáveis são aqueles que não 
possuem uma relação com o produto, mercadoria ou serviço, mais sim, ao volume 
vendido. Vistos de forma unitária e isolada, esses tipo de custo é constante. 
Complementa Dutra (1995), os custos variáveis são aqueles que mudam em 
relação à quantidade produzida, isto é, quanto maior a produção no exercício maior 
será o custo variável. 
 
CUSTOS DIRETOS 
 
Segundo Dutra (1995), custo direto é aquele que pode ser imediatamente 
adequado a cada tipo de produto ou setor, no instante do seu acontecimento, ou seja, 
está vinculado adequadamente a cada tipo de produto ou setor de custo como por 
exemplo a mão-de-obra utilizada na produção, ou até mesmo a matéria-prima. 
No mesmo sentido, Leone (2000) explana que o custo direto somente é 
definido quando o serviço de produção atribui ao produto um custo, sem a 
necessidade de um procedimento para reconhecimento destes. 
Dando sequência, Martins (2003), afirma quecustos diretos são certos 
insumos atribuídos diretamente à fabricação da mercadoria, tendo uma dimensão de 
utilização como: embalagem, mão-de-obra entre outros, isto é, custos diretos. 
Corroborando com o que foi explanado, IBRACON (1995) destaca que custos 
diretos são custos simples mensurados adequadamente à mercadoria pronta, isto é, 
são aqueles que se consegue identificar referindo a uma mercadoria ou outra. 
 
 
10 
CUSTOS INDIRETOS 
 
Segundo o IBRACON (1995), custo indireto é aquele incidido dentro de um 
método de fabricação, e para ser apropriado à mercadoria, precisa-se utilizar um 
método de rateio, que são meios para dividir os custos que não se obtêm com clareza 
nos produtos. 
Complementando, Bertó e Beulke (2005) afirmam que este tipo de custo tem 
como característica a impossibilidade de serem mensurados e discriminados 
diretamente a cada unidade vendida. Leone (2000) afirma que, os custos indiretos 
são todos aqueles gastos que precisam de métodos ou modelos de rateio para 
embutir em algum produto ou serviço. 
Nessa linha, Dutra (1995) relaciona às chances de destinação de cada custo 
diretamente a cada tipo diferente de bem ou função de fabricação e à dificuldade de 
destinação, no instante da circunstância do custo. 
Completa Dutra (1995), que custo indireto é aquele que não se consegue 
adequar diretamente a cada tipo de produto ou setor de custo no instante do seu 
acontecimento. Outorga-se uma fração destes custos a cada tipo de produto ou setor 
de custos participantes através de um método de rateio. 
Tendo em vista a dificuldade de alocação destes custos, faz-se necessário o 
uso dos métodos de custeio, para a distribuição dos custos indiretos, ou seja, um 
rateio que atenda a necessidade da empresa. Estes métodos serão explanados a 
seguir. 
 
 
MÉTODOS DE CUSTEIOS 
 
Segundo Santos (2000), os custos de fabricação são adequados às 
mercadorias pela maneira de custeamento por absorção ou pela maneira de 
custeamento marginal. 
 
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Complementa Bertó e Beulke (2005), com esta orientação há dois sistemas 
mais clássicos, que são chamados de sistema de custeio integral (ou absorção) e o 
sistema de custeio marginal (ou direto), e também um novo sistema chamado de 
sistema de custeio por atividade (ou ABC). 
Nessa linha, IBRACON (1995) define que o custeio expressa maneira de 
adequar os custos. Há custeio por absorção, custeio direto, custeio padrão. 
 
MÉTODO DE CUSTEIO INTEGRAL OU POR ABSORÇÃO 
 
Segundo Bertó e Beulke (2005), o sistema de custeio integral, nada mais é do 
que a apropriação de todos os tipos de custos existente ao produto seja variável ou 
fixo e/ou direto ou indireto, obtendo assim um custo total da mercadoria. Segundo o 
IBRACON (1995), custeio por absorção expressa o ajuste das mercadorias 
produzidas pela empreendedora, de todos os custos incididos no tramite de produção, 
quer sejam de conduta fixa ou variável. 
Completa o IBRACON (1995), que nesta técnica, os custos dos setores 
ajudantes ou de retaguarda, serão matéria de rateio, para decreto do custo global dos 
artigos produzidos. Neste caso, evidencia particularmente os custos dos setores de 
gerencia industrial, engenharia industrial, supervisão, planejamento, controle de 
produção, transportes internos e outros. A maneira de custeio por absorção é 
imperfeito em muitas ocasiões, como ferramenta gerencial de tomada de decisão, por 
que tem como antecedente os rateios dos nomeados custos fixos. 
Salientando a idéia do IBRACON (1995), Santos (2000) afirma que a maneira 
de custeamento por absorção é frágil em muitas ocorrências. Como ferramenta 
gerencial de tomada de decisão, o rateio dos nomeados custos fixos, apesar de 
parecerem coerentes, podem ocasionar numa decisão errada. 
Conforme Santos (2000), a maneira de custeamento por absorção é julgada 
como simples para a examinação de estoque pela contabilidade financeira, pelos 
motivos de descriminação do balanço patrimonial e de números com o propósito de 
cumprir as necessidades da contabilidade societária. 
 
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PROBLEMAS DE PREÇOS FIXADOS COM BASE NO SISTEMA DE 
ABSORÇÃO 
 
De acordo com o IBRACON (1995), a fixação de preços, baseada na pesquisa 
mostrada pelo sistema de custeio por absorção, irá se deparar com algumas 
dificuldades simples: 
a) Colocação de preços sem uma noção real da margem de contribuição; 
b) Colocação de preços sem competência e modos convenientes de fabricação 
e vendas; 
c) Falta de domínio dos custos fixos de uma mercadoria especial, do emprego 
de métodos de rateios e sem maior representação para comando gerencial; 
d) Utilização de avaliação de custo médio de matéria-prima e mercadorias, sem 
focar uma investigação mais certa de custos e rendimentos. 
 
MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL OU MARGINAL 
 
Segundo o IBRACON (1995), devido ao fato de que no custeio por absorção 
há uma impossibilidade de mensurar o custo de uma mercadoria sem utilizar o rateio 
dos custos indiretos, há sempre varias indecisões sobre aplicação desse método de 
custeio como ferramenta gerencial para desfecho de exame. Surgiu, então, uma 
forma alternada para custeamento, o método de custeio direto, também chamado de 
custeio variável. 
Para Bertó e Beulke (2005), o sistema de custeio marginal são os custos e 
despesas variáveis apropriados aos insumos, sem utilizar os custos e despesas fixas. 
Desta forma, não há a existência de um custo total, mas sim, um custo variável e uma 
margem de contribuição. 
Continuam Bertó e Beulke (2005), que margem de contribuição é um 
comparativo entre o preço de venda com o custo variável do produto. Esta margem 
 
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indica a parcela com que cada produto contribui nos resultados e na cobertura dos 
custos e despesas da empresa. 
Para Santos (2000), cada produto é distinguido com sua definida parte de 
comercialização. As alterações nos rendimentos podem ser simplesmente registradas 
pela margem de contribuição. Como vantagem, esses resultados auxiliam na 
administração, definindo quais mercadorias devem receber maior atenção na venda, 
na competitividade de cada produto no mercado e ajuda os gestores a definirem se 
uma parte da fabricação deve ser deixada ou não. 
 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES OU ABC 
 
Segundo Padoveze (2006), a definição de custeio baseado por atividades é 
como um processo de custeamento que reconhece um grupo de custo para cada 
acontecimento ou negociação de cada ação na empresa, que pratica como um 
orientador de custos. Os custos indiretos são destinados às mercadorias e serviços 
no alicerce do número desses acontecimentos ou negociações, que a mercadoria ou 
serviço tem criado ou utilizado como processo. O custeamento por atividade também 
é chamado custeio baseado em negociações. 
Para Nagy e VanDerbeck (2001), em uma fábrica que manufatura muitas linhas 
ou tipos de produtos, uma parte dos custos indiretos dessa fabricação pode ser mais 
uma complexidade do produto do que da quantidade produzida. Ainda, os mesmos, 
afirmam que esse tipo de custeio leva em conta atividades não ligadas ao volume de 
produção, isso cria um custo indireto de fabricação. 
Para Bornia (2002), o conceito do ABC é medir os custos das diversas ações 
do empreendimento e compreender seu procedimento, investigando bases que 
revelam as descrições entre as mercadorias e essas atividades. O custeio apoiado 
em atividades calcula que as ações utilizam insumos, formando custos, e que as 
mercadorias aplicam tais ações, integralizam seus custos. Portanto, a conduta do 
ABC é basicamente em dividir a empresa por atividades, considerando que elas vão 
gerar os custos, somando os custos de cada atividade, entendendo o procedimento 
 
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destas atividades, distinguindo o fato dos custos comparado com elas, e logo destinar 
os custos às mercadorias de acordo com a frequência de uso de cada um. 
Completam Nagy e VanDerbeck (2001), para que haja êxito na implantaçãodo 
sistema ABC, a empresa precisa identificar as atividades que criam custos, alocar 
corretamente cada grupo de custos por atividade e o custo estimado de cada grupo 
de atividade deve ser dividido pela quantidade de direcionadores de custos 
relacionados aquele determinado grupo, surgindo assim o custo indireto ou taxa de 
atividade. 
 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO OU DIVISÃO POR ATIVIDADE 
 
Segundo o IBRACON (2000), departamento é o conjunto de atividades internas 
de um processo de fabricação, envolvendo máquinas, ferramentas, mão-deobra, 
seguindo um processo. 
Neste raciocínio, Nagy e VanDerbeck (2001) dimensionam que, em uma 
fábrica ou indústria, o processo de manufatura dos produtos consiste em uma série 
de operações divididas por departamentos. 
Completa, Martins (2003), que departamento é a repartição menor dirigida para 
a contabilidade de custos, retratada por equipamentos e indivíduos, em que se 
praticam ações iguais. Repartição menor dirigida porque sempre há um encarregado 
para cada setor ou, pelo menos deveria ter. 
Neste contexto, Bertó e Beulke (2005) complementam que a setorização é um 
método utilizado que pode ajudar no reconhecimento e também na adequação das 
despesas operacionais e administrativas. Para Martins (2003), em quase todos os 
casos, um departamento é um centro de custo, todavia, são armazenados os custos 
indiretos para depois distribuir às mercadorias ou para outros departamentos. 
Desta forma, Nagy e VanDerbeck (2001) especificam que os departamentos 
de serviços são parte essencial da empresa mesmo não trabalhando diretamente nos 
produtos ali fabricados. Com isso, os produtos recebem os serviços desse tipo de 
departamento de forma indireta. 
 
15 
Complementam, Bertó e Beulke (2005), que o desmembramento dessas 
despesas por setor de ocorrência compõe uma evolução no cálculo de custos, apesar 
de não resolver o conflito da adequação aos produtos particularmente. Essa divisão 
ajuda no cálculo do custo e da verificação dos vários departamentos. 
 
MÉTODOS DE RATEIO 
 
Segundo Martins (2000), todos os custos indiretos só serão alocados de forma 
indireta aos produtos relacionados, sejam como estimativas, critérios de rateio e 
outros. Essas formas variadas de distribuição dos custos possuem certo grau de 
subjetivismo, isso implica que a arbitrariedade sempre vai existir nesse tipo de 
processo, sendo bastante aceitável ou às vezes, a única forma de alocação. 
Completa Martins (2000), que existem custos comuns em vários 
departamentos. Estes devem passar por uma análise de seus componentes e assim 
verificar o melhor processo de rateio a ser utilizado para a alocação destes custos. 
Para o IBRACON (2000), o maior problema enfrentado no rateio dos custos indiretos 
é a definição do método a ser utilizado. Qualquer que seja o método utilizado para 
rateio, sempre haverá criticas. 
Completam Oliveira e Perez Jr (2000), que não existe um critério de rateio 
válido para todas as empresas e este ainda depende do gasto que estiver sendo 
analisado no rateio, do produto ou centro de custos que esteja custeado e também 
da relevância do valor envolvido no processo de rateio. Sendo assim, a principal regra 
para o melhor rateio é o bom senso. 
Nessa linha, Martins (2000) fortalece a idéia de que o critério utilizado para a 
escolha do rateio pode influenciar nos custos finais de cada produto. É fácil perceber 
quando a alteração do critério poderá provocar mudanças no valor final do custo do 
produto, mesmo que não tenho ocorrido nenhum processo de modificação na 
formação do produto. 
Para IBRACON (2000), o esforço para atribuição dos custos de produção ao 
produto é sempre um exercício de aproximação. Alguns custos indiretos são passíveis 
de controle e mais fáceis de serem alocados aos seus departamentos. Já os custos 
 
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que envolvem vários departamentos, deverão passar por um rateio, com o objetivo 
de atribuir os custos indiretos aos vários estágios do processo de produção. 
Segundo Bertó e Beulke (2005), alguns custos e despesas são comuns em 
vários centros de atividade. A apropriação destes a cada produto ocorre por meio de 
um rateio baseado em alguns direcionadores de custos como: 
• Aluguel, Impostos Territoriais, Depreciação, Setores de apoio e Seguro: 
Esses direcionadores, na maioria das vezes, utilizam a razão da área de ocupação 
de cada departamento para direcionar os custos a cada um deles. 
• Água: Direcionador utilizado quando um departamento apresenta um 
consumo alto deste. Busca-se apropriar os custos deste departamento a esse 
consumo e com o restante dos custos, é feita uma divisão entre os demais setores. 
• Energia elétrica: Direcionador passível de utilização quando se possui 
setores que trabalham em igual intensidade de utilização elétrica, ou seja, todos 
trabalham a mesma quantidade de tempo. Devido a não existência de um medidor 
especifico a cada setor, o mais indicado é o uso em kWh instalados no setor. 
 
 
RELAÇÃO ENTRE CUSTOS VARIÁVEIS, DIRETOS, FIXOS E 
INDIRETOS 
 
Analisando estas classificações Rocha e Martins (2015) afirmam que se um 
custo é direto em relação às unidades produzidas, ele é variável em relação ao 
volume de produção. Os autores ainda complementam dizendo que se um elemento 
de custo é indireto em relação às unidades produzidas e aos produtos, então ele é 
fixo em relação ao seu volume de produção. 
Segundo Fontoura (2013) o que diferencia de variáveis e fixos para diretos e 
indiretos é que os diretos e indiretos são analisados quanto à forma de apropriação 
aos produtos, enquanto os variáveis e fixos são analisados quanto ao volume de 
produção. 
 
17 
Figura 2: Classificação dos custos 
 
Fonte: FONTOURA, 2013, p. 21. 
 
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 
 
Sistema de acumulação de custos segundo Leone (2012) refere-se ao conjunto 
de componentes administrativos, de registros, de fluxos, de procedimentos e de 
critérios que agem e interagem de modo coordenado para atingir o custeio da 
produção. Os custos podem ser acumulados por Ordem de Produção e ou por 
Processo. É comum que empresas adotem os dois sistemas simultaneamente, caso 
a empresa busque saber certas informações diferenciadas. 
Ainda, Rocha e Martins (2015) complementam que: A expressão sistema de 
acumulação de custos diz respeito à definição da “entidade” que a empresa considera 
mais relevante custear antes de chegar ao custo dos produtos e das unidades 
produzidas, tendo em vista as características do seu sistema de produção, suas 
práticas de vendas e seu modelo de gestão. (ROCHA e MARTINS, 2015, p. 46) 
 
 
 
 
 
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SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE 
PRODUÇÃO 
 
Neste sistema Rocha e Martins (2015) enfatizam que a principal entidade 
objeto de custeio são as ordens de produção. Neste caso, o processo começa com a 
encomenda dos produtos pelo cliente, ou seja, com a ordem de produção. O produto 
não é em série e geralmente é personalizado para cada cliente. 
Os custos são debitados, elemento a elemento (material, mão de obra etc.), às 
ordens de produção ou de serviço, durante todo o tempo de sua execução. A principal 
informação gerencial não é o custo de cada fase do processo produtivo nem dos 
períodos de tempo (embora isso também seja muito importante), mas sim o custo de 
cada ordem de produção ou de serviço. (ROCHA e MARTINS, 2015, p. 46) 
Leone (2012) ainda afirma que empresas que tem esta forma de produção (por 
encomenda), muitas vezes empregam toda a empresa para essa produção 
específica. Para Leone o objetivo deste sistema é o produto ou serviço. Este sistema 
tem por finalidade coletar, trabalhar e fornecer informações da ordem de produção. 
 
 
19 
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR PROCESSO 
 
As principais entidades objeto de custeio são as etapas do processo produtivo. 
Para Rocha e Martins (2015): 
Os custos são debitados, elemento a elemento (material, mãode obra etc.), a 
fases, departamentos, processos ou centros de custos, durante o transcorrer do 
tempo, e totalizados, geralmente, ao fim de cada mês. Alguns exemplos dessas 
etapas do processo são: calandragem, soldagem, montagem, pintura, embalamento 
etc. A principal informação gerencial não é o custo de cada ordem de produção 
(embora isso também possa ser importante), mas de cada fase do processo produtivo 
por período de tempo, e o custo médio unitário dos produtos. (ROCHA e MARTINS, 
2015, p. 47) 
Seguindo a mesma linha pensamento, Leone (2012) aponta que o objetivo 
deste sistema de custeio é o processo fabril. Neste sistema não há o pedido do cliente, 
os produtos são padrões e fabricados continuamente, gerando estoque para venda 
posterior. 
 
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
 
Wernke (2003) define Margem de Contribuição (MC) como o valor resultante 
da venda de uma unidade, após deduzidos os custos e despesas variáveis 
associados ao produto comercializado. 
Rocha e Martins (2015) complementam que a Margem de Contribuição 
designa o valor resultante da venda de uma unidade após ser deduzido, do preço de 
venda respectivo, os custos e despesas variáveis associados ao produto 
comercializado. Cuja formula é a seguinte: 
 
 
 
 
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Figura 3: Cálculo da margem de contribuição total 
 
Fonte: Rocha e Martins, 2015, p. 66. 
“Essa margem mostra o valor do excesso de receita líquida de cada produto 
em relação aos seus custos e despesas variáveis, ou seja, a contribuição de cada um 
deles para a cobertura dos custos e despesas fixas da empresa” (ROCHA e 
MARTINS, 2015, p. 66) 
De acordo com Fontoura (2013), Margem de Contribuição é o valor que 
recupera os outros custos fixos dentro de uma escala planejada. Pode ser 
conceituada como o valor (em R$) que cada unidade comercializada contribui para, 
inicialmente, pagar os gastos fixos mensais da empresa e, posteriormente, gerar o 
lucro do período. Fontoura destaca outro método de cálculo para a Margem de 
Contribuição: 
Figura 4: Cálculo da margem de contribuição 
 
Fonte: FONTOURA, 2013, p. 66. 
 
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Souza e Clemente (2011) ainda complementam dizendo que a Margem de 
Contribuição Bruta Unitária pode ser interpretada como o quanto cada unidade de 
produto contribui para o resultado operacional da empresa antes da dedução dos 
custos fixos. Citam ainda que a Margem de Contribuição Líquida é o conceito mais 
relevante para o Custeio Variável, pois enquanto os custos se concretizam pelo ato 
de produzir, a margem só se concretiza pelo ato da venda, logo se não existirem 
vendas, não existirá margem e isso posiciona as vendas como o fator gerador de 
riqueza para a empresa. 
 
FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA 
 
A formação de preço de venda esta presente em todas as empresas de todos 
os segmentos. Esta formação de preços é influenciada por diversos fatores, tanto 
internos quanto externos, diferindo de empresa para empresa e de produto para 
produto. 
Para Santos (2013), destaca-se duas análises a serem feitas com relação a 
formação de preço de venda: a primeira refere-se que o preço de venda é definido 
pelo mercado, ou a empresa adéqua seus custos e processos ou fica fora do 
mercado; a segunda refere-se à correta exploração e filosofia de custos adotada pela 
empresa, devendo apropriar os custos da forma mais justa possível. Cogan (2013) 
diferencia algumas formas de formação de preços baseados nos custos. Todas têm 
como base os custos dos produtos, porém diferenciam-se na aplicação da margem 
de lucro. 
O método baseado no custo pleno, continua Cogan (2013), aplica a margem 
de lucro sobre o custo de produção e despesas; o método baseado no custo marginal 
é apurado a partir do custeio variável, mais indicado para avaliar se o pedido de venda 
é válido quando a empresa está ociosa, pois ele indica a contribuição total da venda, 
principalmente quando o cliente procura por um preço menor do que o ofertado; e o 
método baseado no retorno sobre o capital investido busca o preço de venda com 
relação ao capital investido e retorno desejado. 
 
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MARK-UP 
 
Para Cogan (2013), o Mark-up é um índice utilizado para formação de preço 
de venda aplicado sobre o custo. Este índice cobre os impostos e taxas aplicadas 
sobre as vendas, as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas fixas, os 
custos indiretos fixos de fabricação e o lucro. 
Fontoura (2013) complementa que independente do método de custeio 
utilizado, pode-se usar o Mark-up para formação de preços dos produtos. E continua: 
O índice serve para calcular o preço de venda, e cobre os custos de vendas, 
como impostos e taxas e margem de contribuição (% para cobertura dos custos fixos 
+ % lucro desejado). O índice mark-up denomina-se índice multiplicador em função 
de que ele multiplica o custo de fabricação para formar o PVI, ou preço de venda 
ideal. Então preço é calculado da seguinte forma: índice mark-up × custo fabricação 
= PVI. (FONTOURA, 2013, p. 131) 
Traduzindo em uma formula matemática, Fontoura descreve a seguinte 
fórmula: 
Figura 4: Formula para Mark-up 
 
Fonte: FONTOURA, 2013, p. 131. 
Contribuindo com o conceito de Mark-up, Souza e Clemente (2011) citam a 
simplicidade e prática do uso do Mark-up, que consiste em adicionar ao custo unitário 
as porcentagens relativas aos itens a serem incluídos no preço. Sendo estes itens: os 
custos, despesas, impostos e a margem de lucro. 
 
 
 
 
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Figura 5: Formula para determinação do preço sob Mark-up 
 
Fonte: SOUZA e CLEMENTE, 2011, p. 257. 
 
 
 
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