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<p>CONTABILIDADE</p><p>INTRODUTÓRIA</p><p>TE</p><p>X</p><p>TO</p><p>B</p><p>A</p><p>SE</p><p>Valdir Calabró</p><p>UNIVERSIDADE MUNICIPAL DE SÃO CAETANO DO SUL</p><p>Portal: www.uscs.edu.br</p><p>Tel.: (11) 4239-3200</p><p>Av. Goiás, 3400 – São Caetano do Sul – SP – CEP: 09550-051</p><p>Rua Santo Antônio, 50 – São Caetano do Sul – SP – CEP: 09521-160</p><p>Todos os direitos reservados. É proibida a reprodução, a transmissão total ou parcial por</p><p>qualquer forma e/ou qualquer meio (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia, gravação</p><p>e distribuição na web), ou o arquivamento em qualquer sistema de banco de dados sem a</p><p>permissão por escrito da Universidade Municipal de São Caetano do Sul.</p><p>EQUIPE TÉCNICA EDITORIAL</p><p>Gestão da EAD: Prof. Dr. Elias Estevão Goulart</p><p>Professor conteudista: Valdir Calabró</p><p>Revisão: Marialda Almeida</p><p>Projeto gráfico e capa: Renata Kuba, Luana Santos do Nascimento,</p><p>Juliana Pereira Alves e Wallace Campos de Siqueira</p><p>Diagramação: Henrique Siqueira</p><p>DÚVIDAS? FALE CONOSCO!</p><p>eadsuporte@uscs.edu.br</p><p>(11) 4239-3351</p><p>ead.uscs.edu.br</p><p>CONTABILIDADE</p><p>INTRODUTÓRIA</p><p>Valdir Calabró</p><p>AS VARIAÇÕES DO PATRIMÔNIO – FECHAMENTO E GESTÃO</p><p>OPERAÇÕES ENVOLVENDO RESULTADO ...145</p><p>Demonstração de Origens e Aplicações de</p><p>Recursos (DOAR) ........................................................... 149</p><p>(Demonstração não obrigatória por lei) ........................... 149</p><p>PAUSA PARA REFLEXÃO .......................156</p><p>DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA -</p><p>DFC .............................................................161</p><p>MONTAGEM DO FLUXO DE CAIXA – MÉTODO</p><p>DIRETO .......................................................163</p><p>TÉCNICA DE ELABORAÇÃO DA</p><p>DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA -</p><p>MODELO DIRETO ........................................165</p><p>ITENS DO ATIVO E PASSIVO ......................167</p><p>ITENS DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO</p><p>DO EXERCÍCIO E DA DEMONSTRAÇÃO DOS</p><p>LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS .178</p><p>ESTRUTURAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS</p><p>FLUXOS DE CAIXA - MODELO DIRETO .......180</p><p>CORREÇÃO DE BALANÇOS PELAS VARIAÇÕES</p><p>DO PODER AQUISITIVO DA MOEDA ..........181</p><p>RELATÓRIOS E INFORMAÇÕES</p><p>AUXILIARES................................................194</p><p>REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ................201</p><p>Unidade 4</p><p>OPERAÇÕES ENVOLVENDO RESULTADO</p><p>a. Receitas e Despesas Financeiras</p><p>Diversas têm sido as obras, textos e materiais que estão sendo</p><p>elaborados e editados e que, portanto, acabam por centralizarem</p><p>informações referentes às atividades de produção referentes à área</p><p>contábil, o que tem causado uma certa repetição dos assuntos perti-</p><p>nentes e que possuem características análogas de redação, tornan-</p><p>do-as de maneira peculiar e com certa familiaridade nos assuntos.</p><p>Aqui nesse grupo53, “Operações envolvendo Resultado”, estão</p><p>sendo considerados os elementos como: os juros, os descontos e</p><p>a atualização monetária pré-fixada, além de outros tipos de receitas</p><p>ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicações finan-</p><p>ceiras.</p><p>As atualizações monetárias ou variações cambiais de emprésti-</p><p>mos são registradas separadamente no grupo variações monetárias.</p><p>As receitas financeiras englobam:</p><p>� Descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de</p><p>duplicatas de fornecedores ou outros títulos;</p><p>� Juros recebidos referentes aos juros cobrados pela empresa de seus</p><p>clientes, por atraso de pagamento e outras operações similares;</p><p>� Receitas de aplicações financeiras que engloba as receitas de-</p><p>correntes de aplicações financeiras, correspondente a diferença</p><p>entre o valor aplicado e o valor resgatado;</p><p>� Outras receitas de investimentos temporários;</p><p>As Despesas financeiras abrangem:</p><p>� Descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado</p><p>e outros títulos;</p><p>� Juros de empréstimos, financiamentos, descontos de títulos e ou-</p><p>tras Variações monetárias de obrigações e créditos englobam:</p><p>53 Disponível em: <http://contabilidadefacil.no.comunidades.net/index.</p><p>php?pagina=1085865198> 31 mar. 2015. p.15.</p><p>145</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>� Variação cambial incorrida pela atualização periódica de obriga-</p><p>ções ou créditos a serem pagos ou recebidos em moeda estran-</p><p>geira;</p><p>� Atualização monetária que registra as de atualização monetária.</p><p>Outras Receitas e Despesas: engloba outras receitas e despesas</p><p>operacionais decorrentes de atividades acessórias do objeto da em-</p><p>presa, tais como:</p><p>� Lucros e prejuízos em participações societárias;</p><p>� Vendas de sucatas ou sobras de estoques.</p><p>� Ganhos e perdas na alienação de investimentos permanentes;</p><p>� Ganhos e perdas na alienação de bens e direitos do ativo</p><p>imobilizado;</p><p>� Ganhos e perdas por desapropriação, baixa por perecimento, ex-</p><p>tinção, desgaste, obsolescência de bens do ativo imobilizado.</p><p>� Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro: nessas</p><p>contas deve ser registrado o valor relativo à Contribuição Social</p><p>Sobre o Lucro e do Imposto de Renda devido sobre o resultado.</p><p>� Participações e Contribuições: essas participações e contribui-</p><p>ções devem ser contabilizadas na própria data do balanço, me-</p><p>diante débito nas contas de participações no resultado e crédito</p><p>nas contas de provisão no Passivo Circulante.</p><p>De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exer-</p><p>cício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos</p><p>acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda.</p><p>Dessa forma, toma-se o lucro líquido depois do imposto de renda</p><p>e contribuição social, antes das participações e dele se deduz o</p><p>saldo eventual de prejuízos acumulados, apurando-se assim a base</p><p>inicial de cálculo das participações.</p><p>Ressalte-se que o cálculo das participações não é feito sobre o</p><p>mesmo valor. Deve ser calculado extra contabilmente, primeiramen-</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>146</p><p>Unidade 4</p><p>te a participação das debêntures, do lucro remanescente se calcula</p><p>a participação dos empregados, do lucro remanescente desse cál-</p><p>culo, se calcula a participação dos administradores e do saldo, a</p><p>participação das partes beneficiárias.</p><p>b. Lucro Por Ação</p><p>O artigo 187 da Lei nº 6.404/7654, determina a indicação do mon-</p><p>tante do lucro ou prejuízo líquido por ação do Capital Social, o que</p><p>possibilita melhor avaliação pelos investidores dos resultados apu-</p><p>rados pela companhia em relação às ações que possui.</p><p>O lucro por ação é apurado, pela divisão do lucro líquido de exer-</p><p>cício pelo número de ações em circulação do capital social:</p><p>Lucro por ação = lucro líquido</p><p>Nº de ações</p><p>c. Reconhecimento de Receitas</p><p>A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando</p><p>resulta em um aumento, que possam ser determinados em bases</p><p>confiáveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do au-</p><p>mento de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso significa,</p><p>de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente</p><p>com o reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuição de</p><p>passivo. Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou redu-</p><p>ção de passivo corresponda a uma receita.</p><p>Os procedimentos normalmente adotados na prática para reco-</p><p>nhecimento da receita, como por exemplo, o requisito de que a re-</p><p>ceita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhe-</p><p>cimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos</p><p>são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como</p><p>receita àqueles itens que possam ser determinados em bases con-</p><p>fiáveis e tenham um grau suficiente de certeza.</p><p>54 Disponível em: <http://contabilidadefacil.no.comunidades.net/index.</p><p>php?pagina=1085865198> 31 mar. 2015. p.16.</p><p>147</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>d. Reconhecimento de Despesas</p><p>As despesas55 são reconhecidas na demonstração do resultado</p><p>quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em ba-</p><p>ses confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da</p><p>diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa,</p><p>de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente</p><p>com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição</p><p>do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas</p><p>x 220 =</p><p>180</p><p>183,33</p><p>Total do Passivo 268,89</p><p>PATRIMÔNIO LÍQUIIDO (Ativo – Passivo) 754,11</p><p>189</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>A mesma comparação pode ser efetuada em valores ajustados:</p><p>Patrimônio Líquido Ajustado em 31-12-X4 $ 953,00</p><p>(-) Patrimônio Líquido em 31-12-X3 em termos</p><p>de moeda de 31-12-X4 $ (754,11)</p><p>Lucro Líquido em moeda do dia 31-12-X4 $ 198.89</p><p>b.2 Correção da Demonstração de Resultados</p><p>Em seguida, deve-se ajustar a demonstração de resultados para</p><p>se saber se apuramos um lucro líquido corrigido igual ao apurado</p><p>por diferença entre situações líquidas.</p><p>Fonte: Elaboração do autor</p><p>COMPANHIA ABC LTDA.</p><p>DEMONSTRAÇÃO DA CONTA DE RESULTADOS CORRIGIDA</p><p>PERÍODO: 1-1-X4 A 31-12-X4</p><p>EM $ MIL</p><p>Vendas: 1.480,00 x 220/200 1.628,00</p><p>(-) Custo das Mercadorias Vendidas</p><p>Estoque Inicial: 200 x 220/180 244,44</p><p>(+) Compras 1.122,00</p><p>(=) Custo das Mercadorias Disponíveis para Venda 1.366,44</p><p>(-) Estoque Final (120,00)</p><p>(=) Lucro Bruto (1.246,44)</p><p>(-) Despesas Administrativas: 100 x 220/200 381,56</p><p>(-) Provisão para Devedores Duvidosos em 31-12-X4 (110,00)</p><p>(-) Depreciação (55,00 – 44,00) = (10,00)</p><p>261,56</p><p>( - ) Perdas nos Itens Monetários (11,00)</p><p>a) No saldo inicial</p><p>93,00 x 220/180 – 93,00 = 20,67 250,56</p><p>b) Nos acréscimos</p><p>310,00 X –310,00 = 31,00</p><p>220</p><p>310,00 x --------- – 310,00 = 31,00 (51,67)</p><p>200</p><p>(=) Lucro Líquido Corrigido 198,89</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>190</p><p>Unidade 4</p><p>b.3 Procedimento Adotado na Correção da Demonstração de</p><p>Resultados</p><p>Aparentemente, a correção da demonstração de resultados apre-</p><p>senta-se como algo muito complexo, e, em realidade, pode vir a</p><p>sê-lo em certos casos, não porém neste exemplo simplificado. Mais</p><p>detalhadamente, passaremos a expor o que segue.</p><p>b.3.1 Vendas</p><p>Na falta de outras informações, supõe-se que as vendas se dis-</p><p>tribuam de maneira uniforme durante o período, o que equivale a</p><p>considerar que ocorreram no meio do período. Logo, são ajustadas</p><p>multiplicando-se o valor histórico por uma fração que expresse, no</p><p>numerador, o índice da data-base escolhida como padrão de com-</p><p>paração e, no denominador, o índice da data em que ocorreram as</p><p>vendas, por simplificação, meados de X4.</p><p>b.3.2 Custo das mercadorias vendidas</p><p>Este é um elemento composto, que, portanto, não pode ser corri-</p><p>gido pela simples multiplicação de seu valor histórico por algum co-</p><p>eficiente. Temos que recorrer à correção isolada de seus elementos</p><p>componentes. Assim, o Estoque Inicial, cujo valor histórico é de $</p><p>200, já foi corrigido por ocasião do Balanço, e o mesmo valor en-</p><p>tra na composição do Custo das Mercadorias Vendidas ($ 244). As</p><p>compras, por sua vez, na premissa de que se verificaram uniforme-</p><p>mente durante o período, devem ser ajustadas da mesma forma em</p><p>que foram ajustadas as vendas, isto é, multiplicando-as por 220/200.</p><p>O Estoque Final, em virtude do método PEPS, foi considerado um</p><p>valor corrente no dia 31-12-X4 para efeito de Balanço, e o mesmo</p><p>ocorre no que se refere à demonstração de resultados corrigida.</p><p>Está, portanto, composto o Custo das Mercadorias Vendidas, em</p><p>termos corrigidos.</p><p>b.3.3 Despesas administrativas</p><p>Supondo também que elas ocorreram homogeneamente durante</p><p>o ano: $ 100 x 220/200 = $ 110,00.</p><p>191</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>b.3.4 Provisão para devedores duvidosos</p><p>Este é um valor que podemos considerar, como simplificação, for-</p><p>mado em 31-12-X4; logo, entra na demonstração de resultados pelo</p><p>mesmo valor constante nas demonstrações históricas.</p><p>b.3.5 Depreciação</p><p>Nesse caso, como vimos, a depreciação a constar da demons-</p><p>tração corrigida de resultados pode ser calculada por simples dife-</p><p>rença entre as depreciações acumuladas constantes dos Balanços</p><p>corrigidos. Assim ($ 55 - $ 44) = $ 11.</p><p>b.3.6 Perdas nos itens monetários</p><p>Este é o item de mais difícil explicação na demonstração corrigi-</p><p>da, pois não aparece na demonstração histórica. De maneira ge-</p><p>ral, procura-se expressar o ganho (ou perda) em termos de poder</p><p>aquisitivo sofrido pela empresa por trabalhar com maior ou menor</p><p>saldo de Itens Monetários (Itens Monetários são o caixa, os direitos</p><p>a receber dinheiro e as obrigações a serem pagas em dinheiro). É</p><p>de conhecimento geral que, em períodos de inflação, quanto mais</p><p>se retiver o dinheiro ou quanto mais tempo demorarmos a receber</p><p>valores expressos em valores nominais prefixados, mais estaremos</p><p>perdendo substância em termos de poder aquisitivo. Por exemplo,</p><p>se no Balanço constar um cheque a receber no valor de $ 100, e só</p><p>20 dias após recebermos os ,mesmos $ 100, estes $ 100 compram,</p><p>em períodos de inflação, menos bens e serviços do que comprariam</p><p>se os tivéssemos recebido no dia do Balanço, quando o poder aqui-</p><p>sitivo da moeda era maior. Em sentido inverso, quanto mais demo-</p><p>rarmos para pagar nossos compromissos em períodos de inflação,</p><p>mais estaremos ganhando em termos de poder aquisitivo. É claro</p><p>que o raciocínio se inverte em períodos de quedas generalizadas</p><p>de preços.</p><p>Assim, o item Ganhos (Perdas) nos Itens Monetários é uma forma</p><p>simplificada de retratar tais circunstâncias, no caso das empresas.</p><p>Em nosso exemplo, o saldo inicial dos itens monetários era com-</p><p>posto da seguinte forma em 31-12-X3.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>192</p><p>Unidade 4</p><p>$ mil</p><p>Caixa e Bancos 75</p><p>Duplicatas a Receber (líquidas) 238</p><p>313</p><p>(-) Fornecedores e Contas a Pagar 220</p><p>Saldo dos “Itens Monetários” 93</p><p>Na falta de maiores informações, presumimos que este saldo per-</p><p>maneceu sem aplicação até o fim do período (31-12-X4). Logo, houve</p><p>perda de substância igual à taxa de inflação do período (22,222%).</p><p>Assim, $ 93,00 x 22,222% = $ 20,67. Note que, na demonstração</p><p>de resultados, o cálculo foi expresso de maneira diferente. Porém, o</p><p>resultado é igual, pois $ 93 x 220/180 - $ 93 = $ 20,67.</p><p>é o mesmo que:</p><p>$ 93 x 220/180 - $ 93 x 220/220 = $ 20,67.</p><p>Por outro lado, a composição do saldo final dos itens monetários</p><p>era a seguinte (em 31-12-X4):</p><p>$ mil</p><p>Caixa e Bancos 253</p><p>Duplicatas a Receber (líquidas) 300</p><p>553</p><p>(-) Fornecedores e Contas a Pagar 150</p><p>Saldo dos “Itens Monetários” 403</p><p>Por conseguinte, houve acréscimo durante o período de $ 403</p><p>- $ 93 = $ 310 no saldo dos Itens Monetários. Como interpretar</p><p>este acréscimo? Pelas informações do problema, somos levados a</p><p>pressupor que se verificou uniformemente durante o período, o que</p><p>equivale a dizer que o acréscimo ocorreu no meio do período e que</p><p>permaneceu sem aplicação do meio até o fim do período. Assim, $</p><p>310 x 0,10 (taxa de inflação do meio até o fim do período) = $ 31 de</p><p>perda. Somando-se as perdas, obtêm-se os $ 51,67 constantes da</p><p>demonstração de resultados.</p><p>193</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Note que, se o passivo monetário (fornecedores e contas a pagar,</p><p>no caso) superasse o ativo monetário, teríamos um ganho líquido</p><p>pela inflação, e n��o uma perda, como ocorreu.</p><p>RELATÓRIOS E INFORMAÇÕES AUXILIARES</p><p>a. Relatório da Administração</p><p>De acordo com a Lei 6.404/76, o relatório da administração deve</p><p>ser publicado juntamente com as demonstrações financeiras do en-</p><p>cerramento do exercício social, mas de maneira geral os relatórios</p><p>de administração não têm sido apresentados na forma mais ade-</p><p>quada e com suficiente divulgação.</p><p>Em razão disso, a CVM pronunciou-se através do Parecer da</p><p>Orientação nº 15 de 28.12.87, recomendando que este relatório con-</p><p>tenha informações sobre:</p><p>� Aquisição de debêntures de sua própria emissão (art. 55, § 2º da</p><p>Lei 6.404/76);</p><p>� Política de reinvestimento de lucros e distribuição de dividendos</p><p>constantes de acordo de acionistas (art. 118, § 5º da Lei 6.404/76);</p><p>� Negócios sociais e principais fatos administrativos</p><p>ocorridos no</p><p>exercício (art. 133, inciso I da Lei 6.404/76);</p><p>� Relação dos investimentos em sociedades coligadas e/ou contro-</p><p>ladas evidenciando as modificações ocorridas durante o exercício</p><p>(art. 243 da Lei 6.404/76).</p><p>Desde o advento da Lei nº 6.404/76, a CVM vem examinando o</p><p>conteúdo dos relatórios apresentados anualmente pelas compa-</p><p>nhias abertas, e tem sido expressivo o número de empresas que o</p><p>apresentam de modo sucinto utilizando diversas justificativas, den-</p><p>tre as quais a de que os informes necessários para análise de todos</p><p>os aspectos estão contidos nas notas explicativas.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>194</p><p>Unidade 4</p><p>Este procedimento, além de infringir a lei, não é compatível com</p><p>a postura que se espera de uma companhia aberta, acarretando a</p><p>perda de uma valiosa oportunidade da companhia ser mais bem</p><p>conhecida e avaliada pelo público investidor, por seus clientes, for-</p><p>necedores e credores.</p><p>Outro ponto que deve ser observado na confecção dos relatórios</p><p>diz respeito ao conteúdo. Não é válida a simples apresentação de</p><p>percentuais que podem ser obtidos por qualquer leitor das demons-</p><p>trações financeiras, visto que as informações realmente relevantes</p><p>ao usuário são os comentários e apreciações dos fatores que in-</p><p>fluenciaram as variações ocorridas.</p><p>Somente neste exercício foi determinada a republicação de cente-</p><p>nas de relatórios por não atenderem o mínimo requerido pelas dispo-</p><p>sições legais. Na maior parte desses relatórios os administradores</p><p>se limitaram tão-somente a apresentar as demonstrações financei-</p><p>ras agradecendo a colaboração de funcionários, credores, etc. e se</p><p>colocando à disposição dos acionistas para maiores esclarecimen-</p><p>tos. Outros relatórios apresentavam informações incompletas ou não</p><p>condizentes com as demonstrações publicadas.</p><p>A divulgação de informações úteis, fidedignas e detalhadas, que</p><p>possibilitem o conhecimento da companhia e de seus objetivos e</p><p>políticas, é um direito essencial do acionista. O relatório da adminis-</p><p>tração não pode ser excluído dessa premissa, assim, tanto a falta</p><p>de informações quanto a inclusão de estudos e fatos genéricos que</p><p>não dizem respeito à situação particular da companhia constituem</p><p>desatendimento ao interesse e ao direito do investidor.</p><p>O relatório, como peça integrante das demonstrações financei-</p><p>ras, deverá complementar as peças contábeis e notas explicativas,</p><p>observadas a devida coerência com a situação nelas espelhada,</p><p>formando um quadro completo das posturas e do desempenho da</p><p>administração na gestão e utilização dos recursos que se encontram</p><p>a ela confiados.</p><p>Deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser aces-</p><p>sível ao maior número possível de leitores, devendo ser evitados</p><p>adjetivos e frases tais como “excelente resultado”, “ótimo desem-</p><p>penho”, “baixo endividamento”, “excelentes perspectivas”, a menos</p><p>que corroborado por dados comparativos ou fatos.</p><p>195</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>A complexidade crescente dos negócios e a instabilidade do am-</p><p>biente econômico e o seu reflexo inevitável na vida das companhias,</p><p>exige uma postura cada vez mais profissional das administrações</p><p>e o relatório pode e deve se transformar num valioso elemento de</p><p>comunicação entre a companhia, seus acionistas e a comunidade</p><p>em que está inserida.</p><p>A Lei nº 6.385 de 07.12.76, dá competência à CVM para estabe-</p><p>lecer normas sobre o relatório da administração. Com base nessa</p><p>competência está sendo estudado, e deverá ser emitido parecer de</p><p>orientação específico contemplando as informações mínimas a se-</p><p>rem divulgadas no relatório. Entretanto, é requerido, no mínimo, a</p><p>apresentação das informações determinadas pela Lei das Socieda-</p><p>des por Ações.</p><p>A título de recomendação e exemplo, apresentamos a seguir re-</p><p>lação dos itens que constituem informações que atendem às linhas</p><p>gerais e que já foram apresentadas por muitas companhias no Brasil</p><p>(e comumente em alguns outros países):</p><p>� Descrição dos negócios, produtos e serviços: histórico das ven-</p><p>das físicas dos últimos dois anos e vendas em moeda de poder</p><p>aquisitivo da data do encerramento do exercício social. Algumas</p><p>empresas apresentam descrição e análise por segmento ou linha</p><p>de produto, quando relevantes para a sua compreensão e avalia-</p><p>ção.</p><p>� Comentários sobre a conjuntura econômica geral: concorrência</p><p>nos mercados, atos governamentais e outros fatores exógenos re-</p><p>levantes sobre o desempenho da companhia.</p><p>� Recursos humanos: número de empregados no término dos dois</p><p>últimos exercícios e “turnover” nos dois últimos anos, segmenta-</p><p>ção da mão-de-obra segundo a localização geográfica; nível edu-</p><p>cacional ou produto; investimento em treinamento; fundos de se-</p><p>guridade e outros planos sociais.</p><p>� Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados,</p><p>objetivo, montantes e origens dos recursos alocados.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>196</p><p>Unidade 4</p><p>� Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, re-</p><p>cursos alocados, montantes aplicados e situação dos projetos.</p><p>� Novos produtos e serviços: descrição de novos produtos, serviços</p><p>e expectativas a eles relativas.</p><p>� Proteção ao meio-ambiente: descrição e objetivo dos investimen-</p><p>tos efetuados e montantes aplicados.</p><p>� Reformulações administrativas: descrição das mudanças admi-</p><p>nistrativas, reorganizações societárias e programas de racionali-</p><p>zação.</p><p>� Investimentos em controladas e coligadas: indicação dos investi-</p><p>mentos efetuados e objetivos pretendidos com as inversões.</p><p>� Direitos dos acionistas e dados de mercado: políticas relativas à</p><p>distribuição de direitos, desdobramentos e grupamentos; valor</p><p>patrimonial das por ação, negociação e cotação das ações em</p><p>Bolsa de Valores.</p><p>� Perspectivas e planos para o exercício em curso e os futuros:</p><p>poderá ser divulgada a expectativa da administração quanto ao</p><p>exercício corrente, baseada em premissas e fundamentos explici-</p><p>tamente colocados, sendo que esta informação não se confunde</p><p>com projeções por não ser quantificada.</p><p>Em se tratando de companhia de participações, o relatório deve</p><p>contemplar as informações acima mencionadas, mesmo que de for-</p><p>ma mais sintética, relativas às empresas investidas.</p><p>Convém observar que essas são apenas sugestões coletadas em</p><p>publicações diversas e de grande importância, mas elas não devem</p><p>inibir a criatividade da administração em elaborar um relatório pró-</p><p>prio e personalizado.</p><p>b. Notas Explicativas</p><p>As notas explicativas são normalmente apresentadas na seguinte</p><p>ordem, que ajuda os usuários no entendimento das demonstrações</p><p>contábeis e na comparação com as de outras entidades:</p><p>� Contexto operacional;</p><p>� Declaração quanto à base de preparação das demonstrações</p><p>contábeis;</p><p>197</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>� Menção das bases de avaliação de ativos e passivos e práticas</p><p>contábeis aplicadas;</p><p>� Informações adicionais para itens apresentados nas demonstra-</p><p>ções contábeis, divulgadas na mesma ordem.</p><p>Outras divulgações, incluindo:</p><p>� Contingências e outras divulgações de caráter financeiro; e</p><p>� Divulgações não financeiras, tais como riscos financeiros da enti-</p><p>dade, as correspondentes políticas e objetivos da administração,</p><p>que não se confundam com as informações a divulgar no relatório</p><p>da administração, incluindo, mas não se limitando, a políticas de</p><p>proteção cambial ou de mercado, hedge etc.</p><p>� Em algumas circunstâncias, pode ser necessário ou desejável</p><p>modificar a sequencia de itens específicos dentro das notas expli-</p><p>cativas. Por exemplo, informações sobre taxas de juros e ajustes a</p><p>valor de mercado podem ser combinadas com informações sobre</p><p>vencimento de instrumentos financeiros apesar de os primeiros se-</p><p>rem divulgações de demonstração do resultado e os últimos referi-</p><p>rem-se ao balanço. Não obstante, uma estrutura sistemática para</p><p>as notas explicativas deve ser mantida sempre que praticável.</p><p>c. Nota sobre Operações</p><p>A nota explicativa inicial que geralmente inicia a lista das</p><p>notas</p><p>trata das operações ou do contexto operacional e declara o objetivo</p><p>social da empresa. O objetivo declarado nas notas deve manter co-</p><p>erência com os objetivos declarados no estatuto social da empresa,</p><p>que estabelece a relação contratual entre os acionistas e é o prin-</p><p>cipal documento sobre as regras de governança da sociedade. A</p><p>nota sobre o contexto operacional deve incluir aspectos que sejam</p><p>relevantes sobre a continuidade normal dos negócios e da utilização</p><p>da capacidade de produção e/ou prestação de serviços.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>198</p><p>Unidade 4</p><p>d. Critérios de Avaliação</p><p>Deverão ser divulgados os principais critérios de avaliação67 dos</p><p>elementos patrimoniais, especialmente dos estoques, dos cálculos</p><p>de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provi-</p><p>sões para encargos ou riscos e dos ajustes para atender a perdas</p><p>prováveis na realização de elementos do ativo.</p><p>A nota explicativa sobre as principais práticas contábeis tem evo-</p><p>luído ao longo do tempo e o seu objetivo é informar sobre a escolha</p><p>de políticas e práticas contábeis feitas pela empresa. Essa divul-</p><p>gação permite que se possa depreender sobre a influência dessas</p><p>práticas sobre os números apresentados pela empresa e tem gran-</p><p>de importância na inferência sobre a sua situação patrimonial, ou</p><p>seja, a situação do balanço patrimonial, da posição financeira e dos</p><p>resultados das operações. Essa nota deve também divulgar os cri-</p><p>térios contábeis de transações típicas da indústria, na medida em</p><p>que esses critérios são específicos e podem variar de um tipo de</p><p>indústria para outro.</p><p>e. Relatório de Auditoria</p><p>O relatório dos Auditores Independentes68 é o documento median-</p><p>te o qual o auditor expressa sua opinião de forma clara e objetiva,</p><p>sobre as demonstrações contábeis quanto ao adequado atendimen-</p><p>to, ou não, a todos os aspectos relevantes.</p><p>O relatório emitido pelo auditor independente compõe-se basica-</p><p>mente, de três parágrafos, como se segue:</p><p>� Parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis</p><p>e à definição das responsabilidades da administração e dos au-</p><p>ditores;</p><p>� Parágrafo referente à extensão dos trabalhos;</p><p>� Parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis.</p><p>67 Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/24643789/2055548967/name/_Controla-</p><p>doria.doc.> 31 mar. 2015. p.46.</p><p>68 Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npa1.htm.> 31 mar.</p><p>2015. p.2.</p><p>199</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>O relatório deve expressar, claramente, a opinião do auditor sobre</p><p>se as demonstrações contábeis da entidade representam, em todos</p><p>os aspectos relevantes:</p><p>� Sua posição patrimonial e financeira;</p><p>� O resultado de suas operações para o período a que correspon-</p><p>dem;</p><p>� As mutações de seu patrimônio líquido para o período a que cor-</p><p>respondem;</p><p>� As origens e aplicações de recursos para o período a que corres-</p><p>pondem.</p><p>O auditor deve ter como base e fazer referência aos Princípios</p><p>Fundamentais de Contabilidade como definidos e aceitos em nosso</p><p>país69.</p><p>O auditor deve, no seu relatório, declarar se o exame foi efetuado</p><p>de acordo com as normas de auditoria. Normas de auditoria signifi-</p><p>cam aquelas emitidas ou aprovadas pelo Conselho Federal de Con-</p><p>tabilidade. Na ausência de disposições específicas, prevalecem as</p><p>normas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não</p><p>pelos seus organismos próprios.</p><p>O relatório deverá, ainda, conter a descrição concisa70 dos traba-</p><p>lhos executados pelo auditor, compreendendo: planejamento dos</p><p>trabalhos; avaliação do sistema contábil e de controles internos da</p><p>entidade; execução dos exames com base em testes; avaliação das</p><p>práticas e das estimativas contábeis adotadas, bem como da apre-</p><p>sentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.</p><p>O relatório deve ser datado, visando informar ao leitor que o auditor</p><p>considerou o efeito, sobre as demonstrações contábeis e sobre seu</p><p>relatório, de eventos ou transações da entidade, dos quais ele teve</p><p>conhecimento, ocorridos entre a data de encerramento do período</p><p>a que se referem às demonstrações contábeis e a data do relatório.</p><p>69 Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npa1.htm.> 31 mar.</p><p>2015. p.4.</p><p>70 Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/downloadFile.php-</p><p>?parametro=Li4vLi4vaWJyYWNvbi91cGxvYWQvcHVibGljYWNhby8xMzE5NDYzNTMwbnBh</p><p>XzAxLnJhcg==.> 31 mar. 2015. p.2.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>200</p><p>Unidade 4</p><p>f. Tipos de Relatório</p><p>O relatório sem ressalva71 é emitido quando o auditor está con-</p><p>vencido sobre todos os aspectos relevantes dos assuntos tratados</p><p>no âmbito de auditoria, O relatório do auditor independente deve</p><p>expressar essa convicção de forma clara e objetiva.</p><p>O relatório com ressalva é emitido quando o auditor conclui que</p><p>o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um</p><p>trabalho não é de tal magnitude que requeira relatório adverso ou</p><p>abstenção de opinião.</p><p>O auditor dever emitir relatório adverso quando verificar que as</p><p>demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal</p><p>magnitude que impossibilite a emissão do Relatório com ressalva.</p><p>O Relatório com abstenção de opinião é emitido quando houver</p><p>limitação significativa na extensão de seus exames que impossibili-</p><p>tem o auditor expressar opinião sobre as demonstrações contábeis</p><p>por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la.</p><p>REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS</p><p>FAHL, Alessandra Cristina att. Alli – Contabilidade – Edição atualizada</p><p>pela lei 11.638/07 e M.P. 449/08. 2. ed. São Paulo, Pearson Prentice</p><p>Hall, 2009. 194p.</p><p>FEA/USP - Contabilidade Introdutória - Equipe Professores da FEA/</p><p>USP. 11. ed. São Paulo, Atlas 2010. 335p.</p><p>Padoveze, Clóvis Luís; De Benedicto, Gideon Carvalho; Leite, Joubert</p><p>da S. Jerônimo. Manual de Contabilidade Internacional – IFRS – US</p><p>GAAP – BR GAAP Teoria e prática. 1. ed. São Paulo, Cencage Learning</p><p>2012.</p><p>Marion, José Carlos. - Contabilidade Empresarial. 11. ed. São Paulo,</p><p>Editora Atlas. 2005 502p.</p><p>Marion, José Carlos. Teoria da Contabilidade. ed. Especial, Campi-</p><p>nas, Alínea 2009. 191p.</p><p>71 Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/auditoria.htm> 31</p><p>mar. 2015. p.2.</p><p>201</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>SITES</p><p>Disponível em: <http://contabilidadefacil.no.comunidades.net/index.</p><p>php?pagina=1085865198></p><p>Disponível em: <http://contabilidadefacil.no.comunidades.net/index.</p><p>php?pagina=1085865198></p><p>Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t1.htm></p><p>Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/24643789/2055548967/</p><p>name/_Controladoria.doc.></p><p>Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/18315139/1852713368/</p><p>name/cad_15___dva_e_doar.doc.></p><p>Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/de-</p><p>monstorigaplirecursos.htm></p><p>Disponível em: <http://www.aquinaotemtrouxanao.com.br/aprendere-</p><p>partilhar/contessen37.html></p><p>Disponível em: <www.ceap.br/material/MAT15022011153654.doc></p><p>Disponível em: <http://www.informanet.com.br/Prodinfo/boletim/2001/</p><p>Imposto/ass-contab/demonstracao-16-2001.htm></p><p>Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/24002921/282061493/</p><p>name/Fluxo+de+Caixa.doc></p><p>Disponível em: <http://followscience.com/content/493144/contabilida-</p><p>de-avancada></p><p>Disponível em: <https://pt.scribd.com/doc/106391799/94479885-Con-</p><p>tabilidadeAvancada></p><p>Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/24643789/2055548967/</p><p>name/_Controladoria.doc.></p><p>Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/</p><p>npa1.htm.></p><p>Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/</p><p>npa1.htm.></p><p>Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/downlo-</p><p>adFile.php?parametro=Li4vLi4vaWJyYWNvbi91cGxvYWQvcHVibGljY</p><p>WNhby8xMzE5NDYzNTMwbnBhXzAxLnJhcg==.></p><p>Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/</p><p>auditoria.htm></p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>202</p><p>ou a</p><p>depreciação de um equipamento).</p><p>As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado</p><p>com base na associação direta entre elas e os correspondentes</p><p>itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confronta-</p><p>ção entre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o</p><p>reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas</p><p>que resultem diretamente das mesmas transações ou outros even-</p><p>tos; por exemplo, os vários componentes de despesas que integram</p><p>o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mes-</p><p>ma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é</p><p>reconhecida. Entretanto, a aplicação do conceito de confrontação</p><p>da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não</p><p>autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não</p><p>satisfaçam à definição de ativos ou passivos.</p><p>Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados</p><p>ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a cor-</p><p>respondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto,</p><p>as despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com</p><p>base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas</p><p>vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com</p><p>o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e</p><p>patentes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação</p><p>ou amortização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a</p><p>reconhecer despesas nos períodos contábeis em que os benefícios</p><p>econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.</p><p>Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do</p><p>resultado quando um gasto não produz benefícios econômicos fu-</p><p>turos ou quando e na extensão em que os benefícios econômicos</p><p>55 Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t1.htm> 31 mar. 2015.</p><p>p.14.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>148</p><p>Unidade 4</p><p>futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhe-</p><p>cimento no balanço patrimonial como um ativo.</p><p>Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resul-</p><p>tado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhe-</p><p>cimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de</p><p>garantia de produto.</p><p>DEMONSTRAÇÃO DE ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS</p><p>(DOAR)</p><p>(DEMONSTRAÇÃO NÃO OBRIGATÓRIA POR LEI)</p><p>Vamos explicar as variações no Circulante da empresa. Quais são</p><p>os recursos que alteram o Capital Circulante Líquido?</p><p>Fig. 1 – Variação do Capital Circulante Líquido – DOAR.</p><p>Fonte: MARION, J.C.</p><p>a. Denominação</p><p>Conforme Marion56, Muitas denominações têm sido atribuídas</p><p>a esta Demonstração. A mais comum é Demonstração do Flu-</p><p>xo de Fundos (Funds Flow Statement), bastante utilizada nos Es-</p><p>tados Unidos. Outra, menos comum, é Demonstração de Fontes</p><p>e Usos de Capital de Giro Líquido. Em algumas situações é co-</p><p>nhecida também como Demonstração das Modificações na Po-</p><p>sição Financeira. A Lei nº 6.404/76 consolidou-se a denominação</p><p>56 Marion, José Carlos. - Contabilidade Empresarial. 11. ed. São Paulo, Editora Atlas. 2005</p><p>502p.</p><p>ATIVO P. E PL.</p><p>Circulante</p><p>---------------</p><p>Circulante</p><p>CCL</p><p>DOAR</p><p>149</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR. Toda-</p><p>via, com a Lei nº 11.638/07, esta demonstração deixou de ser obri-</p><p>gatória, sendo substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa</p><p>a partir de 2008.</p><p>b. Para que Serve</p><p>Ainda segundo Marion57, Explica a variação do Capital Circulante</p><p>Líquido (Capital de Giro Próprio ou Capital de Giro Líquido) ocorrida</p><p>de um ano para outro. Ajuda-nos a compreender como e por que a</p><p>Posição Financeira mudou de um exercício ‘para outro.</p><p>A Partir de 01 de Janeiro de 2008, a demonstração das origens</p><p>e aplicações de recursos deixou de ser uma demonstração de pu-</p><p>blicação obrigatória, com publicação da Lei nº 11.638 de 28 de de-</p><p>zembro de 2007 ela foi substituída pela DFC. Ela indica a ideia de</p><p>movimentação de recursos financeiros e algumas empresas tendem</p><p>a continuar utilizando-a internamente.</p><p>Cabe lembrar que as origens e aplicações de recursos indicam as</p><p>modificações na posição financeira da companhia, observe-se que</p><p>o artigo 188 da Lei das Sociedades por Ações58 não preverem um</p><p>número bastante amplo de ajustes do Resultado Líquido do Exercício</p><p>de elementos que não influenciam o Capital Circulante Líquido, ex-</p><p>ceto depreciação, amortização, exaustão e variações nos resultados</p><p>de exercícios futuros, muitas empresas têm apresentado a DOAR de</p><p>forma incorreta, afetando sua finalidade na análise financeira.</p><p>c. Conceitos Preliminares</p><p>57 Idem.</p><p>58 Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/24643789/2055548967/name/_Controla-</p><p>doria.doc.> 31 mar. 2015. p.</p><p>=</p><p>Capital Circulante Líquido</p><p>(Capital de Giro Próprio a</p><p>Curto Prazo)</p><p>Ativo Circulante (-) Passivo Circulante</p><p>(quando o AC > PC).</p><p>= Passivo Circulante (-) Ativo Circulante</p><p>(quando o PC > AC).</p><p>Capital Circulante Negativo</p><p>(Capital de Giro Negativo a</p><p>Curto Prazo)</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>150</p><p>Unidade 4</p><p>Fig. 2 - Capital Circulante Líquido - Representação Gráfica</p><p>Fonte: MARION, J.C.</p><p>Fig. 3 - Capital Circulante Negativo - Representação Gráfica</p><p>Fonte: MARION, J.C.z</p><p>ATIVO PASSIVO e PL</p><p>Ativo</p><p>Circulante</p><p>Capital</p><p>Circulante</p><p>Líquido</p><p>Capital</p><p>Gráfica</p><p>Circulante</p><p>Líquido</p><p>� Realizável LP</p><p>� Investimentos</p><p>� Imobilizado</p><p>� Intangível</p><p>Passivo</p><p>Circulante</p><p>Patrimônio</p><p>Líquido</p><p>Não Circulante</p><p>Não Circulante</p><p>ATIVO PASSIVO e PL</p><p>Ativo</p><p>Circulante</p><p>Capital</p><p>Circulante</p><p>Líquido</p><p>Passivo</p><p>Circulante</p><p>Não Circulante Não Circulante</p><p>151</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>d. Exemplo Conceitual</p><p>BALANÇO PATRIMONLAL</p><p>Cia. C. Bola Em $ mil</p><p>31-12-X-l 31-12-X</p><p>Caixa 100.000 150.000</p><p>Ativo Estoque 200.000 250.000</p><p>Equipamentos 100.000 100.000</p><p>Total 400.000 500.000</p><p>Passivo +</p><p>Passivo Líquido</p><p>Fornecedores 200.000 250.000</p><p>Financiamento (LP) 100.000 150.000</p><p>Capital 100.000 100.000</p><p>Total 400.000 500.000</p><p>Fig. 4 - Representação Gráfica de um Balanço</p><p>Fonte: MARION, J.C.</p><p>O primeiro passo, uma vez que estamos tratando de Capital Circu-</p><p>lante, é separar aquilo que é Circulante do Não Circulante.</p><p>Em princípio, conhecemos que os valores circulantes são aque-</p><p>les contidos no Ativo Circulante e Passivo Circulante. Portanto, os</p><p>demais grupos de contas são vistos como Não Circulantes: Realizá-</p><p>vel a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado, Intangível, Exigível a</p><p>Longo Prazo e Patrimônio Líquido.</p><p>Dessa forma, para fins de estruturação59 da DOAR, o Balanço Pa-</p><p>trimonial da Cia. C.</p><p>Bola passa a ter a seguinte constituição:</p><p>59 Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/18315139/1852713368/name/cad_15___</p><p>dva_e_doar.doc.> 31 mar. 2015. p.9.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>152</p><p>Unidade 4</p><p>- Em $ mil</p><p>31-12-X-1 31-12-X</p><p>Ativo Circulante</p><p>Caixa 100.000 150.000</p><p>Estoque</p><p>200.000 250.000</p><p>300.000 400.000</p><p>Ativo Não Circulante Equipamentos 100.000 100.000</p><p>Total Ativo 400.000 500.000</p><p>Passivo Circulante Fornecedores 200.000 250.000</p><p>Passivo Não Circulante</p><p>(Inclusive PL)</p><p>Financiamento (LP) 100.000 150.000</p><p>Capital (PL) 100.000 100.000</p><p>200.000 250.000</p><p>Total Passivo + PL 400.000 500.000</p><p>Fig. 5 - Representação Gráfica de um Balanço Estruturado para montagem</p><p>da DOAR.</p><p>Fonte: MARION, J.C.</p><p>e. Variação do capital circulante líquido (CCL)</p><p>EM $ MIL</p><p>ATIVO</p><p>CIRCULANTE ( - ) PASSIVO</p><p>CIRCULANTE</p><p>CAPITAL</p><p>CIRCULANTE</p><p>LÍQUIDO</p><p>100.000Em 31-12-X - 1 300.000 ( - ) 200.000</p><p>Em 31-12-X 400.000 ( - ) 250.000 150.000</p><p>Aumentos 100.000 ( - ) 50.000 50.000</p><p>Variação Líquida na Posição Financeira</p><p>=</p><p>153</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Pelo nosso exemplo constatamos que houve urna variação no Ca-</p><p>pital Circulante Líquido de $ 50.000 mil, isto é, há urna evolução de</p><p>$ 100.000 mil (em X - 1) para $ 150.000 mil (em X).</p><p>É exatamente esta variação de $ 50.000 mil que a DOAR explicará.</p><p>f. Explicação da variação do CCL</p><p>Basicamente, em nosso exemplo,</p><p>tivemos duas operações no pe-</p><p>ríodo contábil (X - 1) a X:</p><p>a. Uma delas é a aquisição de estoque a prazo: é fácil notar, pois</p><p>tivemos o aumento de Estoque em $ 50.000 mil e o aumento em</p><p>Fornecedores pelo mesmo valor.</p><p>Seria esta operação a causa do aumento do CCL em $ 50.000 mil?</p><p>Não, pois, por um lado, aumentou o Ativo Circulante em $ 50.000 mil e,</p><p>por outro, aumentou também o Passivo Circulante em idêntico valor.</p><p>CCL (em 31-12-X-1)</p><p>CCL (Considerando a operação “a”)</p><p>Aqui nós podemos concluir uma primeira regra fundamental.</p><p>“Sempre que houver urna operação envolvendo unicamente con-</p><p>tas do Circulante, não haverá alteração do Capital Circulante Liqui-</p><p>do.” Assim, se aumentarmos o AC em $ 168.222 mil e aumentarmos</p><p>o PC por aquele valor, não haverá alteração no CCL.</p><p>CCL = (AC + 168.222) - (PC + 168.222)</p><p>CCL = AC +PC</p><p>CCL = AC - PL</p><p>Em $ mil</p><p>= (300.000 + 50.000) – (200.000 + 50.000) = 100.000</p><p>= 300.000 - 200.000 = 100.000</p><p>CCL = AC - PL</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>154</p><p>Unidade 4</p><p>b. A outra operação é um acréscimo de financiamento no valor de $</p><p>50.000 mil cujo valor está aplicado no Caixa.</p><p>Observamos que esta entrada de dinheiro, por meio de um em-</p><p>préstimo a Longo Prazo, aumenta o Ativo Circulante em $ 50.000 mil</p><p>(Caixa), porém não aumenta o Passivo Circulante, uma vez que a</p><p>dívida foi contabilizada em um grupo de contas do Não Circulante.</p><p>Em $ mil</p><p>CCL (Em 31-12-X) = 400.000 - 250.000 = 150.000</p><p>CCL (detalhado) = (300.000 + 50.000 Est. + 50.000 Caixa) –</p><p>- (200.000 + 50.000 Forn.) = 150.000</p><p>Conforme MARION60: “Sempre, quando houver uma operação en-</p><p>volvendo contas do Circulante e Não Circulante, haverá alteração do</p><p>Capital Circulante Líquido.”</p><p>c. Forma de Apresentação do DOAR</p><p>A demonstração das origens e aplicações de recursos61 indicará</p><p>as modificações na posição financeira da companhia, discriminando:</p><p>I - as origens dos recursos, agrupadas em:</p><p>� Lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou</p><p>exaustão e ajustado pela variação nos resultados de exercícios</p><p>futuros;</p><p>� Realização do capital social e contribuições para reservas de ca-</p><p>pital;</p><p>� Recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível</p><p>a longo prazo, da redução do ativo realizável a longo prazo e da</p><p>alienação de investimentos e direitos do ativo imobilizado.</p><p>60 MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. Ed. 16ª. São Paulo. 2012. Atlas 529 p.</p><p>61 Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/demonstorigaplirecursos.</p><p>htm> 31 mar. 2015. p.1.</p><p>155</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>II - as aplicações de recursos agrupadas em:</p><p>� Dividendos distribuídos;</p><p>� Aquisição de direitos do ativo imobilizado;</p><p>� Aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do</p><p>ativo diferido (vigente até 04.12.2008);</p><p>� Redução do passivo exigível a longo prazo.</p><p>III - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em</p><p>relação às aplicações, representando aumento ou redução do</p><p>capital circulante líquido.</p><p>IV - os saldos no início e no fim do exercício, do ativo circulan-</p><p>te e passivo circulante, o montante do capital circulante líquido</p><p>e o seu aumento ou redução durante o exercício.</p><p>d. Origens de Recursos</p><p>As origens de recursos são representadas pelos aumentos no Ca-</p><p>pital Circulante Líquido, e as mais comuns são:</p><p>� Das próprias operações, quando as receitas (que geram ingres-</p><p>sos de capital circulante líquido) do exercício são maiores que as</p><p>PAUSA PARA REFLEXÃO</p><p>Avalie qual tipo de parecer do auditor é o pior:</p><p>O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinião que contém,</p><p>classifica-se em:</p><p>a. parecer sem ressalva;</p><p>b. parecer com ressalva;</p><p>c. parecer adverso;</p><p>d. parecer com abstenção de opinião.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>156</p><p>Unidade 4</p><p>despesas, ou seja, resultam do lucro líquido apurado exclusiva-</p><p>mente das operações regulares da empresa. Assim, se houver lu-</p><p>cro, teremos uma origem de recursos, se houver prejuízo, teremos</p><p>uma aplicação de recursos.</p><p>� Dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados pelos</p><p>mesmos no exercício, já que tais recursos aumentaram as disponi-</p><p>bilidades da empresa e, consequentemente, seu capital circulante</p><p>líquido.</p><p>� De terceiros, por empréstimos obtidos pela empresa, pagáveis a</p><p>longo prazo, bem como dos recursos oriundos da venda a tercei-</p><p>ros de bens do Ativo Imobilizado, ou de transformação de Realizá-</p><p>vel a Longo Prazo em Ativo Circulante.</p><p>� Os empréstimos feitos e pagáveis a curto prazo, não são consi-</p><p>derados como origem de recursos para fins dessa demonstração,</p><p>pois não alteram o Capital Circulante Líquido. Nesse caso há um</p><p>aumento de disponibilidades e, ao mesmo tempo, do Passivo Cir-</p><p>culante.</p><p>� As aplicações de recursos são representadas pela redução do</p><p>Capital Circulante Líquido entre o início e o término de determina-</p><p>do período.</p><p>As aplicações de recursos mais comuns que implicam na varia-</p><p>ção do Capital Circulante Líquido são as seguintes:</p><p>� Imobilizações: Ocorrendo a aquisição de bens para o Ativo Imo-</p><p>bilizado, investimentos permanentes ou aplicação de recursos no</p><p>Ativo Diferido (vigente até 04.12.2008), tais fatos representam apli-</p><p>cação de recursos e, consequentemente, refletem numa variação</p><p>líquida negativa do Capital Circulante Líquido.</p><p>� Redução do passivo exigível a longo prazo: A amortização de em-</p><p>préstimos a longo prazo significa, em princípio, uma redução do</p><p>passivo exigível a longo prazo e, representa uma aplicação de</p><p>recursos. Por outro lado, a obtenção de um novo financiamento</p><p>representa uma origem de recursos.</p><p>157</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>� Tendo em vista que o conceito de recursos é o de Capital Circu-</p><p>lante Líquido, a mera transferência de um saldo de empréstimo do</p><p>Exigível a Longo Prazo para o Passivo Circulante, por vencer no</p><p>exercício seguinte, representa uma aplicação de recursos, pois</p><p>reduziu o Capital Circulante Líquido.</p><p>e. Remuneração de dividendos</p><p>A remuneração de acionistas, decorrente de dividendos, repre-</p><p>senta uma aplicação de recursos, refletindo numa variação negativa</p><p>do Capital Circulante Líquido.</p><p>f. Conceito de Capital Circulante Líquido</p><p>Na linguagem simplista, conceitua-se o Capital Circulante Líqui-</p><p>do62 como sendo a diferença entre o ativo circulante (disponível,</p><p>contas a receber, estoques e despesas pagas antecipadamente) e</p><p>o passivo circulante (fornecedores, contas a pagar e outras exigibi-</p><p>lidades do exercício seguinte) em determinada data.</p><p>� Quando o Ativo Circulante é maior do que o Passivo Circulante,</p><p>tem-se um Capital Circulante Líquido próprio.</p><p>� Quando o Ativo Circulante é menor do que o Passivo Circulante,</p><p>tem-se um Capital Circulante Líquido negativo ou de terceiros.</p><p>� Quando as operações consomem Capital Circulante Líquido, isso</p><p>representa uma aplicação e, como tal, deve ser apresentado na</p><p>demonstração, no grupo de aplicações, como o primeiro item do</p><p>grupo.</p><p>Isso ocorre quando a empresa está operando com prejuízo. En-</p><p>tretanto, se a empresa está com prejuízo, mas em decorrência dos</p><p>ajustes citados, as operações próprias apresentam uma origem de</p><p>recursos (lucro), a apresentação do prejuízo e de seus ajustes deve</p><p>ser no agrupamento das origens.</p><p>62 Disponível em: <http://www.classecontabil.com.br/consultoria-gratuita/ver/7987> Acesso</p><p>em: 04 ago. 2016.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>158</p><p>Unidade 4</p><p>No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidencia-</p><p>rem uma aplicação de recursos (prejuízo), a apresentação do lucro</p><p>e seus ajustes deve ser no agrupamento de aplicações.</p><p>g. Transações que não afetam o Capital Circulante Líquido</p><p>Além das origens e aplicações relacionadas anteriormente, há</p><p>inúmeros tipos de transações efetuadas que não afetam o Capital</p><p>Circulante Líquido, mas são representadas como origens e aplica-</p><p>ções simultaneamente63, como por exemplo:</p><p>� Aquisição de bens do Ativo Não Circulante (Investimentos ou Imo-</p><p>bilizado) pagáveis a Longo Prazo.</p><p>Nesse caso, há uma aplicação</p><p>pelo acréscimo do Ativo Não Circulante e, ao mesmo tempo, uma</p><p>origem pelo financiamento obtido pelo acréscimo no Exigível a</p><p>Longo Prazo no exercício, como se houvesse entrado um recurso</p><p>que fosse imediatamente aplicado.</p><p>� Conversão de empréstimos de longo prazo em capital, caso em</p><p>que há uma origem pelo aumento do capital e, paralelamente,</p><p>uma aplicação pela redução do Exigível a Longo Prazo, como se</p><p>houvesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidação</p><p>da dívida.</p><p>�</p><p>� Integralização de Capital em bens do Ativo Imobilizado, situação</p><p>também sem efeito sobre o Capital Circulante Líquido, mas repre-</p><p>sentada na origem (aumento de capital) e na aplicação (bens do</p><p>Ativo Imobilizado recebido), como se houvesse essa circulação</p><p>do recurso.</p><p>� Venda de bens do Ativo Imobilizado recebível a Longo Prazo, ope-</p><p>ração que também deve ser demonstrada na origem, como se fos-</p><p>se recebido o valor da venda e, na aplicação, como se houvesse o</p><p>empréstimo sido feito para recebimento a longo prazo.</p><p>� Depreciação, amortização e exaustão, tais valores lançados como</p><p>despesa do exercício, diminuem o resultado, mas não reduzem</p><p>o capital circulante líquido; representam redução no Ativo Não</p><p>63 Disponível em: <http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:http://www.</p><p>ceap.br/material/MAT15022011153654.doc&gws_rd=cr&ei=PRykV5rxBoeUwgSvtoP4DA></p><p>Acesso em: 04 ago. 2016.</p><p>159</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Circulante e redução no Patrimônio Líquido, mas não alteram</p><p>os valores de Ativo e Passivo Circulantes. Desta forma, o valor</p><p>desses itens registrados no ano deve ser adicionado ao lucro lí-</p><p>quido para apuração do valor efetivo dos recursos gerados pelas</p><p>próprias operações.</p><p>� Variação nos resultados de exercícios futuros representa lucros</p><p>que, pelo regime de competência, pertencem a exercícios futuros,</p><p>porém, já afetaram o CCL, ou seja, se o saldo de Resultados de</p><p>Exercícios Futuros tem um aumento no exercício, significa que a</p><p>empresa já o recebeu, aumentando o CCL, mas sem que o tenha</p><p>registrado como receita. Assim, como se trata de recebimento ori-</p><p>ginário pelas operações da empresa, deve ser agregado ao resul-</p><p>tado do exercício. Se houver redução do saldo desse grupo, deve</p><p>ser diminuído do lucro líquido.</p><p>� Lucro ou prejuízo registrado pelo método da equivalência patri-</p><p>monial para investimentos em coligadas ou controladas, esse re-</p><p>sultado, que afeta o lucro da investidora, não afeta o seu capital</p><p>circulante líquido. Por isso, na apuração da origem de recursos</p><p>das operações, esse valor deve ser diminuído do lucro líquido, se</p><p>for receita; ou a ele acrescentado, se for despesa.</p><p>� Ajustes de exercícios anteriores: esses ajustes são registrados di-</p><p>retamente na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, não afe-</p><p>tando, portanto, o lucro líquido do ano. Neste caso, os ajustes são</p><p>efetuados nos saldos iniciais do balanço, nas contas a que se</p><p>refere, como se já houvesse sido registrado nos anos anteriores,</p><p>assim sendo, as origens e aplicações de recursos do ano já fica-</p><p>rão expurgadas desse efeito.</p><p>� Variações monetárias de dívidas de longo prazo: essas despesas</p><p>afetam o lucro, mas, por reduzirem o Patrimônio Líquido e aumen-</p><p>tarem o Exigível a Longo Prazo, não alteram o capital circulante</p><p>líquido. Devem, por isso, também ser adicionadas ao lucro líquido</p><p>do exercício.</p><p>h. Tratamento Aplicável no Caso de Prejuízo</p><p>As considerações acima foram feitas na situação em que as ope-</p><p>rações geram recursos, partindo do pressuposto de lucro líquido</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>160</p><p>Unidade 4</p><p>no exercício. Entretanto, se a situação é inversa, ou seja, quando</p><p>as operações consomem capital circulante líquido, isso representa</p><p>uma aplicação e, como tal, deve ser apresentado na demonstração,</p><p>no grupo de aplicações, como o primeiro item do grupo. Isso ocorre</p><p>quando a empresa está operando com prejuízo. Entretanto, se a em-</p><p>presa está com prejuízo, mas em decorrência dos ajustes citados,</p><p>as operações próprias apresentam uma origem de recursos (lucro),</p><p>a apresentação do prejuízo e de seus ajustes deve ser no agrupa-</p><p>mento das origens.</p><p>No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidencia-</p><p>rem uma aplicação de recursos (prejuízo), a apresentação do lucro</p><p>e seus ajustes devem ser no agrupamento de aplicações64.</p><p>DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - DFC</p><p>Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput</p><p>do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei</p><p>nº 11.638, de 2007)</p><p>I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas,</p><p>durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, se-</p><p>gregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: (Reda-</p><p>ção dada pela Lei nº 11.638,de 2007)</p><p>das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)</p><p>dos financiamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)</p><p>dos investimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)</p><p>A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)65, ao contrário da</p><p>DOAR, passou a ser um relatório obrigatório pela contabilidade para</p><p>todas as sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido</p><p>superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais). Esta obrigatorie-</p><p>dade vigora desde a publicação da Lei nº 11.638 de 28/12/2007 e</p><p>desta forma torna-se mais um importante relatório para a tomada de</p><p>64 Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/demonstorigaplirecursos.</p><p>htm> Acesso em: 04 ago. 2016.</p><p>65 Disponível em: <http://xa.yimg.com/kq/groups/24002921/282061493/name/</p><p>Fluxo+de+Caixa.doc> 31 mar. 2015. p.1.</p><p>161</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>decisões gerenciais.</p><p>De forma condensada, esta demonstração indica a origem de</p><p>todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ain-</p><p>da, o Resultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstração</p><p>de Resultados de Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica</p><p>e também está contida no balanço patrimonial.</p><p>A Demonstração dos Fluxos de Caixa irá indicar quais foram às</p><p>saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resul-</p><p>tado desse fluxo.</p><p>As Principais Transações que Afetam o Caixa</p><p>A seguir, relacionaremos em dois grupos as principais transações</p><p>que afetam o caixa.</p><p>a. Transações que Aumentam o Caixa (Disponível)</p><p>Integralização do Capital pelos proprietários em dinheiro;</p><p>Empréstimos bancários e financiamentos oriundos das instituições</p><p>financeiras;</p><p>Vendas de Ativos Permanentes;</p><p>Outras entradas (juros recebidos, indenizações de seguros, etc.).</p><p>b. Transações que Diminuem o Caixa (Disponível)</p><p>Pagamento de dividendos aos acionistas;</p><p>Pagamento de juros, correção monetária de dívidas;</p><p>Aquisição de itens do Ativo Não Circulante;</p><p>Compra à vista e pagamento de fornecedores;</p><p>Pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.</p><p>c. Transações Que Não Afetam o Caixa</p><p>Dentre as transações realizadas pela empresa, algumas não afe-</p><p>tam o caixa, isto é, não há encaixe e nem desencaixe de dinheiro,</p><p>como por exemplo: - Depreciação, amortização e exaustão; - Provi-</p><p>são para devedores duvidosos; - Correção monetária de balanço;</p><p>- Acréscimo ou diminuições de investimentos avaliados pelo método</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>162</p><p>Unidade 4</p><p>de equivalência patrimonial, sem significar que houve vendas ou</p><p>novas aquisições.</p><p>d. Apresentação do Relatório de Fluxo de Caixa</p><p>Seguindo as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser</p><p>incorporado às demonstrações contábeis tradicionalmente publica-</p><p>das pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve</p><p>ser segmentado em três grandes áreas:</p><p>I - Atividades Operacionais;</p><p>II - Atividades de Investimento;</p><p>III - Atividades de Financiamento.</p><p>As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gas-</p><p>tos decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação</p><p>de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital</p><p>circulante líquido da empresa.</p><p>As Atividades de Investimento são os gastos efetuados</p><p>no Reali-</p><p>zável a Longo Prazo ou no Ativo Imobilizado, bem como as entradas</p><p>por venda de ativos imobilizados.</p><p>As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Pas-</p><p>sivo não circulante e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos</p><p>aqui os empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas</p><p>correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos</p><p>acionistas a título de dividendos, distribuição de lucros.</p><p>MONTAGEM DO FLUXO DE CAIXA – MÉTODO</p><p>DIRETO</p><p>Pelo Método Direto a empresa fará o confronto direto entre as con-</p><p>tas da Demonstração de Resultado e as contas do Balanço Patrimo-</p><p>nial, detalhando as entradas e saídas de caixa.</p><p>Agora é só uma questão de ordenamento das entradas e saídas</p><p>de caixa, conforme a estrutura internacional pelo Método Direto.</p><p>163</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Para os ingressos de recursos, considerar os valores positivos, para</p><p>as saídas, negativos.</p><p>O Método Indireto é aquele pelo qual os recursos provenientes</p><p>das atividades operacionais são demonstrados a partir do lucro lí-</p><p>quido, ajustado pelos itens considerados nas contas de resultado,</p><p>porém sem afetar o caixa da empresa. O Método Indireto é feito com</p><p>base nos ajustes do lucro líquido do exercício que se encontra na</p><p>Demonstração de Resultado.</p><p>� Primeiro passo: Os itens operacionais que não usaram dinheiro,</p><p>mas foram deduzidos como despesas devem ser acrescentados</p><p>de volta ao lucro do exercício.</p><p>Exemplo: depreciação.</p><p>� Segundo passo: As alterações ocorridas no Capital Circulante Lí-</p><p>quido (AC e PC) também devem ser ajustadas, porque estão rela-</p><p>cionadas com as atividades operacionais.</p><p>Quando há um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas</p><p>a receber), o raciocínio é que foi usado dinheiro do caixa, para com-</p><p>prar estoques ou conceder crédito a clientes. De maneira inversa, se</p><p>os estoques ou clientes diminuírem é porque a empresa está tendo</p><p>receita ou recebimento de clientes.</p><p>Os aumentos do Passivo Circulante têm o efeito oposto sobre o</p><p>caixa. Quando os fornecedores concedem créditos, o caixa é libera-</p><p>do para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de for-</p><p>necedores, é que ela está usando caixa para solver compromissos.</p><p>Todos estes ajustes fazem parte das atividades operacionais. As</p><p>demais atividades de investimento e de financiamento serão elabo-</p><p>radas nos mesmos moldes do Método Direto, usando-se para tanto</p><p>os dados do Balanço Patrimonial.</p><p>A demonstração é uma ferramenta que permite ao administrador</p><p>financeiro melhorar o planejamento financeiro da empresa, conse-</p><p>guindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a em-</p><p>presa conheça antecipadamente as suas necessidades de dinheiro.</p><p>Dessa maneira, deverá sempre ser comparada com o efetivo de-</p><p>sempenho de Caixa da empresa para poder alcançar toda a sua</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>164</p><p>Unidade 4</p><p>utilidade nas previsões orçamentárias e de investimentos, assim</p><p>como ser aperfeiçoada para tornar-se cada vez mais objetiva e pró-</p><p>xima da realidade.</p><p>TÉCNICA DE ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO</p><p>DO FLUXO DE CAIXA - MODELO DIRETO</p><p>Partiremos, então, para a elaboração da Demonstração do Fluxo</p><p>de Caixa, de posse das Demonstrações Financeiras (sem recorrer-</p><p>mos à informação interna na empresa). As demonstrações básicas</p><p>para elaboração do fluxo são:</p><p>� Balanço Patrimonial.</p><p>� Demonstração do Resultado do Exercício.</p><p>� Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demons-</p><p>tração das Mutações do PL.</p><p>Vamos admitir que a Cia. Entubação (empresa comercial) apre-</p><p>sentasse as seguintes Demonstrações Financeiras:</p><p>BALANÇO PATRIMONIAL</p><p>CIA. ENTUBAÇÃO EM $ 10 MIL</p><p>ATIVO PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO I</p><p>31-12-X1 31-12-X2 31-12-X1 31-12-X2</p><p>Circulante Circulante</p><p>Disponível (1) 1.500 2.300 Fornecedores (8) 1.000 2.000</p><p>Dupl. a Receber (2) 500 1.000</p><p>Estoques (3) 1.000 1.500 Emprest. Banc. (9) 1.000 1.470</p><p>Imposto de Renda a</p><p>Pagar (10)</p><p>- 1.050</p><p>_____________. ___________. _______ ________</p><p>Total do Circulante 3.000 4.800 Total do Circulante 2.000 4.520</p><p>Não Circulante Patrimônio Líquido</p><p>165</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Fig. 6 - Balanço Modelo (empresa Entubação)</p><p>Fonte: o autor</p><p>DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Cia.</p><p>Entubação</p><p>Em $ 10 mil</p><p>Receita Bruta (13) 10.000</p><p>(-) CMV (14) (5.500)</p><p>Lucro Bruto 4.500</p><p>(-) Despesa Operacional Vendas (15)</p><p>(500)</p><p>Administração (16) (380)</p><p>Depreciação (17) (120)</p><p>Outras Despesas (18) (500)</p><p>(1.500)</p><p>Lucro Operacional 3.000</p><p>(-) Provisão para Imposto de Renda (19) (1.050)</p><p>Lucro Líquido 1.950</p><p>Fig. 7 – DRE - Modelo (empresa Entubação)</p><p>Fonte: o autor</p><p>Imobilizado Capital (11) 4.500 6.000</p><p>Móveis e Utensílios (4) 1.200 1.500 Lucros Acumulados (12) ---- 1.100</p><p>(-) Depreciação</p><p>Acumulada (5) (200) (320) Total do PL 4.500 7.100</p><p>Terrenos (6) 2.000 3.000</p><p>3.000 4.180</p><p>Investimentos</p><p>Participações</p><p>em Outras Cias.(7) 500 2.640</p><p>Total Não Circulante 3.500 6.820</p><p>Total 6.500 11.620 6.500 11.620</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>166</p><p>Unidade 4</p><p>DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULA-</p><p>DOS</p><p>Cia. Entubação</p><p>Em $ 10 mil</p><p>Saldo em 1 º- 1 -X2 ---0---</p><p>( + ) Lucro do Exercício 1.950</p><p>( - ) Distribuição de Dividendos (20) (850)</p><p>Saldo em 31-12-X2 1.100</p><p>Fig. 8 – DLPA - Modelo (empresa Entubação)</p><p>Fonte: o autor</p><p>Observação: Como já vimos, pela nova Lei das Sociedades por</p><p>Ações, o saldo da conta Lucros Acumulados deveria ser zero. Va-</p><p>mos considerar que a Cia. Entubação não esteja sujeita a esta lei.</p><p>e. Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa</p><p>(Cia. Entubação)</p><p>A técnica da elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa</p><p>consiste na análise de item por item que afeta o Caixa, observando</p><p>(a cada item) se, no período em apreciação, afetou o Caixa e, em</p><p>caso positivo, o quantum (em que valor). Vamos elaborar a Demons-</p><p>tração dos Fluxos de Caixa para o ano X2.</p><p>ITENS DO ATIVO E PASSIVO</p><p>Em $ mil</p><p>31-12-X1 31-12-X2 aumento</p><p>(1) Disponível 1.500 2.300 800</p><p>É exatamente a conta objeto de nossa análise. Sabemos que há</p><p>um saldo no início de X2 (1-1-X2), de $ 1.500. No final do período</p><p>(31-12-X2), o saldo era de $ 2.300. Houve um acréscimo no período</p><p>de $ 800. O que levou a esse aumento? Quais foram os motivos? Vamos</p><p>então analisar os itens que contribuíram para o acréscimo de $ 800</p><p>no Disponível.</p><p>167</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>DEMONSTRAÇÃO DE FLUXO DE CAIXA</p><p>Cia. Entubação</p><p>Período X2 Em $ mil</p><p>Saldo inicial (1º-1-X2) 1.500 (1)</p><p>+ Entradas --------</p><p>( - ) Saídas (-------)</p><p>= Saldo final em 31-12-X2 2.300 (1)</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>(2) Duplicatas a Receber 500 1.000</p><p>Devemos observar, de início, que as Duplicatas a Receber ori-</p><p>ginam-se (e só se originam) de Vendas a Prazo. Portanto, existe o</p><p>“casamento” entre essas duas variáveis. Elas se “amam loucamen-</p><p>te”: uma não vive sem a outra. Se não existir Receita a prazo, não</p><p>existirão Duplicatas a Receber. Então, nossa análise será conjunta:</p><p>Duplicatas a Receber mais Vendas a Prazo.</p><p>Podemos notar na Demonstração do Resultado do Exercício que o</p><p>valor de Receita é de $ 10.000. Não sabemos, porém, se esse valor</p><p>refere-se apenas a Vendas a prazo ou se há também Vendas a vista,</p><p>embora, como veremos a seguir, isso não seja relevante para elabo-</p><p>ração da Demonstração dos Fluxos de Caixa.</p><p>Para Demonstração dos Fluxos de Caixa, interessa saber o quan-</p><p>to entrou em dinheiro decorrente de vendas, não importando se as</p><p>vendas foram a prazo ou não.</p><p>Para saber o quanto entrou de dinheiro no Caixa decorrente de</p><p>vendas no ano X2, poderemos partir de dois raciocínios (que levam</p><p>ao mesmo resultado):</p><p>(2a) No</p><p>início de X2, a empresa tem a receber $ 500 referente às</p><p>vendas de 20X1. Admitindo-se que tenha recebido totalmente essas</p><p>duplicatas em X2,1 entraram no caixa $ 500. Dessa forma, não tem</p><p>mais nada de duplicatas de X1. Portanto, o saldo a receber de $</p><p>1.000 em 31-12-X2 refere-se única e exclusivamente às vendas de</p><p>X2.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>168</p><p>Unidade 4</p><p>Ora, se a empresa vendeu $ 10.000 em X2 e tem a receber $ 1.000</p><p>(saldo de Duplicatas a Receber em 31-12-X2), entraram para o Cai-</p><p>xa $ 9.000 decorrentes dessa venda (10.000 vendido ( - ) 1.000 a</p><p>receber).</p><p>Então, em X2 entraram para o Caixa:</p><p>500 decorrentes das vendas de X1</p><p>9.000 decorrentes das vendas de X2</p><p>9.500 total do recebimento.</p><p>(2b) Outro caminho é considerar que as vendas de X2 foram reali-</p><p>zadas totalmente a prazo. Nesse caso, teríamos:</p><p>$ 500 referentes a duplicatas a receber no início de X2;</p><p>+ $ 10.000 referentes a vendas a prazo em 20X2;</p><p>10.500 total de duplicatas a receber em 31-12 de 20X2 se a empresa</p><p>não tivesse recebido nada em termos de Duplicatas a Receber.</p><p>Mas há no balanço $ 10.500 de Duplicatas a Receber?</p><p>Não. Há apenas $ 1.000 a receber.</p><p>1 Observe que a entrada no caixa é considerada mesmo que decorra</p><p>de vendas de outro período, pois, nesse caso, não prevalece o</p><p>Regime de Competência.</p><p>Então, significa que a empresa recebeu a diferença, ou seja, $</p><p>9.500 [10.500 (-) 1.000].</p><p>Ressaltamos, novamente, que não é relevante, para efeito da De-</p><p>monstração do Fluxo de Caixa, saber o quanto entrou de dinheiro no</p><p>caixa referente a vendas a vista ou a prazo. Importa, sim, saber o</p><p>quanto entrou decorrente de vendas.</p><p>Daí, julgamos que o segundo raciocínio é bem mais prático e po-</p><p>demos utilizá-lo sempre, aplicando a fórmula apresentada (2b), ou</p><p>seja:</p><p>169</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Valor referente a Duplicatas a Receber no início do período</p><p>+ Vendas no Período (admitindo-se que tudo foi a prazo).</p><p>= Total de Duplicatas a Receber se a empresa nada tivesse rece-</p><p>bido.</p><p>( - ) Valor referente a Duplicatas a Receber no final do período.</p><p>= Valor recebido no exercício decorrente de vendas.</p><p>DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA</p><p>Cia. Entubação</p><p>Período X2</p><p>Em $10.000</p><p>___________________________________________________________</p><p>Saldo Inicial 20X2 ___________________________ 1.500 ( 1 )</p><p>Entradas: recebimento de vendas 9.500 ( 2 )</p><p>( - ) Saídas: --------------------------------- --------- -------------</p><p>---------------------------------- --------- (-----------)</p><p>---------------------------------- --------- -------------</p><p>Saldo Final em 20X2 2.300 ( 1 )</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 3 ) Estoques 1.000 1.500</p><p>Na verdade, o Estoque, por si só, não tem nenhuma influência no</p><p>Fluxo de Caixa.</p><p>Quando o Estoque é formado, há o desembolso referente a com-</p><p>pra de Matérias- primas, Materiais Secundários ou referente a custos</p><p>no caso de Indústria, como o pagamento de Mão de obra, Energia</p><p>etc. Todavia, consideraremos cada componente individualmente.</p><p>Quando o Estoque é vendido, há o encaixe referente a vendas a</p><p>vista ou, no futuro, as Duplicatas a Receber (vendas a prazo). Toda-</p><p>via, esse caso já foi considerado no item anterior (item 2).</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>170</p><p>Unidade 4</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 4 )Móveis e Utensílios 1.200 1.500</p><p>Neste item houve um aumento de $ 300. Significa que a empresa</p><p>adquiriu mais móveis e utensílios, portanto, houve um pagamento</p><p>para essa compra (saída de dinheiro do caixa), pelo valor de $ 300.</p><p>Entretanto, uma preocupação básica é saber se a nova aquisição</p><p>de itens do Ativo Não Circulante foi a vista e com recursos próprios</p><p>(nesse caso afeta o caixa) ou financiada. No caso de aquisições a</p><p>vista com recursos próprios, não há dificuldade para estruturar a</p><p>Demonstração dos Fluxos de Caixa.</p><p>Nas aquisições financiadas, duas hipóteses poderiam ocorrer: a</p><p>primeira é quando a empresa recorre a financiamentos de institui-</p><p>ções financeiras e adquire o bem ou direito a vista; a segunda, me-</p><p>nos comum para itens do Permanente, é quando o próprio vendedor</p><p>financia.</p><p>Na primeira hipótese, em geral, o dinheiro é creditado (colocado</p><p>à disposição) pela instituição financeira à empresa e esta adquire o</p><p>bem ou direito a vista. Portanto, há uma entrada de dinheiro no cai-</p><p>xa2 por ocasião de sua liberação e uma saída de dinheiro do caixa</p><p>por ocasião da compra (aquisição).</p><p>Na segunda hipótese, cria-se uma dívida com o fornecedor do</p><p>bem ou direito. Nesse caso, poderá haver saída parcial de dinheiro</p><p>do caixa quando há, por exemplo, uma entrada (uma primeira parte</p><p>do pagamento). Outras saídas do caixa ocorrerão por ocasião da</p><p>amortização da dívida.</p><p>Todavia, alguns contadores preferem, para simplificar, registrar,</p><p>em termos de Demonstração do Fluxo de Caixa, como saída o total</p><p>da compra e como entrada o total do financiamento, como descre-</p><p>vemos na primeira hipótese.</p><p>2 Não devemos esquecer que o Caixa, em Demonstração dos Flu-</p><p>xos de Caixa, assume característica de disponível (caixa + bancos).</p><p>171</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA</p><p>Cia. Entubação</p><p>Período X2</p><p>Em $10.000</p><p>_______________________________________________________</p><p>Saldo Inicial X2 _________________________________ 1.500 ( 1 )</p><p>Entradas: recebimento de vendas 9.500 ( 2 )</p><p>(Fontes) --------------------------------- ---------</p><p>--------------------------------- ---------</p><p>--------------------------------- --------- -------------</p><p>( - ) Saídas: Aquisição de Móveis e Utensílios 300 ( 4 )</p><p>( Aplicações) ---------------------------- ---------</p><p>---------------------------- --------- (-----------)</p><p>Saldo Final em X2 2.300 ( 1 )</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 5 ) Depreciação Acumulada 200 320</p><p>Depreciação é uma parcela do custo do bem imobilizado con-</p><p>siderada como despesa ou custo periodicamente (mês, trimestre,</p><p>semestre ou ano) em virtude, normalmente, do consumo desse bem.</p><p>Note que, à medida que consideramos Depreciação como custo</p><p>ou despesa, não estamos afetando o caixa, isto é, não há nenhum</p><p>desembolso. Portanto, a Depreciação é um fenômeno econômico e</p><p>não financeiro.</p><p>Por isso Depreciação não é considerada na Demonstração dos</p><p>Fluxos de Caixa, assim como também não são consideradas Provi-</p><p>são para Devedores Duvidosos, Provisão para Perdas etc.</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 6 ) Terrenos 2.000 3.000</p><p>Podemos considerar que houve uma nova aquisição de terrenos</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>172</p><p>Unidade 4</p><p>por $ 1.000. Ora, se houve uma nova aquisição, houve um desem-</p><p>bolso (saída do Caixa) de $ 1.000. A afirmação é categórica, uma</p><p>vez que não temos nenhuma dívida referente a Terrenos no Exigível</p><p>a Longo Prazo e mesmo no Passivo Circulante.</p><p>Em $ mil</p><p>Saídas (Aplicações)</p><p>Aquisição de Terrenos $ 1.000</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 7 ) Participações em outras Cias. 1.000 2.000</p><p>Considerando ainda que em nosso exemplo não haja a Equiva-</p><p>lência Patrimonial, sem dúvida, podemos concluir que houve novas</p><p>aquisições de ações no valor de $ 2.140 (2.640 - 500). Portanto,</p><p>houve saída do caixa de $ 2.140 (pagamento).</p><p>Ressaltamos que a análise dos aumentos ou diminuições em con-</p><p>tas de Investimentos deve ser minuciosa, principalmente quando se</p><p>trata de investimentos relevantes em coligadas ou controladas, uma</p><p>vez que a avaliação da participação acionária poderá ser pelo Mé-</p><p>todo de Equivalência Patrimonial (equity).</p><p>Vamos admitir que o investimento relevante da Cia. Expert (inves-</p><p>tidora) em sua coligada (investida), no início do ano, seja de $ 10</p><p>milhões, e essa participação representa 20% do Patrimônio Líquido</p><p>da investida (portanto, o Patrimônio Líquido é de $ 50 milhões). No</p><p>final do período, o Patrimônio Líquido da investida é acrescido para</p><p>$ 70 milhões. Dessa forma, o investimento da Cia. Expert passa a</p><p>ser avaliado em $ 14 milhões (20% x $</p><p>70 milhões), havendo um</p><p>acréscimo de $ 4 milhões.</p><p>Observe que, embora o aumento de investimentos da Cia. Expert</p><p>seja de $ 4 milhões, não houve novas aquisições e, consequente-</p><p>mente, não afetou o Caixa.</p><p>173</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Em $ mil</p><p>Saídas (Aplicações)</p><p>Aquisição de Outras Ações $ 2.140</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 8 ) Fornecedores 1.000 2.000</p><p>O raciocínio é análogo a Duplicatas a Receber.</p><p>A conta Fornecedores, só existe derivada de Compras a prazo.</p><p>Se não houver compras de Matéria-prima (indústria) ou Mercadorias</p><p>para Revenda (comércio), não haverá Fornecedores.</p><p>Da mesma maneira que Vendas, para efeito de Fluxo de Caixa,</p><p>não é relevante identificar se as Compras foram a prazo ou a dinhei-</p><p>ro, e sim quanto se pagou referente a Compras ou Fornecedores.</p><p>Para tanto precisamos conhecer o valor de Compras. Nossos de-</p><p>monstrativos não evidenciam tal valor, mas a Demonstração do Re-</p><p>sultado do Exercício discrimina o valor do Custo da Mercadoria Ven-</p><p>dida, e o Balanço Patrimonial, os valores dos Estoques Inicial e Final.</p><p>Mas o que é o Custo da Mercadoria Vendida em uma empresa</p><p>comercial?</p><p>É quanto custou a mercadoria negociada, isto é, o preço de aqui-</p><p>sição. Observamos que no início de 20X2 já havia $ 1.000 de Mer-</p><p>cadorias (estoque inicial). A essas mercadorias foram adicionadas</p><p>novas compras, e no final do período sobraram $ 1.500 (estoque fi-</p><p>nal). Portanto, o CMV = Estoque Inicial + Compras (-) Estoque Final.</p><p>CMV = Ei + C – Ef</p><p>5.500 = 1.000 + C - 1.500</p><p>5.500 = Compras - 500</p><p>Compras = 6.000</p><p>Poderíamos (agora com o valor de Compras) admitir que o saldo</p><p>de Fornecedores no início do período ($ 1.000) foi todo pago em</p><p>20X2. Portanto, houve uma saída do Caixa de $ 1.000. Dessa forma,</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>174</p><p>Unidade 4</p><p>o saldo a pagar no final do período ($ 2.000) refere-se exclusivamen-</p><p>te às compras de X2. Ora, se o total de compra foi de $ 6.000, foram</p><p>pagos, então, $ 4.000 ($ 6.000 comprados - 2.000 a pagar).</p><p>Então, o total de saída do Caixa foi de $ 5.000 ($ 1.000 referentes</p><p>às compras de X1 + 4.000 referentes às compras de X2).</p><p>Outra maneira de encontrar a saída do Caixa referente ao paga-</p><p>mento de Compras é admitir que todas as compras foram a prazo,</p><p>então:</p><p>$ 1.000 referentes a Fornecedores a pagar no início de 20X2</p><p>$ 6.000 referentes a Compras a prazo em 20X2</p><p>$ 7.000 o total de fornecedores a pagar em 31-12-X2 se a empre-</p><p>sa não tivesse pago nada em termos de compra de Mercadorias</p><p>durante o ano.</p><p>Mas há no Balanço $ 7.000 de fornecedores?</p><p>Não. Há apenas $ 2.000 a pagar.</p><p>Então significa que a empresa pagou a diferença, ou seja, $ 5.000</p><p>($ 7.000 - $ 2.000).</p><p>Em $ mil</p><p>Saídas (Aplicações)</p><p>Pagamento de Compras 5.000</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 9 ) Empréstimos Bancários 1.000 1.470</p><p>O aumento de Empréstimos Bancários significa que a empresa</p><p>contraiu mais empréstimos no valor de $ 470. Dessa forma, entraram</p><p>mais $ 470 no Caixa da empresa (fonte de recursos).</p><p>É necessário ser cuidadoso na análise de Empréstimos e Financia-</p><p>mentos uma vez que essas obrigações podem aumentar por mera</p><p>atualização da dívida, como por exemplo, em virtude de Variação</p><p>Cambial. Enquanto as obrigações não forem pagas, não afetam o</p><p>Caixa.</p><p>175</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Se tivermos uma variação de um Financiamento de $ 1.000 para</p><p>$ 1.400 em virtude da Variação Cambial, não significa que houve</p><p>entrada de recursos no Caixa. Tais variações podem ser constata-</p><p>das em conjunto com a Demonstração do Resultado do Exercício no</p><p>grupo Variações Monetárias (Variação Cambial).</p><p>Em $ mil</p><p>Entradas (Fontes)</p><p>Aumento de Empréstimos Bancários 470</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 10 ) Imposto de Renda a Pagar 0 1.050</p><p>No momento não afeta o caixa. É apenas o reconhecimento de</p><p>uma dívida com o governo. Afetará o Caixa na ocasião de seu paga-</p><p>mento (desembolso).</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 11 ) Capital 4.500 6.000</p><p>Houve um aumento de Capital que, obviamente, não foi realizado</p><p>com lucros3 ou reserva, e sim com recursos dos próprios acionistas</p><p>no valor de $ 1.500.</p><p>Normalmente, nesses casos, o capital é integralizado em dinheiro,</p><p>representando fonte (origem) de recursos para o Caixa.</p><p>Não obstante sejam bastante incomuns, os recursos utilizados pe-</p><p>los proprietários da empresa para integralização de Capital66 podem</p><p>ser bens materiais, tais como Imóveis, Móveis e Utensílios, Veículos,</p><p>Estoques etc. Nesse caso, o Caixa não é afetado.</p><p>66 Disponível em: <https://pt.scribd.com/doc/106391799/94479885-ContabilidadeAvanca-</p><p>da> 31 mar. 2015. p.15.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>176</p><p>Unidade 4</p><p>Em $ mil</p><p>Entradas (Fontes)</p><p>Integralização do Capital em Dinheiro 1.500</p><p>3 A empresa não tinha lucros ou reservas para aumentar seu Ca-</p><p>pital. Ela não utilizou o lucro obtido em 20X2 (1.100), uma vez que</p><p>seu valor não foi alterado.</p><p>31-12-X1 31-12-X2</p><p>( 12 ) Lucros Acumulados ou Reservas 0 1.100</p><p>Normalmente não afetam o Caixa. Não podemos esquecer que os</p><p>lucros e as reservas são originados da Receita, e esta já foi consi-</p><p>derada como fonte para o Caixa em Duplicatas a Receber (item 2).</p><p>Entre as exceções de reservas que afetam o Caixa, podemos citar</p><p>o ágio nas vendas das ações da Cia. que está aumentando o Capi-</p><p>tal.</p><p>Vamos admitir que a Cia. Aliança esteja vendendo 1 milhão de</p><p>ações para aumentar seu Capital. O valor de cada ação é de $ 1,00.</p><p>Todavia, a empresa resolve vender por $ 1,20, cobrando um ágio de</p><p>$ 0,20 por ação.</p><p>Dessa forma, o Caixa será aumentado em $ 1,2 milhão, sendo que</p><p>$ 1 milhão será incorporado ao Capital e $ 0,2 milhão constituirá Re-</p><p>serva de Capital, ou seja, uma reserva resultante do ágio cobrado</p><p>na venda das ações.</p><p>177</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>ITENS DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO</p><p>EXERCÍCIO E DA DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS</p><p>OU PREJUÍZOS ACUMULADOS</p><p>(Em $ mil)</p><p>( 13 ) Receita Bruta</p><p>Já estudada no item Duplicatas a Receber (item 2, Ativo e Passivo).</p><p>( 14 ) Custo da Mercadoria Vendida</p><p>Já estudada no item Fornecedor (item 8).</p><p>== >Despesas Operacionais</p><p>( 15 ) Despesas de Vendas</p><p>Significa que todas as despesas foram pagas, pois não há obri-</p><p>gação referente a Despesas de Vendas evidenciadas no Passivo</p><p>Circulante.</p><p>Então, tivemos uma saída do Caixa de $ 500. Observamos ainda</p><p>que não está incluído em Despesas de Vendas, Provisão para deve-</p><p>dores duvidosos (não afeta o Caixa), porque essa conta não apare-</p><p>ce deduzindo Duplicatas a Receber no Balanço Patrimonial.</p><p>( 16 ) Despesas Administrativas: $ 380</p><p>Significa que todas as Despesas de Administração foram pagas,</p><p>pois, não há dívida concernente a essas despesas no Passivo Cir-</p><p>culante.</p><p>( 17 ) Depreciação</p><p>Como já visto, não afeta o Caixa.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>178</p><p>Unidade 4</p><p>( 18 ) Despesas Financeiras: $ 500</p><p>Como não há discriminação de dívida no Passivo Circulante re-</p><p>ferente a Despesas Financeiras (Juros a Pagar etc.), significa que</p><p>houve pagamento integral. Portanto, houve mais uma saída do Cai-</p><p>xa de $ 500.</p><p>( 19 ) Provisão para Imposto de Renda $ 1.050</p><p>Não houve saída do Caixa, uma vez que esta dívida está eviden-</p><p>ciada no Passivo Circulante (não foi paga ainda). Veja item 10.</p><p>( 20 ) Distribuição de Dividendos: $ 850</p><p>Afeta o Caixa, pois, houve um desembolso. Note que os Dividen-</p><p>dos distribuídos já foram pagos, pois não constam como dívida no</p><p>Passivo Circulante.</p><p>DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA</p><p>Cia. Entubação</p><p>Período 20X2</p><p>Em $ mil</p><p>___________________________________________________________</p><p>Saldo Inicial 20X2__________________________________1.500 ( 1 )</p><p>+ Entradas (fontes)</p><p>Recebimento de vendas 9.500 ( 2 )</p><p>Empréstimos Bancários 470 ( 9 )</p><p>Integralização de Capital 1.500 (11)</p><p>Total das Entradas 11.470</p><p>( - ) Saídas (Aplicações)</p><p>Aquisição de Móveis e Utensílios (300) ( 4 )</p><p>Aquisição de Terrenos (1.000) ( 6 )</p><p>Aquisição de Novas Ações (2.140) (</p><p>7 )</p><p>Pagamento de Compras (5.000) ( 8 )</p><p>Despesas de Vendas (500) (15)</p><p>Despesas Administrativas (380) (16)</p><p>179</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Despesas Financeiras (500) (18)</p><p>Dividendos (850) (20)</p><p>Total das Saídas 10.670</p><p>Excesso de Entradas sobre as saídas (11.470 – 10.670) 800</p><p>Saldo Final em 20X2 (1.500 + 800) 2.300 ( 1 )</p><p>Fig. 8 – DFC - Modelo (empresa Entubação)</p><p>Fonte: o autor</p><p>ESTRUTURAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS</p><p>DE CAIXA - MODELO DIRETO</p><p>Fig. 9 – DFC - Modelo Direto – Estruturado (empresa Entubação)</p><p>Fonte: o autor</p><p>PERÍODO DE 20X2 EM $ MIL</p><p>a) Atividades Operacionais</p><p>Recebimento de Vendas 9.500</p><p>( - ) Pagamentos de Compras (5.000)</p><p>Caixa Bruto obtido nas Operações 4.500</p><p>( - )Despesas Operacionais Pagas de Vendas</p><p>Administrativas (500)</p><p>Caixa Gerado no Negócio (380)</p><p>( - ) Despesas Financeiras Pagas 3.620</p><p>Caixa Gerado após as Operações Financeiras Financeiras 500</p><p>3.120</p><p>b) Atividades de Investimentos</p><p>( - ) Aquisições de Imobilizados e Investimentos</p><p>Móveis e Utensílios (300)</p><p>Terrenos (1.000)</p><p>Ações de Outras Cias. (2.140) (3.440)</p><p>c) Atividades de Financiamentos</p><p>Integralização de Capital 1.500</p><p>Empréstimos Bancários 470</p><p>( - ) Dividendos Pagos (850) 1.120</p><p>Resultado Final de Caixa 800</p><p>+ Saldo Existente em 31-12-X1 1.500</p><p>Saldo Existente em 31-12-X2 2.300</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>180</p><p>Unidade 4</p><p>CORREÇÃO DE BALANÇOS PELAS VARIAÇÕES DO</p><p>PODER AQUISITIVO DA MOEDA</p><p>Não é necessário ser profissional de Contabilidade, administrador</p><p>ou mesmo proprietário de empresa para perceber que as demons-</p><p>trações contábeis de fim de período, bem como outros relatórios</p><p>emanados do setor contábil, são estruturadas em parte na pressu-</p><p>posição de que a moeda não sofre variações em seu poder aquisi-</p><p>tivo intrínsecas.</p><p>Existem algumas razões para que os contadores, no exercício nor-</p><p>mal de sua profissão, procedam de forma tão conservadora, pelo</p><p>menos nos relatórios oficiais. Uma delas é que o valor a ser atribuído</p><p>a um bem é algo subjetivo, e que pode variar de apreciação para</p><p>apreciação, de contador para contador.</p><p>Para evitar os riscos do subjetivismo, prefere-se levantar relatórios</p><p>contábeis que representem acumulação de valores históricos, isto</p><p>é, resultantes de transações, de preços de mercado objetivamente</p><p>incorridos ou ocorridos em várias datas, numa mescla de moedas</p><p>de poder aquisitivo variável.</p><p>O fato de se levantarem Balanços com base em preços históri-</p><p>cos não significa, todavia, que não possamos efetuar alguns ajus-</p><p>tamentos, a fim de apresentar à administração visão mais realística</p><p>e atualizada da situação financeira e de rentabilidade da empresa,</p><p>quando necessário. Na realidade, devemos fazer isso.</p><p>Porém, o simples desejo, mesmo que imperioso, de ajustar as de-</p><p>monstrações de maneira a expurgá-las da variável inflacionária não</p><p>soluciona automaticamente nosso problema; pelo contrário, coloca</p><p>uma série de outros quesitos que devem ser resolvidos preliminar-</p><p>mente, tais como:</p><p>a. que tipo de valor se pretende obter;</p><p>b. qual o grau de detalhamento do ajustamento;</p><p>c. como proceder (quais índices de preços utilizar, quais as técnicas de</p><p>ajustar certos itens do balanço etc.);</p><p>d. como interpretar os valores e demonstrações resultantes.</p><p>181</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Quanto ao item (a), podemos, basicamente, ter em mente três al-</p><p>ternativas:</p><p>1. desejo de obter o valor corrente de reposição dos bens constan-</p><p>tes no balanço;</p><p>2. desejo de obter, primeiramente, um valor de reposição dos bens,</p><p>para, em seguida, verificar, pela comparação entre índices gerais</p><p>de preços e preços específicos de reposição, a situação da em-</p><p>presa em termos relativos;</p><p>3. desejo de “restaurar” tão somente a magnitude monetária dos</p><p>dados históricos, corrigindo-os pela variação do poder aquisitivo</p><p>geral da moeda.</p><p>As alternativas 1 e 2, pela complexidade inerente, embora pro-</p><p>porcionando, a nosso ver, ajustamentos mais perfeitos, não serão</p><p>abordadas neste momento, devido à condição de introdução à con-</p><p>tabilidade nesse período do curso.</p><p>Concentraremos assim nossa atenção na alternativa 3, que, além</p><p>de ser mais simples, é a que tem merecido a preferência da maioria</p><p>dos contadores, bem como dos poderes públicos.</p><p>Mesmo assim é necessário deixar bem claro que o presente texto</p><p>não trata da “correção monetária de balanços”, no sentido dado a</p><p>esta expressão pela nossa legislação, mas das técnicas mais ade-</p><p>quadas à correção monetária de balanços históricos pela variação</p><p>do poder aquisitivo da moeda. Técnicas que são aconselhadas pela</p><p>maioria dos estudiosos que se dedicaram a esse problema, para</p><p>finalidades administrativas da empresa e para melhor informar os</p><p>interessados externos quanto à real situação de rentabilidade finan-</p><p>ceira da empresa, se vierem a ser adotadas no futuro.</p><p>O problema do grau de detalhamento (item b) do ajustamento será</p><p>tratado de maneira bem simples. O ajustamento de dados históricos</p><p>será feito apenas no fim dos períodos contábeis, como complemen-</p><p>to dos relatórios tradicionais sem alterar registros sistemáticos da</p><p>Contabilidade, utilizando um mínimo de informações adicionais ao</p><p>balanço e à demonstração de resultados.</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>182</p><p>Unidade 4</p><p>A questão de como proceder (item c) será esclarecida à medida</p><p>que o exemplo, apresentado a seguir, for resolvido. A interpretação</p><p>das demonstrações resultantes (item d) é bastante fácil.</p><p>a. Exemplo de Ajustamento</p><p>A empresa comercial “ABC” Ltda. foi fundada em 1-1-X e apre-</p><p>sentou as seguintes demonstrações financeiras para o ano fiscal</p><p>encerrado em 31-12- X 4 em milhares de reais, após depurar o efeito</p><p>das correções legais:</p><p>COMPANHIA ABC LTDA</p><p>BALANÇO EM 31-12-X4</p><p>EM $ MIL</p><p>ATIVO</p><p>31-12-X4 31-12-X3</p><p>Caixa e Bancos</p><p>Duplicatas a Receber</p><p>(-) Provisão para Devedores Duvidosos</p><p>Mercadorias</p><p>Móveis e Utensílios</p><p>(-) Depreciação Acumulada</p><p>Total do ativo</p><p>300</p><p>(10)</p><p>250</p><p>(25)</p><p>253</p><p>290</p><p>120</p><p>225</p><p>888</p><p>250</p><p>(12)</p><p>200</p><p>(20)</p><p>75</p><p>238</p><p>200</p><p>180</p><p>693</p><p>PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO PASSIVO</p><p>Contas a Pagar</p><p>Fornecedores</p><p>PATRIMÔNIO LÍQUIDO</p><p>Capital</p><p>Lucros Acumulados</p><p>Total do Passivo e do Patrimônio Líquido</p><p>50</p><p>100</p><p>320</p><p>418</p><p>150</p><p>738</p><p>888</p><p>70</p><p>150</p><p>320</p><p>153</p><p>220</p><p>473</p><p>693</p><p>Fonte: Elaboração do autor</p><p>183</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Fonte: Elaboração do autor</p><p>Sabe-se que os $ 153 de lucros acumulados referem-se ao lucro</p><p>líquido do ano anterior, que não foi distribuído durante o ano X4. O</p><p>capital, por sua vez, não sofreu alterações durante o período.</p><p>Os móveis e utensílios foram comprados da seguinte forma: $ 200</p><p>no início do ano X e $ 50 em meados do ano X4.</p><p>A empresa utiliza o método PEPS de avaliação de estoques e sa-</p><p>be-se que as datas de sua aquisição são próximas ao balanço.</p><p>A provisão para devedores duvidosos do ano anterior foi totalmen-</p><p>te utilizada no ano.</p><p>Por outro lado, as compras e vendas distribuem-se de maneira</p><p>mais ou menos uniforme durante o ano todo.</p><p>A empresa deseja obter informações sobre o “lucro efetivo” do</p><p>período, bem como valores atualizados de balanço, principalmente</p><p>para saber qual o valor máximo que poderá distribuir aos sócios,</p><p>sem enfraquecer o capital da sociedade, em fins de X4.</p><p>Defrontando-se com o problema do ajustamento, o Contador co-</p><p>letou os seguintes índices gerais de preços indicadores da inflação</p><p>(posições hipotéticas):</p><p>COMPANHIA ABC LTDA.</p><p>DEMONSTRAÇÃO DA CONTA DE RESULTADOS PARA O PERÍODO 1-1-X4 A 31-12-X4</p><p>Receita de Vendas</p><p>(-) Custo das Mercadorias Vendidas</p><p>Estoque Inicial</p><p>(+) Compras</p><p>(=) Custo das Mercadorias Disponíveis para Venda</p><p>(-) Estoque Final</p><p>(=) Resultado Bruto de Vendas</p><p>(-) Despesas Administrativas</p><p>(-) Provisão para Devedores Duvidosos</p><p>(-) Depreciação</p><p>(=) Resultado Líquido</p><p>200</p><p>1.020</p><p>1.220</p><p>(120)</p><p>1480</p><p>(1.100)</p><p>380</p><p>(100)</p><p>(10)</p><p>270</p><p>( 5 )</p><p>265</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>184</p><p>Unidade 4</p><p>Início do ano 100</p><p>Início do ano X4 (fim do ano X3) 180</p><p>Fim do ano X4 220</p><p>Meados do ano X4 200</p><p>b. Etapas do Ajustamento</p><p>Balanço de 31-12-X4</p><p>b1. Itens do Balanço</p><p>b.1.1 Caixa e Bancos</p><p>O valor para este item, a ser apresen-</p><p>tado no Balanço Corrigido, é exatamente</p><p>igual ao valor histórico, pois as contas Caixa e Bancos são valores</p><p>correntes por definição. O valor final deste item, portanto, será igual</p><p>a $ 253.</p><p>b.1.2 Duplicatas a receber e provisão para devedores duvido-</p><p>sos</p><p>Duplicatas a Receber também é um valor expresso em moeda</p><p>corrente, de forma que seu valor permanece inalterado, ocorrendo o</p><p>mesmo com sua dedução: Provisão para Devedores Duvidosos, que</p><p>é um valor derivado. Esses itens serão apresentados no balanço</p><p>corrigido pelo valor de $ 300 e $ 10, respectivamente.</p><p>(Não vamos discutir, aqui, o problema do ajuste a valor presen-</p><p>te, caso no valor nominal, prefixado, este desconto não esteja</p><p>já efetuado.)</p><p>b.1.3 Mercadorias</p><p>Este item normalmente mereceria um ajuste. A rigor, dever-se-ia</p><p>verificar qual o preço unitário de compra ou os preços unitários de</p><p>compra dos lotes componentes do estoque final, as datas em que</p><p>tais lotes foram comprados e tais lotes deveriam ser corrigidos por</p><p>um valor correspondente à taxa de inflação ocorrida entre as datas</p><p>185</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>das compras e a data do Balanço. Como a empresa utiliza o método</p><p>Peps, todavia, e sabidamente este método tende a apresentar es-</p><p>toques avaliados por preços próximos dos preços correntes, desde</p><p>que o ritmo de entradas e saídas seja bastante regular, o contador</p><p>considerou como aproximação válida o valor apresentado no Balan-</p><p>ço, de $ 120, achando que o maior grau de precisão que poderia ser</p><p>atingido, corrigindo os valores, seria desprezível em face do traba-</p><p>lho adicional necessário.</p><p>b.1.4 Móveis e utensílios</p><p>Sabe-se que $ 200 referentes a este item foram adquiridos no iní-</p><p>cio do ano X, quando o índice geral de preços era igual a 100. Para</p><p>traduzir esse valor passado</p><p>em termos de preços de 31-12- X 4 (data escolhida como base</p><p>para a correção), é necessário multiplicá-I o por uma fração forma-</p><p>da pelo índice no fim do ano X4 no numerador e no início do ano X,</p><p>no denominador, isto é, 220/100 = 2,2. O valor atualizado dessa</p><p>compra será, portanto, de $ 2,2 x 200 = $ 440. Por outro lado, os</p><p>restantes $ 50 foram adquiridos em meados do ano X4, quando o</p><p>índice de preços acusava 200. Para expressar esse valor em termos</p><p>de fim de ano, basta multiplicá-lo por 220/200 = 1,1. O valor resul-</p><p>tante é de $ 55.</p><p>Fonte: Elaboração do autor</p><p>Será este o valor que aparecerá no balanço corrigido de 31-12-X4.</p><p>RESUMINDO: VALOR EM 31-12-X4</p><p>$ mil</p><p>Compra do início do ano X 440</p><p>Compra de meados do ano X4 55</p><p>Valor corrigido dos móveis e utensílios 495</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>186</p><p>Unidade 4</p><p>b.1.5 Depreciação acumulada</p><p>Pelas informações, podemos inferir que a taxa de deprecia-</p><p>ção dos $ 200 de móveis adquiridos em X é de 2,5% ao ano.</p><p>De fato, $ 20 era o valor da depreciação acumulada em X3. Tal valor</p><p>representava 10% do valor do Ativo. Do início de X até 31-12-X3 de-</p><p>correram quatro períodos: 10/4 = 2,5. Os $ 20 de X3 corrigidos ficam</p><p>iguais a $ 20 x 2,2 = $ 44. É preciso adicionar a depreciação de X4.</p><p>Em valores históricos, é de $ 5, que representam exatamente 2,5%</p><p>dos $ 200, o que leva a crer que a compra adicional de $ 50 não foi</p><p>depreciada. Assim, os $ 5 seriam também corrigidos por 2,2, pois</p><p>se referem à depreciação de um ativo adquirido em X: $ 5 x 2,2 = $</p><p>11. Este ultimo valor será a depreciação corrigida que aparecerá na</p><p>Demonstração de Resultados, e o valor da depreciação acumulada</p><p>corrigida, em X4, será de $ 44 + $ 11 = $ 55. O fato de a taxa de</p><p>depreciação ser tão pequena não afeta o raciocínio do caso, nem o</p><p>fato de a empresa não ter depreciado a nova compra. Se o tivesse,</p><p>corrigiríamos sua depreciação por 1,10, coeficiente da data da aqui-</p><p>sição dos $ 50 adicionais.</p><p>b.1.6 Contas a pagar e fornecedores</p><p>Da mesma forma que Duplicatas a Receber, essas contas repre-</p><p>sentam valores em moeda corrente, e, pelo menos para efeito de</p><p>balanço, não serão ajustadas.</p><p>b.1.7 Patrimônio Líquido</p><p>Este item será tratado como um todo no Balanço ajustado, pois,</p><p>na realidade, é a diferença entre ativo e passivo. Assim, no Balanço</p><p>Corrigido não distinguiremos os elementos componentes do Patri-</p><p>mônio Líquido, para facilitar, e esta será, evidentemente, a diferença</p><p>entre ativo e passivo corrigidos monetariamente. Estamos, portanto,</p><p>em condições de compor o Balanço Corrigido, em 31-12-X4.</p><p>187</p><p>As Variações do Patrimônio - Fechamento e Gestão</p><p>Unidade 4</p><p>Fonte: Elaboração do autor</p><p>O Patrimônio Líquido no Balanço Corrigido apresenta um valor</p><p>maior do que o constante no Balanço Histórico, fato que não nos</p><p>deve levar a concluir que o lucro em moeda constante seja maior do</p><p>que o lucro histórico. Para apurar o lucro em moeda constante (mo-</p><p>eda de 31-12-X4), é necessário ajustar a demonstração de resultado</p><p>histórico, e, ainda, para nos certificarmos de que o ajuste foi feito de</p><p>maneira correta, deve-se comparar o balanço corrigido em 31-12-X4</p><p>com o balanço levantado em 31-12-X3 expresso, todavia, em termos</p><p>de moeda de 31-12-X4. Isto será feito para verificar as tradicionais</p><p>e íntimas relações entre balanço e demonstração de resultados. Sa-</p><p>bemos que, na ausência de variações do capital ou de distribuição</p><p>de lucros ou ajustando-se patrimônios líquidos para essas ocorrên-</p><p>cias, a diferença entre os valores dos patrimônios líquidos apresen-</p><p>tados no balanço deve ser igual ao lucro líquido apresentado na</p><p>demonstração de resultados. Esta é uma relação fundamental da</p><p>Contabilidade e deve ser verificada qualquer que seja a base de</p><p>valor adotada.</p><p>De acordo com os dados expostos logo após, podemos assim</p><p>expressar os valores constantes do Balanço em 31-12-X3 em termos</p><p>de moeda de 31-12-X4:</p><p>COMPANHIA ABC LTDA</p><p>BALANÇO GERAL CORRIGIDO EM 31-12-X4</p><p>EM $ MIL</p><p>I. ATIVO</p><p>Caixa e Bancos</p><p>Duplicatas a Receber</p><p>(-) Provisão para Devedores Duvidosos</p><p>Mercadorias</p><p>Móveis e Utensílios</p><p>(-) Depreciação Acumulada</p><p>Total do ativo</p><p>II. PASSIVO</p><p>Contas a Pagar</p><p>Fornecedores</p><p>I-II. PATRIMÔNIO LÍQUIDO</p><p>Total do Passivo e do Patrimônio Líquido</p><p>300,00</p><p>(10,00)</p><p>495,00</p><p>(55,00)</p><p>50,00</p><p>100,00</p><p>253,00</p><p>290,00</p><p>120,00</p><p>440,00</p><p>1.103,00</p><p>150,00</p><p>953,00</p><p>1.103,00</p><p>Introdução à Contabilidade</p><p>188</p><p>Unidade 4</p><p>Fonte: Elaboração do autor</p><p>Antes de comparar os valores dos patrimônios líquidos corrigidos,</p><p>podemos obter o lucro histórico do período também por diferença</p><p>entre patrimônios líquidos históricos:</p><p>Patrimônio Líquido Histórico em 31-12-X4 $ 738</p><p>(-) Patrimônio Líquido Histórico em 31-12-X3 $ 473</p><p>Lucro Líquido do Ano X4 $ 265</p><p>BALANÇO DE 31-12-X3 EM $ MIL</p><p>ATIVO</p><p>Valor</p><p>Histórico</p><p>Valor em</p><p>moeda de</p><p>31-12-X4</p><p>Caixa e Bancos</p><p>75,00 x 220 =</p><p>180</p><p>91,67</p><p>Duplicatas a Receber</p><p>250,00 x 220 =</p><p>180</p><p>305,56</p><p>Provisões para Devedores Duvidosos</p><p>12,00 x 220 =</p><p>180</p><p>(14,67)</p><p>Móveis e Utensílios</p><p>200,00 x 220 =</p><p>180</p><p>440,00</p><p>Depreciação Acumulada</p><p>20,00 x 220 =</p><p>180</p><p>(44,00)</p><p>Mercadorias</p><p>200,00 x 220 =</p><p>180</p><p>244,44</p><p>Total do Ativo 1.023,00</p><p>PASSIVO</p><p>Contas a Pagar</p><p>70,00 x 220 =</p><p>180</p><p>85,56</p><p>Fornecedores</p><p>150,00</p>
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