Gestão de custos em saúde - Implantaçã, Gerenciamento e Controle - 09 2024

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<p>Gestão de custos em saúde –</p><p>Implantação, Gerenciamento e</p><p>Controle</p><p>Apresentação</p><p>Com os custos em saúde em crescimento superior aos índices inflacionários, o acirramento da</p><p>concorrência, as constantes normas e exigências da ANS que acabam refletindo nos prestadores de</p><p>serviços, a necessidade de controles econômico-financeiros que demonstrem a situação do caixa e</p><p>de rentabilidade das instituições de saúde, e os mecanismos para uma adequada gestão econômico-</p><p>financeira pautada em informações confiáveis são fundamentais para o gerenciamento eficiente de</p><p>uma instituição com propósito de longevidade e saúde financeira com solidez e sustentabilidade.</p><p>A Necessidade dos avanços no debate em relação às ferramentas gerenciais que auxiliem o gestor</p><p>na geração de controles das informações para tomada de decisão lastreada em dados confiáveis e</p><p>dinâmicos, torna-se imprescindíveis e só uma boa gestão de custos pode levar ao efetivo</p><p>conhecimento e controle destas informações.</p><p>Esta unidade de aprendizagem tem por objetivo descrever a fundamentação teórica e usos práticos</p><p>dos conceitos da Gestão de Custos em instituições de Saúde com foco na implantação,</p><p>gerenciamento e controle, propiciando noções claras e objetivas para o desenvolvimento e</p><p>entendimento desta ferramenta no dia a dia da gestão da instituição.</p><p>Bons estudos.</p><p>Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:</p><p>Conhecer o básico de todo o processo de apuração de custos em instituições de saúde;•</p><p>Entender a formação do preço dos serviços;•</p><p>Tomar decisões com base nas informações de custos.•</p><p>Desafio</p><p>Temos uma Unidade de Internação com 20 leitos, a Capacidade máxima de produção é de 600</p><p>diárias (20 leitos x 30 dias). Produção atual de 390 diárias perfazendo 65% de ocupação.</p><p>Os dados abaixo demonstram um resultado negativo da Unidade de R$ 14.960,00 com uma</p><p>produção de 390 diárias (65% de ocupação), também apresenta o valor médio de venda dos</p><p>materiais e medicamentos (mat/med) = R$ 180,00 e os custos com mat/med = R$120,00, a receita</p><p>média obtida com as diárias de R$ 743,49 e o custo fixo unitário médio de R$ 961,85.</p><p>1. Qual o ponto de equilíbrio da Unidade com os valores descritos acima?</p><p>2. Qual seria o preço de venda com uma ocupação de 80%, com a incidência de 8% de impostos e</p><p>uma margem de lucro desejada de 12%?</p><p>3. Uma operadora de planos de saúde ofereceu uma proposta para esta Unidade para incrementar</p><p>+ 90 diárias/mês, porém pagando somente R$ 600,00, seria interessante aceitar a proposta? O</p><p>resultado vai melhorar? Considerando que o custo fixo unitário apresentado acima com a produção</p><p>de 390 diárias é igual a R$ 841,85?</p><p>Infográfico</p><p>A apuração dos custos envolve uma série de metodologias e critérios que devem ser definidos</p><p>junto aos gestores de cada setor e aplicados ao processo, garantindo a eficácia, a efetividade e</p><p>qualidade da informação.</p><p>O fluxo dos dados necessários para apuração de custos depende muito da participação do gestor</p><p>na alimentação do sistema e na análise das informações geradas, por isso é fundamental que o</p><p>responsável de cada área conheça o básico dos conceitos e fluxo de informações afim de lhe</p><p>proporcionar subsídios para o gerenciamento e controle dos custos inerentes a sua atividade.</p><p>No infográfico a seguir, a ideia parte de uma síntese de todo o fluxo de informação que envolve a</p><p>gestão dos custos.</p><p>Para visualizar melhor a imagem, clique aqui e faça o download.</p><p>A seguir, algumas definições do fluxo de informações apresentados no Infográfico:</p><p>Custos Diretos</p><p>Os custos diretos consistem em custos utilizados nas atividades da instituição, cuja identificação</p><p>com um centro de custos seja possível, sem a utilização de quaisquer instrumentos de apropriação</p><p>ou rateio.</p><p>https://statics-marketplace.plataforma.grupoa.education/unimed_prod/630bb1f097175b00130a90ce/91feecd9-9331-48fc-be58-c869279217f2.pdf</p><p>Custos Indiretos</p><p>Os custos indiretos correspondem aos custos que não tem possibilidade de identificação direta</p><p>com um centro de custo em particular. Portanto, para apropriação desses custos aos centros de</p><p>custos é necessária a utilização de instrumentos de rateio.</p><p>Custos Fixos</p><p>Os custos fixos são definidos como os custos que não sofrem alteração diante das mudanças no</p><p>volume de produção. Em geral, estão representados pelos custos decorrentes da estrutura</p><p>instalada.</p><p>Custos variáveis</p><p>Ao contrário dos custos fixos, os custos variáveis sofrem modificações conforme as alterações do</p><p>volume de produção.</p><p>Estrutura de Centros de Custos</p><p>Centros de Custo Produtivos</p><p>Os centros de custos produtivos são representados pelas unidades de produção, cuja função</p><p>corresponde à prestação de um serviço e que compreenda uma atividade objeto de remuneração</p><p>pelos serviços prestados.</p><p>Centros de Custo Auxiliares e Administrativos</p><p>Os centros auxiliares e administrativos correspondem aos serviços de apoio às funções de natureza</p><p>administrativa. Os serviços produzidos por essas unidades não são objeto remuneração específica,</p><p>tem o papel de uma prestação de serviços interna, em geral aos centros produtivos, mas também a</p><p>outros centros auxiliares e administrativos.</p><p>Rateios:</p><p>Custos Indiretos:</p><p>Os custos indiretos, correspondem aos custos incorridos em quase todos os centros de custos,</p><p>porém, não se sabe ao certo o valor destinado a cada centro de custo, a distribuição dos custos</p><p>normalmente é feita por meio de estimativas (critérios de rateio).</p><p>Custos Interdepartamentais:</p><p>Esta etapa de cálculo dos custos que consiste da transferência dos custos apurados nos centros</p><p>auxiliares e administrativos para os centros produtivos. Sendo que a apuração final dos custos dos</p><p>serviços é feita apenas nos centros produtivos, em razão dos serviços finais só ocorrerem nestes</p><p>centros.</p><p>Conteúdo do livro</p><p>O mercado de saúde convive com constantes aumentos de custos, com índices sempre superiores à</p><p>inflação, com acirrada concorrência, em frequentes discussões sobre novos modelos de</p><p>remuneração. Diante deste cenário a importância em avançar no debate em relação às ferramentas</p><p>gerenciais que auxiliem o gestor na geração de controles e gerenciamento das informações para</p><p>tomada de decisão lastreada em dados confiáveis e dinâmicos tornam-se imprescindíveis, e só uma</p><p>boa gestão de custos pode levar ao efetivo conhecimento destas informações auxiliando na</p><p>melhoria do desempenho das instituições, na redução dos custos e fundamentalmente nos</p><p>processos de negociação.</p><p>Boa leitura.</p><p>Custos em saúde:</p><p>implantação, gerenciamento</p><p>e controle</p><p>Autor: Eduardo Regonha</p><p>1ª edição</p><p>2023</p><p>Custos em saúde: implantação,</p><p>gerenciamento e controle</p><p>3</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Introdução</p><p>1. Introdução</p><p>1.1 Um curto histórico sobre a contabilidade de custos</p><p>A contabilidade de custos surgiu com a revolução industrial (século XVII), com o desenvolvimento</p><p>das indústrias tornou-se necessário conhecer o custo de produção dos bens, então todos os insumos</p><p>necessários à produção foram incorporados ao custo do produto, proporcionando informações para os</p><p>gestores da época terem uma referência para formação de preço.</p><p>O enfoque inicial da Contabilidade de Custos foi direcionado para uma forma de resolver os problemas</p><p>de valorização monetária dos estoques e do resultado, não havia qualquer interesse em utilizar a Con-</p><p>tabilidade de Custos como instrumento gerencial. Porém, com o crescimento das indústrias, a informa-</p><p>ção de custos passou a ter um elevado grau de importância na geração de dados de controle e tomada</p><p>de decisão tornando-se um eficiente instrumento na avaliação do desempenho das empresas.</p><p>A nova abrangência da contabilidade de custos, ainda é recente e, a muito pouco tempo que vem pro-</p><p>porcionando informações relevantes no gerenciamento e tomada de decisão, acredita-se que ainda há</p><p>muito a ser desenvolvido.</p><p>Considerando que a contabilidade de custos foi idealizada com enfoque na valorização dos estoques e</p><p>normalmente desenvolvidos no setor</p><p>gerando o custo dos serviços desenvolvidos em unidades de saúde e avançando ainda para a formação</p><p>do custo do tratamento completo do paciente (O custo do procedimento) e fecha com análises para</p><p>tomada de decisão e formação do preço de venda com base em custos, que são instrumentos valiosos</p><p>no processo de tomada de decisão e negociação. Desta forma passando para você toda contextuali-</p><p>zação de implantação, gerenciamento e controle de um processo de gestão de custos inseridos nas</p><p>instituições de saúde.</p><p>Gestão de custos em saúde – Implantação, Gerenciamento e Controle | - Considerações Finais</p><p>43</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Demonstração de resultado do exercício (DRE)</p><p>REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS</p><p>BEULKE, Rolando; BERTÓ, Dalvio José. Gestão de Custos e Resultado na Saúde. São Paulo: Saraiva,</p><p>2008.</p><p>BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos. Porto Alegre: Bookman, 2002.</p><p>CHING, Hong Yug. Manual de Custos de Instituições de Saúde. São Paulo: Atlas, 2009.</p><p>COGAN, Samuel. Activity-Based Costing (ABC). São Paulo: Pioneira, 1994.</p><p>FALK, James Anthony. Gestão de Custos para Hospitais. São Paulo: Atlas, 2001.</p><p>LORA, Célio. Gestão de Custos. 2. ed. Rio de Janeiro: Kichu: Fundação Getulio Vargas, 2001.</p><p>MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Atlas, 1997.</p><p>MATOS, Afonso José de. Gestão de Custos Hospitalares. 2. ed. São Paulo: STS, 2005.</p><p>NAKAGAWA, Masayuki. ABC – Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, 1994.</p><p>NASCIMENTO, Jonilton Mendes do. Custos – Planejamento, Controle e Gestão na Economia Globali-</p><p>zada. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001.</p><p>OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR, José Hernandez. Contabilidade de Custos para Não Contadores.</p><p>São Paulo: Atlas, 2000.</p><p>SCARPI, Marinho Jorge (Org.). Gestão de Clínicas Médicas. São Paulo: Futura, 2004.</p><p>VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Pioneira, 2001.</p><p>Gestão de custos em saúde – Implantação, Gerenciamento e Controle | - Referências Bibliográficas</p><p>44</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Demonstração de resultado do exercício (DRE)</p><p>VARTANIAN, G. H.; NASCIMENTO, D. T. O método do custeio pleno: Uma abordagem conceitual. Rev. De</p><p>contabilidade do CRC-SP, São Paulo: ano III. 26, n. 9, p. 34-41, set. 1999.</p><p>VASSALLO, C. editor. Socorro, por que os preços cobrados pelos hospitais brasileiros são tão altos. Rev.</p><p>Exame, São Paulo: v. 635, n. 30, p. 84-96, mai. 1997.</p><p>Gestão de custos em saúde – Implantação, Gerenciamento e Controle | - Referências Bibliográficas</p><p>Atenção! As tabelas das páginas 25 a 28 podem ser melhor visualizadas fazendo o download do</p><p>PDF abaixo.</p><p>Download das Imagens</p><p>https://statics-marketplace.plataforma.grupoa.education/unimed_prod/630bb1f097175b00130a90ce/6685e80d-074a-46b2-a85e-0f8cf2aa0e32.pdf</p><p>Dica do professor</p><p>A gestão eficiente dos custos proporciona a instituição um referencial de informações</p><p>fundamentais nos processos de tomada de decisão, apoiando as negociações, e fornecendo</p><p>subsídios para o gerenciamento e controle adequado dos custos e consequentemente levando a</p><p>empresa a melhores resultados.</p><p>Para completar este ciclo de informações é recomendável que a instituição desenvolva um bom</p><p>processo de gestão orçamentária, que em um primeiro momento os dados de custos apoiam na</p><p>implantação e posteriormente as informações do orçamento propiciam um referencial para as</p><p>informações de custos. A “Dica do Professor” então está direcionada para algumas orientações</p><p>básicas e vantagens na implantação de um processo orçamentário.</p><p>Confira nos dois vídeos que disponibilizamos aqui!</p><p>Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar.</p><p>Aponte a câmera para o código e acesse o link do conteúdo ou clique no código para acessar.</p><p>https://player.vimeo.com/video/820527762</p><p>https://player.vimeo.com/video/820528051</p><p>Exercícios</p><p>1) Os custos possuem uma classificação por comportamento, ou seja, eles podem ser fixos</p><p>e/ou variáveis – das opções abaixo, qual grupo melhor representa os custos fixos de uma</p><p>Instituição de saúde.</p><p>A)</p><p>Medicamentos, salários (custo com pessoal) e depreciação.</p><p>B)</p><p>Depreciação, energia elétrica e telefone.</p><p>C)</p><p>Salários (custo com pessoal), depreciação e aluguel.</p><p>D)</p><p>Salários (custo com pessoal), depreciação e materiais.</p><p>E)</p><p>Aluguel, água e honorários médicos.</p><p>2) Os custos de energia elétrica, água, depreciação predial, normalmente são classificados</p><p>como: Custos Indiretos. Qual das opções abaixo melhor define o conceito de custos</p><p>indiretos:</p><p>A)</p><p>São os custos incorridos e claramente identificáveis com um centro de custo (departamento)</p><p>ou serviço.</p><p>B)</p><p>O valor dos custos é alocado ao centro de custo ou serviço sem a necessidade de nenhuma</p><p>forma de rateio.</p><p>C)</p><p>Os custos são alocados aos departamentos por meio de estimativas predefinidas.</p><p>D)</p><p>Os custos indiretos referem-se aos custos que não são identificados com um centro de custo</p><p>em particular, então normalmente são alocados para as áreas comuns e ou para setores</p><p>corporativos.</p><p>E)</p><p>Os custos indiretos, correspondem aos custos incorridos, porém, não se sabe ao certo o valor</p><p>destinado a cada centro de custo, a distribuição dos custos normalmente é feita através de</p><p>critérios de rateio.</p><p>3) Os centros de custos produtivos são os principais e a razão de ser da instituição, qual grupo</p><p>melhor representa os centros de custos produtivos?</p><p>A)</p><p>Unidades de Internação, Centro Cirúrgico e Pronto-Socorro.</p><p>B)</p><p>Centro Cirúrgico, Farmácia e Laboratório.</p><p>C)</p><p>Farmácia, RX e UTI.</p><p>D)</p><p>Central de Esterilização, Unidade de Internação e Pronto-Socorro.</p><p>E)</p><p>Gerência de Enfermagem, Centro Cirúrgico e Tomografia.</p><p>4) Uma equipe de Oftalmologistas possui uma clínica especializada em cirurgias de Catarata,</p><p>com capacidade de realizar 200 cirurgias/mês, atualmente estão realizando somente 120</p><p>cirurgias ao preço de R$ 1.000,00. Um plano de saúde faz uma proposta de trazer mais 50</p><p>cirurgias/mês, pagando somente R$ 600,00, porém concordam que cirurgias poderiam ser</p><p>realizadas no período de maior ociosidade do Centro Cirúrgico. Considerando a observação</p><p>sobre a ociosidade e sabendo que o custo variável por cirurgia é de R$ 500,00. O que a</p><p>equipe deve concluir? Aceita ou não a proposta? Por quê?</p><p>A)</p><p>Aceita a proposta porque ajuda a pagar os custos variáveis e aumenta a margem de</p><p>lucratividade.</p><p>B)</p><p>Não aceita a proposta, porque não cobre os custos e irá acarretar em prejuízos para a clínica.</p><p>C)</p><p>Aceita a proposta porque tem uma margem de contribuição positiva e aumenta o lucro</p><p>nominal, pois proporciona uma ajuda a mais para pagar os custos fixos, já que a clínica está</p><p>com ociosidade.</p><p>D)</p><p>Não aceita a proposta, pois se a clínica está com ociosidade, para aceitar terá que aumentar</p><p>os custos fixos, podendo afetar os resultados negativamente.</p><p>E)</p><p>Aceita a proposta, pois se a clínica está com ociosidade, qualquer receita adicional colabora</p><p>na cobertura dos custos fixos e melhora o resultado.</p><p>5) A fórmula abaixo proporciona a apuração (cálculo) do preço de venda. Então se temos os</p><p>seguintes valores: Custo unitário total = R$ 125,00, sendo R$ 100,00 custo variável e R$</p><p>25,00 custo fixo, incidência de impostos de 10% e margem de lucro desejada = 15%, qual o</p><p>preço de venda?</p><p>A)</p><p>R$ 133,33.</p><p>B)</p><p>R$ 166,66.</p><p>C)</p><p>R$ 200,00.</p><p>D)</p><p>R$ 147,05.</p><p>E)</p><p>R$ 138,88.</p><p>Na prática</p><p>Para acessar o conteúdo do “Na prática: aplicação no dia a dia”, clique aqui e faça o</p><p>download do arquivo que consta em uma Aplicação prática da apuração de custos em um hospital.</p><p>Boa leitura!</p><p>https://statics-marketplace.plataforma.grupoa.education/unimed_prod/630bb1f097175b00130a90ce/a49996fe-0033-4d68-95c4-bcc026b53834.pdf</p><p>Saiba +</p><p>Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do professor:</p><p>não para o fornecimento de dados à administração para gerenciamento controle e tomada de decisão.</p><p>Conclui-se que, por essa razão são necessárias certas adaptações quando se deseja desenvolver bem</p><p>esse outro potencial; potencial esse que, na grande maioria das empresas, é mais importante do que</p><p>aquele motivo que fez aparecer à própria Contabilidade de Custos.</p><p>1.2 Um breve cenário das instituições de saúde com</p><p>enfoque nos avanços da medicina</p><p>Houve uma grande evolução na medicina nas últimas décadas, impulsionada principalmente pela</p><p>incorporação de novas tecnologias. Foram desenvolvidos equipamentos de alta sofisticação, propor-</p><p>cionando a detecção precoce de diversas doenças e consequentemente gerando a cura e/ou possi-</p><p>bilitando tratamentos com mais eficiência e eficácia. Novas drogas surgiram e ainda irão surgir com</p><p>aplicação da nanotecnologia, estudos com genoma, dentre outros que ainda estão por vir, e também</p><p>é importante destacar o desenvolvimento de sistemas (softwares) que possibilitam informações inte-</p><p>gradas, dinâmicas sobre doenças e acerca do histórico de pacientes especificamente, proporcionando</p><p>estudos que detalham o conhecimento do DNA do paciente e direcionando medicamentos exclusi-</p><p>vos para cada um. Enfim, são avanços incríveis, que são maravilhosos para toda população do planeta,</p><p>gerando um aumento na sobrevida do cidadão cada vez maior, porém trazem como consequência um</p><p>forte impacto nos custos da saúde.</p><p>4</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Contabilidade de Custos no Setor Saúde</p><p>São inegáveis os benefícios trazidos por estas tecnologias: Cirurgias menos invasivas, diversos tipos de</p><p>transplantes, diagnósticos que possibilitam a cura de diversas doenças antes consideradas incuráveis,</p><p>mas todas estas novidades elevaram os custos da saúde de forma exponencial.</p><p>“Nos últimos anos, a medicina procedeu avanços extraordinários. Surgiram técnicas</p><p>inovadoras de diagnósticos que podem (a custos altíssimos), identificar problemas que</p><p>anteriormente permaneciam ocultos. Há novas (e caras) terapias de cura, novas (e igual-</p><p>mente caras) técnicas cirúrgicas que prolongam a vida de pacientes, que há bem pouco</p><p>tempo tinham expectativa zero de sobrevivência. Nunca os profissionais de saúde foram</p><p>tão especializados. Graças em parte à medicina, o mundo está ficando mais velho. São</p><p>avanços fantásticos para a humanidade. Mas, quanto a sociedade está disposta a pagar</p><p>por isso? “(Vassallo – Revista Exame).</p><p>Os impactos da tecnologia citados, agregados a forte concorrência existente no segmento saúde, não</p><p>deixa muitas escolhas, ou as instituições passam a ser geridas de forma profissional ou dificilmente</p><p>sobreviverão neste ambiente que exige competência e dinamismo, alicerçados em um sistema de infor-</p><p>mações ágil e confiável. Ou seja, cabe aos agentes envolvidos na gestão da saúde trazerem para a admi-</p><p>nistração todo avanço (ou mais) ocorrido na medicina, proporcionando informações que respondam de</p><p>forma eficiente e rápida as necessidades de gestão, possibilitando uma administração que ofereça toda</p><p>esta maravilha tecnológica da medicina, mas tornando-se viável financeiramente.</p><p>2. Contabilidade de Custos no Setor Saúde</p><p>Atualmente é notório em todos os segmentos a importância das informações geradas pela área de</p><p>custos, as instituições utilizam-se dos dados de custos como instrumentos de avaliação, controle e</p><p>tomada de decisão.</p><p>As empresas de saúde estão progredindo em relação a informação de custos, mas ainda tem muito a</p><p>evoluir, desde pequenas clínicas até grandes hospitais ainda carecem de alguma informação de custos,</p><p>porém mediante ao cenário de transição que passam os serviços de saúde, com uma espiral de custos</p><p>em ascensão, os cálculos dos custos tornam-se imprescindíveis para o gerenciamento, controle, forma-</p><p>ção de preço, tomada de decisão e negociação.</p><p>Como já comentado o notável desenvolvimento da indústria de cuidados à saúde, também deixou nítido</p><p>o crescimento nas despesas com saúde. Por sua vez, o comprador de serviços (Operadoras de planos</p><p>de saúde) vem propondo novos modelos de remuneração no sentido de conter a escalada dos custos.</p><p>Visando o gerenciamento dos gastos sobre a prática médica, através de alguns mecanismos de controle</p><p>como: P4P-Pagamento por performance e DRG–Grupo de diagnósticos relacionados (dentre outros)</p><p>vem sendo avaliados, trazendo resultados promissores em algumas situações. Estes mecanismos de</p><p>controles visam alterar o comportamento habitual de aumento na utilização dos recursos. Neste sen-</p><p>tido é evidente que a importância de sistemas de gestão e controle de custos, de maneira profissional,</p><p>conduz para aumentar a eficiência, e consequentemente a obtenção de melhor qualidade da atenção à</p><p>saúde.</p><p>E ainda podemos afirmar com notoriedade que diante a ambientes competitivos e de forte elevação</p><p>dos custos a necessidade de ferramentas gerenciais é imprescindível, e um sistema de custos bem</p><p>estruturado assume um papel fundamental neste cenário, não só com o objetivo de se conhecer o custo</p><p>5</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Contabilidade de Custos no Setor Saúde</p><p>dos serviços, mas principalmente para servir de instrumento gerencial disseminando a informação a</p><p>todos os gestores e delegando responsabilidade no gerenciamento e análise a cada um. São diversas</p><p>as informações gerenciais propiciadas pelos dados de custos: os resultados operacionais desdobrados</p><p>de diversas maneiras (paciente, cliente, serviços, etc.); ajuda muito em análises sobre decisões de inves-</p><p>timentos; no cálculo e custo da capacidade ociosa, enfim são inquestionáveis as informações geradas</p><p>por um bom sistema de custos.</p><p>2.1 Objetivos da Contabilidade de Custos em Saúde:</p><p>Como mencionado a contabilidade de custos tem evoluído e assumido papel de suma importância ao</p><p>longo do tempo.</p><p>O direcionamento da contabilidade de custos no segmento saúde teve como foco principal a apuração</p><p>do custo dos serviços prestados. Todavia, a necessidade de controles e avaliação das atividades ope-</p><p>racionais tornou o conjunto de informações geradas pela contabilidade de custos um insumo básico a</p><p>gestão da instituição. Os progressos desta área consistem da utilização dos custos para a tomada de</p><p>decisões operacionais, através de análises especiais de custos que indicam a capacidade dos serviços</p><p>em gerar resultados.</p><p>São diversas as aplicações de um sistema de custos nas instituições de saúde: Formação de preço,</p><p>negociação, avaliação de projetos de investimento, planejamento das atividades, dentre outras, nas</p><p>quais destacamos:</p><p>• Valorização dos serviços prestados:</p><p>Um dos principais objetivos de uma metodologia de custeio consiste em agrupar os gas-</p><p>tos incorridos para a prestação de um determinado serviço, valorizar cada recurso utili-</p><p>zado (mão de obra, materiais, depreciação, etc.) e definir com clareza o custo do serviço</p><p>prestado.</p><p>• Controle</p><p>Outra importante função da gestão de custos concentra-se no controle e gerenciamento:</p><p>através de comparativos mensais dos custos incorridos, que possibilita ao gestor conhe-</p><p>cer as oscilações de custos, e avaliar o desempenho do setor, além de proporcionar o</p><p>conhecimento pleno da unidade sob sua responsabilidade, pois além de gerenciar a ope-</p><p>ração o gestor agrega o gerenciamento dos custos incorridos para o desenvolvimento das</p><p>atividades.</p><p>• Tomada de decisão</p><p>São de fundamental importância os dados gerados pelo sistema de custos nos processos</p><p>decisórios da instituição, desde os mais simples como: produzir determinado serviço ou</p><p>terceirizar, eliminar um serviço deficitário ou mantê-lo sob determinadas condições, até</p><p>decisões estratégicas de rompimento de negociações com determinados clientes, ou ava-</p><p>liações de investimentos em alta tecnologia, ampliações, etc.</p><p>6</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Contabilidade Geral e Contabilidade de Custos – Ciclo Básico</p><p>3. Contabilidade Geral e Contabilidade de</p><p>Custos – Ciclo Básico</p><p>3.1 Esquema</p><p>básico da Contabilidade de Custos</p><p>O esquema básico para apuração dos custos segue as seguintes etapas:</p><p>1º. estruturação dos Centros de Custos (Departamentos);</p><p>(definição entre centros de custos Produtivos, auxiliares e administrativos)</p><p>2º. apropriação dos custos diretos aos centros de custos;</p><p>3º. definição dos rateios dos custos indiretos</p><p>4º. distribuição dos custos indiretos aos departamentos;</p><p>5º. determinação dos rateios interdepartamentais;</p><p>6º. Atribuição dos rateios entre os centros de custos (alocação recíproca);</p><p>7º. cálculo do custo total e unitário;</p><p>3.2 Custeio por encomenda e custeio por processo</p><p>Para a implantação de uma metodologia de apuração de custos, se faz necessário conhecer a estrutura</p><p>organizacional da empresa, quais as rotinas e controles adotados, como é realizada a prestação de ser-</p><p>viços, de forma contínua ou por encomenda (conforme a necessidade do cliente).</p><p>a) Produção contínua ou por processo:</p><p>Os serviços são produzidos de forma rotineira, padronizados, nos quais a utilização dos</p><p>recursos (materiais, mão de obra, medicamentos) são semelhantes e a produção segue</p><p>um fluxo contínuo, podemos citar como exemplo um exame de tomografia do joelho, que</p><p>segue um processo uniforme em todos os exames realizados deste tipo.</p><p>b) Produção por encomenda:</p><p>A produção por encomenda ou ordem de serviço caracteriza-se pela utilização de recur-</p><p>sos conforme as exigências do serviço a ser prestado. Cada produto ou serviço utilizará os</p><p>insumos conforme a necessidade, exemplo: O paciente que realiza uma cirurgia de Hérnia</p><p>(Herniorrafia) utiliza recursos diferentes da paciente que realiza um parto cesárea.</p><p>Nos serviços de saúde (hospitais, clínicas, etc.) normalmente ocorrem as duas metodolo-</p><p>gias, por encomenda e por processo, conforme exemplo no quadro abaixo.</p><p>7</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>Quadro 1 – Demonstrativo do Custeio por Processo e Custeio por encomenda</p><p>4. Gestão de Custos</p><p>4.1 Introdução</p><p>Conceitualmente muitos autores classificam custo como sendo: Consumo (gastos) de insumos (bens</p><p>ou serviços) utilizados na produção de outros bens ou serviços.</p><p>Considerando a área de saúde um setor multiprofissional, ou seja, profissionais das mais diversas for-</p><p>mações estão inseridos na estrutura. Faz-se necessária a definição clara das nomenclaturas utilizadas</p><p>na área financeira e as definições conceituais básicas que venham propiciar a informação de custos (e</p><p>resultados) útil ao processo de tomada de decisão.</p><p>4.2 Terminologia dos Custos – Conceitos e Definições</p><p>Alguns esclarecimentos se fazem necessários, pois é comum encontrarmos diversas denominações</p><p>para um único conceito, e também conceitos diferentes para o mesmo termo. O interesse não é resolver</p><p>todos os impasses, mas apenas tornar algumas denominações mais claras, e que certamente auxiliarão</p><p>à constituição de uma informação de custos e resultados com a consistência mínima, necessária ao</p><p>regular processo de avaliação do desempenho. Muitos itens parecem sinônimos se comparados com a</p><p>linguagem utilizada regularmente, como por exemplo: custos, despesas e desembolso, por isso elenca-</p><p>mos algumas terminologias que passaremos a conceituar e exemplificar cada uma delas:</p><p>• Gasto:</p><p>8</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço</p><p>qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos.</p><p>Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço,</p><p>independente do pagamento ou não.</p><p>• Investimento:</p><p>Gasto ativado em função de uma vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro período.</p><p>Exemplos de investimentos: Estoques, imobilizado, aplicações no mercado financeiro.</p><p>• Custo:</p><p>Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Os gas-</p><p>tos são com: medicamentos, mão de obra, energia elétrica, etc.</p><p>• Despesas:</p><p>Gasto do período, não tendo participação na elaboração do serviço, normalmente estão</p><p>relacionados à função administrativa da empresa.</p><p>(salários administrativos, materiais de uso administrativo, taxas bancárias, etc.)</p><p>Custo vs. Despesa</p><p>Os conceitos pertinentes à contabilidade de custos seguem os princípios básicos sob a</p><p>orientação da contabilidade geral. Sob esta orientação o conceito de custo produção res-</p><p>tringe-se aos insumos utilizados no processo de produção, não incluindo aqueles relacio-</p><p>nados às atividades administrativas, financeiras e comerciais.</p><p>Os custos e despesas tem seus conceitos claramente definidos, porém é importante des-</p><p>tacar que na metodologia de custeio por absorção pleno ou RKW (normalmente utilizada</p><p>no segmento saúde) acontece uma adaptação na qual não ocorre a necessidade desta</p><p>separação, os custos e despesas são classificados conjuntamente.</p><p>• Desembolso:</p><p>Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.</p><p>Custo e Despesa vs Pagamento</p><p>Estas classificações exigem semelhante cuidado. Custo e despesa devem ser compreendi-</p><p>dos sob a orientação do regime de competência, ou seja, todo custo e despesa devem ser</p><p>considerados quando efetivamente incorridos. Pagamentos são meros desembolsos e não</p><p>necessariamente expressam a existência de um custo ou despesa e podem também serem</p><p>destinados à outras operações classificadas como investimento e financiamento.</p><p>• Perda:</p><p>Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.</p><p>Exemplo – Fases e passagens da terminologia de custos</p><p>9</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>Uma caixa com 1.000 agulhas de sutura foi um gasto no momento de sua aquisição (compra) que ime-</p><p>diatamente se tornou investimento (enquanto estoque), quando utilizada no tratamento do paciente</p><p>ocorre o custo (consumo), 03 (três) agulhas caíram ao chão no momento da utilização e surgiu a perda,</p><p>60 (sessenta) dias após à aquisição foi efetuado o pagamento, caracterizando o desembolso.</p><p>Frequentemente nos deparamos em grandes confusões relacionadas aos termos receita, faturamento</p><p>e recebimento.</p><p>• Receita:</p><p>Caracteriza-se como um direito a receber por um serviço prestado, refere-se a efetiva</p><p>prestação de serviços ocorrida durante um determinado período.</p><p>• Faturamento:</p><p>O momento da emissão da nota e envio ao cliente, difere da receita, pois pode conter recei-</p><p>tas de dois ou mais períodos, exemplo: Um paciente internado dia 29 de um determinado</p><p>mês, que teve alta no dia 2 do mês seguinte, o faturamento (emissão da nota) terá dois dias</p><p>do mês anterior e 2 dias do mês atual, enquanto a receita refere-se ao mês específico que</p><p>o serviço foi prestado.</p><p>• Recebimento:</p><p>Momento em que o dinheiro referente a prestação de serviços (independente do período</p><p>em que ocorreu) entra no disponível (caixa ou bancos) da empresa, os recebimentos podem</p><p>ser provenientes de outras operações não relacionadas a prestação de serviços especifica-</p><p>mente, como: venda de ativos, alugueis de imóveis, etc.</p><p>O esclarecimento dos termos citados acima é muito importante para a constituição de diferentes for-</p><p>matos de informações, sendo que a receita tem sua relação direta com a demonstração de resultados e</p><p>o recebimento com o fluxo de caixa da empresa, vale esclarecer que a demonstração de resultados tem</p><p>relação com o fato gerador e o fluxo de caixa com a entrada do dinheiro efetivamente, e nem sempre o</p><p>fato gerador é convertido na íntegra em dinheiro, pois podem ocorrer inadimplências, glosas, atrasos</p><p>no pagamento, etc.</p><p>4.3 Terminologia quanto a classificação dos Custos</p><p>A definição do elenco de contas representa uma etapa importante no processo de constituição de um</p><p>sistema de custos. As contas utilizadas para a apuração do custo devem refletir uma resenha de itens</p><p>de custos relevantes, gerenciais e simples, de modo a ser compreendido pelos gestores (tomadores de</p><p>decisão).</p><p>a) Custos Diretos</p><p>• São os custos incorridos e claramente identificáveis com um centro de custo (departamento)</p><p>ou</p><p>serviço. O valor dos custos diretos é alocado ao centro de custo ou serviço sem a necessidade</p><p>de nenhuma forma de rateio.</p><p>Exemplo 1:</p><p>10</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>O Paciente João utilizou: 3 seringas, 3 agulhas e 3 ampolas de medicamentos para a realização</p><p>do procedimento X.</p><p>(É evidente que os insumos foram utilizados no paciente “João” para realizar o procedimento X,</p><p>e o paciente está no Centro Cirúrgico, ou seja, os custos são apropriados diretamente ao paciente</p><p>ao produto / serviço (procedimento X), no centro de custo “Centro Cirúrgico).</p><p>Exemplo 2:</p><p>Na UTI trabalham 17 funcionários que recebem um montante de salário no valor de R$ 23.000.00</p><p>(Vinte e três mil reais), ou seja, o custo dos salários pertence ao centro de custo UTI.</p><p>b) Custos Indiretos</p><p>• Os custos indiretos por sua vez, correspondem aos custos incorridos, porém, não se sabe ao</p><p>certo o valor destinado a cada centro de custo, a distribuição dos custos normalmente é feita</p><p>através de critérios de rateio.</p><p>Exemplo 1:</p><p>Todos os centros de custos utilizam energia elétrica, e existe somente uma conta, portanto,</p><p>deve-se avaliar uma forma coerente para se distribuir os custos, preferencialmente com base em</p><p>análises técnicas, definindo a % de consumo/utilização de cada área.</p><p>Exemplo 2:</p><p>A depreciação do prédio, o valor deve ser distribuído por centros de custos conforme a área física</p><p>(m2), quanto maior a área do centro de custo maior será o custo com depreciação.</p><p>4.4 Terminologia quanto ao comportamento dos custos</p><p>a) Custos Fixos</p><p>• São classificados como custos fixos aqueles que independem do volume de produção, até o</p><p>limite da capacidade instalada. São os custos que não sofrem alterações com as variações de</p><p>produção, representam o custo da infraestrutura operacional.</p><p>b) Custos Variáveis</p><p>• Identificam-se neste conceito os custos que variam de acordo com o volume de produção, ou</p><p>seja, são custos que estão diretamente ligados ao volume de produção.</p><p>• Os custos podem ser fixos e também variáveis dependendo de sua natureza, são caracterizados</p><p>como custos mistos, semivariável ou semifixo, podemos citar como exemplo a energia elétrica:</p><p>que uma parcela faz parte da estrutura da instituição e é classificada como fixa, porém quando</p><p>ligamos equipamentos para o atendimento do paciente caracteriza-se como uma fração variável</p><p>do custo da energia.</p><p>Vale ainda ressaltar que todo custo tem pelo menos duas classificações, podem ser: fixo e indireto,</p><p>variável e indireto, fixo e direto, variável e direto ou semivariável e direto, dentre outras.</p><p>11</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>Representação Gráfica:</p><p>Custo Fixo, Representado por uma linha reta, pois não se altera dentro de uma determinada capacidade.</p><p>Gráfico 1 – Custo Fixo</p><p>O custo fixo pode alterar-se quando atingir a sua capacidade máxima, então a estrutura física será</p><p>aumentada, e mais funcionários serão contratados, causando um salto no custo fixo.</p><p>(No exemplo abaixo a capacidade máxima é de 1.500 unidades)</p><p>Gráfico 2 – Custo Fixo após Atingir a Capacidade Máxima</p><p>12</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>Conforme representado no gráfico (3), o custo variável evolui a medida do aumento da produção.</p><p>Gráfico 3 – Custo Variável</p><p>Gráfico 4 – Custo Total = Custo Fixo + Custo Variável</p><p>Enquanto abordamos a classificação dos custos entre fixo e variável considerando o total de custos,</p><p>fica bem claro e objetivo que aumentando a produção o custo total também aumenta, pois se consome</p><p>mais insumos (materiais e medicamentos). Todavia em se tratando do custo unitário o comportamento</p><p>dos custos se modifica, em relação ao custo fixo, quanto maior a produção menor o custo unitário fixo,</p><p>já sobre o custo variável pode-se dizer que tende a ser constante (igual).</p><p>13</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>Vejamos os exemplos abaixo:</p><p>Quadro 2 – Custo fixo unitário x produção</p><p>O Quadro acima demonstra claramente que quanto maior a produção menor será o custo unitário.</p><p>Quadro 3 - Custo variável x produção</p><p>Acima temos um custo de R$ 20,00 (vinte) para realização de um exame, o custo variável total aumenta,</p><p>pois gasta-se mais filme, papel, lençol, mas entende-se que o custo unitário (o gasto por paciente aten-</p><p>dido) mantem-se constante. É notório que no setor saúde esta regra não é tão rigorosa, pois pode haver</p><p>alterações entre os pacientes, mas normalmente nada muito significativo que impossibilite a análise</p><p>mediante a estas condições.</p><p>14</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>4.5 Metodologias de Custeio</p><p>Um sistema se define por um conjunto de etapas coordenadas entre si com o objetivo de formar um</p><p>todo. Baseado nesta definição, podemos concluir que um sistema de custos se constitui de uma meto-</p><p>dologia que coleta, processa, interpreta e analisa dados para obter o custo do serviço ou produto.</p><p>Importante destacar uma citação de Elizeu Martins em uma de suas obras sobre Gestão de Custos:</p><p>“Segundo Martins (2000) sistema não é somente um conjunto de normas, fluxos, papéis,</p><p>rotinas. Para ele, o sucesso do sistema está diretamente ligado ao pessoal que o ali-</p><p>menta e o faz funcionar”.</p><p>Com base na citação acima podemos afirmar que o alcance do sucesso de um sistema depende funda-</p><p>mentalmente da coleta de informações, é recomendável iniciar com rotinas simples e com dados fáceis</p><p>de se obter, com o aprendizado através de treinamentos e prática, gradativamente a metodologia pode</p><p>ser aperfeiçoada.</p><p>Existem diversas metodologias de apuração de custos, porém nenhuma delas é capaz de isoladamente</p><p>resolver todas as necessidades normalmente encontradas em uma empresa, portanto a escolha de</p><p>uma metodologia de custeio vai depender da necessidade da empresa em determinar qual é o objetivo</p><p>esperado. Dentre as metodologias as que mais se destacam: Custeio por absorção, custeio variável ou</p><p>direto, custeio padrão e custeio baseado em atividades.</p><p>A metodologia de custeio a ser implantada vai depender da decisão da empresa em definir o princi-</p><p>pal objetivo. Um sistema de custos pode gerar diferentes informações dependendo da metodologia</p><p>utilizada, podemos classificar da seguinte forma: O custeio por absorção é o mais recomendado para</p><p>formação de preço e o único aceito pelos princípios contábeis, já o custeio variável é o mais indicado</p><p>para o desenvolvimento de informações nos processos decisórios, o custeio padrão é recomendado</p><p>para controles, enquanto o ABC destaca-se por propiciar uma visão detalhada dos processos. Segundo</p><p>diversos autores estudiosos da área é recomendável a utilização simultânea de todas as metodologias</p><p>de acordo com as necessidades de informações dos gestores e tomadores de decisão da instituição.</p><p>“Segundo Matos, (2005) as diferentes abordagens – custeio por absorção, custeio direto</p><p>e custeio baseado em atividades, custeio padrão – não tem características mutuamente</p><p>excludentes, ou seja, é possível a adoção simultânea das alternativas, cada uma com</p><p>um conjunto de informações específicas as funções de controle e planejamento das</p><p>operações de uma empresa hospitalar”.</p><p>4.5.1 Custeio por absorção e Custeio pleno ou RKW.</p><p>O custeio por absorção consiste na apropriação (absorção) de todos os custos de produção aos bens</p><p>ou serviços realizados, sejam estes custos fixos, variáveis, diretos ou indiretos, sendo que, os custos</p><p>diretos são alocados diretamente, enquanto que os custos indiretos são distribuídos aos produtos por</p><p>meio de rateios previamente definidos.</p><p>As características fundamentais do custeio por absorção definem-se pela separação entre os custos</p><p>(insumos utilizados na produção) e despesas (insumos de natureza administrativa, sem relação direta</p><p>com o processo de produção). Porém, apesar desta fundamentação, o sistema de custeio por absorção</p><p>15</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de</p><p>Custos</p><p>pleno ou RKW, que é normalmente utilizado no segmento saúde conta com uma adaptação em relação</p><p>ao fundamento acima, na qual a totalidade dos insumos, independentemente da classificação (se cus-</p><p>tos ou despesas, produtivo ou administrativo) é apropriada ao custo do serviço prestado.</p><p>Quadro 4 – Comparativo entre o Custo por Absorção e Custo por Absorção Pleno</p><p>“Vartanian & Nascimento, (1999) destacam que o principal mérito do método de custeio</p><p>pleno é o fato de que todos os gastos ocorridos em uma organização, sem exceções,</p><p>são apropriados ao custo do produto. Ainda enfatizam que uma grande vantagem do</p><p>método de custeio pleno é que ele assegura a recuperação total dos custos, tornando-</p><p>-se um ótimo indicador para fixação de preços no longo prazo”.</p><p>Uma característica do custeio por absorção reside no fato da apuração do custo médio do período, no</p><p>qual todo o custo somado, dividido pela produção do período, alcança o custo médio de produção, desta</p><p>forma o custo unitário está intimamente ligado à produção, e oscila conforme o volume produzido,</p><p>ocasionando um custo unitário diferente a cada mês (conforme demonstrado no quadro 04 acima). Por</p><p>isso normalmente é recomendável atribuir os custos a uma ocupação padrão e desta forma eliminando</p><p>os efeitos das diferenças de produção.</p><p>16</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>4.5.2 Custeio variável ou direto</p><p>A principal característica do custeio variável é a forma de apropriação dos custos aos serviços, ou seja,</p><p>Somente são apropriados ao custo dos serviços os gastos claramente relacionados com o objeto de</p><p>custo, e variam de acordo com o volume de produção, sejam eles diretos ou indiretos, enquanto os cus-</p><p>tos fixos (infraestrutura) e as despesas vão diretamente para o resultado do período, não são rateados</p><p>aos serviços, os mesmos são tratados como despesas do período e considerados na demonstração de</p><p>resultados do exercício.</p><p>Esta metodologia (Custeio variável) considera que o custo fixo (infraestrutura da empresa) independe</p><p>da produção, não importa a quantidade produzida, o custo fixo existirá de qualquer maneira, portanto</p><p>as decisões da empresa concentram-se no custo variável, entende-se que o custeio variável está rela-</p><p>cionado com a utilização de custos para o apoio a decisões de curto prazo, nas quais os custos variáveis</p><p>tornam-se relevantes e os custos fixos não.</p><p>Quadro 5 – Custeio Variável</p><p>(*) Custos que independem do volume de atendimento: depreciação, Limpeza, recep-</p><p>ção, mão de obra da enfermagem, estrutura da farmácia, central de esterilização, etc.</p><p>Vale observar que na metodologia de custeio variável, o custo unitário permanece fixo, ou seja, cada</p><p>unidade produzida do serviço A, custa R$ 170,00, do produto B R$ 150,00 do produto C R$ 50,00, por-</p><p>tanto não ocorre oscilações no custo unitário proporcional ao volume produzido, como apresentado no</p><p>custeio por absorção, pois os custos fixos não compõem o custo do produto.</p><p>17</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>4.5.3 Custeio padrão</p><p>Normalmente classifica-se como custo padrão, o valor que deveria ser o ideal para realização de deter-</p><p>minado serviço, seria um custo predeterminado para a prestação de um serviço, no qual as equipes</p><p>envolvidas (Cirurgiões, anestesistas, enfermeiros) na realização do procedimento (como uma cirurgia</p><p>por exemplo) definem o que seria o ideal (qual o item que deve ser usado e qual a quantidade, seja de</p><p>materiais, medicamentos ou tempo de internação ou utilização de sala cirúrgica) para a produção deste</p><p>evento em condições perfeitas de eficiência, eficácia e qualidade.</p><p>Pode-se dizer que o custo padrão é como um protocolo a ser seguido, se todos acompanharem os pro-</p><p>tocolos fica muito mais fácil prever os gastos. Apesar de existirem diversos protocolos normalmente</p><p>utilizados em muitas instituições, é obvio que a implantação de protocolos de forma generalizada seria</p><p>muito difícil, porque podem ocorrer intercorrências, porque existem equipes médicas que atuam de</p><p>forma diferente umas das outras, porque a medicina lida com vidas humanas e isso não tem um padrão.</p><p>Mas existem diversos mecanismos de controle atualmente que procuram ao máximo padronizar os</p><p>eventos e desta forma tornar menos difícil a realização do planejamento de receitas e custos na área.</p><p>Por todas as observações descritas, que se define que o custeio padrão é muito utilizado para avaliação</p><p>e controle, na medida em que se pode comparar o custo realizado x o custo que seria o ideal (o padrão).</p><p>Quadro 6 – Custeio Padrão</p><p>18</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Gestão de Custos</p><p>4.5.4 Custeio ABC</p><p>O custeio baseado em atividades é a metodologia mais recente de apuração de custos, surgiu como um</p><p>instrumento de apoio à tomada de decisão, em tempos de globalização e forte concorrência, o método</p><p>parte da premissa que os produtos e serviços usam atividades (Comprar matérias primas, transportar</p><p>mercadorias, etc.) e estas por sua vez utilizam recursos (mão de obra, materiais, energia elétrica, etc.).</p><p>O ABC procura identificar e custear as atividades conforme sua natureza, ou seja, as que agregam valor</p><p>ao atendimento, e as que não agregam valor, que por sua vez são classificadas em:</p><p>• Atividades que agregam valor;</p><p>• Atividades que não agregam valor e podem ser eliminadas;</p><p>• Atividades que não agregam valor e podem ser eliminadas se outra atividade ou processo for</p><p>alterado;</p><p>• Atividades que não agregam valor e não podem ser eliminadas.</p><p>Na visão tradicional de custos é de que serviços ou produtos consomem recursos, o ABC, por outro lado,</p><p>define que serviços ou produtos consomem atividades, e que estas atividades consomem recursos para</p><p>produzir resultados, considerando que um paciente necessita de uma série de atividades para o seu</p><p>tratamento.</p><p>Neste sistema, como se apura o custo de uma atividade de forma unitária, não se adiciona o custo</p><p>das atividades não utilizadas (ociosidade), portanto é possível conhecer o custo das atividades não</p><p>utilizadas.</p><p>No quadro abaixo mostramos o custo de uma Lavanderia, pelo método tradicional de alocação de cus-</p><p>tos (Custeio por Absorção) e pelo método ABC, elencando as atividades e os recursos não utilizados.</p><p>Quadro 7 – Comparativo entre o Custeio por Absorção e Custeio ABC</p><p>19</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Na metodologia ABC, o custo unitário passaria de R$ 1,20 para R$ 1,07 (R$ 40.000,00 / 37.500 = R$</p><p>1,07), e considerando que a Lavanderia está localizada fora das instalações do Hospital, a cerca de três</p><p>quilômetros de distância, poderíamos dizer que o transporte é uma atividade que não agrega valor e</p><p>poderia ser eliminada caso a Lavanderia fosse no próprio prédio do Hospital.</p><p>5. Conceituação e estruturação dos centros de</p><p>custos</p><p>5.1 Departamentalização</p><p>A grande maioria das empresas está estruturada em: departamentos, setores, divisões, etc. Para a ela-</p><p>boração da metodologia de apuração de custos utilizamos o termo departamentalização, que se refere</p><p>a uma unidade operacional, nesta unidade normalmente ocorrem os custos com mão de obra, materiais,</p><p>depreciação, etc., com o intuito de produzir bens ou serviços. Regularmente um produto e/ou serviço</p><p>para ser executado passa por diferentes departamentos seguindo uma forma homogênea de apuração</p><p>de custos sendo que cada departamento é responsável por uma determinada fase da produção (diárias</p><p>são produzidas nas unidades de internação, consultas são realizadas nos consultórios). Alguns autores</p><p>definem departamento como uma unidade operacional. Que passaremos a chamar de centro de custo.</p><p>O conceito de acumulação de custos por departamento (centro de custo) independente da natureza</p><p>produtiva, auxiliar ou administrativa, permite que o gestor do departamento conheça os custos ine-</p><p>rentes à sua atividade e exerça o efetivo gerenciamento e controle dos custos sob sua competência e</p><p>responsabilidade.</p><p>Os centros de custos são classificados em:</p><p>a) Produtivos:</p><p>Classifica-se nesta categoria os centros de custos envolvidos diretamente no processo produtivo, e</p><p>normalmente são os responsáveis pela geração da receita. Nos centros de custos produtivos são gera-</p><p>dos os serviços a serem vendidos aos clientes.</p><p>São exemplos de centros de custo produtivos em um hospital: Unidades de Internação UTI, Centro</p><p>Cirúrgico, Pronto Socorro, Ambulatório, Laboratório, Radiologia, dentre outros.</p><p>b) Auxiliares:</p><p>Consistem dos serviços de apoio. São geradores de custos com o objetivo de fornecer suporte aos cen-</p><p>tros produtivos:</p><p>Os centros auxiliares: Nutrição e Dietética, Lavanderia, Centro de Esterilização, Limpeza, Manutenção,</p><p>etc.</p><p>20</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>c) Administrativos:</p><p>São os centros de custos responsáveis pela administração, são as áreas que não possuem envolvimento</p><p>direto com o paciente, os custos gerados por estes centros de custo envolvem a administração (nor-</p><p>malmente burocrática) das atividades da instituição.</p><p>Integram este grupo centros de custos: Departamento de Pessoal, Tesouraria, Contabilidade, Compras,</p><p>Faturamento, etc.</p><p>5.2 Composição e fórmula de apropriação dos custos</p><p>5.2.1 Critérios de rateio</p><p>Rateio dos Custos Indiretos:</p><p>Os custos indiretos, correspondem aos custos incorridos em quase todos os centros de custos, porém,</p><p>não se sabe ao certo o valor destinado a cada centro de custo, a distribuição dos custos normalmente</p><p>é feita por meio de estimativas (critérios de rateio). Cabe ao gestor responsável pelos custos indiretos,</p><p>juntamente com o apoio da equipe de custos avaliar qual o melhor critério de rateio, sempre levando</p><p>em consideração o “o bom senso” e procurar sempre distribuir os custos da forma mais justa possível,</p><p>considerando também o custo-benefício na obtenção da informação para definir o critério.</p><p>“Os custos indiretos por sua própria definição, somente podem ser alocados aos produ-</p><p>tos e /ou departamentos de forma indireta, ou seja, mediante estimativas, e critérios de</p><p>rateio, procurando seguir o comportamento dos custos. Entretanto, sempre existirá um</p><p>determinado grau de arbitrariedade nesta distribuição” (Martins, 2000).</p><p>Exemplo 1:</p><p>Todos os centros de custos utilizam energia elétrica, e existe somente uma conta, portanto,</p><p>deve-se avaliar uma forma coerente para se distribuir os custos, preferencialmente com base em</p><p>análises técnicas, definindo a % de utilização (consumo) de cada área.</p><p>Exemplo 2:</p><p>Para a depreciação do prédio, recomenda-se que o valor seja distribuído por centros de custos</p><p>conforme a área física (m2), quanto maior a área do centro de custo maior será o custo com</p><p>depreciação.</p><p>Rateio dos Custos Interdepartamentais:</p><p>Após a distribuição dos custos indiretos aos departamentos, a próxima etapa consiste na distribuição</p><p>dos custos de um departamento para outro. O conceito do custeio por absorção pleno consiste no</p><p>rateio dos custos dos centros de custos auxiliares e administrativos para os centros de custos produti-</p><p>vos, sendo que, à medida que se completa o rateio, todos os custos da instituição são absorvidos pelos</p><p>serviços prestados.</p><p>21</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Esta etapa de cálculo dos custos que consiste da transferência dos custos apurados nos centros auxi-</p><p>liares e administrativos para os centros produtivos. Sendo que a apuração final dos custos dos serviços</p><p>é feita apenas nos centros produtivos, em razão dos serviços finais só ocorrerem nestes centros.</p><p>Da mesma forma como citado acima em relação ao rateio dos custos indiretos, os rateios interdeparta-</p><p>mentais devem levar em consideração o “o bom senso” e procurar sempre distribuir os custos da forma</p><p>mais justa possível, considerando também o custo-benefício na obtenção da informação para definir o</p><p>critério.</p><p>Cada instituição tem sua característica, e por isso apesar de existirem critérios de rateio comumente</p><p>utilizados, os mesmos não podem ser utilizados sem uma avaliação criteriosa da instituição e da efetiva</p><p>aplicação do critério, por mais óbvio que seja, sempre deve haver uma análise de sua adequação ou não.</p><p>5.3 O plano de Contas</p><p>As contas utilizadas para a apuração do custo (na medida do possível) devem ser programadas em con-</p><p>formidade com o plano de contas da instituição. Embora o plano de contas identifique os itens de custo</p><p>(custo dos serviços prestados) e as despesas (despesas operacionais), ao nível do cálculo dos custos</p><p>será utilizada apenas a expressão “custos”, reunindo tanto os custos quanto as despesas provenientes</p><p>da terminologia contábil.</p><p>A definição do elenco de contas representa uma etapa importante no processo de constituição de um</p><p>sistema de custos. As contas utilizadas para a apuração do custo devem refletir uma resenha de itens</p><p>de custos relevantes e simples, de modo a ser compreendido pelos gestores responsáveis de cada</p><p>departamento.</p><p>“Plano de contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas pela</p><p>contabilidade dentro de uma determinada empresa. Portanto, o elenco de contas consi-</p><p>derado é indispensável para os registros de todos os fatos contábeis”.Ludicibus (2000)</p><p>O elenco de contas e o grau de pormenores num plano de contas dependem do volume e da natureza</p><p>dos negócios de uma empresa. Entretanto, para estruturação do plano de contas devem ser conside-</p><p>rados os interesses dos usuários (gerentes, proprietários da empresa, governo, bancos, ANS (Agência</p><p>Nacional de Saúde).</p><p>22</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Abaixo um plano de contas regularmente utilizado e uma visão de simplificação, (consolidação de</p><p>alguns itens - agrupamentos) para facilitar a análise por parte dos gestores.</p><p>23</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>24</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>5.4 Coleta de dados</p><p>A coleta de dados é a principal fase de todo o processo de apuração dos custos. Normalmente</p><p>os sistemas de custos recolhem informações de diversos pontos, processa e gera os relatórios,</p><p>a qualidade dos dados coletados caracteriza-se como uma das principais etapas de todo o pro-</p><p>cesso de custeio. Neste sentido é fundamental destacar que a coleta de informações depende</p><p>de pessoas, e se estas não colaborarem dificilmente o sistema atingirá seu objetivo.</p><p>Todo o processo de coleta de dados deve ser minuciosamente detalhado desenvolvendo-se um</p><p>trabalho de planejamento e seleção dos dados de forma consistente e objetiva. Após os dados</p><p>estarem definidos e as pessoas envolvidas, treinadas e conscientizadas da importância da gera-</p><p>ção dos mesmos, uma metodologia de busca das informações deve ser implantada, normal-</p><p>mente com a adição de relatórios padronizados, com datas de entrega pré-definidas, e poste-</p><p>riormente devem ser regularmente avaliados para a efetiva validação da informação.</p><p>Outros fatores de extrema importância se caracterizam pela necessidade do apoio da direção</p><p>da empresa e a conscientização das pessoas de que os controles são necessários. O pessoal</p><p>envolvido no processo deve estar consciente que o principal objetivo do trabalho é o adequado</p><p>gerenciamento da organização que necessita de controles para a efetiva aplicação do sistema.</p><p>Vale lembrar que a Gestão de Custos não cria nenhuma informação, ela depende totalmente das</p><p>informações obtidas nos diversos setores, por isso, costuma-se afirmar que o mais importante</p><p>para implantação de um sistema de custos é o envolvimento e participação de todos os níveis</p><p>da organização, em especial os geradores de dados que devem estar bem conscientes da impor-</p><p>tância da informação, que deve ser gerada com qualidade e fidedignidade.</p><p>Relatórios de coleta de dados</p><p>Conforme mencionado</p><p>anteriormente, a coleta de dados desponta-se como uma das mais</p><p>importantes etapas no processo de apuração de custos. Após a definição da estrutura de centros</p><p>de custos, a classificação dos custos e dos critérios de rateio, os gestores responsáveis pelos</p><p>centros de custos envolvidos na coleta de dados devem ser treinados para a geração de infor-</p><p>mações, é importante a adoção de uma rotina para entrega dos relatórios de coleta de dados.</p><p>25</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Diversos setores normalmente participam desta etapa, coletando informações pertinentes a sua área</p><p>de atuação, como alguns exemplos abaixo:</p><p>5.5 Cálculo e apuração dos custos</p><p>Concluída toda etapa de estruturação dos centros de custos, definidos os critérios de rateio dos custos</p><p>indiretos e dos centros de custos auxiliares e administrativos. Depois da equipe treinada para coleta de</p><p>informações, gerando dados com total confiabilidade, passamos agora a alimentar o sistema e gerar as</p><p>informações dos custos.</p><p>5.5.1 Apropriação dos Custos Diretos</p><p>Esta etapa consiste em distribuir os custos diretos aos respectivos centros de custos onde os mesmos</p><p>foram gerados.</p><p>Quadro 8 - Planilha de Custos – Alocação dos custos diretos</p><p>26</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>5.5.2 Rateio dos Custos Indiretos</p><p>Nesta fase é efetuada a distribuição dos custos indiretos para os centros de custos, com base nos cri-</p><p>térios de rateio definidos.</p><p>Quadro 9 - Planilha de Custos – Rateio dos custos indiretos</p><p>5.5.3 Rateio dos Centros de custos Auxiliares e Administrativos</p><p>Nas etapas anteriores os custos diretos foram apropriados aos respectivos centros de custos, e os indi-</p><p>retos distribuídos com base nos critérios de rateio definidos, desta forma alcançamos o custo de cada</p><p>um dos centros de custos, composto por: custos com pessoal, materiais, gerais e indiretos.</p><p>Considerando que os centros de custos auxiliares e administrativos prestam serviços aos centros pro-</p><p>dutivos, então nesta etapa os centros de custos auxiliares e administrativos passam a distribuir os seus</p><p>custos aos respectivos centros de custos conforme os critérios de rateios analisados e definidos para</p><p>cada setor.</p><p>Estes critérios de rateio sempre procuram evidenciar o trabalho gerado pelo centro de custo auxiliar ou</p><p>administrativo para atender o outro centro de custo.</p><p>27</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Quadro 10 - Planilha de Custos – Rateio dos centros auxiliares e administrativos</p><p>5.5.4 Cálculo do custo total por centro de custo</p><p>A soma dos custos diretos + indiretos + rateios interdepartamentais alcançamos o custo total do centro</p><p>de custo.</p><p>5.5.5 Apuração do Custo Unitário por Tipo de Serviço</p><p>Após a obtenção do custo total, basta agora dividir este custo pela produção do período, alcançando</p><p>assim o custo médio do centro de custo.</p><p>Quadro 11 - Planilha de Custos – Totalização e apuração do custo unitário</p><p>28</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>5.5.6 Excluindo os custos com materiais médico cirúrgicos,</p><p>medicamentos e gases medicinais.</p><p>No quadro acima apuramos o custo dos serviços realizados no hospital, com ênfase no centro de custo</p><p>(Departamento), todavia para conhecermos os custos dos serviços efetivamente, devemos excluir os</p><p>custos relativos ao consumo de materiais médico cirúrgicos, medicamentos e gases medicinais, visto</p><p>que os mesmos são comercializados em separado dos serviços prestados, conforme a atual metodolo-</p><p>gia de remuneração praticada entre prestadores de serviço e operadoras de planos de saúde.</p><p>Quadro 12 - Planilha de Custos – Custo Unitário sem Mat/Med</p><p>5.6 Análise dos custos por níveis de responsabilidade</p><p>Controle por Responsabilidade</p><p>A apuração dos custos por centro de responsabilidade tem o interesse em compreender a efetiva res-</p><p>ponsabilidade pela geração dos custos.</p><p>A área de custos (ou eventualmente de Controladoria) deve propiciar aos níveis de responsabilidade</p><p>(Gestores) os relatórios adequados compreendendo as peculiaridades dos diferentes usuários disse-</p><p>minados por toda organização e caracterizados por informações a respeito do desempenho de forma</p><p>precisa, clara e em prazo que permita as ações gerenciais adequadas.</p><p>A responsabilidade pela gestão dos custos, sob o enfoque do controle por níveis de responsabilidade,</p><p>é indiscutível. Quem tem a função ou a autoridade definida pelo organograma deve assumir o desem-</p><p>penho das atividades sob sua responsabilidade. E os custos são parte inquestionável do âmbito das</p><p>funções departamentais ou gerenciais de qualquer empresa. Com esta lógica de gestão, a instituição</p><p>passa a dispor de todos os níveis de responsabilidade, independentemente da posição hierárquica.</p><p>29</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Participação e relacionamento – Gestor de Custos x Usuário</p><p>• O profissional responsável pelo bom desempenho das informações de custos deve envolver-</p><p>-se ativamente com os usuários no processo inicial (coleta de dados) e na conclusão através</p><p>dos relatórios gerenciais, o relacionamento entre usuário e o pessoal de custos, gera um trei-</p><p>namento de ambas as partes. A área de custos transmite ao usuário qual a melhor forma para</p><p>utilizar bem a informação recebida, além de passar noções de custos e técnicas de análise, por</p><p>sua vez o usuário retribui a área de custos com informações sobre o processo produtivo do setor.</p><p>Este relacionamento entre as partes deve ser constante afim de aperfeiçoar o sistema de custos,</p><p>gerar informações de qualidade e envolver o usuário no sistema.</p><p>• Cabe ao profissional de custos interpretar e lapidar a informação, todavia, cabe ao gestor da área</p><p>(responsável pelo centro de custo) a análise e o gerenciamento dos custos, pois só o gestor tem</p><p>condições de avaliar o desempenho do setor e adequação dos custos de acordo com parâmetros</p><p>e perfis definidos, e desta forma ter instrumentos confiáveis para o planejamento e tomada de</p><p>decisão.</p><p>• Para que um sistema de custos funcione em sua plenitude subentende-se que as informações na</p><p>forma de relatórios de custos serão disseminadas a todos os níveis da organização com envolvi-</p><p>mento e participação de todas as áreas.</p><p>Envolvimento – Alimentação de sistema e feedback</p><p>• Todos os setores devem estar preparados e treinados para gerar informações de qualidade e</p><p>fidedignas ao sistema, desde informações monetárias ou estatísticas até informações estru-</p><p>turais e/ou operacionais que podem passar desapercebido à área de custos (mudança na área</p><p>física do setor, alteração de funcionários, mudança no processo produtivo, etc.).</p><p>• Muitos setores que recebem as informações (relatórios gerenciais) para análise são os mesmos</p><p>que geram os dados para consecução do sistema (coleta de dados), com esse envolvimento, caso</p><p>os dados cheguem de forma insatisfatória e/ou atrasados, à área de custos processará dados</p><p>incorretos e os usuários da informação receberão os relatórios com falhas motivadas muitas</p><p>vezes por eles mesmos, desta forma subentende-se que o processo gera uma autocorreção.</p><p>30</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Quadro 13 – Envolvimento do Gestor – Retroalimentação – “Feedback”</p><p>5.7 Custeio do procedimento</p><p>O sistema de custeio por absorção, oferece a informação do custo dos componentes de um tratamento.</p><p>Apura valores que representam as partes do tratamento, como: diárias, horas de cirurgia, etc., porém</p><p>não informa o valor de todo tratamento e os serviços auxiliares e de diagnósticos requeridos.</p><p>Nesta etapa, o enfoque principal dos custos passa a ser o custo do produto (Serviço prestado). A apura-</p><p>ção do custo do procedimento representa uma das informações</p><p>mais significativas e imprescindíveis no</p><p>processo de gestão das atividades operacionais de uma instituição de saúde. O processo de produção</p><p>de um procedimento corresponde a composição de diferentes insumos no atendimento dos pacientes,</p><p>integrando os custos sob diferentes origens departamentais (centros de custos) da instituição.</p><p>Os pacientes utilizam-se dos serviços produzidos em diversas áreas (fluxo de produção) e incorrendo</p><p>em custos em todas elas. Portanto, é notória a necessidade de se dispor dos custos de produção dos</p><p>serviços em cada um dos centros de custos por onde transita o paciente, ou seja, o custo da diária hos-</p><p>pitalar, da hora de utilização do centro cirúrgico, do exame realizado.</p><p>A análise do custo por procedimento propicia a instituição elementos de avaliação do desempenho,</p><p>compreendendo a eficiência na utilização dos recursos (conduta médica) e os correspondentes custos</p><p>incorridos.</p><p>31</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Quadro 14 – Fluxo de produção dos procedimentos</p><p>(*) Comprimido, Ampola, Frasco.</p><p>O quadro acima demonstra que o paciente para ser tratado passa por um fluxo em diversas áreas e</p><p>absorve os respectivos custos dos serviços produzidos nesta unidade para o paciente, portanto fica</p><p>bem evidente a necessidade da informação dos custos de cada setor, afim de compor o custo total do</p><p>tratamento.</p><p>Quadro 15 – Fluxograma do sistema – centros de custos x custo do procedimento</p><p>32</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Quadro 16 – Exemplo de custo por procedimento</p><p>Conforme apresentado no quadro acima, a relevância desta forma de apuração de custos é inquestio-</p><p>nável em razão da possibilidade de avaliação de resultados operacionais por paciente e até por pro-</p><p>fissional médico, propiciando uma comunicação com a área médica, visto conter informações que se</p><p>expressam em um formato de fácil entendimento para o profissional.</p><p>À medida que se estabelece o custo por procedimento, passa-se a dispor de elementos de avaliação</p><p>do desempenho, compreendendo a eficiência na utilização dos serviços (conduta médica) e os corres-</p><p>pondentes custos incorridos. Esta avaliação é possível, através da utilização de indicadores (padrões</p><p>estabelecidos por equipes médicas especializadas) que representam o perfil de desempenho a níveis</p><p>de eficiência desejados.</p><p>Desta forma uma das conceituações de contabilidade de custos mais apropriadas à avaliação do desem-</p><p>penho dos procedimentos é o custo padrão. A elaboração do custo padrão compreende a definição da</p><p>quantidade (nº de diárias, nº de exames, nº de horas de utilização de salas cirúrgicas, materiais e medi-</p><p>camentos utilizados, etc.) e o correspondente valor (custo unitário das diárias, exames, horas de utiliza-</p><p>ção de salas cirúrgicas, materiais e medicamentos, etc.). A análise das variações entre o custo padrão e</p><p>33</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>o custo real (efetivamente incorrido) propicia informações para localizar os níveis de eficácia das dife-</p><p>rentes responsabilidades, ou seja, se foram causadas pelo custo ou pela conduta médica (utilização).</p><p>Quadro 17 – Custo padrão x Custo real</p><p>A apuração de custos por procedimento torna-se bastante simples, em razão da existência de um sis-</p><p>tema de custos que dispõe do custo dos diferentes componentes do tratamento. Melhor ainda se a</p><p>instituição possuir sistemas integrados (ERP) que possibilitam o resultado por paciente com confiabi-</p><p>lidade e agilidade.</p><p>A necessidade de apuração do custo do procedimento, é quase uma condição “sine qua non” para a</p><p>instituição que tem por objetivo o pleno gerenciamento dos custos e resultados, pois somente através</p><p>desta aplicação é possível chegar ao custo completo, ao custo do produto, e desta forma chegar ao</p><p>efetivo resultado de cada procedimento, possibilitando tomadas de decisões de relevância, como esti-</p><p>mular ou excluir determinado tratamento.</p><p>34</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>5.8 A gestão estratégica dos custos</p><p>As decisões com que se defrontam as instituições de saúde não podem ser tomadas sem o adequado</p><p>suporte de informações de custos dispostas de maneira gerencial.</p><p>Neste sentido, é importante a análise do comportamento dos custos em relação ao nível da atividade</p><p>operacional. Como já mencionado os custos apresentam diferentes comportamentos - alguns são fixos,</p><p>enquanto outros são de natureza variável. O interesse do estudo é proporcionar uma visão clara das</p><p>flutuações dos resultados diante das modificações do volume de atendimento, em razão do comporta-</p><p>mento dos custos fixos e variáveis. Um aumento na receita proporciona um aumento de lucro, mas qual</p><p>a proporção? Quais os serviços mais atrativos?</p><p>Com a classificação dos custos mencionada, costuma-se estudar o lucro para vários níveis de atividade,</p><p>tendo como conceito a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio.</p><p>O custeio variável é considerado uma importante ferramenta para tomada de decisão. Um dos ins-</p><p>trumentos de grande relevância para esta afirmação baseia-se no conceito da margem de contribui-</p><p>ção, que se caracteriza pela diferença entre a receita obtida pela venda, subtraída dos custos variáveis</p><p>necessários para sua produção. Pelo valor resultante desta operação, localizamos a contribuição margi-</p><p>nal do produto, ou seja, a parcela que este produto gera para cobertura dos custos fixos. Outra aborda-</p><p>gem de extrema importância é a conceituação do ponto de equilíbrio, que mostra o momento no qual a</p><p>receita total é igual ao custo total. A fórmula do ponto de equilíbrio é apresentada sob a expressão de</p><p>quantidades físicas.</p><p>5.8.1 Margem de Contribuição</p><p>A margem de contribuição é obtida por meio da subtração dos custos variáveis da receita, ou a diferença</p><p>entre o preço de venda e o custo variável. Dá-se o nome de margem de contribuição, com o intuito de</p><p>auferir quanto cada atendimento contribui para cobertura dos custos fixos.</p><p>Obviamente que além da cobertura do custo variável, há necessidade de cobrir o montante de custos</p><p>fixos, estes são cobertos pela margem de contribuição. Isto significa que quanto maior a margem de</p><p>contribuição e menor os custos fixos, mais rapidamente (menor número de unidades) se dará a elimi-</p><p>nação do custo fixo, o que significa o alcance do ponto de equilíbrio.</p><p>Os custos variáveis são claramente identificados aos produtos, já os custos fixos existem independen-</p><p>temente dos produtos ou volumes. Um produto traz para a instituição uma receita e provoca obriga-</p><p>toriamente um custo variável, porém qualquer parcela de custo fixo, que queiramos imputar, não será</p><p>existente apenas se houver a produção ou venda deste produto, existirá independente dele. Chegamos</p><p>assim ao conceito de margem de contribuição por unidade, que é a diferença entre a receita e o custo</p><p>variável de cada produto, é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa. A sobra entre a</p><p>receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado.</p><p>35</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Quadro 18 – Demonstração de resultados do exercício – Com enfoque na Margem de Contribuição</p><p>Podemos observar no exemplo acima que o centro de custo Ambulatório é deficitário porém sua mar-</p><p>gem de contribuição é decisiva para que o hospital obtenha lucro no resultado total, no caso de sua</p><p>eliminação os custos fixos permaneceriam os mesmos e seriam redistribuídos entre os demais centros</p><p>de custos ocasionando um resultado final negativo.</p><p>Caso a instituição esteja operando com capacidade ociosa podemos afirmar que qualquer preço ofere-</p><p>cido acima do custo variável provocará acréscimo no lucro, considerando que o custo fixo não se altera,</p><p>portanto haverá uma elevação na margem de contribuição</p><p>gerando consequentemente um aumento</p><p>no resultado final.</p><p>5.8.2 Ponto de Equilíbrio</p><p>O ponto de equilíbrio representa o nível de atividades em que o resultado operacional da empresa é</p><p>igual a zero, ou seja, a receita total é igual ao custo total. A análise do ponto de equilíbrio pode ser usada</p><p>para ajudar na tomada de decisão, testar propostas que mudarão a porcentagem de custos variáveis</p><p>para o volume de vendas, ou o montante de custos fixos.</p><p>36</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Gráfico 5 – Gráfico do Ponto de Equilíbrio</p><p>Na demonstração gráfica verificamos o custo fixo no montante de R$ 3.000,00 (Três mil reais), e per-</p><p>cebemos que quando a produção alcança 500 unidades, a linha que representa o custo total (soma</p><p>do custo fixo + variável), cruza com a linha na receita, quando esta atinge R$ 6.000,00 (Seis mil reais).</p><p>Portanto, conclui-se que na produção de 500 unidades, a receita é exatamente igual aos custos totais,</p><p>ou seja, o ponto de equilíbrio.</p><p>É importante observar também que a empresa somente passará a obter lucro no momento em que</p><p>superar o ponto de equilíbrio.</p><p>37</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>Quadro 19 – A Influência das Flutuações da Produção</p><p>Exemplo:</p><p>No quadro acima é fácil observar o impacto do comportamento dos custos na formação do lucro, ou</p><p>seja: na produção de 500 unidades = ao ponto de equilíbrio, com 300 unidades prejuízo e 700 unidades</p><p>a instituição passa a obter lucro.</p><p>Formulação Algébrica do Ponto de Equilíbrio</p><p>Assim, temos a determinação de uma fórmula que calcula a quantidade no ponto de equilíbrio:</p><p>CF = Custo fixo</p><p>pv = Preço de venda</p><p>cvu = Custo variável unitário</p><p>Qpe = Quantidade no ponto de equilíbrio</p><p>38</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>5.9 Formação do Preço de Venda</p><p>A metodologia de custeio por absorção pleno compreende a apropriação de todos os custos e despesas</p><p>incorridos na prestação dos serviços. Então, o cálculo do preço de venda torna-se bastante simples, ou</p><p>seja, basta incluir os eventuais impostos relacionados à receita e o lucro desejado.</p><p>É bastante claro, em todos os segmentos empresariais, que para uma correta determinação de preço</p><p>de venda deve ser levado em conta o custo incorrido para a fabricação dos produtos ou elaboração dos</p><p>serviços. Sob uma outra ótica, podemos entender que, à medida que a empresa constitui uma estrutura</p><p>destinada a apurar os custos das suas atividades, os mesmos são utilizados para a formação do preço</p><p>de venda: “O custo leva ao preço e o preço necessita do custo”.</p><p>Algumas considerações devem ser feitas a uma série de outros fatores que exercem, muitas vezes,</p><p>influencia na fixação do preço de venda. Destacam-se os fatores mercadológicos, conjuntura da insti-</p><p>tuição, aumento do volume, aproveitamento da capacidade ociosa, dentre outros.</p><p>Se as decisões de preço forem provenientes somente das informações de custos, a instituição talvez</p><p>tenha que cortar serviços que, mesmo pouco ou nada rentável, talvez sejam necessários e correspon-</p><p>dem a complementação de outros serviços imprescindíveis para a organização e para a comunidade</p><p>que tem a responsabilidade de atender. E, ainda, o que é igualmente perigoso é se imaginar resultados</p><p>negativos em razão dos elementos de custos, quando o serviço oferece contribuição para a cobertura</p><p>dos custos fixos.</p><p>Além das considerações citadas acima existem atualmente conceitos que impõe uma nova metodolo-</p><p>gia na formação do preço de venda, estes conceitos se norteiam na concorrência cada vez mais acirrada</p><p>nos dias de hoje e defende que o preço de mercado é que determina o custo, ou seja, o preço de venda</p><p>é uma meta a ser atingida, o mercado determina o preço e a instituição deve maximizar seus recursos</p><p>no objetivo de alcançar o preço praticado no mercado com a obtenção de lucro.</p><p>39</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Conceituação e estruturação dos centros de custos</p><p>CU = Custo Unitário</p><p>Pvu = Preço venda unitário</p><p>Importante destacar também na formação de preço o mark-up. O mark-up é a margem, geralmente</p><p>expressa na forma de um percentual, que é adicionada ao custo para formação do preço.</p><p>Quadro 20 - Preço de venda = Custo x Mark-up</p><p>40</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Demonstração de resultado do exercício (DRE)</p><p>6. Demonstração de resultado do exercício</p><p>(DRE)</p><p>Demonstração do resultado do exercício (DRE) é um relatório contábil ou gerencial, que descreve as</p><p>operações realizadas pela empresa de receitas, custos e despesas em um determinado período.</p><p>A DRE deve ser elaborada pelo “Regime de Competência”. No qual as receitas e as despesas devem ser</p><p>reconhecidas no período em que ocorreram, independente do momento de recebimento ou pagamento.</p><p>O principal objetivo da DRE é demonstrar o resultado líquido de um exercício através do confronto das</p><p>receitas x despesas. A DRE é extremamente relevante para avaliar desempenho da empresa e a eficiên-</p><p>cia dos gestores na obtenção do resultados, afinal o lucro é o objetivo principal das empresas”.</p><p>As empresas devem apresentar a DRE, conforme exemplo abaixo:</p><p>A DRE, assim como outras demonstrações contábeis, é um relatório de suma importância para avaliar</p><p>a saúde financeira da empresa.</p><p>41</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Demonstração de resultado do exercício (DRE)</p><p>6.1 Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and</p><p>Amortization (Ebitda)</p><p>EBITDA é a sigla de “Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization”, que significa</p><p>“Lucros antes de juros, impostos, depreciação e amortização”, em português.</p><p>O EBITDA / LAJIDA é um indicador, e representa quanto uma empresa gera de recursos através de suas</p><p>atividades operacionais, excluindo impostos e outros efeitos financeiros.</p><p>O EBITDA é bastante utilizado por analistas financeiros em análise de balanços de contabilidade de</p><p>empresas de capital aberto.</p><p>LAJIR / EBIT – Lucro Antes dos Juros e Impostos sobre a Renda incluindo Contribuição Social sobre o</p><p>Lucro Líquido.</p><p>Objetivo:</p><p>Uniformizar a divulgação, visando à melhora no nível de compreensão dessas informações e tornando-</p><p>-as comparáveis entre as companhias abertas.</p><p>A Instrução é acompanhada de Nota Explicativa, estabelece os parâmetros para o cálculo do LAJIDA e</p><p>do LAJIR e os critérios para a sua divulgação.</p><p>A divulgação das informações LAJIDA e LAJIR suscita cuidados que devem ser observados pelos admi-</p><p>nistradores das companhias abertas. É necessário preservar a qualidade e a comparabilidade das infor-</p><p>mações divulgadas, tendo em vista que esse tipo de informação pode ser considerada relevante para a</p><p>tomada de decisão econômica por parte dos seus usuários.</p><p>Cálculo:</p><p>Partir do LUCRO LÍQUIDO, soma-se ou diminui-se os juros (depende se o resultado de receitas/despe-</p><p>sas financeiras dá positivo ou negativo) + impostos + depreciação + amortização.</p><p>O conceito de EBITDA é o caixa gerado pela operacionalidade da empresa. Os impostos entram pois</p><p>como o próprio nome diz são impostos a nós (uma imposição). Os juros de receitas / despesas financei-</p><p>ras elas são NÃO operacionais, ou seja as receitas financeiras não são de operacionalidade da empresa</p><p>(não é da natureza da empresa aplicar ou “especular” no mercado de capitais para ganhar dinheiro),</p><p>assim como os juros pagos de financiamentos/empréstimos também são considerados não operacio-</p><p>nais, pois sou eu quem decido comprar algo financiado ou por má administração acabo por pagar juros</p><p>de contas garantida, entre outras coisas.</p><p>42</p><p>Custos em saúde: implantação, gerenciamento e controle | - Demonstração de resultado do exercício (DRE)</p><p>CONSIDERAÇÕES FINAIS</p><p>O conteúdo abordado inicia desde um histórico de custos e sua aplicação em instituições de saúde</p><p>passando pelas terminologias de custeio, os métodos e critérios</p>