contabilidade e gestao

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GIOVANI BORDINI 
ROSANA DOS SANTOS LARA
CONTABILIDADE 
E GESTÃO DE 
CUSTOS
Coordenador(a) de Conteúdo 
Cleide Tirana Nunes Possamai
Projeto Gráfico e Capa
Arthur Cantareli Silva
Editoração
Caroline Casarotto Andujar
Renata Sguissardi
Design Educacional
Fernanda Brito
Revisão Textual
Keli Francieli Ruas Cattoni
Ilustração
Andre Luis Azevedo da Silva
Geison Ferreira da Silva
Wellington Vainer
Fotos
Shutterstock e Envato
Impresso por: 
Bibliotecária: Leila Regina do Nascimento - CRB- 9/1722.
Ficha catalográfica elaborada de acordo com os dados fornecidos pelo(a) autor(a).
Núcleo de Educação a Distância. BORDINI, Giovani; LARA, Rosana dos 
Santos.
Contabilidade e Gestão de Custos / Giovani Bordini, Rosana dos 
Santos Lara. - Florianópolis, SC: Arqué, 2024.
218 p.
ISBN papel 978-65-6137-530-6
ISBN digital 978-65-6137-529-0
1. Contabilidade 2. Gestão de Custos 3. EaD. I. Título. 
CDD - 657.42 
EXPEDIENTE
FICHA CATALOGRÁFICA
N964
03506819
RECURSOS DE IMERSÃO
Utilizado para temas, assuntos ou con-
ceitos avançados, levando ao aprofun-
damento do que está sendo trabalhado 
naquele momento do texto. 
APROFUNDANDO
Uma dose extra de 
conhecimento é sempre 
bem-vinda. Aqui você 
terá indicações de filmes 
que se conectam com o 
tema do conteúdo.
INDICAÇÃO DE FILME
Uma dose extra de 
conhecimento é sempre 
bem-vinda. Aqui você terá 
indicações de livros que 
agregarão muito na sua 
vida profissional.
INDICAÇÃO DE LIVRO
Utilizado para desmistificar pontos 
que possam gerar confusão sobre o 
tema. Após o texto trazer a explicação, 
essa interlocução pode trazer pontos 
adicionais que contribuam para que 
o estudante não fique com dúvidas 
sobre o tema. 
ZOOM NO CONHECIMENTO
Este item corresponde a uma proposta 
de reflexão que pode ser apresentada por 
meio de uma frase, um trecho breve ou 
uma pergunta. 
PENSANDO JUNTOS
Utilizado para aprofundar o 
conhecimento em conteúdos 
relevantes utilizando uma lingua-
gem audiovisual.
EM FOCO
Utilizado para agregar um conteúdo 
externo.
EU INDICO
Professores especialistas e con-
vidados, ampliando as discus-
sões sobre os temas por meio de 
fantásticos podcasts.
PLAY NO CONHECIMENTO
PRODUTOS AUDIOVISUAIS
Os elementos abaixo possuem recursos 
audiovisuais. Recursos de mídia dispo-
níveis no conteúdo digital do ambiente 
virtual de aprendizagem.
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139 U N I D A D E 3
TRIBUTOS RECUPERÁVEIS NAS COMPRAS E 
TRIBUTOS SOBRE O PREÇO DE VENDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .140
PREÇOS SUGERIDOS DE VENDA NA ATIVIDADE 
INDUSTRIAL, COMERCIAL E SERVIÇOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .168
PRÁTICAS EM CONTABILIDADE DE CUSTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .190
7U N I D A D E 1
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .24
AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DEPARTAMENTALIZAÇÃO . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44
71 U N I D A D E 2
MÉTODOS E SISTEMAS DE CUSTEIO – ABSORÇÃO, 
VARIÁVEL, ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .72
SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS: 
POR ORDEM DE PRODUÇÃO E POR PROCESSO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .96
CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E DECISÃO – 
RELAÇÕES CUSTO, VOLUME E LUCRO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .114
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SUMÁRIO
UNIDADE 1
MINHAS METAS
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE 
DE CUSTOS
Destacar as necessidades das empresas acerca do controle de gastos e otimização de resultados.
Distinguir a Contabilidade de Custos entre os ramos e apresentar suas características e funções.
Especificar os principais gastos relativos às atividades das empresas e termos comuns à 
Contabilidade de Custos.
Diferenciar custos de despesas.
Identificar custos e despesas na estrutura da Demonstração de Resultados e Balanço Patrimonial.
Generalizar situações das empresas e a aplicação da Contabilidade de Custos pela pers-
pectiva da gestão de negócios.
Estabelecer a relação da Contabilidade de Custos com a gestão de negócios para a 
tomada de decisão.
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 1
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INICIE SUA JORNADA
De acordo com os noticiários, acompanhamos as alterações nos preços ofertados 
aos consumidores finais. O aumento no preço do petróleo, por exemplo, interfere 
diretamente em muitos outros setores, afetando o bolso do consumidor.
Em geral, há uma série de fatores que influenciam os preços de venda, como 
alterações climáticas, condições geográficas, economia, inovação em bens ou 
serviços, tecnologias, entre outros. Trata-se de fatores que antecedem o estabele-
cimento do preço de venda, chamando a atenção dos gestores quanto ao mercado 
e concorrência. Além do controle de gastos, busca-se por melhores resultados e 
uma atuação assertiva, para que, caso haja necessidade de reajustes de preços, 
não cause impactos desfavoráveis ao resultado em função da perda de vendas. 
Embora o aumento de preços possa melhorar os resultados, há o risco de que o 
cliente não aceite e cancele a compra.
Nesse sentido, a atuação da Contabilidade de Custos é fundamental no apoio 
aos gestores. O fornecimento de dados dos custos proporciona embasamento na 
tomada de decisão, seja por meio de pequenas ações, no cotidiano das empresas 
ou por meio de planejamentos estratégicos.
Diante dessa introdução, iniciaremos, então, a nossa jornada de estudos para ex-
plorar quais são os conhecimentos necessários da Contabilidade de Custos e como 
aplicá-los no mercado de trabalho, de tal forma que possamos contribuir ao coti-
diano das empresas quando a pauta for controle de gastos e melhores resultados.
VAMOS RECORDAR?
Realize a leitura do texto a respeito da importância da gestão de custos para os 
negócios. A publicação resume como fazer uma gestão de custos, de que forma 
ela pode auxiliar nos negócios e qual o impacto para as empresas: https://digital.
sebraers.com.br/blog/estrategia/qual-a-importancia-da-gestao-de-custo-para-
o-meu-negocio-mkt/.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 1
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
Os ramos de atuação e aplicação da Contabilidade são amplos, como a Conta-
bilidade Gerencial; Auditoria; Contabilidade Pública; Controladoria; Conta-
bilidade Financeira; Contabilidade de Custos; Perícia Contábil; Contabilidade 
Tributária, dentre outras.
Em se tratando da Contabilidade de Custos, resumidamente é um ramo da 
Ciência Contábil que visa analisar os gastos realizados pelas empresas para o de-
senvolvimento de suas atividades econômicas, porém a sua importância e aplicação 
apresentam maior abrangência. Podemos considerar que as atribuições da Conta-
bilidade de Custos partem dos Demonstrativos Contábeis e dos controles internos, 
gerando uma relação das suas funções com as funções da Contabilidade Gerencial.
Segundo Viceconti e Neves (2013), historicamente, a função da Contabilidade de 
Custos está em fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração dos 
resultados, sendo que, nas últimas décadas, passou a prestar outras duas funções 
importantes para a Contabilidade Gerencial, com a utilização dos dados de custos 
para auxílio ao controle e a tomada de decisões.
Os autores reforçam que, a respeito do controle, a Contabilidade de Custos fornece 
informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões. De certa 
forma, a Contabilidade de Custos também se relaciona com a área de Controladoria 
das empresas em razão do fornecimento de dados de custos para a elaboraçãodi-
ferentes (A, B, C e D), a um custo mensal de aluguel (custo indireto) no valor de 
R$ 42.000,00. Consideraremos a seguinte produção:
MODELO DE ARMAÇÃO PARA ÓCULOS 
DE SOL
QUANTIDADES PRODUZIDAS
Modelo A 8 unidades
Modelo B 4 unidades
Modelo C 12 unidades
Modelo D 6 unidades
Totais 30 unidades
Quadro 2 – Modelos de armações / Fonte: a autora.
Para alocar o custo do aluguel por um critério de rateio para as 30 unidades 
produzidas e de acordo com os modelos de armações, aplica-se a regra de três. 
Assim, podemos obter o resultado da divisão do valor do aluguel de acordo com 
cada modelo de armação de óculos de sol. Observe:
30 unidades equivalem a R$ 42.000,00 (aluguel)
8 unidades do Modelo A equivalem a x
Aplicando a regra de três, temos os seguintes resultados:
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Quadro 3 – Regra de três – modelos de armações / Fonte: a autora.
O critério de rateio trata-se de uma alternativa viável para a distribuição dos 
custos indiretos, possibilitando analisar sob perspectivas diferentes, de acordo 
com o critério utilizado. Também é válido aplicar o critério de rateio para os 
custos diretos, como materiais e mão de obra, tomando por base os critérios 
de rateio como quantidade produzida, número de horas trabalhadas etc., para 
uma melhor análise.
MODELO DE ARMAÇÃO 
PARA ÓCULOS DE SOL
QUANTIDADES 
PRODUZIDAS
ALOCAÇÃO 
DO CUSTO DO 
ALUGUEL
%
Modelo A 8 R$ 11.200,00 26,67%
Modelo B 4 R$ 5.600,00 13,33%
Modelo C 12 R$ 16.800,00 40%
Modelo D 6 R$ 8.400,00 20%
Totais 30 unidades R$ 42.000,00 100%
Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12C e Excel . 
Leia o livro dos autores Bruni e Famá, Gestão de custos e forma-
ção de preços: com aplicações na calculadora HP 12C e Excel, 
e amplie seus estudos. O livro apresenta vários exemplos de 
alocação dos custos indiretos de fabricação.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 3
Os critérios podem basear-se em um percentual em relação ao total ou com 
base em uma taxa de absorção predefinida (BRUNI; FAMÁ, 2019). Observe os 
exemplos apresentados pelos autores no Quadro 4. 
DESCRIÇÃO CRITÉRIO DE RATEIO
Aluguel Área ocupada
Depreciação Valor do Imobilizado
Consumo de energia elétrica HPs instalados
Encargos Folha de pagamento
Serviços de limpeza
Área ocupada ou número de funcioná-
rios
Gastos com refeitório
Número de funcionários do departa-
mento
Quadro 4 – Critérios de rateio / Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
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Alocação de custos com base na departamentalização
Bruni e Famá (2019) apresentam três possibilidades para a distribuição de custos 
em departamentos.
MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO DIRETA
Distribuição dos custos dos departamentos de serviços diretamente para os departa-
mentos de produção. Os custos são alocados diretamente na produção por meio de 
um método simples, porém com resultados menos precisos.
MÉTODO DA DISTRIBUIÇÃO SEQUENCIAL
Os custos do departamento de serviços são distribuídos regressivamente para outro 
departamento de serviços e, depois, para os departamentos de produção, reconhe-
cendo o inter-relacionamento do departamento de serviços. Os departamentos de 
serviços, hierarquicamente superiores, enviam seus custos para os departamentos de 
serviços inferiores ou para a produção.
MÉTODO DE DISTRIBUIÇÃO ALGÉBRICA
Considera o fato de que alguns departamentos de serviços não só prestam serviços 
para, mas também podem receber serviços de outros departamentos de serviços.
Silva (2017) explica que a departamentalização consiste em dividir a área de pro-
dução em departamentos para alocar (distribuir) aos produtos os custos diretos 
(materiais e mão de obra) e os custos indiretos (por rateio), de modo a gerenciar 
os custos para alcançar maior eficiência operacional.
A soma entre o material direto e mão de obra direta forma o custo primário. A soma 
entre mão de obra direta e custos indiretos forma o custo de transformação (esfor-
ços da empresa para transformar os materiais em produto acabado). A soma entre 
material direto, mão de obra direta e custos indiretos forma o custo fabril.
ZOOM NO CONHECIMENTO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 3
Em termos práticos, apresentamos a seguir a exemplificação da alocação de custos 
departamentalizados pelos métodos de distribuição direta e distribuição sequen-
cial. Para isso, considere os seguintes dados fictícios de uma indústria em geral:
CUSTOS DIRETOS POR DEPARTAMENTOS
Departamentos
Custos com Materiais 
Diretos
Custo com Mão de Obra 
Direta
Corte R$ 18.000,00 R$ 8.000,00
Montagem R$ 12.000,00 R$ 6.000,00
Acabamento R$ 6.000,00 R$ 8.000,00
Totais R$ 36.000,00 R$ 22.000,00
Área ocupada por cada departamento
Corte 40 m2
Montagem 100 m2
Acabamento 60 m2
Totais 200 m2
Custos Indiretos das instalações
Aluguel R$ 48.000,00
Energia Elétrica R$ 34.000,00
Seguros R$ 38.000,00
Totais R$ 120 .000,00
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Composição do custo fabril]
Σ (soma) = Materiais Diretos +Mão de Obra Direta + Custos Indiretos
Quadro 5 – Dados fictícios / Fonte: a autora.
Produção por tipo de produto
Produto A 180 unidades
Produto B 100 unidades
Produto C 120 unidades
Totais 400 unidades
Materiais Diretos R$ 36.000,00
Mão de Obra Direta R$ 22.000,00
Custos Indiretos R$ 120.000,00
Total do Custo Fabril R$ 178 .000,00
Custo unitário (400 unidades) R$ 445,00
Custo Fabril Produto A R$ 80.100,00
Custo Fabril Produto B R$ 44.500,00
Custo Fabril Produto C R$ 53.400,00
Totalização R$ 178 .000,00
Quadro 6 – Custo fabril / Fonte: a autora.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 3
O custo fabril de cada produto (A, B e C) foi obtido por meio da multiplicação 
da quantidade produzida de cada produto pelo custo unitário: 
Quantidade produzida produto × Custo unitário (Custo Fabril)
Observe o exemplo para o produto A:
180 unidades do produto A × R$ 445,00 = R$ 80.100,00.
Critério de rateio dos custos indiretos
Critério de rateio – metragem de ocupação. Observe o exemplo:
x = Valor do Custo Indireto / metragem total × metragem do departamento
 Setor de Corte = R$ 48.000,00 aluguel / 200 metros × 40 metros = R$ 9.600,00
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TEMA DE APRENDIZAGEM 3
Departamentalização pelo método de 
distribuição direta
 ■ Custo de materiais diretos e custo de mão 
de obra apresentados no Quadro 5 – Dados 
fictícios.
 ■ Custos indiretos extraídos do Quadro 7 – Ra-
teio dos custos indiretos.
 ■ Custo unitário por departamento obtido pela 
divisão do total de custo fabril pela quantida-
de produzida (400 unidades).
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TEMA DE APRENDIZAGEM 3
Para distribuir o custo departamentalizado pelo método de distribuição direta 
aos três tipos de produtos (A, B e C), basta multiplicar o valor unitário por de-
partamento pela quantidade produzida de cada produto.
DEPARTAMENTOS PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C
TOTAIS POR
DEPARTAMENTO
Corte R$ 22.500,00 R$ 12.500,00 R$ 15.000,00 R$ 50.000,00
Montagem R$ 35.100,00 R$ 19.500,00 R$ 23.400,00 R$ 78.000,00
Acabamento R$ 22.500,00 R$ 12.500,00 R$ 15.000,00 R$ 50.000,00
Totais R$ 80.100,00 R$ 44.500,00 R$ 53.400,00 R$ 178.000,00
Quadro 9 – Alocação de custos departamentalizados por produto pelo método de distribuição direta 
Fonte: a autora.
Departamentalização pelo método de distribuição 
sequencial
 ■ Materiais diretos e mão de obra direta: Quadro 5 – Dados fictícios.
 ■ Custos indiretos: Quadro 7 – Rateio dos custos indiretos.
 ■ Custo unitário por departamento obtido pela divisão do total de custo 
fabril pela quantidade produzida (400 unidades).
 ■ Os custos de cada departamento são distribuídos de forma sequencial, 
de um departamento para outro. Desse modo, o departamento de mon-
tagem assume os custos do departamento de corte; o departamento de 
acabamento assume os custos sequenciais (soma dos departamentos de 
corte e montagem), formando o custo total da produção.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 3
Para distribuir o custo departamentalizado pelo método de distribuição sequen-
cial aos três tipos de produtos, basta multiplicar o valor unitário por departamen-
to (sequenciado) pela quantidade produzida de cada produto.
DEPARTAMENTOS PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C
TOTAIS POR 
DEPARTAMENTO
Corte R$ 22.500,00 R$ 12.500,00 R$ 15.000,00 R$ 50.000,00
Montagem + 
Corte
R$ 57.600,00 R$ 32.000,00 R$ 38.400,00 R$ 128.000,00
Acabamento 
+ Montagem 
e Corte
R$ 80.100,00 R$ 44.500,00 R$ 53.400,00 R$ 178.000,00
Quadro 11 – Alocação de custos departamentalizados por produto pelo método de distribuição sequencial 
Fonte: a autora.
A distribuição dos custos departamentalizados de forma sequencial permite a 
visualização dos custos de forma gradativa, favorecendo a análise dos dados. 
A comparação é viável, pois favorece a tomada de decisão com dados como: 
quantidades produzidas e custos por departamento, períodos de sazonalidade de 
modelos, controle de materiais em estoques de acordo com as demandas de cada 
modelo e capacidade produtiva de cada departamento, entre outras.
Estudante, para expandir seus conhecimentos acerca do assunto abordado, gos-
taríamos de lhe indicar a aula que preparamos especialmente para você. Acredita-
mos que esta aula complementará e aprofundará ainda mais o seu entendimento 
a respeito do tema. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital do am-
biente virtual de aprendizagem .
EM FOCO
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NOVOS DESAFIOS
Ao chegarmos a esta etapa, percebemos o quão importante e detalhado o tema 
avaliação dos estoques e departamentalização é, merecendo especial atenção em 
nossos estudos.
Além da aplicação de conceitos para atender às regras e normativas, são ne-
cessárias aplicações no sentido de gestão e controle. O controle de estoques há 
muito deixou de ser apenas a utilização de meras fichas de registro. Até em tem-
pos de tecnologia e utilização de sistemas de informação para processamento de 
dados, o SPED acelerou em maior proporção a importância para esses controles.
Os estoques são peças fundamentais que compõem os ativos das empresas e, 
nesse sentido, estudar e acompanhar os Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis agrega muito para o desenvolvimento 
profissional. Outro detalhe importantíssimo quanto aos critérios de valoração 
dos estoques é: no momento da realização da receita, os custos são reconhecidos 
simultaneamente em obediência ao princípio da competência, portanto, avaliar 
os critérios para composição dos custos é uma tarefa que antecede a contabiliza-
ção e proporciona embasamento para a tomada de decisão.
Por esses contextos, percebemos a estreita relação entre custos e gestão, ou 
seja, o quão importante é o alinhamento entre a Contabilidade de Custos e a 
Contabilidade Gerencial e o quanto de oportunidades despontam para os profis-
sionais da área. O cenário nos convida a estarmos em constante estudo e apren-
dizados, estabelecendo sempre novas conexões na jornada profissional. Eu fico 
por aqui! Desejo bons estudos e até uma próxima reflexão contábil!
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1. A implantação do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) modernizou as práticas 
tradicionais dos escritórios de contabilidade e empresas, trazendo benefícios para a socie-
dade, como a redução no consumo de papéis, uniformização das informações, combate 
à sonegação, dentre outros. O universo SPED é composto de documentos eletrônicos e 
validadores para envio das obrigações contábeis e fiscais, denominadas de obrigações 
acessórias (SPED, 2024).
A respeito do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), assinale a alternativa que con-
tém, respectivamente, siglas de documentos eletrônicos e de obrigação acessória contem-
pladas pelo universo SPED.
a) ECF; ECD, CTe.
b) NFe; NFSe; ECF.
c) NFe; ECD; EFD ICMS IPI.
d) NFSe; NFCe; CTe.
e) ECD; ECF; EFD ICMS IPI.
2. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) visa emitir documentos técnicos acerca de 
procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza para per-
mitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, levando sempre em conta 
a convergência da Contabilidade brasileira aos padrões internacionais. O Pronunciamento 
Técnico CPC 16 – Estoques estabelece o tratamento contábil para os estoques no quesito 
mensuração, avaliação, dentre outros. Nesse sentido, analise as afirmativas a seguir.
I - O valor de custo dos estoques deve incluir todos os custos de aquisição e de transfor-
mação.
II - Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, 
dos dois o menor.
III - Os estoques são registrados pelo custo de aquisição e de transformação, e mensurados 
pelo valor realizável líquido.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.b) III, apenas.
c) I e II, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I, II e III.
AUTOATIVIDADE
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3. De acordo com Ribeiro, as empresas podem adquirir o mesmo tipo de mercadoria em datas 
diferentes, pagando por elas preços variados. Portanto, há uma necessidade de adotar um 
critério para determinar o custo das mercadorias estocadas, como o preço específico; PEPS; 
UEPS; média ponderada; custo médio ponderado fixo (RIBEIRO, 2013).
Com relação aos critérios utilizados para avaliação dos estoque, assinale a alternativa que 
representa corretamente o critério de avaliação Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS).
a) Não é aceito pela legislação brasileira.
b) A avaliação ocorre pelo item mais antigo.
c) A baixa é realizada pelo item mais recente.
d) Os itens são avaliados pela aquisição mais recente.
e) Não atende aos critérios do SPED.
AUTOATIVIDADE
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1
REFERÊNCIAS
BRASIL. Sistema Público de Escrituração Digital. Receita Federal do Brasil, [2024]. Disponível 
em: http://sped.rfb.gov.br/. Acesso em: 27 nov. 2023.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12C e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
DESCOMPLICANDO dos estoques no SPED!. [S. l.: s. n.], 2022. 1 vídeo (32 min.). Publicado pelo ca-
nal Live University. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=OWkX1ndnD-c. Acesso 
em: 17 abr. 2024.
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica: contabilidade introdutória e intermediária. 
10. ed. São Paulo: Atlas, 2017
RIBEIRO, O. M. Contabilidade Intermediária. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
SILVA, J. M. Contabilidade de Custos. Maringá: UniCesumar, 2017.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. Contabilidade de custos. 11. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 
2013.
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1. Alternativa B. 
São documentos eletrônicos contemplados pelo SPED as seguintes siglas: NFe; NFSe; 
NFCe; CTe; MDFe. São obrigações acessórias contempladas pelo SPED: EDF ICMS IPI; EFD 
Contribuições; EFD Reinf; ESocial; Efinanceira; ECD; ECF. 
2. Alternativa C. 
De acordo com o CPC 16 – Estoques, o valor de custo do estoque deve incluir todos os 
custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os 
estoques à sua condição e localização atuais; e devem ser mensurados (para fins de Balanço 
Patrimonial) pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor.
3. Alternativa D. 
O critério de avaliação dos estoques não aceito pela legislação brasileira e, por consequência, 
que não atende ao SPE é o critério UEPS. Pelo critério UEPS, os itens são avaliados (saldo em 
estoques) pelas aquisições mais antigas e a baixa dos estoques é realizada pelas aquisições 
mais recentes (último item que entrou no estoque é o primeiro a sair).
GABARITO
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UNIDADE 2
MINHAS METAS
MÉTODOS E SISTEMAS DE 
CUSTEIO – ABSORÇÃO, VARIÁVEL, 
ABC (CUSTEIO BASEADO EM 
ATIVIDADE)
Enfatizar situações do cotidiano de empresas e necessidades de negócios que requerem 
controle e composição de custos.
Generalizar os métodos de custeio e suas aplicações.
Especificar o método de custeio por absorção.
Especificar o método de custeio variável.
Especificar o método de custeio baseado em atividades (custeio ABC).
Generalizar as situações das empresas e a aplicação dos métodos de custeio.
Estabelecer a relação entre os métodos de custeio e a gestão de negócios para a tomada 
de decisão.
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 4
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INICIE SUA JORNADA
É comum nos depararmos ajustando nosso orçamento para comportar eventuais 
necessidades ou interesses pessoais que elevem nossa situação econômica. É da 
natureza humana o desejo de usufruir benefícios em consequência de seus esfor-
ços. De certa forma, são sonhos colocados em prática de acordo com a remune-
ração recebida, ajustando o orçamento com a realidade e possibilidades futuras.
Da mesma forma, empresas se percebem em busca de novos desafios, inova-
ções e sonhos, ajustando qual o montante de seus gastos e quanto custará suas 
futuras pretensões. Tanto empresas como pessoas físicas computam seus gastos 
para alcançarem seus propósitos e metas de crescimento. Cada qual, à sua ma-
neira, utiliza métodos ou critérios que melhor atenda ao controle de gastos e 
orçamentos, possibilitando adequar o volume de receitas que sejam suficientes 
para cobrir os gastos e gerar lucratividade.
Nesse sentido, no ambiente profissional, refletiremos a respeito de quais conceitos 
precisamos compreender para colocarmos em prática maneiras de computar os prin-
cipais gastos, gerando controles que possibilitem orçamentos e melhores resultados.
Nesse momento, você está convidado a acessar o nosso Podcast com o tema 
“Custos e o SPED”, que traz um viés acerca do envio das informações de custos 
e despesas por meio dos programas validadores do Sistema Público de Escritu-
ração Digital (SPED). Acesse o “play” e amplie seus estudos. Recursos de mídia 
disponíveis no conteúdo digital do ambiente virtual de aprendizagem .
PLAY NO CONHECIMENTO
VAMOS RECORDAR?
Kleber Stumpf publicou no site da TopInvest o tema: “Custeio: o que significa, como 
funciona e quais são os métodos”, abordando de maneira resumida quais são as 
maneiras para computar custos e como avaliar o desempenho das empresas. 
Leitura indicada para o início dessa jornada de estudos. Veja em: https://www.
topinvest.com.br/glossario/custeio
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
MÉTODOS E SISTEMAS DE CUSTEIO: ABSORÇÃO, VARIÁVEL 
E ABC (CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES)
Dentro dos estudos acerca da Contabilidade de Custos, podemos dizer que méto-
dos se referem à maneira utilizada para apropriar os gastos incorridos na produção 
de bens ou serviços, enquanto os sistemas de custeio se referem à forma como os 
custos são acumulados e registrados pela Contabilidade. Dessa maneira, as empresas 
utilizam critérios para organizar o total de gastos e sistemas para realizar cálculos, re-
gistros e controles. Entretanto, é comum encontrarmos na literatura contábil e demais 
publicações da área a terminologia sistemas de custeio ou até métodos de custeio para 
nomear os critérios de custeio por absorção, variável, ABC, pleno ou RKW.
Cabe ressaltar que os denominados sistemas de acumulação de custos, tam-
bém conhecidos como sistemas de apropriação de custos por ordem de produção 
e por ordem de processo, são meios igualmente utilizados pela Contabilidade de 
Custos para a composição de gastos. Todavia, as características de aplicação são 
distintas dos sistemas de custeio por absorção, variável, ABC ou custeio pleno.
Crepaldi e Crepaldi (2023) explicam que sistemas de acumulação de custos refe-
rem-se à identificação, coleta, processamento, armazenamento e produção das 
informações para a gestão de custos, sendo a forma como são acumulados e 
apropriados aos produtos ou serviços. Cada empresa adota um tipo de sistema 
de acumulação de custos, tendo em vista que depende do produto ou do serviço 
produzido, bem como do processo de produção empregado.
APROFUNDANDO
Por outro viés, Bruni e Famá (2019) argumentam que os sistemas de custeio se 
referem às formas como os custos são registrados e transferidos internamente 
dentro das empresas, de forma a identificar os custos dos estoques de produ-
ção em andamento e de produtos acabados. Nesse sentido, segundo Crepaldi e 
Crepaldi (2023), o sistema de Contabilidade de Custos segue a seguinte ordem 
quanto ao fluxo de gastos das empresas:
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4
 ■ separação entre custos e despesas, 
 ■ apropriação dos custos diretos a cada produ-
to, e
 ■ rateio dos custos indiretos para alocação a 
cada produto.
 ■ Dentro da estrutura da Demonstração de 
Resultados (DRE), os gastos são apresen-
tados de forma sintética, reduzindo a receita 
de vendas. Assim, os gastos alocados como 
resultados podem ser: 
 ■ custo, se for relativo à produção (transforma-
ção) de bens ou serviços; ou
 ■ despesa, se relativo ao consumo de bens ou 
serviços para a obtenção da receita de vendas 
e manutençãodas atividades administrativas.
Os custos diretos, por sua vez, são alocados direta-
mente aos produtos, enquanto os custos indiretos são 
rateados (divididos) por algum critério para serem 
apropriados aos produtos. Os critérios de rateio de 
custos indiretos comumente utilizados são: metra-
gem da área utilizada; número de funcionários; ho-
ras trabalhadas; kWh (quilowatt-hora) etc. Ou seja, 
trata-se de um método para computar e apropriar 
custos aos produtos ou serviços, possibilitando para 
as empresas conhecer o custo real de cada bem ou 
serviço produzido. São dados de custos que, além 
do registro contábil para a elaboração dos demons-
trativos, possibilita o controle e a gestão e norteia a 
tomada de decisão na formação de preços.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
Para que as empresas possam formar o preço de venda de seus itens ou serviços, 
primeiramente computam qual o custo unitário para, posteriormente, acrescen-
tar a margem de lucratividade esperada, reforçando que, sobre o preço de venda, 
incidirá os principais impostos, como IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins. Na gestão de 
custos, os métodos de custeio contribuem na tomada de decisão para:
 ■ compra de matéria-prima ou insumos para a produção de bens ou serviços;
 ■ análise da mão de obra: contratada ou terceirizada;
 ■ análise de critérios de rateio para os custos indiretos como consumo de 
energia elétrica e água, seguros, aluguel, mão de obra indireta etc. 
Dentre os métodos de custeio tratados neste tópico — absorção, variável e ABC 
(custeio baseado em atividades) —, há particularidades de cada um que con-
tribuem de uma forma ou outra na gestão dos negócios e tomadas de decisão 
para o cotidiano das empresas.
Custeio por absorção
Custeio por absorção é o método aceito pela legislação brasileira para determinar 
e apropriar os gastos aos bens ou serviços. Sua premissa consiste em computar 
todos os custos, diretos e indiretos, fixos e variáveis, na composição do custo do 
produto, mercadoria ou serviço. A aceitação pelas normativas legais brasileiras 
está relacionada à escrituração contábil de acordo com as normas e princípios 
contábeis. Uma vez que todos os atos e fatos são registrados pela Contabilidade, 
pressupõe-se que todos os gastos foram computados para a formação do custo 
do produto, mercadoria ou serviço.
Portanto, o custeio por absorção, também denominado custeio integral ou custo 
integral, segundo Crepaldi e Crepaldi (2023), registra no custo dos produtos todos 
os custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. Cre-
paldi e Crepaldi (2023) também afirmam que o próprio nome do critério revela 
o procedimento (os custos incorridos são absorvidos), para que cada produto ou 
produção (ou serviço) absorva uma parcela dos custos relacionados à fabricação, 
independentemente de serem fixos, variáveis, diretos ou indiretos.
O custeio por absorção, de acordo com Martins (2018, p. 22), “consiste na 
apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de pro-
dução; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para 
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todos os produtos feitos”. Em outras palavras, no cálculo do custo do produto 
pelo método ABC, todos os custos de produção, independentemente de serem 
fixos ou variáveis, são levados em conta, enquanto os gastos não relacionados à 
fabricação, ou seja, as despesas, são deixados de fora desse cálculo.
Custo da venda
Despesas do período
Custos Diretos,
Indiretos, Fixos
e Variáveis
• Estoque (ativo)
Produtos em processo
Produtos acabados
DRE
Receitas
(-) CPV
(=) Lucro bruto
(-) Despesas
(=) Resultado líquido
Despesas Gerais
Despesas de Vendas
Despesas Administrativas
Figura 1 – Representação do custeio por absorção. / Fonte: Silva (2017, p. 206).
Descrição da Imagem: a imagem mostra um diagrama em português que descreve o fluxo de custos e despesas 
em uma empresa, levando ao resultado líquido na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). O diagrama é 
dividido em várias seções, com caixas e setas indicando o fluxo de informações. À esquerda, há uma caixa que lista 
“Custos Diretos, Indiretos, Fixos e Variáveis”, que se conecta a outra caixa listando tipos de estoque e produtos. 
Abaixo disso, há uma caixa detalhando “Despesas Gerais”, “Despesas de Vendas” e “Despesas Administrativas”. 
No centro, as informações convergem para “Despesas do período” e “Custo da venda”. À direita, está a DRE com 
itens como Receitas, Custo dos Produtos Vendidos (CPV), Lucro Bruto, Despesas e Resultado Líquido. As setas 
indicam o fluxo das informações desde os custos iniciais até o resultado final na DRE
Para esse critério, o foco da atenção é o produto e tudo que agrega a com-
posição de seu custo, como materiais, mão de obra e custos indiretos, inde-
pendentemente se fixos ou variáveis. Nesse caso, o volume produzido de bens 
ou serviços é indiferente.
De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2023), é crucial distinguir entre custos e despesas, 
pois as despesas impactam diretamente o resultado do período, enquanto os custos 
dos produtos não vendidos são alocados ao estoque. O objetivo desse método é 
calcular o custo total (direto e indireto) de cada item produzido, sem a necessidade 
de categorizá-los como custos fixos ou variáveis. Esse método não é afetado pelo 
volume de produção e atende a requisitos legais e fiscais, porém não é amplamente 
utilizado para orientar decisões empresariais.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
Custeio variável
O custeio variável, também conhecido como custeio direto, difere do cus-
teio por absorção por considerar na composição dos custos apenas os custos 
variáveis. Nesse caso, o foco do critério é o volume de produção de bens ou 
serviços, ou seja, são calculados apenas os custos que variam de acordo com 
as quantidades produzidas.
Bruni e Famá (2019) destacam que o custeio variável é questionável segun-
do o ponto de vista dos princípios e normas contábeis, contudo assume grande 
importância na análise de decisões relativas a custos e preços. Por esse método, 
apenas os gastos variáveis são considerados no processo de formação dos custos 
dos produtos individuais. Custos ou despesas indiretas são lançados de forma 
global contra os resultados.
Trata-se de um critério não aceito pela legislação brasileira para fins de apura-
ção dos custos dos bens ou serviços. Entretanto, em se tratando de fins gerenciais, 
apresenta suas vantagens para controle e orçamento no que tange ao volume de 
produção. O critério de apenas computar os gastos variáveis contribuem com a 
elaboração de orçamentos para compra e produção, envolvendo a área de ven-
das quanto às demandas necessárias e, principalmente, o acompanhamento de 
mercado em relação aos interesses do público consumidor.
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Conforme mencionado por Crepaldi e Crepaldi (2023), o método de custeio 
variável se caracteriza por considerar apenas os custos variáveis como despesas 
de produção durante um período, incluindo também as despesas variáveis. Os 
custos fixos são tratados como despesas do período e não são considerados na 
apuração do custo de produção. Nesse método, o custo unitário de produção 
é calculado dividindo o total dos custos variáveis pelo volume produzido, 
enquanto os custos fixos são diretamente alocados ao resultado do período, 
sem afetar o estoque.
Crepaldi e Crepaldi (2023) destacam ainda que, como os custos da produção são 
geralmente apurados de forma mensal, é indicado um adequado suporte do siste-
ma contábil, na forma de um plano de contas que separe, já no estágio de registro 
dos gastos, os custos variáveis e os custos fixos de produção com adequado rigor. 
Nesse aspecto, o destaque dos autores é válido, pois durante o fluxo de atividades 
das empresas e os registros apontados pela contabilidade, pode ocorrer eventuais 
dúvidas de quais são os gastos variáveis e fixos, ressaltando-se que depende do 
tipo de bem ou serviço em produção.
Exemplificação dos métodos de custeio por absorçãoe 
variável
Uma indústria fictícia que confecciona pijamas cirúrgicos de modelo único apre-
sentou os seguintes dados durante o primeiro trimestre do ano:
 ■ Total de pijamas produzidos e vendidos: 6.000 unidades.
 ■ Preço de venda unitário: R$ 230,00.
 ■ Impostos sobre vendas: 23% (IPI, ICMS, PIS, Cofins).
 ■ Estoque inicial de tecidos e aviamentos: R$ 428.000,00.
 ■ Estoque final de tecidos e aviamentos: R$ 330.000,00.
 ■ Compra de tecidos e aviamentos: R$ 280.000,00.
 ■ Salários e encargos equipe de vendas: R$ 60.000,00.
 ■ Comissão dos vendedores: R$ 24.000,00.
 ■ Mão de obra do setor corte e costura: R$ 23,00 por unidade.
 ■ Mão de obra do setor acabamentos e bordados: R$ 12,00 por unidade.
 ■ Salários e encargos da equipe administrativa: R$ 36.000,00.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
 ■ Aluguel da fábrica: R$ 40.000,00.
 ■ Aluguel do administrativo e comercial: R$ 20.000,00.
 ■ Depreciação linear dos maquinários: R$ 12.000,00.
 ■ Energia elétrica consumida na fábrica: R$ 8.000,00.
 ■ Energia elétrica consumida no administrativo e comercial: R$ 1.200,00.
1º) Separação entre custos e despesas
 ■ Custos
 ■ Mão de obra setor corte e costura: R$ 23,00 unidade (variável).
 ■ Mão de obra setor acabamentos e bordados: R$ 12,00 unidade (variável).
 ■ Aluguel da fábrica: R$ 40.000,00 (fixo).
 ■ Depreciação linear dos maquinários: R$ 12.000,00 (fixo).
 ■ Rateio da energia elétrica consumida na fábrica: R$ 8.000,00 (variável).
Notas
 ■ visando facilitar a exemplificação, optou-se pela depreciação linear (de-
preciação dividida pela vida útil do bem);
 ■ o consumo da energia elétrica é um custo indireto (rateio) e variável 
considerando-se que o volume produzido poderá alterar o consumo de 
energia elétrica. 
 ■ Despesas
 ■ Salários e encargos equipe de vendas: R$ 60.000,00 (fixo).
 ■ Comissão vendedores: R$ 24.000,00 (variável).
 ■ Salários e encargos da equipe administrativa: R$ 36.000,00 (fixo).
 ■ Aluguel do administrativo e comercial: R$ 20.000,00 (fixo).
 ■ Rateio da energia elétrica consumida no setor administrativo e comercial: 
R$ 1.000,00 (variável).
Notas:
 ■ Totalização das despesas fixas: R$116.000,00.
 ■ Totalização das despesas variáveis: R$25.000,00.
8
1
2º) Composição do custo dos pijamas vendidos (CMV)
CMV = Estoque inicial + Compras - Estoque final
CMV pijamas = R$ 428.000,00 + R$ 280.000,00 - R$ 330.000,00 = 
R$ 378.000,00
3º) Totalização dos custos fixos e variáveis
Custos fixos: soma dos gastos com aluguel da fábrica e depreciação.
Custo fixo = R$ 40.000,00 + R$ 12.000,00 = R$ 52.000,00
Custos variáveis
Mão de obra: soma da mão de obra dos setores corte e costura e acabamentos e 
bordados, multiplicado pela quantidade produzida.
Mão de obra = (R$ 23,00 + R$12,00) × 6.000un = R$ 210.000,00
Custeio variável = Mão de obra + energia elétrica da fábrica
Custeio variável = R$ 210.000,00 + R$ 8.000,00 = R$ 218.000,00
4º) Totalização do custeio por absorção
Nota: no custeio por absorção, são somados todos os custos, independente de 
diretos, indiretos, fixos ou variáveis. As despesas, por sua vez, são consideradas 
diretamente em contas de resultado para apuração da DRE.
Custeio por absorção = CMV + custos fixos + custos variáveis
Custeio por absorção = R$ 378.000,00 + R$ 52.000,00 + R$ 218.000,00
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
Custeio por absorção = R$ 648.000,00
Custeio por absorção por unidade = R$ 648.000,00 ÷ 6.000 un = R$ 108,00
5º) Totalização do custeio variável
Nota: no custeio variável, as despesas variáveis são acrescentadas para a com-
posição total do custo variável. Os custos fixos são tratados como despesas na 
apuração do resultado, segundo Bruni e Famá (2019).
Despesas variáveis = comissão + energia elétrica
Despesas variáveis = R$24.000,00 + R$1.000,00 = R$25.000,00
O Custo da Mercadoria Vendida (CMV) trata-se de custo variável, tendo em vista 
que sofre alterações em relação às quantidades produzidas ou vendidas.
Custeio variável = CMV + custos variáveis + despesas variáveis
Custeio variável = R$ 378.000,00 + R$ 218.000,00 + R$ 25.000,00
Custeio variável = 621.000,00
Custeio variável por unidade = R$ 621.000,00 ÷ 6.000 un = R$ 103,50
Observem os resultados do custeio por absorção (R$108,00 a unidade) e custeio 
variável (R$103,50 a unidade). A margem (preço de venda menos o custo por 
unidade) é vantajosa para o custeio variável, fato que favorece controles e geren-
ciamento de custos em relação às quantidades produzidas.
No custeio variável, quanto maior o volume produzido ou vendido, maiores 
serão os custos variáveis. Todavia, trata-se de um método que permite aos gesto-
res realizar simulações e projeções de acordo com suas capacidades produtivas, 
avaliando estrutura operacional e capacidade de vendas.
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1
6º) Comparação dos métodos através da apuração de resultados
Agora, observe a Demonstração de Resultados com base nos dados apresentados 
para cada um dos critérios: absorção e variável.
Receita bruta de vendas (6.000 un. X R$ 230,00) R$ 1.380.000,00
( – ) Impostos sobre vendas (R$ 317.400,00)
Receita operacional líquida R$ 1.062.600,00
( – ) Custeio por absorção (R$ 648.000,00)
Lucro Bruto Operacional R$ 414 .600,00
Despesas (fixas + variáveis) (R$ 141.000,00)
Lucro antes do IR e CSLL R$ 273 .600,00
Quadro 1 – DRE – custeio por absorção / Fonte: a autora.
Quadro 2 – DRE – custeio variável / Fonte: a autora.
Receita bruta de vendas (6.000 un. X R$ 230,00) R$1.380.000,00
( – ) Impostos sobre vendas (R$317.400,00)
Receita operacional líquida R$1.062.600,00
( – ) Custeio variável (R$621.000,00)
Lucro Bruto Operacional R$441 .600,00
Despesas (despesas fixas + custos fixos) (R$168.000,00)
Lucro antes do IR e CSLL R$273 .600,00
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
Observem que o resultado bruto operacional pelo custeio variável é em torno de 
6,5% superior em comparação ao critério por absorção, sendo, portanto, o custeio 
variável ou direto uma ferramenta para a gestão no cotidiano das empresas quanto:
 ■ formação de preços (composição do preço unitário baseado nos gastos 
variáveis);
 ■ avaliação do ponto de equilíbrio e margem de contribuição;
 ■ contribuição na análise da relação custo, volume e lucro;
 ■ contribuição na gestão dos produtos e vendas, como redução de preços, 
descontos ou campanhas de vendas, tendo em vista a relação com as 
quantidades produzidas, dentre outras vantagens.
Logo, o custeio variável, por possuir a relação com as quantidades produzidas ou 
vendidas, interfere no resultado operacional bruto, tendendo a ser superior em 
relação ao custeio por absorção, que apresenta custo unitário superior. Assim, 
isso reforça que, para cada tipo de atividade econômica, os resultados precisam 
de análise, já que os custos se comportam de modo diferente e de acordo com 
os segmentos econômicos. Para finalizar, a Figura 2 resume e compara os dois 
métodos de custeio.
Custeio
Absorção Aceito pela
legislação
brasileira
Usado para
fins normativos
e contábeis
Interfere
no resultado
contábil
Custeio
Variável Não é aceito
pela legislação
brasileira
Interfere na
decisão do
preço de venda
Usado para
fins gerenciais
e tomada de
decisão
Figura 2 – Comparativo entre custeio por absorção e custeio variável / Fonte: a autora.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta as características do método de custeio de absorção e custeio va-
riável. Custeio absorção: é aceito pela legislação brasileira. Usado para fins normativos e contábeis. Interfere no 
resultado contábil. Quanto ao custeio variável: não é aceito pela legislação brasileira. Usado para fins gerenciais 
e tomada de decisão. Interfere na decisão do preço de venda.
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Custeio baseado em atividades (custeio ABC)
O custeio baseado em atividades, comumente denominado de custeio ABC em ra-
zão da origem de seu nome Activity-Based Costing (ABC). Trata-se de um critério 
que surgiu na década de 1980 por meio dos estudos de Kaplan e Cooper (1998).
Com relação ao pesquisador Kaplan (Robert Steven Kaplan),há um dado 
interessante quanto aos seus demais estudos. Ele e outro pesquisador (chama-
do David Norton) cocriaram o método de gestão Balanced Scorecard (BSC), 
que consiste em medir o desempenho das empresas sob quatro perspectivas: 
financeira, clientes, processos internos e crescimento e aprendizado. Para fins de 
gerenciamento, a ferramenta pode ser utilizada com os dados de custos para a 
determinação de metas e ações estratégicas. 
Conforme destacado por Crepaldi e Crepaldi (2023), o método de custeio 
ABC envolve a alocação de custos a cada transação ou evento na organização, 
utilizando direcionadores de custos específicos para esse fim. Esse método tem 
suas raízes na administração científica, que se baseou no estudo dos tempos e 
movimentos observados nas atividades dos trabalhadores da época. Essa abor-
dagem resultou em uma ferramenta valiosa para as decisões gerenciais e estraté-
gicas, permitindo às empresas reduzir desperdícios, aprimorar serviços, avaliar 
iniciativas de qualidade e promover a melhoria contínua.
O custeio ABC permite reduzir distorções ocorridas no método de custeio 
por absorção e o objetivo é rastrear quais são as atividades que estão con-
sumindo de forma mais significativa os recursos da produção (CREPALDI; 
CREPALDI, 2023). Primeiramente, os custos são distribuídos aos departa-
Contabilidade gerencial: ferramentas para melhoria no de-
sempenho empresarial . 
Indico o Capítulo 5 do livro Contabilidade gerencial: ferramentas 
para melhoria no desempenho empresarial. O Tópico 5.4 trata da 
operacionalização do custeio por absorção, exemplificando a apli-
cação do critério por meio de fluxos de processos, critérios de ra-
teio dos custos indiretos, análise dos dados e exercício resolvido. 
INDICAÇÃO DE LIVRO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
mentos de produção, ou seja, aplica-se a departamentalização para, poste-
riormente, distribuir as atividades por meio de direcionadores, denominados 
de “cost drivers”.
De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2023), os cost drivers são transações que indi-
cam a quantidade de trabalho necessária para produzir um determinado produto 
ou serviço, influenciando a quantidade de recursos necessários para essa ativi-
dade. Existem duas categorias de cost drivers: os direcionadores de custos de 
recursos, que revelam como as atividades consomem recursos e determinam o 
custo de cada atividade; e os direcionadores de custos de atividades, que indicam 
como os produtos consomem atividades e determinam o custo de cada produto. 
O cost driver deve ser o elemento que determina ou influencia a forma como 
os produtos utilizam as atividades, sendo a base para atribuir os custos das 
atividades aos produtos.
APROFUNDANDO
Segundo Crepaldi e Crepaldi (2023), cost drivers (direcionadores de custos) 
podem ser: homem-hora; hora-máquina; quantidade de energia; área ocupada; 
número de empregados.
VOCÊ SABE RESPONDER?
Você sabe responder se os direcionadores de custos — como homem-hora; 
hora-máquina; quantidade de energia; área ocupada; número de empregados —
também são critérios utilizados para o rateio dos custos indiretos?
Por um outro viés, Bruni e Famá (2019), exemplificam os direcionadores de cus-
tos (cost drivers) por atividades da seguinte forma:
 ■ atividade manuseio de materiais: pesos transportados ou viagens realizadas;
 ■ atividade compras: número de ordens de compras;
 ■ atividade ajustes de equipamentos: número ou horas de ajustes;
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1
 ■ atividade programação da produção: número de máquinas empregadas 
ou número de pedidos colocados;
 ■ atividade refugos: número de unidades geradoras de refugos.
No processo industrial, refugos referem-se aos materiais que não podem ser 
aproveitados ou reaproveitados no processo produtivo por não conformidade, 
como materiais que se encontram fora das especificações ou características, 
obsoletos, dentre outros. As indústrias podem adotar diferentes controles de 
refugos para sucateamento desses materiais inservíveis da linha de produção, 
gerando uma fonte de receita extra, além dos aspectos de controles ambientais, 
como o reaproveitamento de materiais.
APROFUNDANDO
O intuito do custeio ABC é direcionar os custos para as atividades envolvi-
das no processo produtivo de bens ou serviços e, posteriormente, distribuir o 
custo das atividades aos bens ou serviços produzidos. Como o próprio nome 
sugere, o custo do bem ou serviço teve como base o custo de cada atividade 
envolvida no processo.
Isso requer das empresas controles que possam responder às necessidades 
de aplicação do método, além do conhecimento detalhado de todo o processo 
produtivo e geral da empresa. O método requer competência e maestria na gestão 
das atividades, sendo as atividades geradoras dos produtos que atribuem os custos 
da produção. Sem as atividades, não há custos, podendo causar dependências em 
excessos de controles e “fugindo” da própria aplicação do método, o que é uma 
das críticas apontadas para o custeio ABC. 
No entanto, de acordo com Crepaldi e Crepaldi (2023), o método de custeio 
ABC proporciona uma compreensão mais clara dos custos ao analisar as ativi-
dades realizadas dentro da empresa e sua relação com os objetos de custo corres-
pondentes. Isso torna os custos mais visíveis e sujeitos a programas destinados a 
reduzi-los e aprimorar os processos, o que, por sua vez, auxilia as organizações a 
aumentar sua lucratividade e eficiência.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
Eu indico a leitura do artigo científico “O método ABC como instrumento da análise 
estratégica”. O trabalho apresenta o histórico do custeio ABC, aspectos positivos e 
negativos do critério, bem como a aplicação como ferramenta de análise estraté-
gica. Leia em: https://uniesp.edu.br/sites/_biblioteca/revistas/20170724174244.pdf.
EU INDICO
Fases do custeio ABC
O custeio ABC, de acordo com Bruni e Famá (2019), apresenta as seguintes fases 
para aplicação:
 ■ identificação das atividades e seus respectivos custos;
 ■ alocação do custo departamental ao custo da atividade;
 ■ identificação dos direcionadores de custos (cost drivers); e
 ■ divisão do custo da atividade pelo direcionador de custos.
Segundo os autores, as atividades são mensuradas pelos direcionadores de 
custos, os quais são identificados por meio da investigação das atividades 
e seus efeitos sobre os custos dos produtos ou serviços. Percebe-se que a 
8
8
Nota-se, pela proposta de Oyadomari et al. (2023), que a decisão estratégica se 
concentra entre o cálculo do custo unitário da atividade e a alocação aos objetos 
de custo, tendo em vista que exige análise estratégica. Nesse aspecto, conhecer o 
fluxo de cada atividade envolvida no processo produtivo é imprescindível para 
a aplicação do método ABC. 
Mapear as
principais
atividades
Alocar os
recursos
consumidos
pelas
atividades
Escolher
um
cost driver
Quantificar
o volume
desse
cost driver
Calcular
o custo
unitário
da
atividade
Quantificar
o consumo
das
atividades
pelos
produtos,
clientes,
segmentos 
Alocação
aos
objetos
de
custos
Metodologia ABC - Custo das Atividades
Decisões
estratégicas 
Figura 3 – Metodologia ABC – custo das atividades / Fonte: adaptada de Oyadomari et al. (2023).
Descrição da Imagem: a imagem representa um diagrama de fluxo em português, descrevendo as etapas do 
processo de alocação de custos. Mapear as principais atividades, seguida por alocar os recursos consumidos 
pelas atividades, escolher um cost driver, seguido por quantificar o volume desse cost driver, calcular o custo 
unitário da atividade, seguindo por quantificar o consumo das atividades pelos produtos, clientes, segmentos e 
alocação aos objetos de custos. Decisões estratégicas se ligam às etapas de calcular o custo unitário da atividade 
e alocação aos objetos de custos.
departamentalização antecede a identificação de cost drivers para, posterior-
mente, dividir o custo por atividade(s). Esses procedimentos são também cri-
ticados em razão da complexidade, podendodesfocar a composição do custo 
unitário com excesso de dados e processos. Todavia, se a empresa se preparar 
e se capacitar adequadamente, o custeio ABC favorece a gestão de dados de 
custos e tomada de decisão.
Por esse sentido, Oyadomari et al. (2023) apresentam uma metodologia dire-
cionada para o custeio ABC (Figura 3), que consiste em um fluxo que se inicia 
com o mapeamento das principais atividades, seguido da alocação dos recursos 
consumidos pelas atividades; a escolha de um cost drivers; a quantificação do vo-
lume desse cost drivers; o cálculo do custo unitário da atividade; a quantificação 
do consumo das atividades pelos produtos e, por fim, a alocação aos objetos de 
custo, conforme demonstrado pelos autores na Figura 3 a seguir.
UNIASSELVI
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TEMA DE APRENDIZAGEM 4
NOVOS DESAFIOS
Vamos juntos estabelecer a relação dos conteúdos relacionados aos métodos de 
custeio por absorção, variável e ABC dentro do contexto de negócios empresariais.
Dentre os métodos estudados em questão, apenas o custeio por absorção é 
aceito pela legislação brasileira. Portanto, até as empresas que não têm um setor 
específico para a Contabilidade de Custos, de uma forma ou de outra, estão atuan-
do em respeito aos princípios contábeis e, logo, utilizam o custeio por absorção. 
A prática contábil indiretamente proporciona controle de dados de custos, fato 
que pode promover o uso do método de custeio variável ou custeio ABC para 
fins gerenciais, contribuindo com os processos de tomada de decisão.
Estudante, para expandir seus conhecimentos a respeito do assunto abordado, 
gostaríamos de lhe indicar a aula que preparamos especialmente para você. Acre-
ditamos que esta aula irá complementar e aprofundar ainda mais o seu enten-
dimento sobre o tema. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital do 
ambiente virtual de aprendizagem .
EM FOCO
Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12C e Excel . 
Indico livro Gestão de custos e formação de preços: com apli-
cações na calculadora HP 12C e Excel. O trabalho desenvolvido 
pelos autores Bruni e Famá aborda as diferentes classificações 
dos sistemas de custeio pelas características da mecânica de 
acumulação, grau de absorção e momento de apuração. Tam-
bém apresenta um comparativo entre o custeio por absorção 
e custeio variável, enfatizando os custos diretos e variáveis e, 
ainda, um capítulo dedicado ao custeio ABC. 
INDICAÇÃO DE LIVRO
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1. Diferenciar custos e despesas não é uma tarefa tão simples. Cada tipo de atividade eco-
nômica requer uma análise de acordo com o fluxo operacional na distinção entre custos e 
despesas, quais são diretos ou indiretos, quais são fixos ou variáveis.
Com relação à classificação entre custos e despesas, assinale a alternativa que contém 
somente exemplos de despesas para uma indústria.
a) Comissão; publicidade; mão de obra direta; depreciação dos equipamentos fabris.
b) Divulgação e mídias sociais; honorários da diretoria; manutenção e conservação da edi-
ficação. 
c) Salários e encargos dos vendedores; comissão; consumo de matéria-prima; consumo 
de embalagens. 
d) Divulgação e mídias sociais; salários e encargos de operadores de máquinas; comissões.
e) Comissão, consumo de embalagens; depreciação dos equipamentos fabris; horas extras 
de vendedores.
2. Custos diretos são os custos incorridos em determinado produto, identificando-se como 
parte do respectivo custo. São também os custos diretamente associados com o produto 
ou serviço que está sendo orçado, ou seja, o custo dos insumos que entram na execução 
do referido produto ou serviço (CREPALDI; CREPALDI, 2023).
Com relação ao comportamento dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), que se diferenciam 
dos custos diretos, analise as afirmativas a seguir.
I - Requerem um critério de rateio para a distribuição do custo aos bens ou serviços.
II - Aluguel, seguros, energia elétrica e mão de obra indireta são exemplos de CIF.
III - Podem ser critérios de rateio: horas-máquina, metragem de área utilizada, número de 
funcionários.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) III, apenas.
c) I e II, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I, II e III.
AUTOATIVIDADE
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1
3. Os dois principais métodos de custeio utilizados para a apropriação dos custos são: custeio 
por absorção e custeio variável. Visam identificar a margem de contribuição e o ponto de 
equilíbrio para fins decisórios e gerenciais (CREPALDI; CREPALDI, 2023).
Com base nas informações apresentadas, avalie as asserções a seguir e a relação proposta 
entre elas:
I - A diferença básica entre os métodos de custeio por absorção e variável está no trata-
mento dos custos fixos
PORQUE
II - No custeio variável, somente os custos variáveis são computados, e os custos fixos são 
reconhecidos juntamente com as despesas, como resultado.
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta:
a) As asserções I e II são verdadeiras, e a II é uma justificativa correta da I.
b) As asserções I e II são verdadeiras, mas a II não é uma justificativa correta da I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são falsas.
AUTOATIVIDADE
9
1
REFERÊNCIAS
BRASIL. Sistema Público de Escrituração Digital. Receita Federal do Brasil, [2024]. Disponível 
em: http://sped.rfb.gov.br/. Acesso em: 27 nov. 2023.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12C e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 7. ed. Barueri: Atlas, 2023.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
OYADOMARI, J. C. T. et al. Contabilidade gerencial: ferramentas para melhoria de desempenho 
empresarial. 2. ed. Barueri: Atlas, 2023.
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica: contabilidade introdutória e intermediária. 
10. ed. São Paulo: Atlas, 2017
RIBEIRO, O. M. Contabilidade Intermediária. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
SILVA, J. M. Contabilidade de Custos. Maringá: UniCesumar, 2017.
TOMÉ, G.; COELHO, H.; COLARES, J. O Método ABC como Instrumento da Análise Estratégica. 
Revista de Administração e Contabilidade (REAC), n. 1, v. 2, p. 21-29, jan./dez. 2013. Disponível 
em: https://uniesp.edu.br/sites/_biblioteca/revistas/20170724174244.pdf. Acesso em: 17 abr. 
2024.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. Contabilidade de custos. 11. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 
2013.
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1
1. Alternativa B. 
São custos de uma indústria: mão de obra direta; depreciação dos equipamentos de fabri-
cação; consumo de matéria-prima e embalagens; salários e encargos de operadores de 
máquinas.
2. Alternativa E. 
Custos indiretos — como aluguel, seguros, energia elétrica, mão de obra indireta — são custos 
subjetivos e requerem um critério de rateio, a exemplo: hora- máquina, metragem de área 
utilizada e número de funcionários.
3. Alternativa A. 
No custeio por absorção os custos fixos são somados com os custos variáveis para a com-
posição do custo unitário do produto ou serviço. Entretanto, no custeio variável, os custos 
fixos são considerados de forma global contra resultado, juntamente com as despesas.
GABARITO
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4
MINHAS ANOTAÇÕES
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MINHAS METAS
SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO 
DE CUSTOS: POR ORDEM DE 
PRODUÇÃO E POR PROCESSO
Compreender os processos de produção de bens e serviços.
Caracterizar os sistemas de apropriação de custos.
Especificar os sistemas de apropriação de custos por ordem de produção.
Especificar os sistemas de apropriação de custos por processo.
Identificar as características e diferenças entre os sistemas de apropriação de custos.
Apresentar as situações e a aplicação dos sistemas de apropriação de custos.
Estabelecer a relação entre os sistemas de apropriação de custos e a gestão de negócios. 
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 5
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1
INICIE SUA JORNADA
Os processos internos são uma das preocupações dasempresas. O índice de turnover 
(rotatividade) requer acompanhamento constante principalmente nas indústrias, ten-
do em vista que os processos internos seguem um fluxo programado. Os custos com 
a folha de pagamento e seus respectivos encargos também preocupam os gestores, 
em razão de a mão de obra representar consideravelmente os custos operacionais.
A gestão dos dados de custos relacionados aos processos internos requer a 
atenção dos gestores e tomadores de decisão e, nesse aspecto, a Contabilidade de 
Custos possui papel primordial, contribuindo no apontamento, apropriação de 
custos e nas demais funções de custos que lhe são atribuídas.
O intuito do nosso tema central de estudos, sistemas de apropriação de custos 
por ordem de produção e por processos, é levá-lo a compreender as principais 
características e formas de apropriação de custos. É importante que você saiba 
que os dois principais sistemas de apropriação de custos são aceitos pela legislação 
fiscal brasileira, desde que os custos sejam computados pelo método de custeio por 
absorção, também aceito pela legislação do nosso país. Desse modo, vamos juntos 
explorar os conhecimentos necessários para a aplicação no ambiente profissional?
Nesse momento, você está convidado a acessar o nosso podcast acerca do tema 
“Sistemas de informação e gestão de estoques”, que traz um viés a respeito do 
controle de custos e de como as empresas estão utilizando as ferramentas de 
tecnologias para a gestão de custos e melhores resultados. Recursos de mídia 
disponíveis no conteúdo digital do ambiente virtual de aprendizagem .
PLAY NO CONHECIMENTO
VAMOS RECORDAR?
O professor Daniel Santana publicou um vídeo interativo que trata do custeio por 
absorção. O professor resume, de maneira objetiva e com exemplos práticos, 
como o método de custeio é composto. Veja em: https://www.youtube.com/
watch?v=GI5F9k8KB8g
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TEMA DE APRENDIZAGEM 5
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
SISTEMAS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS: 
POR ORDEM DE PRODUÇÃO E POR PROCESSO
Para iniciarmos o estudo do nosso tema central, apropriação de custos por or-
dem de produção e por processo, inicialmente estabeleceremos a relação entre 
a produção de bens ou serviços e apropriação de custos. De maneira generali-
zada e para fins de melhor explicação, considere a produção de bens relativa às 
atividades industriais que transformam matéria-prima e demais materiais em 
produtos acabados para o mercado consumidor, seja outras empresas ou pessoas 
físicas, comercializando seus produtos diretamente ou repassando para outros 
comércios venderem seus produtos. 
Já a produção de serviços refere-se à atividade prestativa, que transforma 
conhecimento em prestação de serviços, como o conhecimento contábil e fiscal, 
o qual pode ser transformado em prestação de serviços contábeis. O fato é que 
ocorrem etapas de produção (transformação), independentemente se indústria, 
comércio ou serviço. Em todas as etapas, há custos já inclusos e custos a incluir, 
necessitando de uma forma de apropriar esses custos em cada etapa, até chegar 
ao custo do bem ou do serviço em si. 
Em se tratando de indústrias, os chamados sistemas de apropriação de custos 
são utilizados em maior escala, tendo em vista que as etapas do processo de trans-
formação industrial apresentam características específicas, de acordo com a pro-
dução que realizam. A Figura 1 resume as principais etapas do processo produtivo.
Nos processos industriais, o ciclo da operação inicia-se com a compra de 
matéria-prima e demais materiais que serão aplicados no processo produtivo e, 
à medida que os pedidos de venda são colocados para produção, ocorre a comu-
nicação com o setor de estoque ou almoxarifado para a baixa desse estoque de 
materiais e entrada no estoque de produtos em elaboração.
Após essa etapa, o processo de transformação dos materiais para produtos 
acabados (etapa de elaboração) acumula os demais gastos, como a mão de obra 
utilizada, alterando o custo de materiais para custo de produtos em elaboração. 
9
8
Posteriormente, os materiais transformados (em elaboração) em produtos aca-
bados migram para o estoque de produtos acabados, permanecendo nesse esta-
do até o momento da baixa pela realização da venda. Basicamente, os estoques 
mudam de “patamar” e de “prateleiras”, como mudanças em centros de custos.
Compra de materiais que armazenados nos
Estoques de Materiais. 
Setor produtivo solicita as quantidades de materiais
necessárias para o uso no processo produtivo (transformação). 
Etapa de transformação de materiais (Estoque de Produtos
em Elaboração) englobando no processo, a Mão de Obra Direta. 
Produtos acabados são armazenados em
Estoques de Produtos Acabados.
Venda dos produtos acabados. 
Figura 1 – Etapas de transformação nas indústrias em geral / Fonte: a autora.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um fluxograma em português que descreve o processo de produção, 
desde a compra de materiais até a venda dos produtos acabados. Aqui está uma descrição detalhada: compra de 
materiais que armazenados nos estoques de materiais (caixa rosa). Setor produtivo solicita as quantidades de 
materiais necessárias para o uso no processo produtivo (transformação) (caixa verde). Etapa de transformação 
de materiais (estoque de produtos em elaboração) englobando no processo, a mão de obra direta (caixa amarela). 
Produtos acabados são armazenados em estoques de produtos acabados (caixa azul-claro). Venda dos produtos 
acabados (caixa azul-escuro).
Bruni e Famá (2019) explicam que processos produtivos com grandes variações 
de produtos ou serviços comercializados podem ser classificados em produção 
para estoques, pois os produtos são elaborados, estocados e depois colocados 
em comercialização, por exemplo, uma fábrica de roupas que elabora diferentes 
peças (calças, camisas e bermudas) de diferentes tamanhos (roupas para crianças 
e adultos), empregando a mesma linha de produção. Nesse caso, para poder ge-
renciar melhor os custos e insumos utilizados, além dos preços praticados, cada 
lote de peças produzidas deve ter um controle individualizado.
Portanto, a Contabilidade de Custos é essencial para o bom fluxo de processos 
nas empresas e, em específico, para as indústrias que necessitam de um sistema que 
contribua, segundo Crepaldi e Crepaldi (2023), na identificação, coleta, proces-
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TEMA DE APRENDIZAGEM 5
samento, armazenamento e a produção das informações para a gestão de custos. 
Entretanto, o fato de a Contabilidade apurar os custos não significa que sua tarefa 
está concluída, pois o objetivo da Contabilidade de Custos é valorar os estoques e 
também determinar o custo do produto vendido (CREPALDI; CREPALDI, 2023).
De acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TG 16 – R2), estoques 
são ativos (os ativos servem para geração da riqueza futura da empresa) mantidos 
para venda no curso normal dos negócios; em processo de produção para venda; 
ou na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados 
no processo de produção ou na prestação de serviços.
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por 
exemplo, mercadorias compradas por varejista para revenda ou terrenos e outros imó-
veis para revenda. Também compreendem produtos acabados e produtos em pro-
cesso de produção e incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no 
processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo.
APROFUNDANDO
O processo produtivo de uma indústria define o sistema de apropriação de custos, 
isto é, se o processo produtivo é escalonado (grandes volumes) ou se o processo é 
mais específico e de pequenos volumes. Nesse sentido, Crepaldi e Crepaldi (2023) 
apresentam dois tipos básicos de acumulação de custos: 
 ■ Produção por ordem ou encomenda: produtos diferentes, pequenas 
quantidades e produção descontinuada.
 ■ Produção contínua ou em série: produtos iguais, maiores volumes e pro-
dução de maneiracontínua.
Portanto, de acordo com cada segmento de atuação e a forma como a produção 
é realizada (descontínua ou contínua), os sistemas de apropriação de custos são 
definidos e classificados em:
 ■ por ordem de produção (encomenda ou descontinuada); e
 ■ por processo (contínua).
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Tanto o sistema de apropriação de custos por ordem de produção ou por processo 
são aceitos pela legislação brasileira, desde que aplicados com base no custeio 
por absorção (CREPALDI; CREPALDI, 2023). Cabe reforçar que o custeio por 
absorção é o método que considera todos os custos diretos e indiretos para a 
formação do custo do produto, independentemente se fixos ou variáveis.
O verbo apropriar tem o sentido de tomar posse ou tornar adequado. Na Contabi-
lidade de Custos, o sentido apresenta relação com adequar os gastos aos bens ou 
serviços produzidos, havendo similaridade com o termo acumular custos aos bens 
ou serviços produzidos.
PENSANDO JUNTOS
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TEMA DE APRENDIZAGEM 5
Apropriação de custos por ordem de produção
O sistema de apropriação de custos por ordem de produção ou por encomenda 
consiste em acumular os custos por meio de documentos denominados de Or-
dens de Produção (OP) ou Ordens de Fabricação (OF), tendo em vista que a 
produção pode ser a partir de pedidos específicos, por exemplo, a construção de 
uma casa individualizada, em terreno distinto e fora de padrões condominiais. 
Nesse aspecto, Crepaldi e Crepaldi (2023) detalham que, durante a execução da 
encomenda, os custos são registrados da seguinte forma:
 ■ os materiais são registrados pelo custo real, com base nos valores cons-
tantes nas OPs;
 ■ a mão de obra direta é apropriada com base no tempo gasto na execução 
de cada OP (incluídos os encargos sociais); e
 ■ o custo indireto deverá ser rateado às OPs com base em algum critério 
definido.
Cada empresa determina a nomenclatura que será utilizada para os documentos 
de apropriação de custos. Nas indústrias, é comum a utilização de Ordem de 
Produção (OP) ou Ordem de Fabricação (OF), e para as empresas prestadoras 
de serviços, a Ordem de Serviços (OS).
Podemos citar como exemplo os serviços hospitalares na realização de 
procedimentos cirúrgicos, que podem apropriar os custos com materiais, 
medicamentos, horas da equipe médica e enfermagem, hotelaria em casos de 
internamento etc. por meio de OS.
Entretanto, se houver similaridade no procedimento hospitalar ou, ainda, se o hospital 
for especialista e atende exclusivamente algum tipo de serviço, por exemplo, um 
hospital cardiológico infantil, o processo hospitalar em si pode definir a utilização do 
sistema de apropriação de custos por processos. Entretanto, é aconselhável o uso 
de documentos para o controle de custos devido às particularidades do serviço.
Apropriar custos por ordem de produção ou por encomenda é aplicável para 
empresas que atuam com produtos diferentes e em pequenas quantidades, muitas 
vezes em razão de pedidos específicos dos clientes. Nesse caso, ocorre a produção 
descontinuada de produtos que não seguem um padrão de fabricação, havendo 
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pouca similaridade entre os bens ou serviços produzidos. Trata-se de produção 
basicamente sob medida para atender às necessidades dos clientes.
Crepaldi e Crepaldi (2023) esclarecem que os custos diretos de mão de obra e 
materiais gastos em determinada ordem de produção são alocados com base em 
registros mantidos para esse propósito, enquanto os custos indiretos — como alu-
guel, seguro, eletricidade etc. — são usualmente aplicados às ordens de produção 
por meio de taxas predeterminadas, tendo como base as horas de mão de obra 
direta. São exemplos de bens que utilizam o sistema de apropriação de custos por 
ordem: móveis sob encomenda, carros sob encomenda etc.
ZOOM NO CONHECIMENTO
Os autores destacam vantagens e desvantagens do sistema de apropriação de 
custos por ordem de produção ou encomenda, conforme o Quadro 1.
VANTAGENS DESVANTAGENS
Identificação dos produtos com maior ou 
menor lucratividade.
Custos registrados em OPs anteriores 
para produtos do mesmo tipo ou simila-
res podem servir de base para estimati-
vas futuras.
Controle simples e imediatos, sem a 
necessidade de inventários físicos.
O custo serve de base para o estabele-
cimento do preço de venda de produtos 
feitos sob encomenda.
Elevado percentual de despesas buro-
cráticas em razão do volume de registros 
e da quantidade de mão de obra neces-
sária à produção sob encomenda.
Os custos diretos acumulados nas 
OPs são históricos e a gestão somente 
conhecerá o total dos custos ao final 
do processo produtivo. O custo indireto 
aplicado não é considerado histórico, 
pois leva em consideração o estimado e 
a produção real.
Quadro 1 – Vantagens e desvantagens do sistema de apropriação de custos por ordem de produção ou 
encomenda / Fonte: adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2023).
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TEMA DE APRENDIZAGEM 5
Apropriação de custos por processos
O sistema de apropriação de custos por processos consiste em acumular os custos 
por meio de centros de acumulação de custos para processos produtivos estáveis 
ou com poucas variações em seus processos de produção. Nesse sistema, os custos 
são inicialmente classificados por tipo de gasto (natureza contábil) e, depois, 
compilados por processos específicos. Posteriormente, todos os custos são dis-
tribuídos às unidades produzidas, por meio dos processos específicos utilizados 
(BRUNI; FAMÁ, 2019).
Bruni e Famá (2019) explicam que o sistema de custos por processo deve 
procurar refletir todo o processo físico da produção, criando centros de custos 
(departamentos, centros de acumulação de dados físicos e de custos). Os números 
são posteriormente transferidos de um centro para o seguinte, do mesmo modo 
como a produção transfere o produto fisicamente para outra fase. O estoque de 
produtos em processo é igual à soma dos vários processos produtivos. 
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O sistema de apropriação de custos por processos é indicado para empresas, 
geralmente indústrias que atuam com a produção de bens em maiores quantida-
des e que seguem padrões de fabricação, ou seja, produtos homogêneos ou com 
características iguais ou semelhantes. A indústria produz para o estoque porque 
as vendas ocorrem ao longo do tempo.
Vamos citar como exemplo uma indústria que atua no ramo moveleiro, com 
a fabricação de itens de acabamentos para móveis, como puxadores para armá-
rios e gavetas. As características são semelhantes, diferenciadas pelos tamanhos 
dos puxadores, porém o processo segue um padrão de produção. Nesse caso, a 
indústria produz de acordo com as demandas de vendas, mantendo os produtos 
acabados em estoques e realizando a baixa à medida que as vendas são realizadas.
No exemplo, a produção para o estoque de acordo com a demanda de vendas 
não se assemelha à produção por encomenda, tendo em vista que as demandas 
determinam as quantidades de produção. Em geral, a gestão da produção toma 
como base as quantidades vendidas para a organização do processo, diferente-
mente dos produtos industrializados ou fabricados sob medida específica.
Principais características e diferenças 
entre sistemas de apropriação de custos
A comparação básica entre os sistemas de apropriação de custos por ordem e por 
processos está em dois principais aspectos:
 ■ quantidades produzidas de bens ou serviços e;
 ■ produtos homogêneos ou heterogêneos.
É uma necessidade constante para as empresas transferir valores de custos aos 
produtos ou serviços para compor o custo unitário e realizar a gestão para a for-
mação de preços. Os preços de aquisição (custo de aquisição de matéria-prima e 
outros materiais) sofrem alterações por questões ou influências econômicas, além 
de oscilações de quantidades adquiridas. Trata-se da valoração dos estoques.
Ainda nesse sentido, as compras desses estoques estão vinculadas à programa-
ção da produção, que, por sua vez, está vinculada ao número de pedidos dos pro-
dutos vendidos quando a produçãoé homogênea e visa alimentar o estoque. Nesse 
aspecto, apresenta relação com o sistema de apropriação de custos por processos, 
pois, no sistema de apropriação por ordem de produção ou encomenda, os estoques 
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TEMA DE APRENDIZAGEM 5
são específicos para atender sob medida a produção ou encomenda. Sintetizando, 
o Quadro 2 apresenta as características dos dois sistemas de apropriação de custos.
POR ORDEM DE PRODUÇÃO 
OU ENCOMENDA
POR PROCESSOS
Quantidades definidas pelo cliente (de 
acordo com a encomenda).
Quantidades são planejadas pelo fabri-
cante.
Produtos heterogêneos e de pouca 
similaridade.
Produtos homogêneos e similares.
Especificações diferentes entre os pro-
dutos (sob medida).
Especificações iguais ou semelhantes 
entre os produtos (produção em série).
Produção baseada na quantidade de 
bens ou serviços contratados.
Produção baseada na capacidade pro-
dutiva e de vendas.
Estoques temporários e específicos.
Estoques permanentes e geral para 
atender aos bens ou serviços que serão 
produzidos.
Mercado direcionado (específico). Mercado amplo (generalizado).
Vendas de acordo com a procura ou 
necessidade do cliente.
Vendas de acordo com a procura e ofer-
ta do fabricante (oferta e demanda).
Quadro 2 – Resumo comparativo das principais características dos sistemas de apropriação de custos
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
Fonseca, Ravena e Galloro (1992 apud BRUNI; FAMÁ, 2019) apresentam as 
diferenças entre os sistemas de apropriação de custos, conforme Quadro 3.
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CARACTERÍSTICA 
ANALISADA
PRODUÇÃO POR ORDEM 
ESPECÍFICA
PRODUÇÃO POR 
 PROCESSO
Acumulação dos 
custos
Por ordem de produção
Por departamento e, em 
seguida, aos produtos
Apuração dos 
custos unitários
Custo específico por ordem de 
produção ou lote de produtos
Custo médio por unidade 
produzida no período
Requisição de 
materiais
Indica-se o número de ordem 
de produção
Indica-se o departa-
mento e/ou código do 
produto
Período de 
apuração dos 
custos finais
Início e término da produção 
ou abertura e fechamento da 
ordem de produção
Início e término do perío-
do contábil
Custo unitário
Subsídio para preços em ativi-
dades futuras
Compara custo médio 
em diferentes períodos 
para conhecer as causas 
das variações
Forma de 
custeamento
Predeterminada ou real Padrão ou real
Gráfico de 
produção
Racionalização no 
tempo
Menor Maior
Quadro 3 – Diferenças entre o custeio por ordem e por processo
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
De acordo com o Quadro 3, as principais diferenças entre os sistemas de apro-
priação de custos têm por base a:
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TEMA DE APRENDIZAGEM 5
ACUMULAÇÃO DE CUSTOS
• Por ordem de produção ou encomenda, mediante documentos ou papéis deno-
minados ordem de produção ou ordem de fabricação.
• Por processos, por meio de departamentos ou centros de custos.
APURAÇÃO DE CUSTOS UNITÁRIOS
• Custo específico por ordem de produção ou lote de produtos.
• Por processos, em que o custo médio é apurado por unidade produzida no período.
De fato, a atividade econômica desenvolvida pelas empresas e a forma como atua 
em seus processos internos define o sistema de apropriação de custos mais ade-
quado: por ordem de produção ou por processos. Portanto, a tomada de decisão 
apresenta maior direcionamento a processos internos e gestão de custos, já que o 
sistema de apropriação é predefinido conforme processo produtivo.
Estudante, para expandir seus conhecimentos acerca do assunto abordado, gos-
taríamos de lhe indicar a aula que preparamos especialmente para você. Acredita-
mos que esta aula irá complementar e aprofundar ainda mais o seu entendimento 
a respeito do tema. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital do am-
biente virtual de aprendizagem .
EM FOCO
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NOVOS DESAFIOS
Estudante, chegamos ao final do nosso tema central de estudos: sistemas de apro-
priação de custos por ordem de produção e por processos.
Os dois principais sistemas de apropriação são aceitos pela legislação fiscal 
brasileira, desde que a acumulação dos custos seja dada pelo método de custeio 
por absorção, que, conforme o próprio nome, custeia o valor unitário do bem ou 
serviço, absorvendo todos os custos diretos e indiretos que são necessários para 
produção, independentemente se fixos ou variáveis.
Os sistemas de apropriação não são escolhidos, mas definidos de acordo 
com a produção (contínua ou descontínua) e o tipo (homogêneo ou heterogêneo) 
de bem ou serviço ofertado pela empresa, sendo a tomada de decisão direcionada 
aos demais aspectos e rotinas das empresas.
Perceba que a integração dos conceitos e definições às práticas necessárias para 
o desempenho dos negócios é fator determinante no ambiente profissional. O 
exercício profissional, voltado para a gestão, requer capacitação e significação dos 
aprendizados. Assim, o estudo precisa fazer sentido na prática profissional para 
quebrarmos o paradigma de atuação por meio do chamado “piloto automático”.
O cenário apresentado pelo desenvolvimento das tecnologias favorece e oti-
miza os processos, entretanto não isenta da necessidade de aprendizado con-
tinuado para nossa atuação no mercado de trabalho. Fico por aqui e almejo 
que seus estudos estabeleçam sempre novas conexões para a ampliação do seu 
conhecimento e que tenha em mente a boa curiosidade e criticidade! Boa sorte!
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1. Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer empresa são represen-
tados por meio das receitas auferidas, dos custos, diretos ou indiretos, e despesas incorridas 
(BRUNI; FAMÁ, 2019).
De acordo com a classificação de custos em diretos, indiretos, fixos e variáveis, assinale a 
alternativa correta que define custos indiretos.
a) Custos relacionados com a fabricação que podem ser economicamente identificados 
com as unidades que estão sendo produzidas.
b) Custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não 
variam qualquer que seja o volume de atividade da empresa.
c) Custos que se alteram diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior 
a produção, maiores serão os custos variáveis.
d) Custos relacionados com a fabricação que não podem ser economicamente identificados 
com as unidades que estão sendo produzidas.
e) Custos que alteram diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a 
produção, maiores serão os custos fixos.
2. O sistema de apropriação de custos é definido por cada empresa, de acordo com o pro-
cesso produtivo adotado: em maior ou menor escala de produção, produtos específicos 
ou similares. Ou seja, a forma como a produção é realizada define e classifica os sistemas 
de apropriação de custos por ordem de produção e por processos.
Com relação à definição do sistema de apropriação de custos por processos, analise as 
afirmativas a seguir:
I - Os custos são inicialmente classificados pela natureza do gasto e, depois, compilados 
por processos específicos. 
II - Consiste em acumular os custos por meio de centros de acumulação de custos para 
processos produtivos estáveis ou com poucas variações em seus processos produtivos.
III - Indicado para empresas que atuam com a produção de bens com padrões de fabricação.
IV - Os estoques são temporários e específicos.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) II e IV, apenas.
c) III e IV, apenas.
d) I, II e III, apenas.
e) I, II, III e IV.
AUTOATIVIDADE
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3. No sistema de apropriação de custos por ordem de produção, a gestão consegue identificar 
os custos que apresentam maior ou menor lucratividade, de maneira simples e imediata, 
por meio das ordens de produção ou ordens de fabricação (CREPALDI; CREPALDI, 2023).
Com base nas informações apresentadas, avalie as asserções a seguir e a relação proposta 
entre elas:
I - O sistema de apropriação de custos por ordem de produção é indicado para empresas 
que atuam em mercado direcionado,
PORQUE
II - Permite que as vendas ocorram de acordo com a procura e a ofertade 
planejamentos, processos, administração e gestão do ciclo operacional.
Estudante, com relação à introdução à Contabilidade de Custos, você está convi-
dado a acessar o nosso podcast sob o tema: “É válido para as empresas primeira-
mente pensar no quanto gastam para depois pensar no quanto desejam ganhar?”. 
Aperte o “play” e estabeleça novas conexões em seu aprendizado. Recursos de 
mídia disponíveis no conteúdo digital do ambiente virtual de aprendizagem .
PLAY NO CONHECIMENTO
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De acordo com Perez Júnior (1995), a missão da controladoria é aperfeiçoar os 
resultados econômicos da empresa por meio da definição de um sistema de in-
formações baseado no modelo de gestão. Sendo assim, o papel da controladoria 
é assessorar os gestores da empresa, mensurando as alternativas econômicas, 
além de integrar informações e reportá-las para facilitar a tomada de decisões.
Ainda segundo Oliveira, Perez Júnior e Silva (2002, p. 13):
 “ pode-se entender que o objetivo principal da controladoria é o es-
tudo e a prática de funções de planejamento, controle, registro e di-
vulgação dos fenômenos da administração econômica e financeira 
as empresas em geral.
Vale ressaltar que é de extrema importân-
cia para as empresas realizar a boa gestão 
do ciclo de suas operações, abrangendo 
desde a composição dos gastos necessá-
rios (custo financeiro) para obter suas 
receitas de vendas até o momento do re-
torno financeiro dessas vendas.
O ciclo operacional permite que ges-
tores de empresas, com a Contabilidade 
de Custos, realizem cálculos da capacida-
de produtiva, ponto de equilíbrio, composição do capital de giro, percentual de 
avanços ou retrocessos necessários, projeções de cenários na elaboração de suas 
diretrizes e metas e o acompanhamento de mercado e preços praticados.
Gestão de Custos . 
Indico o livro Gestão de Custos, dos autores Dalvio José Ber-
tó e Rolando Beulke, da editora Saraiva, para você aprofundar 
seus estudos acerca de aplicações e cálculos de custos, pela 
perspectiva da gestão de negócios. O Capítulo 1, em específi-
co, trata das aplicações de custos vinculadas a planejamentos, 
gestão e controle de materiais, processos e ciclo operacional.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 1
Termos usuais à Contabilidade de Custos
As empresas consomem recursos para o desempenho de suas operações, na ob-
tenção de receitas de vendas, em investimentos ou em razão de fatos imprevistos 
ou ocasionados pela sua própria operação, convencionadas por termos típicos 
da Contabilidade de Custos, detalhados a seguir.
 ■ Custos: são gastos relacionados à transformação de ativos, como custo 
com materiais aplicados no processo de produção, custo com a mão de 
obra e seus respectivos encargos trabalhistas para a transformação de 
materiais em produtos acabados e prontos para o mercado consumidor.
 ■ Despesas: são gastos relacionados às operações das atividades econômi-
cas e necessários para a obtenção das receitas de vendas, por exemplo, as 
despesas com a manutenção de sistemas de informação, limpeza e con-
servação da sede administrativa, despesas com publicidade e propaganda, 
taxas de entrega etc.
 ■ Investimentos: são gastos relacionados ao desempenho das atividades 
econômicas e que proporcionam benefícios futuros, como a compra de 
materiais e insumos a preços promocionais para a futura aplicação no 
processo produtivo e armazenados nos estoques, aquisição de maqui-
nários modernos que proporcionem aumento na capacidade produtiva, 
aquisição de veículos para a frota de entregas etc.
 ■ Perdas: são gastos relacionados a situações involuntárias ou inesperadas, 
geralmente ocasionadas por fatores externos, de força maior ou até em 
razão da própria atividade produtiva, por exemplo, calamidades climáti-
cas, incêndios, furtos, greve de funcionários, entre outros.
 ■ Desperdícios: relacionados à operação das empresas, por exemplo, as in-
dústrias, durante o processo produtivo, consomem materiais não aprovei-
táveis, necessitando descartar materiais. Já para outros segmentos, como 
comércio e serviços, os desperdícios podem ser em relação ao tempo de 
trabalho, nos casos em que ocorre ociosidade durante o período em que 
os colaboradores estão disponíveis na empresa.
 ■ Desembolso ou dispêndios financeiros: para os gastos de maneira ge-
ral, em algum momento poderá ocorrer a saída de caixa para o pagamento 
dos gastos, provocando variações no fluxo de caixa.
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Diferenças entre custos e despesas
Custos: são gastos ocorridos de maneira direta ou indireta no processo de trans-
formação de ativos e de modo fixo ou variável se relacionados à quantidade trans-
formada. São gastos que passam de uma fase para outra de acordo com o setor 
de atuação: indústria, comércio ou serviços.
O processo das indústrias de transformar materiais em produtos acabados, 
juntamente com a aplicação de mão de obra e outros gastos consumidos durante 
o processo de transformação dos produtos, é denominado de Custos dos Pro-
dutos Vendidos (CPV). Por exemplo, uma indústria do ramo de confecções que 
utiliza tecidos, aviamentos e outros materiais, além da mão de obra empregada 
para a produção de suas confecções.
Já para as empresas comerciais que revendem produtos acabados, a deno-
minação Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) faz referência ao processo de 
saídas do estoque para a venda propriamente dita, ou seja, a baixa do estoque e 
o reconhecimento do custo da mercadoria por consequência da realização da 
receita de vendas. Por exemplo, no caso das lojas que revendem as confecções 
produzidas pelas indústrias, o custo nas empresas comerciais envolve:
Estoque dos produtos + Frete das compras + Embalagens ( - ) Impostos 
recuperáveis, se houver.
As empresas prestadoras de serviços, além da mão de obra empregada no serviço 
prestado, podem também aplicar materiais para a concretização dos serviços, 
denominado de Custos dos Serviços Prestados (CSP). Por exemplo, a realização 
de procedimentos hospitalares como as cirurgias, que utilizam materiais e medi-
camentos, além da mão de obra utilizada pelos profissionais da saúde.
Estudante, preparamos um vídeo para você aprofundar os termos típicos da Con-
tabilidade de Custos. Acesse o material e aumente a sua bagagem de conheci-
mento. Será muito útil para a sua vida profissional!. Recursos de mídia disponíveis 
no conteúdo digital do ambiente virtual de aprendizagem .
EM FOCO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 1
Despesas: não apresentam relação direta com o processo de transformação de 
ativos, porém são gastos consumidos em bens ou serviços para a realização das 
vendas e administração dos negócios, como as despesas comerciais com marke-
ting e propaganda, despesas administrativas com materiais de escritório, despesas 
com pessoal do setor financeiro e contabilidade, dentre outros.
Viceconti e Neves (2013) destacam que não é uma tarefa simples distinguir despesas 
e custos e apresentam uma maneira prática para a compreensão: todos os gastos 
destinados aos produtos até que se transforme em produto acabado são custos e, 
a partir de então, são despesas.
O agronegócio transforma insumos (matéria-prima) em produtos acabados, fazen-
do uso de outros materiais e mão de obra, por exemplo: o processo de plantações 
de sementes de milho (matéria-prima), que se transformarão nas espigas de milho 
(produto acabado pela atividade agrícola) e passarão posteriormente para outros 
processos de transformação (produto acabado pela atividade industrial: farinha de 
milho). É uma forma de pensarmos na cadeia produtiva e nos gastos relaciona-
dos, que primariamente partem da transformação do setor agrícola, passam pelo 
processo de transformação das indústrias e posteriormente são comercializados, 
chegando aos consumidores finais.
PENSANDO JUNTOS
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Resumidamente, a partir da ideia de Viceconti e Neves (2013), as principais dife-
renças entre custos e despesas podem ser observadas na Figura 1.
Realização da
Receita de Vendas
Custos:do fabricante.
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta.
a) As asserções I e II são verdadeiras, e a II é uma justificativa correta da I.
b) As asserções I e II são verdadeiras, mas a II não é uma justificativa correta da I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são falsas.
AUTOATIVIDADE
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REFERÊNCIAS
AULA 8 | custeio por absorção. [S. l.: s. n.], 2020. 1 vídeo (17 min.). Publicado pelo canal Professor 
Daniel Santana. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=GI5F9k8KB8g. Acesso em: 
17 abr. 2024.
BRASIL. Sistema Público de Escrituração Digital. Receita Federal do Brasil, [2024]. Disponível 
em: http://sped.rfb.gov.br/. Acesso em: 27 nov. 2023.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12C e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas Brasileiras de Contabilidade, 
[c2024]. Disponível em: https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/nor-
mas-completas/. Acesso em: 16 jan. 2024.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 7. ed. Barueri: Atlas, 2023.
OYADOMARI, J. C. T. et al. Contabilidade gerencial: ferramentas para melhoria de desempenho 
empresarial. 2. ed. Barueri: Atlas, 2023.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade intermediária. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
SILVA, J. M. Contabilidade de Custos. Maringá: UniCesumar, 2016.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. Contabilidade de custos. 11. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 
2013.
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1. Alternativa correta D. 
A alternativa A é a definição de custo direto. Já a alternativa B é a definição de custo fixo, 
enquanto a alternativa C é a definição de custo variável. A alternativa D é de custo indireto 
(alternativa correta). Os custos que alteram em função das atividades da empresa são custos 
variáveis. Porém, quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis e os custos 
fixos reduzidos.
2. Alternativa D. 
Os estoques do sistema de apropriação de custos por ordem de produção se diferem dos 
estoques da apropriação por processos. Por ordem de produção, os estoques devem ser 
específicos e em quantidades que atendam à encomenda ou especificidades da produção, 
enquanto os estoques do sistema de apropriação de custos por processos devem ser per-
manentes e geralmente para atender a bens ou serviços que serão produzidos em maiores 
quantidades.
3. Alternativa C. 
A proposição II é falsa, pois o sistema de apropriação de custos que permite vendas de 
acordo com a procura e a oferta do fabricante é a apropriação por processos, e não por 
ordem de produção.
GABARITO
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MINHAS METAS
CUSTOS PARA PLANEJAMENTO 
E DECISÃO – RELAÇÕES CUSTO, 
VOLUME E LUCRO
Identificar os custos e terminologias aplicadas no planejamento empresarial.
Reconhecer a relação custo, volume e lucro, além de sua importância na gestão de custos.
Categorizar o resultado encontrado no cálculo da margem de contribuição.
Calcular o ponto de equilíbrio, contemplando os tipos existentes. 
Calcular o grau de alavancagem operacional, financeira e o combinado.
Identificar a importância dos custos ambientais na gestão dos custos.
Relacionar conceitos e definições do target cost na gestão de custos de uma empresa. 
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 6
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INICIE SUA JORNADA
Muitas vezes, ao irmos a um supermercado, constatamos que um produto não exis-
te mais ou saiu de linha. Inicialmente, o seu lançamento era bastante consumido, 
mas tempos depois não era mais. Você pode se perguntar: por que isso acontece? 
O que a empresa considera na situação relatada é se o produto traz lucro para 
a empresa ou resultado para contribuir com a cobertura de seus gastos fixos. 
Para identificar que um produto não proporciona lucro, as empresas utilizam 
indicadores de análise aplicados na gestão de custos. Esses indicadores gerarão 
informações para tomar a decisão. 
Isso aconteceu com uma empresa bastante conhecida nacionalmente do 
ramo alimentício. Ela produzia um produto congelado em porções individuais, 
o qual era considerado saboroso e utilizado para proporcionar uma alimentação 
rápida para o dia a dia. Em certo momento, a empresa percebeu que a lucrati-
vidade proporcionada pela falta de consumo estava abaixo do esperado, e não 
contribuía mais para a cobertura de gastos fixos e tomou a decisão de retirar o 
produto de sua linha de fabricação. São desses indicadores que as informações 
são geradas, por exemplo, para parar a produção de um produto, ou até decidir 
se é mais vantajoso terceirizar a produção do que ter produção própria. E nessa 
jornada que se inicia, você verá a importância da relação custo, volume e lucro 
para análise, planejamento e tomada de decisões.
Com relação ao nosso tema de estudo – custos para planejamento e decisão – re-
lações custo, volume e lucro —, você está convidado a acessar o podcast: “É válido 
para as empresas utilizarem a análise CVL para tomada de decisões?”. Acesse o 
“play” para conhecer o funcionamento dessa análise na prática, com o objetivo de 
aprimorar seu aprendizado. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital 
do ambiente virtual de aprendizagem .
PLAY NO CONHECIMENTO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 6
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
EXPLICAÇÃO DA RELAÇÃO CUSTO, VOLUME E LUCRO
A empresa na atualidade utiliza a Contabilidade de Custos para planejar a venda, 
a produção e prestação de serviço e na tomada de decisões que possam melhorar 
seu desempenho e sua lucratividade. Um ponto bastante utilizado nesse con-
texto é a da relação entre Custo, Volume e Lucro (CVL). Bruni e Famá (2019) 
afirmam que a relação entre custos fixos e variáveis consiste em uma importante 
etapa na análise de formação de preços e projeção de lucros obtidos a diversos 
níveis possíveis de produção e vendas.
De forma simples, a relação entre custo, volume e lucro define em função da 
quantidade produzida e vendida qual será o lucro total e unitário de um produto 
ou de um serviço prestado. Assim, para compreender melhor esta relação, ve-
jamos o seguinte exemplo, adaptado de Bruni e Famá (2019). Uma padaria, em 
um determinado período, apresentou alguns dados relacionados ao produto pão 
francês, conforme demonstrado no Quadro 1.
VAMOS RECORDAR?
Para recordar alguns conceitos necessários que serão utilizados no conteúdo 
sobre custos para planejamento e decisão, incluindo as relações custo, volume e 
lucro, faz-se importante assistir a um vídeo que relata dois assuntos importantes 
para nossos estudos: o custo fixo e o variável. Veja em: https://www.youtube.
com/watch?v=TchSeiIYgYw
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DESCRIÇÃO DOS CUSTOS VALOR R$
Custos Variáveis 6,00
Custos do Pão Francês (por kg) 5,60
Embalagens para venda (por kg de pão francês) 0,40
Custos Fixos 5.070,00
Energia elétrica 350,00
Aluguel 2.800,00
Salários e encargos 1.800,00
Internet 120,00
Quadro 1 – Descrição dos custos da padaria
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
SITUAÇÃO
VENDAS 1000 KG VENDAS 2000 KG
TOTAL UNITÁRIO TOTAL UNITÁRIO
Receita 12.000,00 12,00 24.000,00 12,00
(-) Custos Variáveis 6.000,00 6,00 12.000,00 6,00
(-) Custos Fixos 5.070,00 5,07 5.070,00 2,54
Lucro 930,00 0,93 6.930,00 3,47
Quadro 2 – Comportamento dos custos em relação ao volume de produção
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
Em média, o quilo do pão francês é vendido a R$ 12,00 e a empresa gostaria de 
analisar o comportamento de seus custos em relação a dois volumes de vendas, 
o de 1.000 kg e de 2.000 kg. O Quadro 2 demonstra o comportamento dos custos 
em função dos volumes de vendas utilizados.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 6
A Figura 1 mostra o comportamento dos custos fixos e variáveis totais em relação 
à quantidade de vendas realizadas.
Custo Variável
Quantidade
Custo Fixo
2.000
1.000
0
R$ 5.070,00
R$ 12.000,00
R$ 6.000,00
Figura 1 – Comportamento dos custosfixos e variáveis em relação à quantidade de vendas / Fonte: o autor.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um gráfico demonstrando o comportamento dos custos fixos e 
variáveis em relação à quantidade de vendas. O eixo vertical apresenta a quantidade com as marcações 1.000 
e 2.000. Já no eixo horizontal temos o custo fixo com a marcação 5.070 e uma linha partindo do ponto 0 com as 
marcações 6.000 e 12.000, sendo o custo variável.
Portanto, no exemplo anteriormente apresentado, foi possível observar a relação cus-
to, volume e lucro, ou seja, quando há aumento de volume de venda, os custos fixos 
baixam unitariamente e, consequentemente, o lucro unitário do produto aumenta.
Gestão de custos e formação de preços 
Indico o livro Gestão de custos e formação de preços, dos auto-
res Adriano Leal Bruni e Rubens Famá. Eles apresentam com 
linguagem clara o cálculo e a teoria da relação entre custo, vo-
lume e lucro. Além disso, trabalham com exemplos práticos, 
resolvidos com a indicação de planilha eletrônica.
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Podemos, utilizando o exemplo apresentado, afirmar que a análise com base na 
relação custo, volume e lucro é um importantíssimo mecanismo para a tomada 
de decisões, principalmente no que se refere ao planejamento e controle, com 
foco nos gastos fixos. 
Alavancagem operacional e financeira
Alavancagem, em um conceito simples, significa impulsionar, avançar algo para 
frente. Em custos, essa terminologia representa identificar quanto o lucro foi 
impulsionado considerando as variações de volume de produção e o comporta-
mento dos gastos fixos. Assim, ela pode ser operacional e financeira, conforme 
veremos a seguir.
ALAVANCAGEM OPERACIONAL
Segundo Bruni e Famá (2019), essa alavancagem tem origem nos custos inerentes aos 
ativos, investimentos e às operações rotineiras da empresa, tais como a depreciação 
de imobilizados, despesas com pessoal, aluguéis, entre outras.
ALAVANCAGEM FINANCEIRA
Conforme apresentado por Bruni e Famá (2019), resulta da presença de despesas fixas 
vinculadas ao passivo, descritas como financiamentos, representadas pelos paga-
mentos de juros e dividendos quando distribuídos como uma porcentagem do capital 
composto pelas ações preferenciais.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 6
A partir dessas alavancagens, são calculados os indicadores do grau de alavan-
cagem financeira e operacional, conforme demonstrado no Quadro 3.
GRAU DE 
ALAVANCAGEM
EQUAÇÕES DEFINIÇÕES
Operacional (GAO)
% lucro operacional / 
% de vendas
Representa a relação entre varia-
ções no lucro operacional com as 
variações das vendas em função 
dos gastos fixos operacionais.
Financeira (GAF)
% lucro líquido / % 
lucro operacional 
É a relação entre variações no 
lucro líquido e as variações no 
lucro operacional. Isso acontece 
quando há gastos fixos financei-
ros.
Combinada (GAC)
% lucro líquido / % 
de vendas (ou GAO 
x GAF)
Surge na relação entre variações 
no lucro líquido e variações nas 
vendas. É causada por gastos 
fixos operacionais e financeiros.
Quadro 3 – Grau de alavancagem. 
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
Para melhor entender a aplicabilidade do grau de alavancagem, vamos a um exem-
plo: em um determinado período, uma empresa apresentou uma Demonstração do 
Resultado do Exercício (DRE) em que constava a variação de sua receita de venda 
em -20% e de +20%. Os dados referentes a essa DRE estão indicados no Quadro 4.
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DRE EMPRESA
SITUAÇÃO
20% BASE 20%
Receitas 80,00 100,00 120,00
(-) Custos fixos 35,00 35,00 35,00
(-) Custos variáveis (30%) 24,00 30,00 36,00
Lucro operacional 21,00 35,00 49,00
(-) Juros 8,00 8,00 8,00
Lucro antes do IR 13,00 27,00 41,00
Quadro 4 - Demonstração do resultado do exercício
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
Utilizando as informações demonstradas no Quadro 4, será apresentado o cál-
culo de cada grau de alavancagem descrito nesse contexto.
1. Grau Alavancagem Operacional: GAO = % lucro operacional / % de 
vendas. Assim, teremos:
a) A variação das vendas ou receitas foi de 20% para mais e para menos em 
relação ao valor-base apresentado na DRE.
b) A variação em percentual do lucro operacional foi de 60%. 
Lucro operacional = 21,00 (-20), 35,00 (base) e 49,00 (+20), sendo que a 
variação tanto para mais quanto para menos é de 14,00, representando 
40% em relação ao lucro operacional base de 35,00.
c) Substituindo na equação da alavancagem operacional, teremos:
GAO = 40% / 20% = 2%.
d) O resultado encontrado representa que, ao considerar os gastos fixos 
operacionais existentes, a alavancagem operacional (prospecção de lucro 
operacional) será impulsionada em 2%.
 2. Grau Alavancagem Financeira: GAO = % lucro líquido / % lucro ope-
racional, em que teremos:
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 ■ Lucro Líquido = 13,00 (-20) 27,00 (base) 41,00 (+20). Observe que a 
variação tanto para mais quanto para menos é de 14,00, representando 
aproximadamente 52% em relação ao lucro líquido e base de 27,00.
 ■ Se substituirmos na equação da alavancagem financeira, teremos: 
GAF = 52% / 40% = 1,3%
Com o resultado encontrado, é possível concluirmos que o lucro operacional 
terá que agregar os gastos fixos financeiros existentes, proporcionando uma 
alavancagem financeira (prospecção de lucro líquido ou antes do imposto de 
renda) impulsionada em 1,3%.
 3. Grau Alavancagem Combinada: GAO = % lucro líquido / % de ven-
das. Considerando que já conhecemos as variáveis da equação, com sua 
aplicação, teremos:
GAO = 52% / 20% = 2,6%
O valor encontrado pode ser interpretado considerando que o lucro líquido que 
consta na DRE apresentou um impulso de 2,6%. Assim, na sua composição, con-
sideramos tanto os gastos fixos financeiros quanto os operacionais.
Margem de contribuição
A margem de contribuição é um elemento de análise no planejamento de custos 
e é necessária na geração de informações. Sua necessidade envolve a separação 
dos custos e despesas em fixos e variáveis, considerando o volume de produção 
ou de serviços prestados. Conforme apresentado por Bornia (2019), a Margem 
de Contribuição (MC) representa o total das receitas diminuído dos custos e 
despesas variáveis, resultando na margem de contribuição total.
A margem de contribuição é comumente definida como resultado encon-
trado após diminuir a receita de venda dos custos e despesas variáveis. É utilizada 
para cobrir os custos fixos, que não são mais considerados custo do produto ou 
serviço, mas sim custos estruturais. A Margem de Contribuição (MC) é expressa 
pela seguinte equação:
MC = Preço de Venda unitário (PVu) – Custos e Despesas Variáveis unitário 
(CVu + DVu).
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Caso fosse informado os seguintes dados:
PVu = R$ 10,00 CVu = R$ 4,00 DVu = R$ 2,00
Qual seria o valor da Margem de Contribuição (MC)? Substituindo na equação, 
teríamos:
MC = R$10,00 - R$4,00 - R$ 2,00 = R$ 4,00
Para Dubois, Kulpa e Souza (2023), a margem de contribuição é um elemento útil 
para as decisões. Por exemplo, a empresa pode sofrer prejuízos com determinado 
produto e, ainda assim, continuar operando se a margem de contribuição for 
suficientemente elevada.
Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas 
Indico o livro Análise gerencial de custos: aplicação em empre-
sas modernas, de Antonio Cezar Bornia (2019). Ele apresenta a 
aplicação e conceitos referentes à margem de contribuição, 
ponto de equilíbrio e margem de segurança. O autor discorre 
sobre esses temas de forma bem didática e com uma lingua-
gem acessível ao aluno de graduação.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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Para auxiliar você no entendimento e na aplicação da equação da MC, utilizare-
mos o seguinte exemplo: a empresa Beta tem um mix de produtos e, no período 
em análise, apresentou os seguintes dados, conforme o Quadro 5:
PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C
Venda de 4.000 unidades Venda de 3.800 unidades Venda de 4.100 unidades
Preço de venda unitário = 
R$ 20,70
Preço de venda unitário = 
R$ 18,20Preço de venda unitário = 
R$ 19,50
Custo variável unitário = 
R$ 8,20
Custo variável unitário = 
R$ 8,00
Custo variável unitário = 
R$ 7,55
Despesas variáveis unitá-
ria = 2,00
Despesas variáveis 
unitária = 1,95
Despesas variáveis 
unitária = 2,15
Quadro 5 – Dados da empresa exemplo
Fonte: o autor.
Os custos fixos do período foram de R$ 62.900,00, e as despesas fixas no valor de 
R$ 15.400,00. O Quadro 6 apresenta a margem de contribuição de cada produto, 
conforme os dados apresentados.
DEMONSTRATIVO 
DE RESULTADO
PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C GERAL
Receita de vendas 82.800,00 69.160,00 79,950,00 231,910,00
(-) Custo variável -32.800,00 -32.800,00 -28.690,00 -94,290,00
(=) Margem bruta 50.000,00 36.360,00 51.260,00 137.620,00
(-) Despesas 
variáveis
-8.000,00 -7.410,00 -8.815,00 -24.225,00
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DEMONSTRATIVO 
DE RESULTADO
PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C GERAL
(=) Margem de 
contribuição
42,000,00 28.950,00 42.445,00 113.395,00
(-) Custos fixos -62.900,00
(-) Despesas fixas -15.400,00
(=) Lucro antes do 
IR e CS
35.095,00
Quadro 6 – Cálculo da margem de contribuição do mix de produtos
Fonte: o autor.
A partir do Quadro 6, é possível extrair as seguintes conclusões:
1. A margem de contribuição total de cada produto é:
Produto A = 42.000,00 ⇔ Produto B = 28.950,00 ⇔ Produto C = 42.445,00.
2. A margem de contribuição unitária de cada produto é:
Produto A = 42.000,00 / 4.000 = 10,50.
Produto B = 28.950,00 / 3.800 = 7,62.
Produto C = 42.445,00 / 4.100 = 10,35.
3. O produto que mais contribui para a cobertura dos custos fixos:
Produto A = 42.000,00 / 113.395 9MC total dos três produtos) = 37%.
Produto B = 28.950,00 / 113.395 9MC total dos três produtos) = 26%.
Produto C = 42.445,00 / 113.395 9MC total dos três produtos) = 37%.
Com o cálculo da margem de contribuição, total e unitária de cada produto, foi pos-
sível identificar como cada produto contribui para a cobertura dos gastos fixos totais 
(custos e despesas). Caso um dos produtos estudados venha a apresentar uma mar-
gem de contribuição negativa ou baixa, esse produto pode deixar de ser produzido.
APROFUNDANDO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 6
Ponto de equilíbrio
Quando utilizamos a palavra equilíbrio, certamente pensamos no conceito de 
que tudo está sob controle. Por exemplo, quando recebemos o nosso salário e 
conseguimos quitar todos os boletos daquele mês. Não sobra dinheiro, mas todas 
as contas e gastos estão pagos. De forma análoga ao exemplo, a técnica do ponto 
de equilíbrio, de forma simples, concentra-se em determinar a quantidade, ou o 
valor de um produto ou serviço, capaz de cobrir todos os gastos fixos e variáveis 
de uma empresa. 
O ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, é o nível de vendas no qual o 
lucro é nulo. As vendas realizadas acima do ponto de equilíbrio significam lucro, 
pois todos os custos já foram cobertos (BORNIA, 2019).
Por definição, o ponto de equilíbrio é representado por L = 0, em que o L é o lucro, 
ou seja, não há lucro, pois todos os custos foram cobertos. O ponto de equilíbrio 
pode ser calculado com o objetivo de apresentar resultados tanto em quantidade 
como em receita.
APROFUNDANDO
Para Souza e Clemente (2011), o Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO) corres-
ponde à quantidade mínima a ser produzida e vendida, em certo período, para 
que todos os custos operacionais sejam ressarcidos.
PEO em Quantidade = Custos fixos + Despesas fixas / 
Margem de contribuição unitária em R$.
PEO em Receita = Custos fixos + Despesas fixas / Margem de contribuição 
unitária em %, calculada em relação a receita bruta.
Nesse contexto, o cálculo do ponto de equilíbrio pode ser realizado de três for-
mas, considerando aspectos contábeis, financeiros e econômicos.
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Ponto de equilíbrio contábil: são levados em conta todos os custos fixos 
contábeis relacionados ao funcionamento da empresa. É o mesmo ponto de equi-
líbrio operacional que pode ser calculado utilizando a equação:
PEC = Custos fixos + Despesas fixas / 
Margem de contribuição unitária em R$. (em quantidades).
Ponto de equilíbrio econômico: além de considerar os custos fixos, serão adi-
cionados os custos de oportunidade, por exemplo, aqueles referentes ao uso do 
capital próprio da empresa, entre outros. Ele será obtido na utilização da equação:
PEE = Custos fixos + Despesas fixas / 
Margem de contribuição unitária em R$. (em quantidades).
VOCÊ SABE RESPONDER?
Ponto de equilíbrio financeiro: as empresas, de forma geral, apresentam gastos 
considerados fixos e que não são pagos. Você seria capaz de citar um exemplo?
Caso tenha pensado e respondido depreciação, você acertou. A depreciação é um 
gasto fixo que não é pago, ou seja, não sai dinheiro do caixa. No cálculo desse 
ponto de equilíbrio, serão considerados os gastos fixos que serão efetivamente 
desembolsados, ou seja, pagos. A equação utilizada para o cálculo será:
PEF = Custos fixos + Despesas fixas - Custos e despesas fixas não 
desembolsadas / Margem de contribuição unitária em R$.(em quantidades).
Para compreender cada ponto de equilíbrio apresentado, veremos o seguinte exem-
plo: uma empresa, em um determinado período, apresentou os seguintes dados: 
 ■ Preço de venda: R$ 10,00/unidade.
 ■ Custos variáveis: R$ 7,00/unidade.
 ■ Custos fixos: R$ 6.000,00/ano.
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 ■ Depreciação: R$ 1.000,00/ano (incluída nos custos fixos).
 ■ Patrimônio líquido da empresa: R$ 12.000,00.
 ■ Taxa mínima de remuneração do capital investido: 10% ao ano.
Demonstrando os cálculos, teremos o Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC).
PEC = R$6.000,00 / R$3,00 (R$10,00 - R$7,00) = 2.000 unidades ao ano.
Para verificar se essa quantidade de 2.000 unidades vendidas proporciona um 
lucro = 0, elaboraremos uma DRE para comprovar o resultado.
 ■ Receita de Vendas (2000 x R$10,00) R$ 20.000,00.
 ■ (-) Custos Variáveis (2000 x R$7,00) R$ 14.000,00.
 ■ (-) Custos Fixos R$ 6.000,00.
 ■ (=) Lucro R$ 0,00.
Assim, o Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) é:
PEE = R$6.000,00 + R$1.200,00 (R$12.000,00 x 10%) / 
R$3,00 (R$10,00 - R$7,00) = 2.400 unidades ao ano.
Para verificar se essa quantidade de 2.400 unidades vendidas proporciona um 
lucro = 0, elaboraremos uma DRE para comprovar o resultado:
 ■ Receita de Vendas (2400 x R$10,00) R$ 24.000,00.
 ■ (-) Custos Variáveis (2400 x R$7,00) R$ 16.800,00.
 ■ (-) Custos Fixos R$ 7.200,00.
 ■ (=) Lucro R$ 0,00.
Desse modo, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) é:
PEF = R$6.000,00 - R$1.000,00 / 
R$3,00 (R$10,00 - R$7,00) = 1.667 unidades ao ano.
Para verificar se essa quantidade de 1.667 unidades vendidas proporciona um 
lucro = 0, elaboraremos uma DRE para comprovar o resultado.
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 ■ Receita de Vendas (1667 x R$10,00) R$ 16.670,00.
 ■ (-) Custos Variáveis (1667 x R$7,00) R$ 11.670,00.
 ■ (-) Custos Fixos R$ 5.000,00.
 ■ (=) Lucro R$ 0,00.
Assim, foi possível realizar o cálculo de cada ponto de equilíbrio e demonstrar a 
quantidade do produto, ou serviço, que a empresa terá que vender para que seu 
lucro seja zero nessas condições indicadas. 
Margem de segurança
É considerada, por exemplo, a quantidade de produtos ou receitas obtidas após o 
ponto de equilíbrio. Segundo Bornia (2019), a margem de segurança representa 
a receita obtida acima do ponto de equilíbrio. Assim, consiste em um indicador 
que demonstra o quanto as vendas e, consequentemente, as receitas, podem cair 
sem que haja prejuízo para a empresa.
Dubois, Kulpa e Souza (2023) afirmam que a validade da margem de segu-
rança depende da exatidão das estimativas de custo no ponto de equilíbrio con-
templado. É expressa em percentual, ou seja, em forma de índice, sendo calculada 
utilizando a equação:
Margem de Segurança em Percentual (MS%) = 
Vendas – Ponto de Equilíbrio / Vendas.
Em que teremos:
 ■ Vendas: representa o valor (R$) da venda efetuada no período.
 ■ Ponto de equilíbrio: a empresa precisa calcular e determinar em receita 
qual o ponto de equilíbrio a ser utilizado.
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9TEMA DE APRENDIZAGEM 6
Por isso, calcular a margem de segurança é necessária na gestão de custos para a 
tomada de decisões, pois, quanto mais próximas estiverem as vendas do ponto 
de equilíbrio, maior poderá ser o risco operacional.
Custos ambientais
Representa uma parte da gestão empresarial que tem como objetivo identificar 
os custos referentes ao processo produtivo e que de alguma forma comprometerá 
elementos ambientais. Para Lins (2015), custos ambientais são recursos incorri-
dos, consumidos e reconhecidos pela entidade, relacionados ao processo produ-
tivo e que tenham por objetivo prevenir, mitigar ou recuperar danos ambientais, 
tais como reciclagem, ampliação do seu ciclo de vida e tratamento de efluentes.
Para compreender sua aplicação e análise, vejamos o exemplo a seguir: uma de-
terminada empresa apresentou os seguintes dados referente a um período:
 ■ Valor das Vendas = R$200.000,00.
 ■ Ponto de equilíbrio em receita = R$ 90.000,00.
Aplicando a equação da margem de segurança, teremos:
 ■ MS% = R$200.000,00 - R$90.000,00 / R$200.000,00.
 ■ MS% = R$110.000,00 / R$200.000,00 = 55%
O percentual encontrado de margem de segurança indica que as vendas podem cair 
em até 55% e que a empresa ainda terá lucro antes de chegar ao ponto de equilíbrio.
APROFUNDANDO
Estudante, veja um exemplo de dano ambiental relacionado à quantidade de 
contêiner que cai no mar. Acesse o conteúdo e complemente seu conhecimento: 
https://oportal163.com.br/2023/06/por-que-661-conteineres-que-cairam-no-
-mar-no-ano-passado-e-uma-boa-noticia
EU INDICO
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Como definido acima, os custos ambientais estão relacionados ao processo pro-
dutivo, de forma a evitar danos ambientais. Alguns desses custos, na verdade, são 
considerados investimentos. Por exemplo, quando uma empresa instala filtros 
para evitar a emissão de fumaça tóxica para o ambiente. Outro exemplo seria 
quando uma empresa de confecções de calças jeans, durante o processo de lava-
gem, trata a água utilizada para remover as impurezas causadas pelos produtos 
químicos antes de ser lançada novamente na natureza.
Target cost
É conhecido como uma técnica em que há o estabelecimento do custo desejado de 
um produto com base em fatores ditados pelo mercado. Assim, representa as me-
tas de valores a serem obtidos em negociações, ou seja, o lucro pretendido. Para 
atingir o objetivo, a composição e a administração dos custos devem ser realizadas 
na etapa “pesquisa e desenvolvimento do produto”. Para Bruni e Famá (2019), o 
conceito de target cost é aplicado em empresas que desejam atingir uma meta de 
lucro. Desse modo, todos os agentes internos da empresa deverão trabalhar para 
o montante dos custos ser igual ao preço de venda menos o lucro que se pretende 
atingir. A equação comumente utilizada é representada da seguinte forma:
Preço de venda - Lucro = Gastos (custos, despesas e investimento).
Como exemplo de aplicação do target cost em algumas situações de produção, 
podemos utilizar as montadoras de veículos. Na fase de desenvolvimento do 
produto, a empresa apresenta o projeto aos seus fornecedores, informando qual 
será o preço de venda praticado no mercado e, consequentemente, determinan-
do o valor dos materiais que irão compor o novo projeto. O fornecedor terá que 
apresentar o material solicitado dentro do valor estimado, de modo que o preço 
de venda do veículo novo que será lançado proporcione a meta de lucro estimada.
De acordo com Martins (2023), o custeio ABC pode ser utilizado para o target 
cost. A maior parte dos gastos em um processo de produção é determinada durante 
a sua estruturação, na fase de projeto do produto. Uma vez que uma linha de pro-
dução está estabelecida e operacional, a grande maioria dos custos já está definida, 
representando cerca de 85% dos custos totais desde o início da pesquisa e projeto 
até o fim da vida útil do produto, conforme referências bibliográficas estrangeiras.
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É durante a fase de planejamento que surgem as oportunidades significativas 
de alteração nos custos. Durante o projeto, é possível modificar as características 
do produto, como reduzir custos ao retirar certos recursos (por exemplo, remover 
o ar-condicionado de um modelo de carro). No entanto, essas mudanças também 
afetam o preço que o mercado está disposto a pagar e a demanda do mercado. 
Às vezes, pode ser até desejável aumentar o custo de um produto se isso permitir 
uma elevação do preço de venda, desde que se tenha cautela com a quantidade 
que será comercializada (MARTINS, 2023).
Portanto, é na fase de projeto que o conceito de custo-meta se torna mais 
eficaz. Ao planejar desde a concepção do produto, é possível alcançar o retorno 
desejado de maneira mais eficiente. Esse retorno pode ter tanto um aspecto 
financeiro, relacionado à rentabilidade, quanto estratégico, envolvendo o po-
sicionamento no mercado, a continuidade da empresa e benefícios sociais, 
dentre outros fatores.
Estudante, para expandir seus conhecimentos acerca do assunto abordado, gos-
taríamos de lhe indicar a aula que preparamos especialmente para você. Acredita-
mos que esta aula irá complementar e aprofundar ainda mais o seu entendimento 
sobre o tema. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital do ambiente 
virtual de aprendizagem .
EM FOCO
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NOVOS DESAFIOS
Com relação ao conteúdo apresentado, seu objetivo foi demonstrar de forma 
teórica seu comportamento formal. Mostramos como a relação custo, volume e 
lucro pode ser utilizada na geração de informações para a tomada de decisões, 
destacando a variação dos custos fixos unitários que elevam o lucro unitário. 
Utilizando grau de alavancagem tanto operacional quanto financeiro, foi possível 
medir a influência dos custos e despesas fixas na definição do lucro operacional 
e do lucro líquido. O gasto fixo acabou se tornando o grande protagonista do 
conteúdo apresentado em todas as análises feitas. 
Agora lhe convido a fazer uma conexão da teoria apresentada e expandi-la 
para a prática e para o futuro ambiente profissional que você possa vir a fazer 
parte. Como profissional graduado, você atuará na área de analista ou gerente de 
custos. Nessa área, além de identificar e calcular o custo de um produto, você po-
derá gerar informações visando melhorar a situação da empresa em seu mercado 
de atuação. Nessa função, você poderá ter que lidar com determinadas decisões 
que a empresa poderá tomar, por exemplo: fabricar o produto ou terceirizar a fa-
bricação, incluindo os custos variáveis e mantendo o mínimo de gastos variáveis.
O exemplo apresentado foi realizado por algumas empresas brasileiras para 
diminuir seus custos e despesas fixas e, em alguns casos, os custos variáveis. A 
partir do final dos anos 1990 e até os dias de hoje, muitas empresas buscaram 
países como a China e outros, objetivando melhorar o desempenho de seu pro-
duto. Foram decisões pautadas em análises da relação custo, volume e lucro e 
seus adjacentes, em que muitas empresas instalaram sua produção na China 
ou realizaram parcerias com empresas chinesas na produção de seus produtos, 
visto que os custos praticados nesse país, em função da sua legislação e estrutura 
governamental, são relativamente baixos. 
Assim, conseguiram corrigir a rota, diminuindo seus gastos fixos e aumen-
tando sua lucratividade. Desejo a todos bons estudos e que, a partir do conteúdo 
apresentado, possam, no futuro, exercer e tomar decisões importantes como a 
relatada em empresas globais.
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1. Para Bruni e Famá (2019), custos fixos são custos que, em determinado período e em certa 
capacidade instalada, não variam qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Já 
os custos variáveis são os que se alteram diretamente em função das atividades da empresa.
Uma empresa, para produzir um produto, incorreu nos seguintes custos: 
• Matéria-prima consumida: R$ 15.000,00.
• Mão de obra direta (mensalistas): R$ 3.000,00.
• Depreciação de máquinas: R$ 600.00.
•Aluguel do prédio: R$ 2.000,00.
Com base nessas informações e no texto base apresentado, assinale a alternativa que apre-
senta, respectivamente, o valor dos custos fixos e os custos variáveis.
a) R$ 0,00, R$ 20.600,00.
b) R$ 2.600,00, R$ 18.000,00.
c) R$ 3.600,00, R$ 17.000,00.
d) R$ 5.000,00, R$ 15.600,00.
e) R$ 5.600,00, R$ 15.000,00.
2. Para Bornia (2019), o ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, é o nível de vendas no qual o 
lucro é nulo. O ponto de equilíbrio tem como objetivo indicar em quantidade ou em recei-
ta o quanto a empresa precisa vender para cobrir todos os seus gastos, ou seja, custos e 
despesas. Assim, o ponto de equilíbrio é conhecido como ponto de equilíbrio operacional. 
Desse modo, uma empresa, em um determinado período, apresentou os seguintes dados:
• Custos fixos: R$ 6.000,00.
• Despesas fixas: R$ 1.600.00.
• Margem de contribuição unitária: R$ 8,00.
Assinale a alternativa que representa a quantidade que a empresa terá que vender do seu 
produto para que seu lucro seja igual a zero.
a) 950.
b) 750.
c) 550.
d) 350.
e) 200.
AUTOATIVIDADE
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3. Para Bornia (2019), a margem de segurança é o excedente da receita da empresa sobre a 
receita no ponto de equilíbrio. Consequentemente, representa o quanto as vendas podem 
cair sem que haja prejuízo para a empresa.
Com relação à margem de segurança, analise as afirmativas a seguir.
I - Ela pode ser expressa quantitativamente em unidades físicas ou monetárias, ou sob a 
forma de índice (percentual)
II - No cálculo da margem de segurança em % (percentual), o valor do ponto de equilíbrio 
deve ser apresentado em receita.
III - A fórmula para o cálculo da Margem de Segurança (MS) em % é representada: MS% = 
(Vendas - Ponto de Equilíbrio) / vendas.
IV - O conceito de margem de segurança é o mesmo da margem de contribuição. 
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) II e IV, apenas.
c) III e IV, apenas.
d) I, II e III, apenas.
e) I, II, III e IV.
AUTOATIVIDADE
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REFERÊNCIAS
BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3. ed. São Paulo: 
Atlas, 2019.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12C e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CUSTO fixo e variável (para ter lucro, entendê-los é essencial). [S. l.: s. n.], 2021. 1 vídeo (7 min.). 
Publicado pelo canal Blog Abri minha Empresa. Disponível em: https://www.youtube.com/wat-
ch?v=TchSeiIYgYw. Acesso em: 17 abr. 2024.
DUBOIS, A.; KULPA, L.; SOUZA, L. E. Gestão de custos e formação de preços. 4. ed. São Paulo: 
Atlas, 2023.
LINS, L. S. Introdução à gestão ambiental empresarial: abordando economia, direito, contabi-
lidade e auditoria. São Paulo: Atlas, 2015.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2023.
POR QUE 661 contêineres que caíram no mar no ano passado é uma boa notícia. O Portal 163, 
10 jun. 2023. Disponível em: https://oportal163.com.br/2023/06/por-que-661-conteineres-que-
-cairam-no-mar-no-ano-passado-e-uma-boa-noticia. Acesso em: 18 abr. 2024.
SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de custos: aplicações operacionais e estratégicas – exercí-
cios resolvidos e propostos com utilização do Excel. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
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1. Alternativa E.
Para resolver, o aluno deverá separar o custos em fixos e variáveis e somar cada grupo. Assim, 
temos os seguintes custos fixos:
• Mão de obra direta (mensalistas): R$ 3.000,00.
• Depreciação de máquinas: R$ 600.00.
• Aluguel do prédio: R$ 2.000,00.
• Soma: R$ 5.600,00.
Custos variáveis: matéria-prima consumida: R$ 15.000,00.
Desse modo, as alternativas A, B, C e D estão incorretas.
2. Alternativa A. 
Para encontrar o ponto de equilíbrio operacional em quantidade, será necessário utilizarmos 
a fórmula: PEO em quantidade = custos fixos + despesas fixas / margem de contribuição 
unitária em reais. Assim, ao substituir a fórmula pelos dados informados, teremos:
• PEO em quantidade = R$6.000.00 + R$1.600,00 / R$ 8,00.
• PEO em quantidade = R$7.600.00 / R$ 8,00.
• PEO em quantidade = 950 unidades.
3. Alternativa D.
As afirmativas I, II e III estão corretas. Já a IV está incorreta. A margem de contribuição repre-
senta os custos variáveis confrontados com as receitas. Pode ser definida como o valor que 
contribuirá para a cobertura dos custos fixos.
GABARITO
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UNIDADE 3
MINHAS METAS
TRIBUTOS RECUPERÁVEIS NAS 
COMPRAS E TRIBUTOS SOBRE O 
PREÇO DE VENDA
Relembrar o conceito de tributo e a forma como ele se apresenta para as empresas.
Identificar os tributos possíveis que uma empresa terá que recolher.
Reconhecer os regimes tributários existentes no Brasil.
Identificar os tributos que irão compor o preço de venda de um produto ou serviço.
Calcular os impostos sobre o faturamento de acordo com o regime tributário, demons-
trando sua contabilização.
Categorizar os tributos recuperáveis a respeito da compra de produtos.
Demonstrar o cálculo da recuperação de tributos observando o regime tributário, de-
monstrando sua contabilização.
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 7
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INICIE SUA JORNADA
Ao analisarmos os custos e a formação do preço de venda de uma empresa, 
não podemos nos esquecer dos tributos. Na verdade, os tributos fazem parte 
da nossa vida por meio dos produtos que adquirimos, dos bens que possuímos, 
entre outros. Como consumidores, somos a parte final da cadeia produtiva, por 
exemplo, cabe a nós, quando efetuamos uma compra, absorver os tributos que 
serão repassados à administração pública.
Você sabia que o imposto é uma forma de tributo? Ele consiste em uma 
responsabilidade obrigatória e monetária que a administração pública arreca-
da e utiliza na forma prevista de dispêndio listado no orçamento público. Os 
impostos, para uma empresa, são uma premissa a ser planejada, licitamente, 
com o objetivo de diminuir o impacto no lucro. Em um período recente, uma 
empresa multinacional do ramo alimentício, ao mudar a embalagem de um dos 
seus produtos, acabou sofrendo uma mudança no enquadramento tributário, 
diminuindo, assim, os impostos sobre a sua venda. Situações como essa, em 
breve, poderão ser influenciadas pela reforma tributária que entrará em vigor, 
em que muitos tributos serão modificados. 
Assim, é extremamente necessário estudarmos e compreendermos os im-
postos incidentes sobre a compra, a venda, entre outros, para melhorar seu lucro. 
Considerando a importância apresentada, espero que, nesta jornada, você tenha a 
compreensão dos impostos — tanto dos recuperáveis quanto dos que serão pagos 
nas vendas. Não há como pensar em custos, preço de venda, compras e outras 
ações que uma empresa venha a tomar sem trabalhar os aspectos tributários 
envolvidos ou possuir um planejamento referente a essa questão.
Com relação ao nosso tema de estudo, você está convidado a acessar o podcast: “A 
relação entre opção pelo regime tributário com a recuperação de impostos sobre 
a compra”. Nele, será relatado um caso de opção por um regime tributário que não 
permite recuperar tributos sobre a compra de um produto para revenda. Recursos 
de mídia disponíveis no conteúdo digital do ambiente virtual de aprendizagem .
PLAY NO CONHECIMENTO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
A RELAÇÃO ENTRE TRIBUTOS E A GESTÃO DOS CUSTOS E 
DO LUCRO
No contexto empresarial brasileiro, é visível a relação entre os tributos no cálculo 
dos custos, na formação do preço de venda e nos créditos tributários proporcio-
nados, por exemplo, na compra de matéria-prima. 
VAMOS RECORDAR?
Para recordar alguns conceitos necessários que serão utilizados no conteúdo 
de tributos recuperáveis nas compras e tributos sobre o preço de venda, faz-se 
importante assistir a um vídeo que apresenta, de forma clara e sintetizada, os 
tributos, sua classificação, conceitos e divisão. Isso ajudará na identificação de 
referências conceituais para nossos estudos sobre impostos e contribuições. Veja 
em: https://www.youtube.com/watch?v=qvcNoZqF4XI&t=56sPor exemplo, a empresa sabe quais serão os tributos recolhidos? A empresa men-
sura o impacto desses tributos na formação do preço de venda?
PENSANDO JUNTOS
Para melhor responder a essas questões, o primeiro passo é apresentar o conceito de 
tributo. O conceito de tributos, conforme o art. 3º do Código Tributário Nacional 
(CTN), é toda prestação em dinheiro obrigatória, expressa em moeda corrente 
praticada no Brasil, que seja originária da atividade operacional de uma empresa, 
e não sanção de ato ilícito, proibido legalmente. Todo tributo deve ser instituído em 
lei e sua cobrança realizada pela administração pública (SABBAG, 2018).
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Os impostos compreendem um tipo de tributo exigido na legislação tributária. 
Conforme o art. 16 do CTN, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato ge-
rador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa 
ao contribuinte. Não está vinculado a qualquer atividade realizada pelo Estado 
(SABBAG, 2018). Um exemplo que se destaca é o Imposto sobre a Renda (IR).
Além do conceito de impostos, há outro conceito aplicado em nosso estudo, 
que é a contribuição. Inicialmente, ela é um tributo que a administração pública 
utilizará no financiamento de atividades sociais do governo. A Contribuição 
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), o Programa de Integração Social (PIS) e 
a Contribuição para o Fim Social (COFINS) representam alguns exemplos de 
contribuição. O fato gerador é a ação realizada pela empresa que terá incidência 
nos tributos e está ligado ao ramo de atividade exercida pela empresa, por exem-
plo, a atividade poderá ser industrial, comercial ou de prestação de serviços. Os 
impostos podem ser classificados em:
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
DIRETOS
Segundo Carneiro (2020), são classificados como impostos diretos aqueles cujo fato 
gerador incide sobre o contribuinte de direito, pessoa que realizou a hipótese de inci-
dência. Como exemplo, podemos citar o IR e a CSLL.
INDIRETOS
Para Carneiro (2020), os impostos indiretos são aqueles que incidem sobre o contri-
buinte de direito que transfere a obrigação fiscal para o contribuinte de fato, ou seja, 
aquele que pagará o imposto. Como exemplo, podemos citar o Imposto sobre a Circu-
lação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto sobre Produto Industrializado (IPI).
Com relação aos impostos indiretos, Carneiro (2020) relata o repasse do encargo 
financeiro do tributo para quem estiver na etapa subsequente da cadeia econômica. 
Caso, na operação, não exista o repasse do imposto, ela estará enquadrada no 
princípio acumulativo, o qual tem como representante o PIS e o COFINS. Com base 
nos conceitos e informações apresentados anteriormente na sequência do con-
teúdo, abordaremos os regimes tributários existentes no Brasil, os impostos sobre 
a formação do preço de vendas, o faturamento, as compras e o lucro.
APROFUNDANDO
Regime tributário
O regime tributário representa a forma ou enquadramento com que uma empre-
sa realiza a apuração e o recolhimento de impostos e contribuições pertinentes à 
sua atividade operacional. Um fator de suma importância na definição do regime 
está no faturamento a ser considerado e na forma como os impostos e contri-
buições são calculados. Antes de abordarmos os regimes tributários, trataremos 
dos impostos e contribuições existentes, os quais têm relação com as operações 
de compra, venda e apuração do lucro, em que teremos:
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COFINS
É uma contribuição destinada a financiar a seguridade social incidente sobre o fatu-
ramento das empresas proveniente da venda de produtos ou serviços prestados. É 
de competência do governo federal, podendo ser calculada pelo método cumulativo 
(utilizando uma alíquota de 3%) ou o não cumulativo (com a alíquota de 7,6%).
CSLL
Contribuição aplicada sobre o lucro líquido das empresas decorrente de suas ativida-
des operacionais. Também de competência federal, sua alíquota é fixada em 9%. Estão 
sujeitas à CSLL todas as empresas jurídicas domiciliadas no país.
ICMS
O imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e a prestação de serviços é de 
competência dos estados e do Distrito Federal, sendo aplicado em diversas operações, 
por exemplo, na movimentação de mercadorias, fornecimento de alimentação e bebidas 
em estabelecimentos próprios, serviços de transportes com abrangência interestadual e 
intermunicipal, serviços de comunicação e fornecimento e transmissão de energia elétrica.
Com relação ao ICMS, é importante comentar dois pontos: 1) que, em alguns 
produtos adquiridos de outros estados ou dependendo das características do 
comprador, haverá o recolhimento do Diferencial de Alíquota (DIFAL); 2) esse 
imposto também utiliza, para alguns produtos, o regime de substituição tributá-
ria, em que o recolhimento do ICMS é de responsabilidade do emissor da nota 
fiscal. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incide no desembaraço 
aduaneiro de produtos industrializados de procedência estrangeira, na saída de 
produtos industrializados de estabelecimento do importador, do industrial ou 
do arrematante, quando apreendidos ou abandonados e levados a leilão.
O IPI não é um imposto sobre a venda, mas sobre o faturamento. É calculado na ven-
da do produto, mas a incidência ocorre por tratar-se de um produto industrializado.
ZOOM NO CONHECIMENTO
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O Imposto de Renda (IR) incide sobre a renda, sendo que, na pessoa jurídica, a 
renda é representada pelo lucro auferido pela empresa. É de competência federal 
e sua alíquota é de 15%. Já o Imposto Sobre Serviço (ISS) é de competência mu-
nicipal e seu fato gerador é a prestação de serviços. Para Pêgas (2023), a prestação 
de serviços é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa (física ou jurídica) 
para outra, de um bem imaterial.
É um imposto que incide sobre um serviço que foi prestado, por exemplo, 
uma consultoria financeira. Sua alíquota máxima será de 5% e a mínima de 2%, 
sendo que ele deve ser recolhido pelo estabelecimento prestador do serviço. Já 
o Programa de Integração Social (PIS) tem sua incidência no faturamento das 
empresas. É de competência federal e pode ser calculado pelo método cumula-
tivo (com a alíquota de 0,65%) ou pelo não cumulativo (com alíquota de 1,65%).
Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo
Indico o livro Contabilidade de Custos: um enfoque direto e obje-
tivo, de autoria de Paulo Viceconti. Ele apresenta, no item 11.5, 
páginas 209 a 213, o conceito e as definições de impostos e 
contribuições utilizados em operações mercantis e sobre o lu-
cro da empresa.
INDICAÇÃO DE LIVRO
A competência da cobrança e recebimento do imposto e da contribuição referese 
à esfera ou divisão do território nacional que será responsável pela arrecadação, 
podendo ser os governos municipais, estaduais e o governo federal, também de-
nominado de União.
ZOOM NO CONHECIMENTO
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Após apresentarmos os impostos e contribuições possíveis para uma empresa, 
veremos a respeito do funcionamento dos três regimes tributários. O Simples 
Nacional é um regime tributário criado para facilitar o recolhimento dos tributos 
das empresas de pequeno e médio porte. Com o Simples Nacional, a empre-
sa consegue efetuar o pagamento de tributos municipais como o ISS, estaduais 
como o ICMS e federais como IPI, PIS, COFINS, IRPJ, CSLL e a Contribuição 
Patronal Previdenciária (CPP), que representa a parte da empresa do INSS, con-
densados em uma única alíquota e utilizando uma única guia para pagamento. 
Para os que não conhecem o funcionamento do regime tributário pelo Simples 
Nacional, é quase inacreditável dizer que existe uma forma de recolher vários im-
postos e contribuições utilizando uma alíquota única. Afinal, como será o funciona-
mento disso? Será que é tão simples assim? Vejamos, então, o seu funcionamento.
PENSANDO JUNTOS
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
Seu funcionamento ocorre quando é aplicada uma alíquota única que representatodos os tributos, variando de acordo com o ramo de atividade e faturamento 
da empresa. A faixa de faturamento da empresa possui um limite máximo de 
R$ 4.800.000,00 de faturamento anual. Quando uma empresa ultrapassa esse 
limite, ela precisará mudar de regime tributário no ano calendário seguinte.
Para saber exatamente qual o percentual que uma empresa enquadrada no 
Simples Nacional pagará de tributos, será necessário consultar os anexos e tabelas 
de alíquota do Simples Nacional, as quais estabelecem os valores que devem ser 
recolhidos de acordo com o faturamento da empresa. Todos os impostos calcu-
lados nesse regime não dão direito a crédito para a empresa que adquiriu pro-
dutos de empresas assim tributadas, por exemplo. Essa tributação é considerada 
definitiva, não havendo a possibilidade de compensações tributárias.
Manual de Contabilidade Tributária 
Indico o livro Manual de Contabilidade Tributária, de autoria de 
Paulo Henrique Pêgas. Ele apresenta, de forma clara e objeti-
va, conceitos e definições a respeito do sistema tributário, dos 
impostos e dos regimes tributários, sendo indicado para o pro-
fissional da área de Contabilidade.
INDICAÇÃO DE LIVRO
LUCRO PRESUMIDO
É uma presunção por parte do Fisco do que seria o lucro das organizações caso 
não houvesse a Contabilidade. Pode optar por apurar o IR e a CSLL pelo lucro 
presumido a pessoa jurídica com receita bruta total no ano-calendário anterior 
de até R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou de R$ 6.500.000,00 
(seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicados pelo número de meses de 
atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses.
Para realizar o cálculo do IR da pessoa jurídica e da CSLL, a empresa precisa 
identificar a receita bruta que será utilizada no cálculo, para daí aplicar a alíquo-
ta ou coeficiente de presunção. Os coeficientes mais comuns são 8% (venda de 
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mercadorias) e 32% (venda de serviços) para o IRPJ, e 12% e 32% para a CSLL. 
A apuração do imposto é feita trimestralmente (VICECONTI, 2018).
A alíquota do IR neste regime será de 15% e a da CSLL será de 9%, as quais 
serão aplicadas sobre o lucro presumido encontrado após a aplicação do coefi-
ciente de presunção. Caso a base de cálculo trimestral seja superior a R$ 60.000,00 
(ou R$ 20.000,00 multiplicado pelo número de meses de atividade no trimestre), 
incide um adicional de 10% de IRPJ sobre a parcela excedente. Não há adicional 
na contribuição social. Para ilustrar como funciona o cálculo do IRPJ e da con-
tribuição social no regime do lucro presumido, foi elaborado o Quadro 1. Ele 
demonstra o faturamento trimestral de uma empresa com atividade comercial.
EVENTOS IRPJ CSLL
A. Faturamento Bruto R$ 1.000.000,00 R$ 1.000.000,00
B. Alíquota Presunção 8% 12%
C. Lucro Presumido R$ (A x B) R$ 80.000,00 R$ 120.000,00
D. Alíquota do Imposto 15% 9%
E. Valor do Imposto (C x D) R$ 12.000,00 R$ 10.800,00
F. Base para o Adicional do IRPJ (R$ 
80.000,00 - R$ 60,000,00) R$ 20.000,00 R$ 0,00
G. Alíquota do Adicional 10% 0
H. Valor do IRPJ Adicional (F x G) R$ 2.000,00 R$ 0,00
I. Total de Impostos a recolher (To-
tal do IRPJ tem que somar (E + H)) R$ 14.000,00 R$ 10.800,00
Quadro 1 – Demonstração do Cálculo IRPJ e CSLL pelo lucro presumido
Fonte: o autor.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
Vale destacar que o lucro de R$80.000,00 no trimestre superou o limite legal de 
R$ 60.000,00, por isso, para o IRPJ, foi calculado o adicional de 10% sobre o ex-
cesso de R$ 20.000,00. Com relação ao PIS e à COFINS, a empresa enquadrada 
nesse regime aplicará sobre seu faturamento as alíquotas do regime cumulativo. O 
ICMS e o IPI serão considerados no regime não cumulativo, repassando crédito 
tributário para o elemento seguinte da cadeia produtiva.
LUCRO REAL 
O lucro real é o resultado financeiro apurado pela Contabilidade mediante uma 
escrituração completa e estritamente fiscal, em conformidade com as normas 
contábeis vigentes. Esse valor é ajustado de acordo com as adições, exclusões e 
compensações permitidas pela legislação do imposto de renda. O lucro líquido 
do período é, então, determinado na última linha da Demonstração do Resultado 
do Exercício (DRE). Empresas são obrigadas a adotar o regime de tributação com 
base no lucro real quando sua receita total no ano anterior ultrapassa o limite 
de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou R$ 6.500.000,00 (seis 
milhões e quinhentos mil reais), multiplicados pelo número de meses do período, 
caso seja inferior a 12 meses. 
O lucro real pode ser calculado trimestralmente, devendo ser determinado 
em períodos de apuração encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setem-
bro e 31 de dezembro com base no resultado líquido de cada trimestre. Com 
relação ao cálculo do lucro real anual, esse deve ser determinado no período de 
apuração encerrado em 31 de dezembro, com base no resultado líquido anual. A 
alíquota do imposto de renda nesse regime será de 15% e a da CSLL será de 9% 
aplicados sobre o lucro trimestral e anual após adições, exclusões e compensa-
ções, mais o adicional de 10% sobre a parcela da base de cálculo que exceder o 
limite de R$ 60.000,00 no trimestre e R$ 240.000,00 no ano.
Para ilustrar como funciona o cálculo do IRPJ e da contribuição social no 
regime do lucro real, tanto o trimestral quanto o anual, foi elaborado o Quadro 
2. Ele demonstra o lucro real trimestral e anual de uma empresa.
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LUCRO REAL TRIMESTRAL ANUAL
Eventos IRPJ CSLL IRPJ CSLL
A. Lucro Real R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 R$ 400.000,00 R$ 400.000,00
B. Alíquota Imposto 15% 9% 15% 9%
C. Valor do Imposto (A 
x B)
R$ 15.000,00 R$ 9.000,00 R$ 60.000,00 R$ 36.000,00
D. Base para o Adi-
cional do IRPJ (Para o 
trimestral R$ 100.000,00 
- R$ 60.000.00) (Para o 
anual R$ 400.000,00 - 
R$ 240.000,00)
R$ 40.000,00 R$ 0,00 R$ 160.000,00 R$ 0,00
E. Alíquota do Adicional 10% 0 10% 0
F. Valor do IRPJ Adicio-
nal (F x G)
R$ 4.000,00 R$ 0,00 R$ 16.000,00 R$ 0,00
G. Total de Impostos a 
recolher (Total do IRPJ 
tem que somar (C + F))
R$ 19.000,00 R$ 9.000,00 R$ 76.000,00 R$ 36.000,00
Quadro 2 – Demonstração do cálculo de IRPJ e CSLL pelo lucro real, trimestral e anual
Fonte: o autor.
As empresas tributadas pelo lucro real deverão recolher mensalmente, a título de 
antecipação do IRPJ de 15%, o adicional de 10% e a CSLL de 9% de duas formas, 
por estimativa e a com base em balanço e balancete de suspensão e redução. O 
IRPJ e a CSLL pagos antecipados serão compensados nos seus valores calculados 
no final de um ano ou de um trimestre. Com relação ao PIS, COFINS, ICMS e 
IPI, caso a empresa contribuinte utilize o regime não cumulativo, repassará os 
créditos tributários para o elemento seguinte da cadeia de produção.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
IMPOSTOS SOBRE OPERAÇÕES MERCANTIS
Praticar operações mercantis, ou seja, de compra e venda, é próprio das em-
presas comerciais e industriais. O propósito aqui é apresentar essas operações 
considerando os regimes tributários do Simples Nacional, do Lucro Real e do 
Lucro Presumido, evidenciando cálculos e contabilizações referentes aos créditos 
tributários obtidos nas compras e sobre os tributos das vendas. 
Regime tributário Lucro Real
Para melhor fixar o desenvolvimento dos cálculos e da contabilização dos crédi-
tos tributários das compras e os tributos sobre as vendas nesse regime, vejamos 
o caso descrito a seguir.
Uma sociedade empresária apresentou os seguintes fatos na compra de ma-
téria-prima em um período:
(A) Compra a prazo de 110 unidades de um material no valor de R$ 230,00 cada 
uma. No valor total da Nota Fiscal (NF), estão incluídos 10% de IPI, além de 19% de 
ICMS, 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS, incluídos no total dos produtos. Inicialmente, 
ao darmos entrada da matéria-prima no estoque da empresa, deve-se excluir os impos-
tos e contribuições destacados na NF. O Quadro 3 apresenta a exclusão dos impostos 
e contribuições, os quais seguem o regime não cumulativopara serem recuperados.
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COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA
A. Quantidade 110
B. Valor Unitário R$  R$ 230,00
C. Total da Nota Fiscal (A x B) R$ 25.300,00
D. IPI (10% x E) R$ 2.300,00
E. Total dos Produtos (C - D) R$ 23.000,00
F. ICMS (19% x E) R$ 4.370,00
G. PIS (1,65 x E) R$ 379,50
H. COFINS (7,6% x E) R$ 1.748,00
(=) Valor líquido da compra R$ 16.502,50
Quadro 3 – Recuperação dos impostos sobre matéria-prima
Fonte: o autor.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
A letra D do Quadro 3 foi determinada ao se dividir o valor da NF (R$ 25.300,00) 
por 1,10 (IPI já componente da NF), que resultará no valor dos produtos de 
R$ 23.000,00. Ao aplicarmos 10%, teremos o valor do IPI em R$ 2.300,00. Outro 
ponto a ser considerado é que a base para o PIS, COFINS e ICMS nessa modali-
dade sempre será o valor dos produtos, conforme indicado na letra E do Quadro 
3. A contabilização dessa compra de matéria-prima é demonstrada no Quadro 4 
utilizando contas do Ativo Circulante e Passivo Circulante para os lançamentos.
CONTA GRUPO
LANÇAMENTO
DÉBITO (R$) CRÉDITO(R$)
Estoque Ativo Circulante 16.502.50
ICMS a recuperar Ativo Circulante 4.370,00
IPI a recuperar Ativo Circulante 2.300,00
PIS a recuperar Ativo Circulante 379,50
COFINS a recuperar Ativo Circulante 1,748,00
Fornecedores Passivo Circulante 25.300,00
Quadro 4 – Lançamentos contábeis da aquisição da matéria-prima
Fonte: o autor.
A mesma empresa apresentou os seguintes fatos na compra de matéria-prima 
no período:
(B) – Após a industrialização, a empresa comercializou a prazo 85 unidades 
do seu produto por R$ 360,00 a unidade. Sobre essa venda, calculou os impostos 
e contribuições da seguinte forma: 12% de ICMS, 10% de IPI, 1,65% de PIS e 7,6% 
de COFINS, conforme demonstrado no Quadro 5.
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VENDA DO PRODUTO
I. Quantidade 85
J. Valor Unitário R$  R$ 360,00
K. Total dos produtos (I x J) R$ 30.600,00
L. IPI (10% x K) R$ 3.060,00
M. Total do Faturamento (K + L) R$ 33.660,00
F. ICMS (12% x K) R$ 3.672,00
G. PIS (1,65 x K) R$ 504,90
H. COFINS (7,6% x K) R$ 2.325,00
Quadro 5 – Cálculo dos impostos sobre a venda
Fonte. o autor.
A contabilização dessa venda envolve contas dos grupos do Ativo, Passivo e Re-
sultado, demonstrada no Quadro 6.
CONTA GRUPO
LANÇAMENTO
DÉBITO (R$) CRÉDITO(R$)
ICMS sobre vendas Resultado 3.672.00
ICMS a recolher Passivo Circulante 3.672.00
IPI s/ faturamento Resultado 3.060,00
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
CONTA GRUPO
LANÇAMENTO
DÉBITO (R$) CRÉDITO(R$)
IPI a recolher Passivo Circulante 3.060,00
PIS sobre vendas Resultado 504,90
PIS a recolher Passivo Circulante 504,90
COFINS s/ vendas Resultado 2.325,60
COFINS a recolher Passivo Circulante 2.325,60
Custo do Produto Resultado 12.751,93
Estoque Ativo Circulante 12.751,93
Contas a Receber Ativo Circulante 33.660,00
Receita de Vendas Resultado 33.660,00
Quadro 6 – Lançamentos contábeis da venda realizada
Fonte: o autor.
Para saber o valor real dos impostos a pagar, é necessário confrontarmos o saldo 
a recuperar com o saldo a recolher de cada um, podendo diminuir o valor a ser 
pago ou não ter imposto a pagar e continuar com saldo a recuperar. O lançamen-
to referente à baixa dos custos foi realizado considerando o valor unitário em 
R$ 150,02 (R$ 16.502,50/110) e multiplicado por 85 unidades vendidas.
Regime do Lucro Presumido
Uma determinada empresa apresentou os seguintes fatos de compra de matéria-
prima, referentes a um período:
(A) – Compra a prazo de 100 unidades de um material no valor de R$ 265,00 
cada uma. No valor total da Nota Fiscal (NF), estão inclusos 10% de IPI e 19% de 
ICMS. O Quadro 7 apresenta a exclusão dos impostos e contribuições, que seguirão 
o regime não cumulativo apenas para o IPI e ICMS, os quais serão recuperados.
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COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA
A. Quantidade 100
B. Valor Unitário R$ R$ 265,00
C. Total da Nota Fiscal (A x B) R$ 26.500,00
D. IPI (10% x E) R$ 2.409,09
E. Total dos Produtos (C - D) R$ 24.090,91
F. ICMS (19% x E) R$ 4.577,27
(=) Valor Líquido da compra R$ 16.502,50
Quadro 7 – Recuperação dos impostos sobre matéria-prima
Fonte: o autor.
A Letra D do Quadro 7 foi determinada dividindo-se o valor da NF (R$ 26.500,00) 
por 1,10 (IPI já componente da NF), que resultará no valor dos produtos de 
R$ 24.090,91. Ao aplicarmos 10%, teremos o valor do IPI em R$ 2.409,09. Outro 
ponto a ser considerado é que, nesse regime de tributação, não há crédito do 
PIS e da COFINS. A contabilização dessa operação é apresentada no Quadro 8:
CONTA GRUPO
LANÇAMENTO
DÉBITO (R$) CRÉDITO(R$)
Estoque Ativo Circulante 19.513.64
ICMS a recuperar Ativo Circulante 4.577,27
IPI a recuperar Ativo Circulante 2.409,09
Fornecedores Passivo Circulante 26.500,00
Quadro 8 – Lançamentos contábeis da aquisição da matéria-prima
Fonte: o autor.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
Essa empresa também apresentou dados de sua venda para o período:
(B) – Após a industrialização, a empresa comercializou a prazo 100 unidades 
do seu produto por R$ 450 a unidade. Sobre essa venda, calculou os impostos e 
contribuições da seguinte forma: 12% de ICMS, 10% de IPI, 0,65% de PIS e 3% 
de COFINS, conforme demonstrado no Quadro 9.
VENDA DO PRODUTO
I. Quantidade 100
J. Valor unitário R$ R$ 450,00
K. Total dos produtos (I x J) R$ 45.000,00
L. IPI (10% x K) R$ 4.500,00
M. Total do faturamento (K + L) R$ 49.500,00
F. ICMS (12% x K) R$ 5.400,00
G. PIS (0,65 x K) R$ 29,25
H. COFINS (3% x K) R$ 1.350,00
Quadro 9 – Cálculo dos impostos sobre a venda
Fonte: o autor.
A contabilização dessa venda envolve contas dos grupos do Ativo, Passivo e Re-
sultado, demonstrada no Quadro 10.
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CONTA GRUPO
LANÇAMENTO
DÉBITO (R$) CRÉDITO(R$)
ICMS sobre vendas Resultado 5.400.00
ICMS a recolher Passivo Circulante 5.400.00
IPI s/ faturamento Resultado 4.500,00
IPI a recolher Passivo Circulante 4.500,00
PIS sobre vendas Resultado 29,25
PIS a recolher Passivo Circulante 29,25
COFINS s/ vendas Resultado 1.350,00
COFINS a recolher Passivo Circulante 1.350,00
Custo do Produto Resultado 19.513,64
Estoque Ativo Circulante 19.513,64
Contas a Receber Ativo Circulante 49.500,00
Receita de Vendas Resultado 49.500,00
Quadro 10 – Lançamentos contábeis da venda realizada
Fonte. o autor.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
Regime do Simples Nacional
Nesse regime, a compra da matéria não proporcionará créditos tributários, ve-
jamos o exemplo a seguir.
(A) – Compra a prazo de 100 unidades de um material no valor de R$ 260,00 
cada uma. No estoque da empresa, o valor a ser considerado será de R$ 26.000,00 
(100 x R$ 260,00). A contabilização dessa compra é demonstrada no Quadro 11.
CONTA GRUPO
LANÇAMENTO
DÉBITO (R$) CRÉDITO(R$)
Estoque Ativo Circulante 26.000.00
Fornecedores Passivo Circulante 26.000,00
Quadro 11 – Lançamentos contábeis da aquisição da matéria-prima
Fonte: o autor.
Os dados da venda são apresentados conforme a seguir.
(B) – Após a industrialização, a empresa comercializou a prazo 100 unida-
des do seu produto por R$ 450 a unidade. Supondo que a alíquota do Simples 
Nacional é de 7,5%, teremos que o valor da venda será de R$ 45.000,00 (100 
x R$ 450,00). Multiplicando por 7,5%, o valor do imposto a recolher será de 
R$ 3.375,00. Assim, os lançamentos contábeis dessa operação são apresentados 
no Quadro 12.
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CONTA GRUPO
LANÇAMENTO
DÉBITO (R$) CRÉDITO(R$)
Simples s/ Faturamento Resultado 3.375,00
Simples a recolher Passivo Circulante 3.375,00
Custo do Produto Resultado 26.000,00
Estoque Ativo Circulante 26.000,00
Contas a Receber Ativo Circulante 45.000,00
Receita de Vendas Resultado 45.000,00
Quadro 12 – Lançamentos contábeis da venda realizada
Fonte: o autor.
Estudante, para expandir seus conhecimentos acerca do assunto abordado, gos-
taríamos de lhe indicar a aula que preparamos especialmente para você. Acredita-
mos que essa aula irá complementar e aprofundar ainda mais o seu entendimento 
sobre o tema. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital doambiente 
virtual de aprendizagem .
EM FOCO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 7
NOVOS DESAFIOS
O conteúdo apresentado teve como objetivo mostrar aspectos conceituais de 
tributos, sua divisão e a relação com operações de compra e venda de mercadoria 
e com a produção. A ideia foi expor formas e cálculos para que você, estudante, 
tivesse contato com o que hoje se aplica aos temas abordados. Os impostos, 
contribuições e regimes tributários foram trabalhados de forma incisiva, pois 
os assuntos tributários e tudo que os rodeia fazem parte do dia a dia de nossas 
empresas. Eles influenciam o aumento da compra de insumos da produção, das 
vendas de produtos e, de forma geral, em todos os aspectos de gestão de uma em-
presa. Convido você a fazer uma conexão do conteúdo apresentado e expandi-lo 
para a prática e o futuro ambiente profissional do qual você venha a fazer parte. 
Pense em uma situação hipotética, em que uma empresa resolve fazer um 
estudo a fim de trazer um produto importado para comercializar no Brasil. Como 
esse produto será para revenda, como primeiro passo ela terá que calcular os tri-
butos, identificando os que serão recuperáveis e os que incidirão sobre a venda. 
O objetivo dessa empresa, então, é a formação do preço de venda que praticará 
no mercado interno. A cada ano que passa, são requisitados, pelas empresas, pro-
fissionais da área da Contabilidade com expertise em tributos aplicados em sua 
operação. Um dos principais requisitos é a escolha ou adesão ao regime tributário 
mais adequado para a empresa, aquele que poderá gerar economia tributária 
nas operações comerciais, industriais e na prestação de serviço.
Há um alerta a ser considerado, pois foi aprovada, na Câmara dos deputados 
federais, uma Proposta de Emenda Constitucional intitulada de PEC 45/2019, 
que trata da reforma tributária. E para finalizar, desejo a você bons estudos. Espe-
ro que o conteúdo apresentado possa ser utilizado por você no futuro, ao exercer 
atividade que congregue conhecimento tributário com a área operacional, espe-
cificamente a de custos globais.
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1. Segundo Sabbag (2018), o art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN) define tributo como 
toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, 
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada.
Com base no conceito apresentado, assinale a alternativa correta a respeito da explicação 
desse conceito.
a) Seu fato gerador é constituído por sanção de atos ilícitos.
b) Compulsoriedade representa que a cobrança do tributo seja aleatória.
c) São instituídos por lei.
d) Pecuniário remete ao conceito de punição.
e) No Brasil, os tributos devem ser apurados e recolhidos em dólar.
2. Segundo Pêgas (2023), na entrada da mercadoria, seja na indústria ou no comércio, a em-
presa deverá sempre separar a compra em dois grupos de contas: Tributos a Recuperar e 
Estoques. Os tributos que acompanham a nota fiscal de compra devem ser excluídos para 
que a empresa possa recuperá-los ou compensá-los quando efetuar venda. Esses impostos 
a recuperar serão considerados direitos e registrados no grupo do Ativo Circulante.
Em um determinado mês, uma empresa comprou R$ 100.000,00 de uma determinada mer-
cadoria a prazo. Sobre esse valor, foram calculados 19% de ICMS. Utilizando essas informa-
ções e o texto-base, assinale a alternativa que apresenta a correta contabilização do fato 
ocorrido. Legenda: D representa débito, C representa crédito.
a) D – Receita de vendas R$ 100.000,00; e C – Bancos R$ 100.000,00.
b) D – Estoques R$ 81.000,00, D – ICMS a Recuperar R$ 19.000,00; e C – Fornecedores R$ 
100.000,00.
c) D – ICMS sobre Compra R$ 19.000,00;e C – ICMS a recolher R$ 19.000,00.
d) D – Estoque de mercadorias R$ 19.000,00; e C – ICMS a Recuperar R$ 19.000,00.
e) D – Receita de vendas R$ 100.000,00; e C – Estoques R$ 100.000,00.
AUTOATIVIDADE
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3. Pêgas (2023), em seu livro Manual de Contabilidade Tributária, ao abordar o ICMS, com base 
na Constituição Federal de 1988, afirma que o imposto ICMS atenderá ao seguinte: será 
não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação 
de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo 
mesmo ou outro estado ou pelo Distrito Federal. Assim, vejamos um exemplo, a partir do 
texto-base: a Cia. A vendeu uma mercadoria para a Cia. B por R$ 120,00, com ICMS de 12%. 
A Cia. B revendeu essa mercadoria por R$ 160, considerando nessa venda um ICMS de 12%. 
Tanto a CIA A quanto a CIA B estão no regime não cumulativo do ICMS. 
Com relação a esse exemplo, analise as seguintes afirmativas.
I - O valor do ICMS a Recuperar pela Cia B será de R$ 14,40.
II - O valor do ICMS sobre a Venda realizada pela Cia B será de R$ 19,20.
III - O valor de ICMS a Recolher pela CIA B será de R$ 4,80.
IV - Caso a CIA A fosse tributada pelo regime do Simples Nacional, a Cia B (regime do Lucro 
Presumido) teria que recolher de ICMS na Venda o valor de R$ 19,20.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) II e IV, apenas.
c) III e IV, apenas.
d) I, II e III, apenas.
e) I, II, III e IV.
AUTOATIVIDADE
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REFERÊNCIAS
CARNEIRO, C. Curso de direito tributário e financeiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.
PÊGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2023.
SABBAG, E. Código Tributário Nacional Comentado. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2018.
VICECONTI, P. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 12. ed. São Paulo: Saraiva 
Educação, 2018.
VOCÊ sabe o que são tributos?. [S. l.: s. n.], 2018. 1 vídeo (7 min.). Publicado pelo canal Seu Es-
critório. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=qvcNoZqF4XI&t=56s. Acesso em: 17 
abr. 2024.
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1. Alternativa C.
A alternativa A está incorreta, pois o correto seria: fato gerador que não constitua sanção 
de ato ilícito. A alternativa B também está incorreta, pois o correto seria: compulsoriedade 
representa que a cobrança do tributo seja obrigatória. A alternativa D está incorreta, já que 
o correto seria: pecuniário remete ao conceito de dinheiro, representando dinheiro. Por fim, 
a alternativa E também está incorreta, visto que o correto seria: no Brasil os tributos devem 
ser apurados e recolhidos em real.
2. Alternativa B.
O lançamento correto da operação é: D – Estoques R$ 81.000,00, D – ICMS a Recuperar 
R$ 19.000,00, e C – Fornecedores R$ 100.000,00. Assim, as alternativas A, C, D e E estão incorretas.
3. Alternativa E.
A afirmativa I está correta. O valor do ICMS a Recuperar é 14,20 (R$ 160,00 x 12%). A afirmativa 
II também está correta, o valor do ICMS sobre a Venda Realizada é 19,40 (R$ 120,00 x 12%). 
A afirmativa III está correta, pois o valor do ICMS a pagar é R$ 4,80 (R$ 19,40 - R$ 14,20). Por 
fim, a afirmativa IV também está correta. Caso a CIA A estivesse no Simples, a CIA B não teria 
crédito tributário de R$ 14,20, tendo que recolher R$ 19,40.
GABARITO
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MINHAS ANOTAÇÕES
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MINHAS METAS
PREÇOS SUGERIDOS DE VENDA 
NA ATIVIDADE INDUSTRIAL, 
COMERCIAL E SERVIÇOS
Relembrar o conceito de atividade industrial, comercial e serviços. 
Demonstrar a forma de precificação de produtos e de serviços.
Relacionar elementos e variáveis utilizadas para a formação do preço de venda. 
Utilizar a metodologia markup para a precificação de produtos e serviços.
Calcular o preço de venda utilizando a metodologia do markup no Simples Nacional.
Calcular o preço de venda utilizando a metodologia do markup no Lucro Presumido.
Calcular o preço de venda utilizando a metodologia do markup no Lucro Real.
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 8
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INICIE SUA JORNADA
Supondo que, ao chegar ao seu trabalho, você percebe que seu colega está com um 
celular novo. Além de elogiar as qualidades do aparelho, você pergunta quanto ele 
pagou. O valor pago reflete os benefícios adquiridos intrínsecos nesse aparelho.Acredito que poucas pessoas refletirão a respeito dos elementos utilizados pela 
fabricante do aparelho e pelo revendedor que foram agregados até chegar ao valor 
pago pelo colega de trabalho. Em virtude da complexidade existente na formação 
do preço de venda, você acabará desistindo de pensar nos elementos e valores 
que definiram o preço de venda. Este pode ser o questionamento da maioria 
das empresas: “que preço de venda vou praticar?” Além disso, quais elementos e 
variáveis devem ser incluídos na formação do preço?
Definir o preço de venda e as variáveis que irão compô-lo reflete na sobre-
vivência de uma empresa. O preço sugerido e praticado por uma empresa deverá 
ser responsável por garantir a lucratividade esperada a enfrentar a concorrência 
em seu mercado de atuação. Supondo que uma empresa pratica como preço 
de venda o que está sendo praticado pela concorrência, ela considera que está 
correto, e que esse valor é capaz de cobrir os custos e despesas e que ainda sobre 
um ganho. Ainda assim, em um determinado período, ela decidiu contratar uma 
consultoria para apresentar um preço de venda para o seu produto considerando 
os elementos e as variáveis que ocorrem em seu processo produtivo e de vendas.
A consultoria constatou que o preço de venda praticado em função do valor 
da concorrência estava bem abaixo do valor que deveria ser praticado. Se con-
tinuasse com o preço praticado pela concorrência, poderia vir a ter problemas 
financeiros. Se essa decisão fosse tomada por você, o que faria?
Essa é uma pergunta que leva a uma importante reflexão, que não é apenas 
escolher uma das duas situações apresentadas. Uma sugestão coerente seria a me-
lhoria de seus processos tanto produtivos quanto comerciais com o objetivo de re-
dução dos custos e despesas para aproximar o preço real ao praticado pelo mercado. 
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TEMA DE APRENDIZAGEM 8
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
FORMAÇÃO E SUGESTÃO DE PREÇO DE VENDA NA 
ATIVIDADE INDUSTRIAL, COMERCIAL E SERVIÇOS
De maneira simples, o preço de venda de um produto, de um serviço ou de uma 
mercadoria representa o valor final que o consumidor paga. Para a empresa, ele 
representa o valor que se espera receber por um produto, mercadoria ou serviço 
prestado, sendo capaz de cobrir todos os custos e as despesas e proporcionar lucro.
Com relação ao tema preços sugeridos de venda na atividade industrial, comercial 
e serviços, você está convidado a acessar o nosso podcast a respeito do tema “De 
que forma as empresas definem o preço de venda?”. Recursos de mídia disponí-
veis no conteúdo digital do ambiente virtual de aprendizagem .
PLAY NO CONHECIMENTO
VAMOS RECORDAR?
Para recordar alguns conceitos necessários que serão utilizados no estudo de 
preços sugeridos de venda na atividade industrial, comercial e serviços, faz-se 
necessário assistir a um vídeo que relata, de forma clara e objetiva, os elementos 
da gestão de custos utilizados na formação do preço de venda utilizando a 
metodologia do markup: https://www.youtube.com/watch?v=rzn8FAlUJuo
O lucro representa o resultado positivo do confronto da receita com as despesas e 
os custos, indicados por: receita > custos + despesas. A margem de lucro constante 
no preço de venda é definida pela empresa.
APROFUNDANDO
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Antes de tratarmos do preço de venda, é importante recordarmos as característi-
cas e os elementos que compõem a atividade industrial, comercial e os serviços.
ATIVIDADE INDUSTRIAL, COMERCIAL E SERVIÇOS
Para sugerir e/ou formar o preço de venda, faz-se necessário relembrar alguns 
pontos considerados importantes quanto à atividade industrial, comercial e de 
serviços. Alguns dos elementos que serão aqui apresentados são utilizados na 
composição do preço de venda, podendo ser qualitativa e quantitativa.
ATIVIDADE INDUSTRIAL
É exercida por empresas que geralmente transformam uma matéria-prima em 
produto e realizam industrialização e fabricação, agregando os custos com pessoal, 
matéria-prima e os gastos gerais. A industrialização pode ser conceituada como uma 
operação ou uma atividade que modifique a natureza de um material, objeto ou ou-
tros. Ainda, a modificação pode vir em forma de acabamento, pintura, cortes e outras
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TEMA DE APRENDIZAGEM 8
ATIVIDADE COMERCIAL
É exercida pelas empresas denominadas comerciais, que representam as que vendem 
e revendem um produto adquirido de um fabricante. O custo identificado nas empre-
sas comerciais é o valor pago pelo produto tirando seus impostos e acrescentando, 
por exemplo, o valor do frete. 
ATIVIDADE DE SERVIÇOS
Está relacionada à realização de um trabalho ou de uma atividade específica. Para 
Kotler e Keller (2018), um serviço é qualquer ato ou desempenho essencialmente 
intangível que uma parte pode oferecer a outra e que não tem como resultado a pro-
priedade de algo.
Existem também as que precisam de material incluso na prestação de serviço 
e aquelas que não precisam. Em geral, são considerados custos da prestação de 
serviços: os custos com pessoal e os custos gerais. 
Dentro das variáveis apresentadas, o preço de venda pode ser formado con-
siderando formas ou modelos de precificação: preço baseado na competição, 
concorrência ou no mercado, preço de valor, preço baseado no valor proporcio-
nado pelo produto, preço baseado no cliente e o preço baseado nos custos do 
produto ou serviço. Nesse modelo, quem vender com preço acima do praticado 
pelos concorrentes terá dificuldades com a venda do produto.
PREÇO BASEADO NA CONCORRÊNCIA
É importante analisar as características existentes no mercado, o preço dos concorren-
tes, o volume de vendas, o prazo, as condições de entrega, a qualidade e os aspectos 
promocionais (BRUNI; FAMÁ, 2019). Quando se apresenta um preço baseado na con-
corrência, é o mesmo que considerar o preço de mercado, representando empresas 
que estão no mesmo segmento ou atividade. Bruni e Famá (2019) consideram que, nos 
mercados em que existem várias empresas oferecendo produtos semelhantes, o pre-
ço tenderá a ser menor do que seria se não houvesse competidores ou concorrentes. 
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PREÇO DE VALOR
Preços baixos são fixados para uma oferta de alta qualidade. Exemplo de preço de 
valor é a adoção de preço constantemente baixo encontrado em varejistas (supermer-
cados), que não dão margem para a concessão de descontos temporários.
PREÇO BASEADO NO VALOR PROPORCIONADO PELO PRODUTO
É o preço baseado na qualidade intrínseca que um produto apresenta em relação 
ao concorrente. São os valores agregados que proporcionam a prática de um preço 
maior. Observa-se que não é só um produto ou serviço que está sendo vendido, mas 
o produto e mais uma quantidade de atributos maior que o do seu concorrente. Um 
exemplo seria a marca que gera confiança ao cliente independentemente do preço.
PREÇO BASEADO NO CLIENTE
O cliente é um fator importante para algumas empresas na formação do preço de 
venda. Eles são os agentes ativos.
PREÇO BASEADO NA ESTRUTURA
São serviços realizados por empresa estruturada para atender ao seu cliente ou usuá-
rio. São serviços específicos, que a própria atividade indica. Como exemplo, podemos 
citar: clínicas, hotéis, bancos, escritórios de contabilidade, entre outros.
Na formação do preço de venda, uma empresa poderá utilizar algumas estratégias 
existentes, conceitos esses aprofundados em cursos de pós-graduação, que se-
rão apresentadas a seguir. https://docs.google.com/document/d/1-sl1XUiN0p-
Jt1aKDFzoVsqGc4ux2qSeHV7Zb0Utx1fk/edit
EU INDICO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 8
Além dessas estratégicas, a empresa pode utilizar fatores aplicados ao marketing, 
que é a teoria ou o efeito de Veblen. Conhecido como feito do esnobismo, está 
relacionado ao consumo de bens de luxo que, com o preço elevado, despertam 
mais interesse nos consumidores, segregados pelo seu poder aquisitivo. 
Metodologia e técnicas para sugerir 
e definir o preço de venda
O objetivo central da formação de preços é a criação de valor para o acionista,gastos aplicados
na transformação
de ativos. 
Finalizam-se pelo
produto ou
serviço acabado.
Despesas:
gastos consumidos
para a obtenção de receitas.
Iniciam-se após o processo
de transformação de ativos.
Figura 1 – Fluxo entre custos, despesas e vendas / Fonte: adaptada de Viceconti e Neves (2013).
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um fluxo em formato circular com três divisões, iniciando-se em: 
custos – gastos aplicados na transformação de ativos. Finalizam-se pelo produto ou serviço acabado; despesas 
– gastos consumidos para a obtenção de receitas. Iniciam-se após o processo de transformação de ativos. Rea-
lização da receita de vendas.
A Figura 1 destaca a proposta de Viceconti e Neves (2013). Trata-se de um sequencial 
que inicia com a transformação de ativos, gerando produtos acabados, seguidos dos gas-
tos necessários (despesas) para a obtenção da receita de vendas, e assim sucessivamente.
De acordo com Ribeiro (2013), podemos definir que as despesas são caracterizadas 
pelo consumo de bens ou pela utilização de serviços, cujo objetivo principal é a 
obtenção de receitas. As despesas podem também derivar de juros, descontos 
concedidos, impostos etc. 
Segundo Viceconti e Neves (2013), podemos definir que os custos são caracterizados 
pelos gastos relativos a bens ou serviços empregados na produção de outros bens 
ou serviços, sendo relativos à atividade de produção (transformação).
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TEMA DE APRENDIZAGEM 1
Curso de Contabilidade . 
Indico o livro dos professores Iudícubus e Marion: Curso de 
Contabilidade para não contadores, para as áreas de Adminis-
tração, Economia, Direito, Engenharia e demais áreas do conhe-
cimento, da editora Atlas. O livro trata de conceitos, exemplos 
e exercícios que permitem reforçar as nomenclaturas relativas 
aos gastos das empresas, apresentando suas principais carac-
terísticas e diferenças.
INDICAÇÃO DE LIVRO
Sintetizando e visando complementar os seus estudos, observe a Figura 2.
Gastos
Investimentos
Perdas
Custos
Despesas
Quanto ao
produtos
Diretos
Indireto
Quanto ao
volume
Fixos
Variáveis
Investimentos
Perdas
Figura 2 – Classificação dos gastos / Fonte: a autora.
Descrição da Imagem: a figura apresenta um fluxograma iniciado em gastos, ligado a quatro elementos – cus-
tos, despesas, investimentos e perdas. De custo, saem dois elementos denominados: “quanto aos produtos” e 
“quanto ao volume”. Em “quanto aos produtos”, temos dois elementos –diretos e indireto”. E do elemento “quanto 
ao volume”, saem os elementos fixos e variáveis.
A Figura 2 apresenta a distribuição dos principais gastos, sendo: 
 ■ Custos – gastos relacionados ao processo produtivo (transformação de 
ativos), subclassificados quanto aos produtos em custos diretos e custos 
indiretos, e quanto ao volume em custos fixos e custos variáveis.
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 ■ Despesas – gastos relacionados ao consumo de bens e serviços para a ob-
tenção da receita de vendas e manutenção das atividades administrativas.
 ■ Investimentos – gastos relacionados à aquisição de bens ou direitos 
(itens do Ativo), que proporcionam futuros benefícios econômicos.
 ■ Perdas – gastos imprevistos ou ocasionados por força maior, absorvidos 
no resultado como custo ou como despesa. 
Os gastos e a estrutura da demonstração de resultados e 
balanço patrimonial
Dentro da estrutura dos dois principais demonstrativos contábeis, identificamos os 
custos por meio da Demonstração de Resultados do Exercício (DRE), deduzindo 
a receita líquida de vendas, enquanto as despesas estão categorizadas, deduzindo 
o Resultado Bruto, gerando posteriormente o Resultado Operacional. Observe:
Quadro 1 – Estrutura básica da DRE / Fonte: a autora.
ESTRUTURA BÁSICA DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)
Receita líquida de vendas
( - ) Custo dos produtos vendidos
( = ) Resultado bruto
( - ) Despesas de vendas
( - ) Despesas administrativas
( - ) Despesas financeiras
( - ) Outras despesas operacionais
( + ) Receitas financeiras
( = ) Resultado operacional
( - ) Provisão para IR e CSLL
( = ) Resultado líquido
As perdas são igualmente identificadas dentro da estrutura da DRE, absorvidas 
como despesas ou custos. Uma situação de falha na rede hidráulica por exemplo, 
causando danos no setor financeiro, é uma perda absorvida como despesa. Já 
uma falha hidráulica que cause danos no setor produtivo, danificando materiais 
e tempo de trabalho, é um exemplo de perda absorvida como custo.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 1
Os gastos com investimentos são identificados dentro da estrutura do Balan-
ço Patrimonial, no grupo do ativo em razão da aquisição de bens ou direitos, seja 
pelo investimento em Estoques, outros Investimentos a curto ou longo prazos, 
itens do Imobilizado ou do Intangível. Observe a estrutura sintética dos itens que 
compõem o Ativo Patrimonial no Quadro 2.
GRUPO ATIVO PATRIMONIAL
Ativo Circulante
Disponibilidades
Créditos
Estoques
Despesas Antecipadas a Apropriar
Ativo Não Circulante
Realizável a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
Quadro 2 – Estrutura sintética Ativo Patrimonial / Fonte: a autora.
Dentro do subgrupo Despesas Antecipadas, são registradas as despesas que 
se realizarão no decorrer dos períodos, como as apropriações com seguros ou 
aluguéis pelo direito de utilização futura, não se tratando no primeiro momento 
como despesas propriamente ditas.
Portanto, dentro da estrutura do Plano de Contas, Custos, Despesas e Per-
das são considerados contas de Resultados, enquanto os Investimentos, Contas 
Patrimoniais. Quanto aos Estoques, ocorre uma relação entre o Balanço Patrimo-
nial e a Demonstração de Resultados, considerando-se que a baixa dos Estoques 
reverte em custos para o reconhecimento da realização da Receita de Vendas. 
Nesse sentido, Viceconti e Neves (2013) destacam que, primeiramente, os custos 
são integrados aos Estoques (custos ativados) e, no momento da venda desses 
Estoques, são apropriados a Custos, em obediência ao regime de competência, 
pelo reconhecimento simultâneo com as Receitas que ajudaram a gerar.
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Primeiramente, ocorre o investimento no Ativo, no subgrupo Estoques e, pelo 
regime de competência, o reconhecimento simultâneo das Receitas Realizadas 
e apropriação de custos (Custo dos Produtos Vendidos; Custo das Mercadorias 
Vendidas; Custo dos Serviços Prestados).
NOVOS DESAFIOS
Juntos, iniciaremos uma conexão para expandir nossos estudos acerca de custos, 
tomando como exemplo a relação do preço do petróleo com os demais setores da 
economia. Geralmente, quando ocorre o aumento de preços do petróleo, conse-
quentemente haverá impactos em seus derivados, como o caso dos combustíveis, 
impactando também diversos contextos de mercado.
Tomando por base o agronegócio, o combustível pode ser o material aplicado 
para o funcionamento de maquinários e equipamentos do processo agrícola. O 
setor utiliza serviços de transportes, que tem como insumo básico o combustível. 
Se o destino dos produtos for diretamente para o consumidor final ou passar 
por intermediadores para um processo de transformação ou comercialização, os 
valores dos gastos serão considerados para a formação de preços, ou seja, quanto 
foi gasto em cada etapa e o quanto cada setor pretende ganhar.
Percebam o quão importante é distinguirmos quais os tipos de gastos de 
acordo com a atuação de cada empresa. No ambiente profissional, é importante 
que você compreenda como os custos são formados e como potencializar a pro-
dutividade do setor de atuação, distinguir despesas relevantes e indispensáveis na 
obtenção das receitas de vendas, perceber investimentos que alavanquem proces-
sos, precaver situações inesperadas e fazer uso dessas informações para controle 
e gestão, contribuindo positivamente no planejamento das empresas e visando à 
maior efetividade na tomada de decisão e a melhores resultados.
É nesse ponto que destaco para você, estudante, a importância de se saber a 
teoria para aplicar no ambiente de trabalho. A Contabilidadeconsiderando também a qualidade do produto em relação às necessidades 
apresentadas pelo consumidor. Podemos também considerar como objetivo 
a expansão em vendas e o crescimento de mercado, evitando a competição e 
garantindo a sobrevivência, por exemplo.
É recorrente nas empresas que o preço sugerido de seu produto seja igual ao que 
o concorrente pratica, ou seja, o preço que o mercado oferece para o mesmo pro-
duto. Será que essa forma de definir o preço de venda é eficaz?
PENSANDO JUNTOS
A eficácia em sugerir como o preço de venda é praticado pela concorrência pode 
ocorrer quando o produto é novo no mercado. Às vezes, esse produto tem o preço 
menor que os dos seus concorrentes no período até se consolidar no mercado. 
Muitas empresas, ao focarem o cliente para estabelecer o preço de venda, anali-
sam também, em sua classificação, o poder aquisitivo, ou seja, a renda familiar 
ou individual do consumidor. Assim, desenvolvem um conceito de produto para 
um mercado-alvo, específico, com qualidade e preços planejados.
Outra forma utilizada para definir o preço de venda é baseá-lo nos custos. Uma 
empresa que adquire um produto para revenda utilizará o custo de aquisição. A 
empresa industrial, usando os custos da fabricação do produto e a prestadora de 
serviços, terá como base os custos evidenciados na prestação.
APROFUNDANDO
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Segundo Bernardi (2017), formar o preço de venda baseado no custo auxilia o 
entendimento do preço da concorrência e a formação da estratégia competitiva, 
ficando a empresa mais bem aparelhada para desenvolver sua própria política de 
formação de preços.
Formação de preços: estratégias, custos e resultados
Indico o livro Formação de preços: estratégias, custos e resul-
tados, do autor Luiz Antonio Bernardi. Ele apresenta, com lin-
guagem clara, a formação do preço de venda com relação 
aos aspectos estratégicos e mercadológicos. Traz também 
elementos e terminologias aplicados a custos, analisando a 
estrutura que a empresa dispõe e as avaliações das decisões 
tomadas na precificação.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 8
Para basear o preço de vendas nos custos, é importante estabelecer os custos totais 
de produção acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem 
de lucro desejada (BRUNI; FAMÁ, 2019).
Para Viceconti (2018), o custo de fabricação dos produtos é uma variável que de-
sempenha um papel importante, principalmente pelo fato de que, a não ser em cir-
cunstâncias muito especiais, a empresa não pode vender por um preço abaixo do custo.
Há uma metodologia utilizada para a formação do preço de venda para indús-
trias, comércios e prestadoras de serviços baseada nos custos. Denominada de mar-
kup, além dos custos, considera as despesas, os impostos e a margem de lucratividade. 
A metodologia markup para a formação do preço de venda
Representa uma metodologia de precificação de produtos e serviços, em que são 
adicionados ao custo impostos, margem de lucro desejada e despesas. Seu objeti-
vo é formar o preço de venda para cobrir todos os custos, despesas fixas, despesas 
variáveis de venda e impostos tanto sobre o faturamento quanto sobre o lucro.
O markup consiste basicamente em somar ao custo unitário do produto uma mar-
gem fixa para se obter o preço de venda. Sardinha (2013) considera que essa mar-
gem é uma marcação que eleva o valor atribuído ao produto, sendo capaz de 
cobrir gastos e obter um lucro satisfatório.
APROFUNDANDO
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Para melhor compreender a metodologia do markup, serão descritos e concei-
tuados os elementos que o compõem.
CUSTOS
Representam recursos aplicados na produção de um bem ou na prestação de um servi-
ço. Com relação ao volume de produção, poderão ser classificados em fixos e variáveis.
DESPESAS
Retratam os recursos aplicados com o objetivo de obter receita ou faturamento. Com 
relação ao volume de vendas, poderão ser classificadas em fixas e variáveis.
IMPOSTOS SOBRE VENDA OU FATURAMENTO
Representam os impostos que são calculados quando um produto ou serviço é vendi-
do. São exemplos: o Imposto de Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS) de trans-
porte e comunicação, dentre outros, Programa de Integração Social (PIS), Contribuição 
para o Fim Social (COFINS) e Imposto Sobre Serviços (ISS), que é exclusivo na presta-
ção de serviços. Sobre o faturamento, para empresas industriais, há o Imposto sobre 
Produto Industrializado (IPI). Outro imposto sobre faturamento é o Simples Nacional, 
o qual representa um regime tributário em que uma alíquota do seu enquadramento 
corresponde a todos os impostos descritos acima. 
IMPOSTO SOBRE O LUCRO
Com base na legislação tributária brasileira, os impostos sobre o lucro são apresen-
tados pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), com alíquota de 15%, e pela 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), com alíquota de 9%.
Formação de preço: uma abordagem prática por meio da 
análise custo-volume-lucro
Indico o livro Formação de preço: uma abordagem prática por 
meio da análise custo-volume-lucro, do autor José Carlos Sardi-
nha. Ele apresenta, com linguagem clara, a formação do preço 
de venda sobre a ótica da margem de contribuição e da análise 
do custo, volume e lucro. Apresenta exemplos práticos resolvi-
dos para a compreensão do conteúdo.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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O cálculo desse imposto no preço de venda dependerá de qual regime tributário 
a empresa está enquadrada: no regime do Lucro Presumido ou Lucro Real.
O Lucro Presumido é uma presunção por parte do Fisco do que seria o lucro 
das organizações caso não houvesse a Contabilidade. Visa facilitar a apuração 
da base de cálculo para algumas empresas, para apuração e recolhimento dos 
tributos de imposto de renda e contribuição social.
As alíquotas de presunção para definir o lucro e a base de cálculo do IRPJ serão 
de acordo com a atividade da empresa. A seguir, apresentaremos algumas delas.
8% na venda de mercadorias e produtos.
32% na prestação de demais serviços, exceto hospitalares.
As alíquotas de presunção para definir o lucro e qual a base de cálculo da CSLL 
serão de acordo com a atividade da empresa.
12% na venda de mercadorias e produtos.
32% prestação de serviços em geral, apresentando exceções apresentadas na 
legislação tributária vigente.
O Lucro Real é aquele realmente apurado pela Contabilidade com base na com-
pleta escrituração contábil-fiscal, com a estrita e rigorosa observância das normas 
contábeis vigentes. É o lucro líquido do período apurado na escrituração comer-
cial, denominado lucro contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensa-
ções autorizadas pela legislação do Imposto de Renda. Quando a empresa utiliza 
o regime do Lucro Real, a provisão do imposto de renda e da contribuição social 
pode ser trimestral ou anual.
A Margem de Lucratividade representa um percentual estabelecido pela 
empresa de retorno do investimento aplicado na produção ou na prestação de 
serviços, ou seja, o lucro desejado.
Na utilização do markup, é possível definir os impostos sobre a venda e 
as despesas variáveis de venda como proporção ou percentuais previamente 
definidos. Assim, com relação ao percentual de lucratividade, os impostos sobre o 
lucro, as despesas fixas, poderão ser somadas ao custo na determinação do preço. 
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Aplicação da metodologia markup nos regimes tributários
O markup é calculado observando os regimes tributários, a partir das equações 
descritas a seguir. Os impostos e percentuais aplicados no cálculo do preço de 
venda estão em conformidade com a legislação tributária vigente no Brasil.
Regime do Simples Nacional
PV = Custos + Despesas Fixas / 1 - (Impostos sobre faturamento % + Margem 
de Lucro % + Despesas Variáveis %)
Em que:
Nos impostos sobre o faturamento, será considerado apenas o percentual do 
Simples em que a empresa está enquadrada.
O % (percentual) do Simples Nacional sobre o faturamento é determinado obser-
vando o ramo de atividadee a tabela ou anexo em que a empresa está enquadrada.
APROFUNDANDO
Regime do Lucro Presumido
PV = Custos + Despesas fixas / 1 - (Impostos sobre faturamento % + Margem 
de Lucro % + Despesas Variáveis % + Impostos sobre o lucro %)
Em que: 
Nos impostos sobre o faturamento, serão considerados o PIS, COFINS, ICMS e ISS.
Já os impostos sobre o lucro serão calculados multiplicando a alíquota do 
imposto com a alíquota da presunção de lucro conforme a atividade. Assim, 
vejamos os exemplos para o IRPJ e para a CSLL.
IRPJ = 15% x 8% = 1,20.
IRPJ Adicional = 8% x 10% = 0,80%.
CSLL = 9% x 12% = 1,08%.
O percentual do imposto sobre o lucro será de 3,08%.
Regime do Lucro Real
PV = Custos + Despesas Fixas / 1 - ((Impostos sobre faturamento % + Des-
pesas Variáveis % + Margem de Lucro %) + ((Margem de Lucro % / 100 - 34%) 
- Margem de lucro%)).
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Em que:
100% - 34% = 66 representa o percentual dos impostos sobre o lucro, ou seja, 
divide o lucro pretendido por 0,66, embutindo o imposto de 34% nesse lucro.
Com relação ao IPI, nos regimes de Lucro Presumido e Real, deverão ser 
calculados sobre o preço de venda encontrado na aplicação do markup.
Em todas as equações apresentadas, as variáveis impostos, lucratividade deseja-
da, entre outras, devem ser divididas por 100. Por exemplo: 7,6% / 100 = 0,076 — 
esse valor que fará parte da equação.
ZOOM NO CONHECIMENTO
Enfim chegou o momento mais aguardado do conteúdo, a aplicação das equações 
do markup conforme o regime tributário. Lembrando que as equações podem 
ser aplicadas para qualquer atividade, seja industrial, comercial e serviços, respei-
tando os tributos sobre o faturamento para cada atividade e o regime tributário 
em que a empresa se encontre enquadrada. Com o objetivo de exemplificar a 
aplicação das equações, vejamos o caso apresentado a seguir. 
Em um determinado período, uma empresa industrial apresentou as seguin-
tes informações, conforme demonstrado no Quadro 1, para a utilização do mar-
kup na formação do preço de venda. Considere os três regimes tributários para 
encontrar o preço de venda.
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PREVISÃO DE PRODUÇÃO E VENDA (UNIDADES) 100 .000
Custos fixos (R$) 195.000,00
Despesas fixas (R$) 46.000,00
Custo variável (R$) 3,60
Despesas com vendas 3%
Lucratividade desejada 15%
Impostos sobre faturamento (Simples Nacional) 7,5%
Impostos sobre faturamento (Lucro Presumido) 22,65%
Impostos sobre faturamento (Lucro Real) 28,25%
Impostos sobre o lucro (Lucro Presumido) 3,08%
Impostos sobre o lucro (Lucro Real) 34%
Quadro 1 – Dados da empresa
Fonte: o autor.
 ■ Impostos sobre faturamento (Simples Nacional) 6,5%. O percentual veio da ta-
bela do Simples Nacional, considerando o faturamento acumulado nos últi-
mos 12 meses. 
 ■ Imposto sobre faturamento (Lucro Presumido) 22,65%. É a soma de 19% do 
ICMS, 3% do COFINS e 0,65% do PIS.
 ■ Imposto sobre faturamento (Lucro Real) 28,25%. É a soma de 19% do ICMS, 7,6% 
do COFINS e 1,65% do PIS.
 ■ Caso fosse uma empresa prestadora de serviço, utilizaríamos o ISS como 
imposto sobre o faturamento. 
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Aplicando as equações, os cálculos ficarão da seguinte forma:
A- Regime tributário Simples Nacional
PV = Custos + Despesas Fixas / 1 - (Impostos sobre faturamento % + Margem 
de Lucro % + Despesas Variáveis %).
PV = (R$ 195.000,00 + (100.000 x R$ 3,60) + R$ 46.000,00 / 1 - (0,075 + 0,15 
+ 0,03).
PV = R$ 555.000,00 + R$ 46.000,00 / 0,745 = R$ 806.711,41.
PV = R$ 806.711,41 / 100.000 = PV (unitário) = R$ 80,67.
Para comprovar o cálculo realizado, será apresentada no Quadro 2 uma De-
monstração do Resultado do Exercício.
DRE SIMPLES NACIONAL
Faturamento 806.711,41
(-) Impostos s/ Faturamento 60.503,36
(=) Lucro Bruto 746.208,05
(-) Custo 555.000,00
(=) Lucro Líquido 191.208,05
Despesas Variáveis 24.201,34
Despesas Fixas 46.000,00
Lucro do Período 121.006,71
Quadro 2 – DRE pelo regime tributário do Simples Nacional
Fonte: o autor.
B- Regime tributário Lucro Presumido
PV = Custos + Despesas Fixas / 1 - (Impostos sobre faturamento % + Margem 
de Lucro % + Despesas Variáveis % + Impostos sobre o lucro %).
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PV = (R$ 195.000,00 + (100.000 x R$ 3,60) + R$ 46.000,00 / 1 - (0,2265 + 
0,15 + 0,03 + 0,0308).
PV = R$ 555.000,00 + R$ 46.000,00 / 0,5627 = R$ 1.068.064,69.
PV = R$ 1.068.064,69 / 100.000 = PV (unitário) = R$ 106,81.
Para demonstrar o cálculo realizado, apresentaremos no Quadro 3 uma De-
monstração do Resultado do Exercício – Lucro Presumido.
DRE LUCRO PRESUMIDO
Faturamento 1.068.064,69
(-) Impostos s/ Faturamento 241.916,65
(=) Lucro Bruto 826.148,04
(-) Custo 555.000,00
(=) Lucro Líquido 271.148,04
(-) Despesas Variáveis 32.041,94
(-) Despesas Fixas 46.000,00
Lucro antes dos Impostos 193.106,10
(-) Impostos s/ Lucro 32.896,39
Lucro do Período 160.209,70
Quadro 3 – DRE pelo regime tributário do Lucro Presumido
Fonte: o autor.
C- Regime tributário Lucro Real
PV = Custos + Despesas Fixas / 1 - ((Impostos sobre faturamento % + Des-
pesas Variáveis % + Margem de Lucro %) + ((Margem de Lucro % / 100 - 34) 
- Margem de lucro %)).
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TEMA DE APRENDIZAGEM 8
PV = (R$ 195.000,00 + (100.000 x R$ 3,60) + R$ 66.000,00 / 1 - ((0,2825 + 
0,03 + 0,15) + ((0,15 / 0,66) - 0,15)).
PV = R$ 555.000,00 + R$ 46.000,00 / 0,4602 = R$ 1.305.876,54.
PV = R$ 1.305.876,54 / 100.000 = PV (unitário) = R$ 130,59.
Para demonstrar o cálculo efetuado, apresentaremos no Quadro 4 uma De-
monstração do Resultado do Exercício — Lucro Real.
DRE LUCRO REAL
Faturamento 1.305.876,54
(-) Impostos s/ Faturamento 368.910,12
(=) Lucro Bruto 936.966,42
(-) Custo 555.000,00
(=) Lucro Líquido 381.966,42
(-) Despesas Variáveis 39.176,30
(-) Despesas Fixas 46.000,00
Lucro antes dos Impostos 296.790,12
(-) Impostos s/ Lucro 100.908,64
Lucro do Período 195.881,48
Quadro 4 – DRE pelo regime tributário do Lucro Real
Fonte: o autor.
Com a aplicação das equações para formar o preço de venda, evidenciamos as 
variáveis e elementos quantitativos necessários e seu papel na definição do preço. 
Ao considerar os regimes tributários nessa formação, contemplamos o funcio-
namento e os cálculos dos impostos e contribuições existentes primeiramente 
sobre o faturamento e, posteriormente, sobre o lucro pretendido.
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NOVOS DESAFIOS
Com relação ao conteúdo apresentado, seu objetivo foi demonstrar de forma 
teórica e prática como ocorre a formação do preço de venda. Também procurou 
relacionar as variáveis e os elementos necessários para abastecer uma empresa 
para melhor formar seu preço de venda, podendo ser para as empresas indus-
triais, comerciais ou prestadoras de serviço.
Um ponto a se destacar no conteúdo foi a aplicação do modelo de precificação 
denominado markup. Esse modelo forma o preço de venda a partir dos custos, uti-
lizando as despesas, os impostos e as contribuições. A formação do preço tem uma 
relação bem estreita com os tributos, assim, foi demonstrado o cálculo do markup 
para cada regime tributário, o Simples Nacional, o Lucro Presumido e o Lucro Real.
Você pode se perguntar: onde utilizarei os conceitos apresentados neste tema, 
na vida ou na atividade profissional?
É possível afirmar que a aplicação da definição do preço de venda será aplicada quan-
do você exercer atividade em empresas na gestão de custos ou na área comercial, podendo 
ser no gerenciamento de uma empresa própria ou até prestando consultoria nessa área.
Quanto a esse contexto, algumas empresas não formam o preço de venda 
utilizando uma metodologia ou técnica específica. Muitas, quando exercem ati-
vidade de comércio, dobram o valor da aquisição do produto e consideram o 
preço de venda. Outras, seguem os preços praticados pelos concorrentes ou o 
que é aceito pelo mercado consumidor. Vale destacar também que o profissional 
da área da Contabilidade é capacitado para auxiliar uma empresa na melhoria da 
formação do preço de venda, apresentando o real preço de venda que deveser 
praticado utilizando tanto os custos quanto as despesas incidentes.
E para finalizar, desejo a todos bons estudos, que o conteúdo aqui apresentado 
possa ser utilizado no futuro exercendo atividade que congregue conhecimento 
na gestão de custos e formação do preço de venda.
Vale destacar que, na formação do preço de venda, são utilizados os custos do 
produto ou da prestação de serviços, para, a partir daí, tomar a decisão de utilizá-lo 
ou defini-lo com base no preço do mercado, se for o caso.
APROFUNDANDO
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1. O conhecimento dos próprios custos e despesas, além do método de formação de preços, 
auxilia o entendimento dos custos da concorrência e da estratégia competitiva, ficando a 
empresa melhor aparelhada para desenvolver sua própria estratégia de preços e política 
mercadológica, tornando-se, assim, muito mais competitiva (BERNARDI, 2017).
Com base nas informações apresentadas, avalie as asserções a seguir e a relação proposta 
entre elas.
I - A determinação do preço de venda de um produto é um processo complexo, que envolve 
a consideração de diversos fatores.
PORQUE
II - Isso ocorre porque o preço de venda precisa não apenas cobrir os custos de produção, 
mas também proporcionar uma margem de lucro que sustente o negócio e seja com-
petitivo no mercado.
A respeito dessas asserções, assinale a opção correta.
a) As asserções I e II são verdadeiras, e a II é uma justificativa correta da I.
b) As asserções I e II são verdadeiras, mas a II não é uma justificativa correta da I.
c) A asserção I é uma proposição verdadeira e a II é uma proposição falsa.
d) A asserção I é uma proposição falsa e a II é uma proposição verdadeira.
e) As asserções I e II são falsas.
2. O markup consiste basicamente em somar ao custo unitário do produto uma margem fixa 
para se obter o preço de venda. Essa margem é uma marcação que eleva o valor atribuí-
do ao produto, sendo capaz de cobrir suas despesas e gerar, ainda, um lucro satisfatório 
(SARDINHA, 2013).
Com relação à metodologia de precificação markup, analise as afirmativas a seguir.
I - Considera no cálculo do markup tanto as despesas variáveis como as fixas.
II - No cálculo do markup, deve-se considerar tanto os impostos sobre o faturamento quanto 
o do lucro, considerando os regimes tributários.
III - O IPI, por ser calculado por fora, não entra no cálculo do markup. A alíquota do IPI é 
aplicada sobre o preço que foi definido pelo markup
IV - No cálculo do markup, quando a empresa estiver no regime do simples nacional, a alí-
quota considerada representa um imposto sobre o lucro.
AUTOATIVIDADE
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É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) II e IV, apenas.
c) III e IV, apenas.
d) I, II e III, apenas.
e) I, II, III e IV.
3. Segundo Bruni e Famá (2019), o markup tem a finalidade de cobrir os impostos sobre vendas, 
as taxas variáveis sobre vendas, as despesas administrativas fixas, as despesas de vendas 
fixas e o lucro desejado pela empresa. O markup pode ser calculado por meio de um multi-
plicador, representado por quanto devem ser multiplicados os custos para se obter o preço 
de venda a praticar. Uma loja de eletrônicos está considerando aplicar um markup de 42% 
sobre o custo de um smartphone para determinar o preço de venda. O preço que ele paga 
na aquisição do produto para a revenda é de R$ 350,00. O proprietário da loja sabe que 
seus concorrentes vendem o aparelho por R$ 550. 
Considerando a metodologia do markup, qual seria o preço de venda do aparelho smart-
phone?
a) R$ 550,00.
b) R$ 497,00.
c) R$ 350,00.
d) R$ 300,00.
e) R$ 150,00.
AUTOATIVIDADE
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REFERÊNCIAS
BERNARDI, L. A. Formação de preços: estratégias, custos e resultados. 5. ed. São Paulo: Atlas, 
2017.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12c e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
COMO CALCULAR o preço de venda (jeito prático e sem segredos com o markup). [S. l.: s. n.], 
2021. 1 vídeo (10 min.). Publicado pelo canal Blog Abri Minha Empresa. Disponível em: https://
www.youtube.com/watch?v=rzn8FAlUJuo. Acesso em: 17 abr. 2024.
KOTLER, P.; KELLER, K. L. Administração de marketing. 15. ed. São Paulo: Pearson Education do 
Brasil,2018.
SARDINHA, J. C. Formação de preço: uma abordagem prática por meio da análise custo-volu-
me-lucro. São Paulo: Atlas, 2013.
VICECONTI, P. Contabilidade de c: um enfoque direto e objetivo. 12. ed. São Paulo: Saraiva Edu-
cação, 2018.
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1. Alternativa A. 
A asserção I é verdadeira. É um processo complexo que, além de envolver os custos, impos-
tos, despesas e margem de lucratividade, envolve a demanda, concorrentes, mercado de 
atuação, e público-alvo. A asserção II é verdadeira, pois relata o princípio básico da formação 
do preço de venda.
2. Alternativa D.
As afirmativas I, II, e III estão corretas, conforme apresentado nos temas 7 e 8. Com relação 
ao IPI, ele não entra no cálculo do markup, pois seu cálculo é por fora, e os demais impostos 
são embutidos, ou seja calculados por dentro. A afirmativa IV está incorreta, o imposto do 
Simples Nacional é considerado sobre o faturamento, e não sobre o lucro.
3. Alternativa B.
O preço real a ser praticado será: R$ 350,00 *42% = R$ 147,00. Com a soma entre o custo + 
o markup entrado, teremos um preço de venda de R$ 497,00, portanto, as alternativas A, C, 
D e E estão erradas
GABARITO
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MINHAS METAS
PRÁTICAS EM 
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Relembrar conceitos das terminologias aplicadas a custos efetuando sua contabilização.
Identificar a aplicação de critérios de rateio dos custos fixos.
Utilizar elementos que compõem os custos diretos e indiretos, demonstrando sua 
contabilização.
Demonstrar a contabilização de compra para estoque e sua saída por venda ou utilização 
na produção.
Utilizar conceitos de departamentalização, efetuando sua contabilização por meio de exemplo.
Demonstrar a aplicação e contabilização do método de custeio por absorção.
Demonstrar a contabilização dos custos nos sistemas de apropriação por ordem e processo.
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 9
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INICIE SUA JORNADA
Quando pensamos em custos, identificamos um elemento de suma importância 
na gestão de uma empresa, complexo, mas que pode garantir a sobrevivência de 
uma empresa em seu mercado de atuação. Alguns desafios surgem nessa gestão, 
por exemplo, qual método de custeio utilizar, qual método de apropriação de 
custos utilizar, avaliar os estoques e realizar os lançamentos contábeis de todas 
essas variáveis.
Apesar desses desafios e dificuldades, é possível enxergar uma luz no fim 
do túnel, que não é a luz do trem. Brincadeiras à parte, eles demonstram a im-
portância da Contabilidade de custos na gestão e na tomada de decisões estra-
tégicas, contribuindo com a análise de rentabilidade e a formação de preços. 
Outro aspecto importante é a geração de informações que auxiliarão tanto na 
classificação quanto no controle dos custos e despesas, identificando pontos de 
melhorias. Todos esses pontos são visualizados em empresas que já constataram 
essa importância. Quando suspendem a produção de um produto e optam por 
comprar o produto pronto e revendê-lo, visam minimizar os custos fixos e me-
lhorar o processo de produção, dentre outros.
Nada disso tem sentido se as práticas e decisões tomadas não estão alinhadas 
com os objetivos estratégicos de longo prazo da empresa. Também é necessário 
ter garantias de que a informação gerada na Contabilidade de custos seja precisa 
e confiável. Nessa jornada que se inicia, você verá a importância da aplicação 
da Contabilidade, a qual será demonstrada em alguns exemplos apresentados.
Com relação ao tema Práticas em Contabilidade de custos, você está convidado 
a acessar o nosso podcast sob o tema: “ Uma viagem pelos métodos de custeio”. 
Acesse o recurso para conhecer o funcionamento dessas práticas, com o objetivo 
de aprimorar o seu aprendizado. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo di-
gital do ambiente virtual de aprendizagem.
PLAY NO CONHECIMENTO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
PRÁTICAS EM CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS
Neste tema de aprendizagem, serão demonstradas algumas práticas de contabi-
lização e cálculos de terminologias aplicadas a custos, métodos de avaliação de 
estoques, método de custeio por absorção e a apropriação dos custos por ordem.
Contabilização das terminologias aplicadas 
na contabilidade de custos
Com relação às terminologias aplicadas na Contabilidade de custos, temos: 
custos, despesas, investimentos, desembolso, perdas e desperdício. Para melhor 
compreender os termos aplicados na Contabilidade de custos, vejamos o exemplo 
apresentado no Quadro 1. Vamos supor que uma empresa em um determinado 
período apresentou os seguintes eventos em sua operação produtiva.
1. Aquisição de matéria-prima R$15.000,00
2. Depreciação de equipamentos fabris R$1.800,00
3. Juros de financiamento de veículos comerciais R$2.300,00
VAMOS RECORDAR?
Para recordar alguns conceitos necessários que serão utilizados em seu 
aprendizado, como conceito de custos diretos e indiretos, custos fixos e variáveis, 
formas de rateio, apuração dos custos e ferramentas de gestão que uma empresa 
poderá utilizar para avaliar o comportamento de seus custos até a formação do preço 
de venda, assista ao vídeo: https://www.youtube.com/watch?v=fvO9dCppizI
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4. Salários e encargos do pessoal da produção R$8.000,00
5. Seguro da fábrica R$930,00
6. Dias parados por incêndio na fábrica R$650,00
7. Pagamento parcela de financiamento R$1.250,00
8. Publicidade propaganda R$870,00
9. Aluguel da fábrica R$2.500,00
10. Energia elétrica da fábrica R$1.800,00
11. Salários dos encarregados da produção R$3.500,00
12. Depreciação dos veículos comerciais R$780,00
13. Matérias primas utilizadas na fábrica R$9.100,00
14. Retrabalho em produtos com defeitos R$1.300,00
Quadro 1 – Eventos da empresa durante a operação produtiva 
Fonte: o autor.
Para classificar os eventos ocorridos dentro das terminologias estudadas, a em-
presa lhe contratou para identificar cada evento apresentado, como: desembolso, 
investimento, custos, despesas, perda e desafio. Você aceita o desafio?
Para realizar a classificação de cada evento solicitado, é necessário elaborar 
uma planilha, conforme demonstrado no Quadro 2. Desse modo, o Quadro 2 
classifica os eventos apresentados, relacionando-os com a terminologia usual 
aplicada na Contabilidade de custos. 
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
EVENTO DESEMBOLSO INVESTIMENTO CUSTOS DESPESAS PERDA DESPERDÍCIO
1 15.000,00
2 1.800,00
3 2.300,00
4 8.000,00
5 930,00
6 650,00
7 1.250,00
8 870,00
9 2.500,00
10 1.800,00
11 3.500,00
12 780,00
13 9.100,00
14 1.300,00
TOTAL 1.250,00 15.000,00 27.630,00 3.950,00 650,00 1.300,00
Quadro 2 – Classificação dos eventos conforme a gestão de custos
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
Aqui surge um novo desafio. Você saberia realizar o lançamento contábil de cada 
evento apresentado?
PENSANDO JUNTOS
Após a classificação dos eventos, o Quadro 3 apresenta a contabilização deles.
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EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
1. Aquisição de matéria-prima
Estoques Ativo Circulante 15.000,00
Fornecedores Passivo Circulante 15.000,00
2. Depreciação de equipamentos fabris
Custo com depreciação
Contas de Apuração de 
Custos
1.800,00
Depreciação acumulada Ativo Não Circulante 1.800,00
3. Juros de financiamento dos veículos dos gerentes comerciais
Despesa Financeira Resultado 2.300,00
Juros apropriados Ativo Não Circulante 2.300,00
4. Salários e encargos do pessoal da produção
Mão de obra direta
Contas de Apuração de 
Custos
8.000,00
Salários a recolher Ativo Circulante 8.000,00
5. Apropriação do Seguro da fábrica (1/12)
Custo com seguro
Contas de Apuração de 
Custos
930,00
Seguros a apropriar Ativo Circulante 930,00
6. Dias parados por incêndio na fábrica
Despesa com paralisação da 
operação
Resultado 650,00
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
Banco conta corrente Ativo Circulante 650,00
7. Pagamento de parcela de financiamento de uma máquina
Financiamento de Máquinas Passivo Circulante 1.250,00
Banco conta corrente Ativo Circulante 1.250,00
8. Publicidade/propaganda
Despesas com vendas Resultado 870,00
Contas a pagar Passivo Circulante 870,00
9. Aluguel da fábrica
Custo com aluguel
Contas de Apuração de 
Custos
2.500,00
Aluguel a pagar Passivo Circulante 2.500,00
10. Energia elétrica da fábrica
Energia Elétrica na produção
Contas de Apuração de 
Custos
1.800,00
Energia elétrica a pagar Passivo Circulante 1.800,00
11. Salários dos encargos da produção
Mão de obra indireta
Contas de Apuração de 
Custos
3.500,00
Salários a pagar Passivo Circulante 3.500,00
12. Depreciação dos veículos de entregas das vendas
Despesa com depreciação Resultado 780,00
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EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
Depreciação acumulada Ativo Não Circulante 780,00
13. Matérias-primas utilizadas na fábrica
Matéria-prima utilizada na 
produção
Contas de Apuração de 
Custos
9.100,00
Estoques Ativo Circulante 9.100,00
14. Retrabalho em produtos produzidos com defeitos
Despesa com desperdício de 
material 
Resultado 1.300,00
Estoques Ativo Circulante 1.300,00
Quadro 3 – Contabilização dos eventos apresentados pela empresa
Fonte: o autor.
Nos lançamentos, 2,4, 5, 9,10,11 e 13, o débito é considerado na Conta Apuração 
de Custos. Abrange o grupo de contas de custo pertencentes ao plano de contas, 
com a finalidade de acumular e apurar os custos, que, por exemplo, no caso de 
uma indústria, irá para a conta de estoque de produto acabado.
Com relação aos lançamentos 6 e 14, respectivamente, perdas e desperdícios, 
são lançados diretamente na DRE como despesas, afetando o resultado do exercício.
Demonstração prática dos 
métodos de avaliação de estoques
Os métodos de avaliação de estoques, geralmente utilizado, são três: o Primeiro 
que Entra é o Primeiro que Sai (PEPS), Último que Entra é o Primeiro que Sai 
(UEPS) e o Preço Médio Ponderado Móvel (PMPM) ou, simplesmente, média.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
Com relação à utilização de cada um dos métodos de avaliação dos estoques, é 
importante destacar:
PEPS – é aceito pela legislação tributária brasileira, mas não é vantajoso para a 
empresa, pois, considerando o custo da matéria-prima que primeiro entrou, na 
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) ele será baixo, fazendo com que o 
lucro seja alto e, consequentemente, a empresa pague mais impostos.
UEPS – não é aceito pela legislação tributária. Ao utilizar o preço mais atual da 
matéria-prima, na DRE, o lucro é elevado, como consequência, pagaria menos 
impostos.
São utilizados mais como ferramentas gerenciais; contábil e fiscalmente, utiliza-se 
o método PMPM.
ZOOM NO CONHECIMENTO
Para evidenciar o funcionamento da avaliação dos estoques, utilizando apenas 
o método de avaliação o PMPM (média), que é aceito pela legislação tributária 
brasileira e utilizado pelas empresas tributadas pelo lucro real, verificaremos o 
seguinte caso: em um determinado período, uma indústria apresentou a seguinte 
movimentação de entrada e saída da sua principal matéria-prima de seu estoque, 
conforme descrito a seguir.
 ■ Data X1 – Saldo em estoque de 10 unidades a R$20,00 cada.
 ■ Data X2 – Compra de 10 unidades a R$22,00 cada.
 ■ Data X3 – Baixa de 5 unidades para a produção.
 ■ Data X4 – Baixa de 10 unidades para a produção.
 ■ Data X5 – Compra de 15 unidades a R$25,00 cada.
 ■ Data X6 – Baixa de 5 unidades para a produção.
Utilizando as informações relacionadas, apresente a ficha de estoque para o mé-
todo PMPM e os lançamentos contábeis das compras e baixas da matéria-prima.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
Explicando o Quadro 4, com relação aos números destacados, teremos:
 ■ 1 – representa o saldo anterior que já estava no estoque. 
 ■ 2 e 5 – compõem a entrada de matéria no estoque, em função das compras 
realizadas (não há impostos). Na coluna saldo, é apresentado o cálculo 
do preço médio, somando os valores totais e dividindo pela quantidade 
do produto. 
 ■ 3, 4, e 6 – são as baixas realizadas para a produção considerando o valor 
da média dos produtos que entraram. 
 ■ 7 – retrata o valor do custo da matéria-prima utilizada na produção 
no período.
Portanto, a lógica do critério do preço médio é sempre baixar do estoque a 
mercadoria ou produto pelo valor da última média calculada em relação à última 
entrada de mercadoria. É importante lembrar que o critério do preço médio é 
aceito pela legislação tributária brasileira. A contabilização dos eventos descritos 
na ficha de estoque está demonstrada no Quadro 5. Os lançamentos contábeis 
referem-se a partir da data X2 até a X6.
EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
1. Lançamento data X2
Estoques Ativo Circulante 220,00
Fornecedores Passivo Circulante 220,00
2. Lançamento data X3
Custo com matéria-prima Apuração dos custos 105,00
Estoques Ativo Circulante 105,00
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EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
3. Lançamento data X4
Custo com matéria-prima Apuração dos custos 210,00
Estoques Ativo Circulante 210,00
4. Lançamento data X5
Estoques Ativo Circulante 375,00
Fornecedores Passivo Circulante 375,00
5. Lançamento data X6
Custo com matéria-prima Apuração dos custos 375,00
Estoques Ativo Circulante 375,00
Quadro 5 – Lançamentos contábeis
Fonte: o autor.
Contabilidade de custos
Indico o livro Contabilidade de custos, do autor Eliseu Martins. 
Considerado o livro mais completo dessa área, apresenta uma 
linguagem técnica a respeito de custos e sua relação com a 
Contabilidade, dispondo de todos os assuntos pertinentes, tan-
to teóricos quanto práticos, acerca do assunto.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
Aplicação prática dos métodos de custeio 
por absorção e por atividade
Na gestão de custos, pode-se utilizar três métodos de custeio. O método de cus-
teio por absorção, variável direto e o por atividades. Neste subtítulo, serão apre-
sentados os lançamentos contábeis e a descrição prática do método de custeio 
por absorção e o método por atividade.
Métodos de custeios representam a forma como um custo será alocado a um 
produto ou serviço e quais os custos que irão compor o produto ou serviço dentre 
os custos variáveis e os fixos.
APROFUNDANDO
Segundo Dubois et al. (2023), todos os métodos de custeio objetivam determinar o 
custo unitário de cada bem ou serviço produzido por uma empresa. 
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Serão apresentados o funcionamento e os lançamentos contábeis do método de 
custeio por absorção.
Quando utilizamos o custeio por absorção, os custos são apropriados por pro-
cesso, que, muitas vezes, dão lugar aos departamentos. Segundo Bruni e Famá 
(2019), a apropriação dos custos por processo deve procurar refletir todo o pro-
cesso físico da produção, criando, por exemplo, departamentos ou centros de 
acumulação desses custos.
APROFUNDANDO
Como uma forma de apropriar os custos dos processos produtivos, surgem o que 
denominamos departamentos, que, conforme apresentado por Bruni e Famá 
(2019), pode ser definido como uma unidade operacional ou processo represen-
tada por um conjunto de homens e/ou máquinas de características semelhantes, 
desenvolvendo atividades homogêneas.
Para melhor ilustrar o método de custeio por absorção e a apropriação dos 
custos aos processos ou departamentos, acompanhe o exemplo descrito a seguir: 
uma empresa industrial é composta de dois departamentos produtivos, o de 
montagem e o de pintura, tendo também um departamento auxiliar, denomina-
do de almoxarifado. A empresa produz dois produtos, o produto 1 e 2. Em um 
determinado período, os custos indiretos de produção ocorridos foram:
 ■ Matéria-prima utilizada – R$ 15.000,00.
 ■ Manutenção das máquinas – R$ 2.600,00.
 ■ Depreciação das máquinas – R$ 3.200,00.
 ■ Salário da equipe de produção – R$ 8.000,00.
Os custos indiretos foram alocados aos departamentos conforme o Quadro 
6. Nele, também são identificados os processos e os custos indiretos aferidos a 
cada um deles, inclusive aos processos definidos como montagem e pintura. Já o 
departamento auxiliar foi rateado para os departamentos produtivos. 
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
CUSTOS 
INDIRETOS
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PRODUTIVOS AUXILIAR
TOTAL
MONTA-
GEM
PINTURA
ALMOXARI-
FADO
Manutenção R$ 2.600,00 R$ 1.170,00 R$ 780,00 R$ 650,00
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2.600,00
% Rateio 45% 30% 25% 100%
Depreciação R$ 3.200,00 R$ 1.600,00
R$ 
1.600,00
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3.200,00
% Rateio 50% 50% 100%
Soma R$ 5.800,00 R$ 2.770,00
R$ 
2.380,00
R$ 650,00
R$ 
5.800,00
Almoxarifado R$ 273,00 R$ 377,00 R$ 650,00
% Rateio 42% 58% 100%
Total R$ 3.043,00
R$ 
2.757,00
R$ 
5.800,00
Quadro 6 – Mapa de alocação dos custos indiretos
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
Sabe-se que o departamento de montagem trabalha 52% para o produto 1 e 
48% para o produto 2; e que o departamento de pintura, dos serviços prestados, 
está dividido em 50% para cada produto. Com relação aos custos diretos, cada 
produto receberá 50% do total. Assim, conforme o Quadro 7, os custos de cada 
produto ficaram assim constituídos:
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CUSTOS PRODUTO 1 PRODUTO 2
Custos Diretos (R$)
Matéria-prima 7.500,00 7.500,00
Salário de produção 6.000,00 6.000,00
Total (1) 13.500,00 13.500,00
Custos Indiretos (R$)
Montagem 1.582,36 1.460,64
Pintura 1.378,50 1.378,50
Total (2) 2.960,86 2.839,14
Custo Total (1+2) 16.460,86 16.339,14
Quadro 7 – Apuração do custo do produto
Fonte: o autor.
VOCÊ SABE RESPONDER?
Após a apresentação do mapa de alocação e rateio dos custos indiretos aos 
departamentos produtivos e auxiliares, você saberia responder como ficaria a 
contabilização desses eventos?
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
O Quadro 8 apresenta os lançamentos contábeis referentes à apuração dos custos 
nos departamentos produtivos, ou processo de produção.
EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
1. Custo de manutenção – Departamento de Manutenção
Manutenção Conta custo – Departamento 1.170,00
Fornecedores Passivo Circulante 1.170,00
2. Custo de manutenção – Departamento de Pintura
Manutenção Conta custo – Departamento 780,00
Fornecedores Passivo Circulante 780,00
3. Custo de Manutenção – Departamento de Almoxarifado
Manutenção Conta custo – Departamento 650,00
Fornecedores Passivo Circulante 650,00
4. Custo com Depreciação – Departamento de Manutenção
Custo com depreciação Conta custo – Departamento 1.600,00
Depreciação acumulada Ativo não Circulante 1.600,00
5. Custo com Depreciação – Departamento de Pintura
Custo com depreciação Conta custo – Departamento 1.600,00
Depreciação acumulada Ativo não Circulante 1.600,00
6. Transferência do Departamento de Almoxarifado – Departamento de Manutenção
Custos Transferidos Conta custo – Departamento 273,00
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EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
Departamento de Almo-xarifado
Conta Transferências dos 
custos
273,00
7. Transferência do Departamento Almoxarifado – Departamento de Pintura
Custos Transferidos Conta custo – Departamento 377,00
Departamento de Almo-
xarifado
Conta Transferências dos 
custos
377,00
8. Transferência do Departamento Manutenção – Produto 1
Produto 1 Apuração dos Custos 1.582,36
Custos Transferidos Conta custo – Departamento 1.582,36
9. Transferência do Departamento de Manutenção – Produto 2
Produto 2 Apuração dos Custos 1.460,64
Custos Transferidos Conta custo – Departamento 1.460,64
10. Transferência do Departamento de Pintura – Produto 1
Produto 1 Apuração dos Custos 1.378,50
Custo Transferidos Conta custo – Departamento 1.378,50
11. Transferência do Departamento de Manutenção – Produto 2
Produto 2 Apuração dos Custos 1.378,50
Custos Transferidos Conta custo – Departamento 1.378,50
12. Matéria-prima – Produto 1
Produto 1 Apuração dos Custos 7.500,00
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
Estoques Ativo Circulante 7.500,00
13. Matéria-prima – Produto 2
Produto 2 Apuração dos Custos 7.500,00
Estoques Ativo Circulante 7.500,00
14. Salários – Produto 1
Produto 1 Apuração dos Custos 6.000,00
Salários a pagar Passivo Circulante 6.000,00
15. Salários – Produto 2
Produto 2 Apuração dos Custos 6.000,00
Salários a pagar Passivo Circulante 6.000,00
Quadro 8 – Registro contábil dos eventos ocorridos
Fonte: o autor.
Como foi possível observar no Quadro 8, ocorreu a expressão dos lançamentos 
contábeis dos eventos apresentados no exemplo. Considerando que a empresa é 
departamentalizada, os custos indiretos foram lançados por critério de rateio pre-
definido, um valor para cada departamento, considerados nos lançamentos 2 a 5.
Os lançamentos 6 e 7 apresentam a transferência do departamento auxiliar 
absorvido pelos produtivos. Após, foram efetuados os lançamentos de transfe-
rências dos custos dos departamentos produtivos para os produtos, conforme 
critério de rateio estabelecido apresentado nos lançamentos 8 a 11. 
Nos lançamentos 12 a 15, foram demonstrados os lançamentos de locação 
dos custos diretos para cada produto. Não foram apresentados, mas os lança-
mentos finais seriam transferir os custos apurados em cada produto e lançar no 
estoque tanto para o produto 1 quanto para o produto 2.
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Considerando o método de custeio baseado em atividade (ABC), vejamos o 
exemplo descrito a seguir. Uma determinada empresa produz o produto 1 (P1) e o 
produto 2 (P2). A matéria-prima total utilizada na produção foi de R$ 85.000,00, 
a Mão de Obra Direta (MOD) foi de R$ 18.000,00, sendo que o P1 recebeu 55% 
do valor da matéria-prima e da MOD. Já o P2 recebeu 45% tanto da matériaprima 
quanto da MOD. Os custos indiretos são compostos da seguinte forma:
Gestão de custos e formação do preço de venda 
Indico o livro Gestão de custos e formação do preço de venda, 
de Dubois et al. Apresenta uma linguagem clara e acessível 
acerca dos principais pontos da gestão de custos e formação 
do preço de venda, tanto de forma teórica quanto prática.
INDICAÇÃO DE LIVRO
CUSTO DAS ATIVIDADES R$ DIRECIONADORES P1 P2
Supervisionar produção 17.900,00 Lotes de produção 45 55
Entregar material 8.000,00 Requisição solicitadas 60 40
Quadro 9 – Custo das atividades
Fonte: o autor
Qual é o valor de cada produto utilizando o custeio ABC? O Quadro 10 apresenta 
o cálculo do custo de cada produto considerando as informações disponibilizadas.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
DESCRIÇÃO
CUSTOS 
ATIVIDADES
P1 P2
Mod 18.000,00 9.900,00 8.100,00
Matéria-prima 85.000,00 46.750,00 38.250,00
(A)Total de Custos Diretos 103.000,00 56.650,00 46.350,00
Número de Lotes 17.900,00 8.055,00 9.845,00
Quantidade direcionador 45 55
Direcionador em % 45% 55%
Número de requisições 8.000,00 4.800,00 3.200,00
Quantidade direcionador 60 40
Direcionador em % 60% 40%
(B)Total dos Custos indiretos 25.900,00 12.855,00 13.045,00
Custo Total (A+B) 128.900,00 69.505,00 59.395,00
Quadro 10 – Cálculo do custeio por atividades ABC
Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
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Funcionamento e contabilização dos sistemas de 
apropriação de custos por ordem e por processo
O sistema de apropriação de custos por ordem indica que os custos incorridos 
são acumulados em uma ordem de produção ou de serviço.
Para Viceconti (2018), a produção por ordem ocorre quando uma empresa exerce 
sua atividade produtiva realizando encomendas específicas definidas pelos clientes. 
Portanto, é utilizado quando o produto ou serviço é realizado conforme o projeto 
ou a necessidade do cliente, podendo ser por encomenda ou sob medida. Para 
melhor compreender esse sistema de apropriação, analise o seguinte exemplo: 
uma empresa, fabricante de móveis sobre medida, recebeu de um cliente um pro-
jeto para fabricar uma cozinha, com especificações definidas por ele. A empresa, 
ao iniciar a produção do produto, abriu uma Ordem de Produção (OP) denomi-
nada OP 101. Nessa OP registrou os seguintes custos que comporão o produto:
 ■ Materiais diretos utilizados – R$ 25.000,00.
 ■ Salários diretos – R$ 10.600,00.
 ■ Custos indiretos alocados – R$ 3.800,00.
Após, o encarregado informou o setor de Contabilidade acerca dos custos cons-
tantes na OP. A Contabilidade efetuou o registro contábil da seguinte maneira, 
conforme demonstrado no Quadro 11.
EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
1. Materiais diretos utilizados
Materiais OP 101 – Ativo Circulante 25.000,00
Fornecedores Passivo Circulante 25.000,00
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TEMA DE APRENDIZAGEM 9
EVENTO E CONTA GRUPO
LANÇAMENTOS
DÉBITO 
(R$)
CRÉDITO 
(R$)
2. Salários Diretos
Salários OP 101 – Ativo Circulante 10.600,00
Salários a pagar Passivo Circulante 10.600,00
3. Custos Indiretos alocados
Custos indiretos OP 101 – Ativo Circulante 3.800,00
Fornecedores Passivo Circulante 3.800,00
Quadro 11 – Registros contábeis realizados – OP 101
Fonte: o autor.
Com base nos lançamentos contábeis realizados, é possível compreender que as 
contas pertencentes ao grupo OP 101 são contas do ativo circulante, nas quais 
os custos dessa ordem são acumulados. A baixa desses custos só ocorre quando 
o produto é finalizado e entregue, passando a ser considerado Custo do Produto 
Vendido (CPV).
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NOVOS DESAFIOS
Procurou-se, neste tema de aprendizagem, construir um conhecimento prático 
de alguns elementos que compõem a Contabilidade de custos, apresentando a 
classificação das terminologias aplicadas e sua contabilização, além da elaboração 
de uma ficha de estoque. Desse modo, apresentou-se o cálculo e a contabilização 
do custeio por absorção, bem como do método de apropriação dos custos por 
ordem de produção. 
Com relação ao conteúdo apresentado e sabendo da necessidade que algumas 
empresas têm em relação à gestão e à Contabilidade de custos — como na toma-
da de decisão gerencial, na análise da rentabilidade, no controle e planejamento 
financeiro e na geração de relatórios financeiros —, há um mercado de atuação 
vasto, mas é necessário conhecimento e experiência nesses contextos. Assim, 
o profissional da Contabilidade apresenta características que podem auxiliar a 
empresa nessas empreitadas. 
Para finalizar, desejo a todos bons estudos e que o conteúdo aqui apresentado 
possa ser utilizado no futuro no exercício de atividade que congregue conheci-
mento na gestão e na Contabilidade de custos.
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1. Dubois et al. apresentam os seguintes conceitos para duas terminologias aplicadas à gestão 
de custos: perda é todo gasto no qual a empresa incorre quando certo bem ou serviço é 
consumido de maneira anormal às suas atividades, como inundações, incêndios, greves 
etc.; já o desperdício é um gasto que a empresa apresenta pelo fato de não ocorrer o apro-
veitamento normal de todos os seus recursos (DUBOIS; KULPA; SOUZA, 2024). 
Qual das seguintes alternativas abaixo descreve a diferença entre perdase desperdícios 
em termos de custos?
a) Perdas e desperdícios são termos semelhantes, apresentam a mesma definição e podem 
ser usados de forma comum na Contabilidade de custos.
b) Perdas referem-se a recursos que foram utilizados de forma inadequada, enquanto des-
perdícios são recursos que foram descartados sem uso.
c) Perdas são incorridas durante a produção, enquanto desperdícios ocorrem apenas após 
a conclusão do processo de produção.
d) Perdas são custos que podem ser evitados, enquanto desperdícios são inevitáveis em 
qualquer processo de produção.
e) As perdas incorridas são consideradas apenas despesas, e desperdícios apenas como 
um custo.
2. Segundo Martins (2023), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos 
princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. 
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de 
produção. Todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos 
os produtos ou serviços feitos.
Com base no texto-base, considere o seguinte exemplo: supondo que uma empresa durante 
um determinado mês produzirá 100 unidades de seu produto, para essa produção, utilizará 
R$ 10.000,00 em matéria-prima. 
Assinale a alternativa que apresenta o lançamento contábil correto.
a) Débito na conta Matéria-prima (Apuração dos Custos) e Crédito em Estoque de maté-
ria-prima.
b) Débito na conta Estoque de Matéria-prima e Crédito em Fornecedores.
c) Débito na conta Bancos e Crédito em Estoque de produto acabado.
d) Débito na conta Custo do produto vendido e Crédito em Estoque de produto em elaboração.
e) Débito na conta Despesas com materiais de expediente e Crédito em Receita de vendas.
AUTOATIVIDADE
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3. Martins (2023), com relação aos métodos de apropriação dos custos ao produto, apresenta: 
na apropriação por ordem, os custos são acumulados em uma conta específica para cada 
ordem ou encomenda. Assim, os custos são rastreados individualmente para cada ordem 
de produção ou projeto específico. Os custos indiretos são atribuídos por rateio na ordem de 
produção. Na apropriação por processo, não se avaliam custos unidade por unidade, uma a 
uma, mas à base do custo médio do período (com a divisão do custo total pela quantidade 
produzida). Com relação aos custos indiretos, são acumulados nos diversos departamentos 
para, depois, serem alocados aos produtos (ordens ou linhas de produção).
Com relação aos métodos de apropriação dos custos, analise as afirmativas a seguir.
I - Na apropriação por ordem, os custos diretos, como materiais e mão de obra direta, são 
alocados diretamente à ordem de produção relevante.
II - A apropriação por processo é mais eficiente em ambientes de produção em massa, nos 
quais os produtos seguem rotas de produção previsíveis.
III - Na apropriação por ordem, os custos indiretos, como custos gerais de fábrica, são alo-
cados com base em uma taxa de alocação predeterminada ou utilizando critérios de 
rateio específicos para cada ordem.
IV - Na apropriação por ordem, os custos são acumulados em centros de custo para cada 
processo de produção, como fundição, montagem etc.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) II e IV, apenas.
c) III e IV, apenas.
d) I, II e III, apenas.
e) I, II, III e IV.
AUTOATIVIDADE
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REFERÊNCIAS
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12c e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CUSTOS diretos e indiretos (por que diferenciá-los faz toda a diferença no seu negócio?). [S. l.: s. 
n.], 2021. 1 vídeo (10 min). Publicado pelo canal Blog Abri Minha Empresa. Disponível em: https://
www.youtube.com/watch?v=fvO9dCppizI. Acesso em: 24 abr. 2024.
DUBOIS A.; KULPA, L.; SOUZA, L. E. Gestão de custos e formação de preços. 4. ed. São Paulo: 
Atlas, 2024.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2023.
VICECONTI, P. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 12. ed. São Paulo: Saraiva 
Educação, 2018.
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1. Alternativa B.
A alternativa A está incorreta, pois, pelo conceito apresentado no texto-base, são termos 
com conceitos diferentes. A alternativa C está incorreta, pois tanto perdas quanto desper-
dícios ocorrem no processo de produção. A alternativa D está incorreta, já que perdas de 
matéria-prima normal no processo de produção é considerado um custo que não pode ser 
inevitável. Os desperdícios podem ser evitáveis, por exemplo, ociosidade da mão de obra, 
greves e outros. Por fim, a alternativa E está incorreta, já que há perdas que são conside-
radas custos e despesas. O desperdício geralmente é considerado uma despesa lançada 
diretamente no resultado da empresa.
2. Alternativa A.
O lançamento correto da baixa da matéria-prima do estoque para a produção será: Débito 
na conta matéria-prima no grupo de apuração dos custos. Crédito na conta de Estoque de 
matéria-prima grupo do Ativo Circulante.
3. Alternativa D.
As afirmativas I, II, e III estão corretas. 
A afirmativa IV está incorreta, pois, na apropriação por processo (e não por ordem), os custos 
são acumulados em centros de custo para cada processo de produção, como fundição, 
montagem etc.
GABARITO
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MINHAS ANOTAÇÕES
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8de Custos lhe auxi-
liará no cotidiano das empresas, na determinação do lucro, no controle das opera-
ções e dos demais recursos utilizados na produção, comercialização ou prestação 
de serviços, contribuindo com o processo de tomada de decisão. Fico por aqui e 
almejo que seus estudos continuem estabelecendo sempre novas conexões para 
a ampliação do seu conhecimento. Portanto, tenha em mente a boa curiosidade!
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1. Segundo Bruni e Famá (2010), gastos incorridos para a elaboração do produto são classi-
ficados como custos e os gastos incorridos após a disponibilização do produto devem ser 
classificados como despesa (BRUNI; FAMÁ, 2019).
Com relação à diferenciação entre Custos e Despesas, assinale a alternativa que contém 
somente gastos classificáveis como Despesas.
a) Estoque de produtos e mercadorias; fretes para entregas de produtos; salários do setor 
financeiro.
b) Fretes para entregas de produtos; aquisições de equipamentos e ferramentas; publici-
dade e propaganda.
c) Estoques de produtos e mercadorias; salários do setor administrativo; publicidade e 
propaganda.
d) Fretes para entrega de produtos; estoques de produtos e mercadorias; publicidade e 
propaganda.
e) Fretes de entregas de produtos; salários do setor administrativo; publicidade e 
propaganda.
2. Empresas que atuam no segmento de segurança patrimonial visam proteger os interesses 
das empresas no que se refere a seus bens de valor material, intelectual e humano. Em um 
país com alto índice de criminalidade, é preciso compreender a importância dos serviços 
de vigilância como uma necessidade, acima de tudo, preventiva.
O texto faz referência ao índice de criminalidade e alerta que os serviços de vigilância contri-
buem com a prevenção. Indiretamente, destaca um gasto com despesas de vigilância para 
evitar possíveis perdas. Nesse sentido, assinale a alternativa que contém somente exemplos 
de perdas para as empresas.
a) Estoque danificado no armazenamento; contratação de apólice de seguros; elevada 
ociosidade da mão de obra.
b) Estoque danificado no armazenamento; desperdício de materiais; elevada ociosidade 
da mão de obra.
c) Estoque danificado no armazenamento; consumo de matéria-prima; avarias ocasionadas 
por vendavais.
d) Estoque danificado no armazenamento; contratação de apólice de seguros; avarias oca-
sionadas por vendavais.
e) Estoque danificado no armazenamento; contratação de apólice de seguros; consumo 
de matéria-prima.
AUTOATIVIDADE
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3. Investimento é a aplicação de dinheiro, tempo e esforço para chegar a um resultado. Investir 
na sua empresa pode ser a compra de um equipamento novo, a ampliação da fábrica, a 
abertura de novas unidades, contratar mais funcionários etc.
De acordo com as nomenclaturas relativas à Contabilidade de Custos, assinale a alternativa 
que contém apenas gastos classificáveis como Investimentos.
a) Aquisição de maquinários e veículos; estoques de matéria-prima.
b) Estoques de produtos acabados; consumo de matéria-prima.
c) Contratação de serviços de limpeza; consumo de matéria-prima.
d) Avarias nos materiais estocados; estoque de produtos acabados.
e) Estoque de produtos acabados; contratação de serviços de limpeza.
AUTOATIVIDADE
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REFERÊNCIAS
BERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12C e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 6. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2017. 
IUDÍCIBUS, S.; MARION, J. C. Curso de Contabilidade para não contadores: para as áreas de 
administração, economia, direito, engenharia e demais áreas do conhecimento. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2022.
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JÚNIOR, J. H.; SILVA, C. A. S. Controladoria estratégica. São Paulo: 
Atlas, 2002.
PEREZ JÚNIOR, J. H.; PESTANA, A. O.; FRANCO, S. P. C. Controladoria de gestão: teoria e prática. 
2. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
QUAL a importância da gestão de custo para o meu negócio? Sebrae Digital, 3 maio 2023. 
Disponível em: https://digital.sebraers.com.br/blog/estrategia/qual-a-importancia-da-gestao-
-de-custo-para-o-meu-negocio-mkt/. Acesso em: 23 abr. 2024.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade Intermediária. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. Contabilidade de custos. 11. ed. rev. atual. São Paulo: Saraiva, 
2013.
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1. Alternativa E. 
Estoque de produtos e mercadorias; e aquisições de equipamentos e ferramentas são in-
vestimentos realizados e classificados no Ativo.
2. Alternativa B. 
Contratação de apólice de seguros é classificado como Despesas Antecipadas (Ativo Circu-
lante) e reconhecidas como despesas do período pelo regime de competência (critério de 
rateio). Consumo de matéria-prima é custo da produção.
3. Alternativa A. 
Consumo de matéria-prima é a apropriação de custos durante o processo produtivo. Con-
tratação de serviços de limpeza é despesa de manutenção das instalações. As avarias nos 
materiais estocados são perdas que serão computadas como custo.
GABARITO
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MINHAS METAS
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
Apresentar a classificação dos custos de acordo com as suas características de aplicação: 
diretos, indiretos, fixos e variáveis.
Exemplificar a classificação dos custos de acordo com as principais atividades econômicas: 
industriais, comerciais e serviços.
Apresentar os elementos de custos: materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos 
de fabricação.
Exemplificar os elementos de custos pelo viés industrial.
Ilustrar a composição básica dos elementos de custos.
Compreender as situações das empresas e a importância do controle de custos.
Estabelecer a relação do controle de custos com a gestão de negócios para a tomada de decisão.
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 2
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INICIE SUA JORNADA
Ao longo dos negócios, ocorrem sazonalidades de mercado devido à lei da ofer-
ta e da procura. O mercado consumidor busca bens e serviços que atendam às 
necessidades básicas, de segurança e sociais.
Em geral, a procura é condicionada à situação econômico-financeira desse 
mercado consumidor e que sofre interferências externas, por exemplo, o cená-
rio econômico da sociedade em que vivem. Isso gera para o mercado da oferta 
desafios e oportunidades para que possam atender às necessidades do mercado 
consumidor de acordo com o que procuram no momento, porém a sazonalidade 
e o nível de exigência dos consumidores está o tempo todo nesse contexto.
O ambiente sazonal e exigente do mercado gera custos para as empresas, 
seja para manter operações ou explorar oportunidades de expansão. Controlar os 
custos de acordo com a demanda do mercado é crucial para evitar desperdícios 
e garantir eficiência operacional. Isso implica ajustar a produção e os recursos 
para atender às necessidades dos consumidores. Empresas como indústrias de 
moda praia podem ajustar suas estratégias, como direcionar vendas para outros 
segmentos, por exemplo, o turismo, fora da temporada. Isso permite equilibrar 
produção, gastos e resultados para garantir a continuidade das operações.
Controlar gastos ao expandir ou abrir novos negócios é fundamental para ga-
rantir investimentos rentáveis e monitorar o fluxo de caixa até a lucratividade. A 
inovação atende às demandas mutáveis do mercado, enquanto o controle de custos 
é crucial para gerenciar resultados e garantir sucesso em ambientes competitivos. 
Compreender a classificação dos custos é essencial para uma tomada de decisão efi-
caz na gestão empresarial. Nesse sentido, vamos seguir os nossos estudos para expan-
dirmos aprendizados e práticas, compreendendo como os custos são classificados?
Estudante, você está convidado a acessar o nosso podcast sob o tema: “A mão de 
obra e o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)” para, juntos, refletirmos 
acerca dos desafios e das oportunidades sobre o tema. Recursos de mídia dispo-
níveis no conteúdo digital do ambiente virtual de aprendizagem.
PLAY NO CONHECIMENTO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 2
DESENVOLVA SEU POTENCIAL
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Conceitualmente, os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços 
utilizados na produção de outros bens ou serviços. São associados aos produtos 
ou serviços produzidos pelas entidades na realização das suas atividades-fim 
(BRUNI; FAMÁ, 2019), por exemplo: consumo de matéria-prima e mão de obra 
empregada na produção de produtos, energia elétrica consumida para o funcio-
namento de máquinas do setor de produção etc. 
VAMOS RECORDAR?
Este artigo de Gustavo Periard, publicado no site do Ministério dos Transportes 
(governo federal), trata a respeito dos esforços dos seres humanos para satisfazerem 
suas necessidades pessoais e profissionais. É uma leitura recomendada para 
complementar seus estudos. Veja A hierarquia de necessidades de Maslow: o que 
é e como funciona em: https://www.gov.br/transportes/pt-br/assuntos/portal-da-
estrategia/artigos-gestao-estrategica/a-hierarquia-de-necessidades-de-maslow.
Na linguagem da Contabilidade, é comum a utilização do termo “entidade” para 
referenciar e englobar pessoas físicas e pessoas jurídicas que têm um patrimônio. 
As pessoas jurídicas dividem-se em personalidade jurídica de direito público (ór-
gãos públicos, autarquias, fundações públicas) e personalidade jurídica de direito 
privado (sociedades empresárias, associações e fundações privadas, cooperati-
vas, sociedades anônimas). Para o desenvolvimento do material, optou-se pela 
utilização da terminologia “empresas” , generalizando as entidades em suas varia-
das modalidades.
ZOOM NO CONHECIMENTO
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De forma geral, os custos são os esforços dos setores da economia para a realiza-
ção de suas atividades. O setor industrial utiliza fortemente o controle de custos 
de acordo com a sua classificação, principalmente por atuarem na transformação 
de ativos (itens em estoques como materiais, insumos, matéria-prima) que se 
transformarão em outros produtos. Entretanto, controlar custos não é apenas 
uma atribuição para o segmento das indústrias, aplicando-se também aos demais 
segmentos e atividades econômicas.
A Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) é a classificação 
oficialmente adotada pelo Sistema Estatístico Nacional (Instituto Brasileiro de 
Geografia e Estatística – IBGE) e pelos órgãos federais gestores de registro 
administrativos (BRASIL, 2023), utilizada para fins de formalização das ativi-
dades econômicas exercidas pelas pessoas jurídicas de direito público e as 
de direito Privado. Sugiro que você entre do site do IBGE para pesquisar mais 
acerca da classificação.
EU INDICO
Segundo Viceconti e Neves (2013), os custos são inicialmente ativados e inte-
gram o estoque de produtos em elaboração e o de produtos acabados, sendo 
somente reconhecidos como custos propriamente ditos nas contas de Resul-
tado do Exercício (DRE) no momento da venda dos produtos em obediência 
ao princípio da competência.
Para o reconhecimento dos custos em Contas de Resultado, é necessário clas-
sificá-los de acordo com a forma como são aplicados no segmento de atuação das 
empresas, sendo os custos classificados como:
 ■ custos diretos;
 ■ custos indiretos;
 ■ custos fixos;
 ■ custos variáveis.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 2
Custos diretos
São os gastos consumidos diretamente para a realização da atividade econô-
mica das empresas. Segundo Bruni e Famá (2019), são os custos que estão direta-
mente incluídos no cálculo dos produtos, perfeitamente mensuráveis e de modo 
objetivo, consistindo nos materiais diretos usados na fabricação do produto e 
mão de obra direta, como o aço para fabricar chapas, salários dos operários etc.
Basicamente, o que determina a composição dos custos diretos é a atividade 
econômica (CNAE), ou seja, qual é o objetivo (finalidade) das empresas. Portanto, 
didaticamente, é possível identificarmos quais são os custos diretos, relacionan-
do os gastos que são necessários e consumidos para a realização da finalidade 
da empresa, sejam industriais, comerciais ou de prestação de serviços. A seguir, 
destacamos algumas exemplificações de acordo com os principais setores da 
economia: indústria, comércio e serviços.
Exemplos de custos diretos: indústria – matéria-prima em geral devido à 
transformação do seu estado natural para um estado industrializado (soja trans-
formada em óleo de soja); materiais como o plástico Policloreto de Vinila Cristal 
(PVC) para a fabricação de embalagens, revestimentos de fios e cabos elétricos 
etc.; mão de obra empregada diretamente na transformação de matéria-prima 
ou materiais em novos produtos (salário dos funcionários da linha de produção).
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Exemplos de custos diretos: comércio – mercadorias prontas e adquiridas 
de terceiros, como supermercados que comercializam óleo de soja, dentre outros 
produtos prontos para o consumidor final; lojas (revenda de mercadorias) que 
comercializam fios e cabos elétricos etc. 
Exemplos de custos diretos: serviços – mão de obra utilizada diretamente 
para a prestação de serviços, como os médicos cirurgiões para a realização de 
procedimentos cirúrgicos; profissionais liberais como advogados, contadores 
e consultores que utilizam horas de intelecto trabalhadas para a realização dos 
seus serviços etc.
Custos indiretos
São os gastos consumidos indiretamente para a realização da atividade econô-
mica das empresas. Segundo Bertó e Beulke (2017), são os custos que apresentam 
por característica a impossibilidade de mensuração de forma direta. Em geral, 
trata-se de custos que precisam de um critério de rateio (divisão), como o con-
sumo dos gastos com água e saneamento de uma indústria: parte do consumo da 
água é utilizado pela linha de produção (custo) e parte do consumo, pelo setor 
administrativo (despesa).
Bruni e Famá (2019) complementam que são custos com necessidades de 
aproximações, isto é, algum critério de rateio para serem atribuídos aos produtos. 
Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, supervisão de diversas linhas de produ-
ção. Seguimos com os destaques de exemplos conforme os setores da indústria, 
comércio e serviços.
Exemplos de custos indiretos: indústria – energia elétrica consumida para 
o funcionamento de máquinas e equipamentos; energia elétrica para iluminação 
do espaço da linha de produção; apólice de seguros das instalações, necessitando 
de rateamento do espaço administrativo e espaço da fábrica etc.; mão de obra 
indireta, como trabalhadores da linha de expedição ao organizarem materiais 
para diversos setores produtivos etc.
Exemplos de custos indiretos: comércio – bobina de papel para em-
balagem das mercadorias prontas e adquiridas de terceiros; energia elétrica 
consumida pelo ar condicionado da loja física para diferenciar do consumo 
do setor administrativo etc.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 2
Exemplos de custos indiretos: serviços – mão de obra utilizada indireta-
mente para a prestação de serviços, como os instrumentadores cirúrgicos que 
auxiliam os médicos (mão de obra direta) para a realização de procedimentos 
cirúrgicos, dentre outros.
Custos fixos
São os gastos consumidos independentemente do volume de produção ou da in-
tensidade para a realização da atividade econômica. Bruni e Famá (2019) destacam 
que são custos fixos os que, em determinado período e em certa capacidade instalada, 
não variam qualquer que seja o volume de atividade da empresa ou até que não haja 
produção. Exemplos de custos fixos aplicáveis para indústria, comércio e serviços:
 ■ Energia elétrica necessária para a manutenção e a realização das ativida-
des, independentemente das quantidades produzidas ou comercializadas.
 ■ Salários dos supervisores e funcionários que trabalham pelo regime men-
sal para recebimento de proventos.
 ■ Aluguel, condomínio, seguros, telefonia e internet; água e saneamento, 
salário dos funcionários etc.
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Percebam que os critérios para a classificação dos custos não os definemde 
forma estática e única, podendo ser simultaneamente direto e fixo, direto e 
variável, indireto e fixo, indireto e variável. Vamos tomar como exemplo uma 
empresa que fabrica móveis embutidos com predominância de madeira (mar-
cenarias). A utilização de madeira, parafusos e outros materiais aplicados na 
produção de móveis são custos diretos, mas variam de acordo com a demanda 
que apresentam para a produção. Isso também ocorre em relação ao consumo 
da energia elétrica para o funcionamento dos equipamentos e iluminação do 
espaço de trabalho. Assim, é custo indireto por necessitar de um critério de 
rateio de acordo com a linha de produção dos móveis e, ao mesmo tempo, é 
custo fixo, por independer da produção, ou seja, a fatura de energia elétrica 
será gerada pela companhia que a distribuiu, tenha ou não a marcenaria pro-
duzido móveis embutidos.
PENSANDO JUNTOS
Custos variáveis
São despesas que flutuam conforme a quantidade produzida ou de acordo com 
a capacidade de vendas no contexto do comércio. Conforme explicado por 
Bruni e Famá (2019), o montante total dessas despesas varia diretamente em 
relação às operações da empresa. Aumentando a produção, os custos variáveis 
também aumentam. Exemplos evidentes de custos variáveis incluem os gas-
tos com matérias-primas e embalagens, os quais aumentam com o aumento 
da produção. Exemplos de custos variáveis, aplicáveis aos setores industrial, 
comercial e prestação de serviços, são:
 ■ Salários dos funcionários que recebem por produção ou por comissionamento.
 ■ Matéria-prima, materiais e insumos utilizados para a produção de 
outros produtos.
 ■ Consumo de energia elétrica em maior ou menor escala, conforme o 
tempo de utilização de máquinas e equipamentos, dentre outros.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 2
Bruni e Famá (2019) apresentam a evolução dos diferentes custos conforme a 
Figura 2.
Custos
Quanto ao
produtos
Quanto ao
volume
Diretos
Indireto
Fixos
Variáveis
Figura 1 – Classificação dos custos / Fonte: a autora.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um fluxograma com a classificação de custos. O fluxograma se 
inicia no elemento custos, dividindo-se em duas vertentes: quanto ao produto e quanto ao volume. O elemento 
“quanto ao produto” divide-se em diretos e indiretos, enquanto o elemento “quanto ao volume” divide-se em 
fixos e variáveis.
Vale reforçar que os produtos (indústria) ou mercadorias (comércio) são ini-
cialmente ativados (integram os estoques) para somente classificá-los como 
custo dos produtos ou custo das mercadorias no momento da realização 
da venda, em obediência ao princípio de competência. Em se tratando de 
serviços, podemos citar os serviços ofertados pelos hospitais que têm medi-
camentos e materiais em estoque e que são alocados como custos somente 
no momento da realização do serviço. Observe a Figura 1 para sintetizar a 
classificação dos custos.
Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12C e Excel . 
Indico o livro Gestão de custos e formação de preços: com apli-
cações na calculadora HP 12C e Excel, dos autores Bruni e Famá, 
para complementar os seus estudos quanto à classificação e 
gestão de custos.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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Portanto, podemos deduzir que os custos são classificados com base em dois 
critérios: bens ou serviços (produto) e volume (quantidade produzida ou ven-
dida). A partir do produto, os custos são classificados como diretos ou indi-
retos. A partir do volume, são classificados como fixos ou variáveis. Os custos 
diretos, sejam fixos ou variáveis, contemplam materiais e mão de obra e são 
complementados pelos custos indiretos, formando os elementos básicos para 
a produção de bens ou serviços.
Valor
$
Quantidade
produzida
Custos Fixos
Exemplo: Aluguel
Valor
$
Quantidade
produzida
Custos Variáveis
Exemplo: Materiais Diretos
Valor
$
Quantidade
produzida
Custos Semivariáveis
Exemplo: Copiadora
Valor
$
Quantidade
produzida
Custos Semifixos
Exemplo: Conta de água
Figura 2 – Evolução dos diferentes custos / Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2019).
Descrição da Imagem:a imagem mostra quatro gráficos que representam diferentes tipos de “custos” em relação 
à “quantidade produzida”. Aqui está a descrição detalhada: custos fixos (canto superior esquerdo): os custos 
fixos não mudam com a quantidade produzida. Exemplo: aluguel. Custos variáveis (canto superior direito): os 
custos variáveis aumentam com a quantidade produzida. Exemplo: materiais diretos. Custos semivariáveis (canto 
inferior esquerdo): não há uma linha desenhada neste gráfico, mas um exemplo de custo semivariável fornecido 
é “copiadora”. Custos semifixos (canto inferior direito): esses custos têm uma linha inclinada para cima, mas não 
está claro como eles se diferem dos custos variáveis. Exemplo: conta de água.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 2
Elementos de custos: o que são?
Os principais elementos que formam os custos são:
 ■ Materiais Diretos.
 ■ Mão de obra direta.
 ■ Custos Indiretos de Fabricação (CIF).
Exemplificaremos tomando como base o setor industrial para a melhor contex-
tualização a respeito dos elementos de custos. Durante o processo produtivo, 
os estoques de Materiais Diretos são alocados para a conta de Estoques de 
Produtos em Elaboração, dando início ao processo produtivo.
Para tal, são utilizados a mão de obra direta e os custos indiretos aplicados 
no processo por meio de critérios de rateio. Esses custos indiretos são deno-
minados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Assim, ocorrem custos 
que são incorporados aos materiais para a obtenção do produto. Após a etapa 
de produção (transformação), os produtos acabados retornam para o estoque, 
nomeados como Estoque de Produtos Acabados. Desse modo, ocorrem custos 
que são incorporados em cada etapa do processo. Observe a Figura 3.
Materiais Diretos 
Processo
Produtivo
Produto Acabado 
• Estoque de
Materiais
• Estoque de
Produtos em
elaboração
• Estoque de
Produtos
acabados
Figura 3 – Fluxo dos estoques / Fonte: a autora.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um fluxo de três etapas, iniciando em materiais diretos com 
a informação estoques de materiais. A segunda etapa é o processo produtivo e a informação estoque de 
produtos em elaboração, enquanto a terceira etapa consiste em produto acabado com a informação estoque 
de produtos acabados.
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Ocorre que, quando os Estoques de Produtos Acabados são alocados para cus-
tos (baixa do estoque) pela realização das receitas de vendas, faz-se necessário 
alocar todos os demais custos envolvidos no processo de transformação, o que, 
simbolicamente, trata-se de alocar os custos com materiais diretos, mão de obra 
e custos indiretos em um funil para obter o produto acabado. Observe a Figura 4.
Custos
indiretos
de
fabricação
Mão de Obra
Materiais
Diretos
Custos
indiretos
de
fabricação
PRODUTO ACABADO
Bruni e Famá (2019) destacam que os Materiais Diretos (MD) são formados 
pelas matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros 
materiais utilizados no processo de fabricação, que podem ser associados dire-
tamente aos produtos.
Os autores destacam ainda que a Mão de Obra Direta (MOD) corresponde 
aos esforços produtivos das equipes envolvidas na produção dos bens comercia-
lizados ou dos serviços prestados. Trata-se apenas do pessoal que trabalha direta-
mente no processo produtivo, na comercialização ou na realização dos serviços, 
sem necessidade de critérios de rateio e desde que seja possível mensurar o tempo 
despendido e a identificação de quem realizou o trabalho.
Figura 4 – Comportamento dos elementos de custos / Fonte: a autora.
Descrição da Imagem: a imagem apresenta um funil com três esferas. Dentro de cada uma, há uma informação. 
Na primeira, temos mão de obra; na segunda, temos materiais diretos; na terceira, custos indiretos de fabricação.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 2
Quanto aos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), segundo Bruni e Famá 
(2019),são os gastos que necessitam de um critério de rateio por não apre-
sentarem uma aplicação diretamente a um produto ou serviço específico, mas 
que estão envolvidos no processo de modo indireto. Os componentes dos CIFs 
(energia elétrica, seguros, aluguel, entre outros) visam proporcionar que os 
materiais diretos, por meio da mão de obra direta, sejam transformados em 
novos produtos (BRUNI; FAMÁ, 2019).
Retomando como base o exemplo do setor industrial, ocorre um fluxo de mo-
vimentos que envolvem materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos 
de fabricação, os quais se relacionam desde a aquisição dos materiais diretos até 
o momento da realização da receita de vendas. Em termos gerenciais, trata-se do 
ciclo operacional das empresas. 
O ciclo operacional trata-se de todo o período que envolve desde a aquisição de 
materiais (diretos, indiretos), passando pela fase da produção desses materiais em 
produtos acabados, até chegar à fase da venda dos produtos. De forma simultâ-
nea, ocorre um ciclo financeiro que engloba o momento da aquisição dos mate-
riais (desembolso ou compromisso assumido), passando pelas fases produtivas 
e de vendas até chegar ao período em que ocorre o recebimento financeiro das 
vendas que foram realizadas.
ZOOM NO CONHECIMENTO
Composição dos elementos de custos
Materiais Diretos (MD), Mão de Obra Direta (MOD) e Custos Indiretos de Fa-
bricação (CIF) podem ser compostos de acordo com as fases de aplicação e como 
se relacionam entre as fases.
Segundo Bruni e Famá (2019), na composição desses três elementos básicos 
(MD, MOD e CIF), é válido agrupar os gastos significativos e não classificáveis 
como custos, por exemplo, despesas com vendas, salário do pessoal administra-
tivo, associando-as com as unidades produzidas, conforme a Figura 5.
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Segundo a explicação de Bruni e Famá (2019), os custos primários ou diretos estão 
diretamente ligados à produção, consistindo na combinação de material direto e 
mão de obra direta. Os custos de transformação ou de conversão representam o 
esforço da empresa para converter os materiais em produtos acabados, envolvendo 
a soma da mão de obra direta com os custos indiretos de fabricação. O custo fabril 
abrange a totalidade dos três elementos do custo: material direto, mão de obra direta 
e custos indiretos de fabricação, incorridos durante a produção. Por fim, os custos 
integrais, plenos ou gastos totais correspondem à soma de todos os custos (material 
direto, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação) utilizados na elaboração 
do produto ou na prestação do serviço, acrescidos das despesas relevantes.
(MD)
Materiais Diretos
Matéria-prima
Embalagem
(MOD)
Mão de Obra Direta
mensurada e
identificada de
forma direta
(CIF) 
Custos Indiretos
Custos que não
são nem MD
nem MOD
Despesas
Gastos não
associados
à produção
Custo de Transformação
Primário ou Direto
Custo Total, Contábil ou Fabril 
Gastos Totais ou Custo Integral ou Custo Pleno
Figura 5 – Diferença contábil entre custos e despesas / Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2019).
Descrição da Imagem: a imagem mostra um diagrama que descreve diferentes tipos de custos associados à pro-
dução e manufatura. Aqui está uma descrição detalhada: Categorias principais: Materiais Diretos (MD): inclui maté-
ria-prima e embalagem. Mão de Obra Direta (MOD): mensurada e identificada de forma direta. Custos Indiretos (CIF): 
custos que não são nem MD nem MOD. Despesas: gastos não associados à produção. Níveis de informação sobre os 
custos: custo de transformação, custo primário ou direto, custo total, contábil ou fabril e gastos totais ou custo inte-
gral ou custo pleno. Esse diagrama é uma representação visual dos diferentes componentes de custo na produção e 
manufatura. Ele ajuda a entender como os custos se acumulam e são distribuídos ao longo do processo de fabricação.
Estudante, para expandir seus conhecimentos a respeito do assunto abordado, 
gostaríamos de lhe indicar a aula que preparamos especialmente para você. Acre-
ditamos que esta aula poderá complementar e aprofundar ainda mais o seu en-
tendimento acerca do tema. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital 
do ambiente virtual de aprendizagem .
EM FOCO
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TEMA DE APRENDIZAGEM 2
NOVOS DESAFIOS
Chegamos à etapa de reflexões, momento em que estabelecemos a relação dos 
conhecimentos que trazemos na bagagem com novos conhecimentos e conexões, 
motivando-nos a colocá-los em prática no ambiente profissional. Conhecer de-
finições e critérios que nos permitam atuar na área contábil ou áreas afins e, em 
específico, com direcionamento para custos possibilita que nossa atuação atenda 
aos pré-requisitos de identificação de custos de acordo com a atividade econô-
mica (CNAE), alocando-os de modo a apurar os custos unitários e totais de bens 
ou serviços, contribuindo com a gestão nos processos de tomada de decisão e 
desempenho organizacional para a geração de riqueza.
Por esse sentido, o ambiente profissional apresenta um leque de possibilidades 
para a atuação nos diversos segmentos econômicos e por diversos modos, desde 
assistente de custos à controller. 
Ainda, o ambiente dos negócios oscila de acordo com as necessidades do mer-
cado consumidor, mas também conforme as ofertas e as inovações apresentadas 
pelo mercado das organizações, tornando o exercício profissional capacitado 
como ponto-chave que impulsiona favoravelmente esse cenário.
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1. Os materiais, segundo Bertó e Beulke (2017), constituem-se em elemento relevante no 
custo, especialmente em empresas industriais e algumas de serviços, sendo que a mesma 
relevância equitativa as mercadorias adquiridas apresentam no comércio.
Assinale a alternativa correta que apresenta os principais elementos de custos.
a) Materiais diretos, matéria-prima e custos indiretos de fabricação.
b) Materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
c) Matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabricação.
d) Materiais diretos, materiais indiretos, mão de obra e insumos.
e) Materiais diretos e indiretos, mão de obra e custos indiretos de fabricação.
2. Alguns gastos dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados aos 
diferentes produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou 
critério de rateio (VICECONTI; NEVES, 2013)
Com relação aos custos indiretos, que necessitam de um critério de rateio para sua aplicação 
em um processo produtivo, analise as afirmativas a seguir.
I - Gastos com aluguel das instalações industriais são custos fixos e indiretos.
II - Gastos com seguro das instalações industriais são custos fixos e indiretos.
III - Gastos com seguro de veículos para a entrega de produtos são custos fixos e indiretos.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) III, apenas.
c) I e II, apenas.
d) II e III, apenas.
e) I, II e III.
AUTOATIVIDADE
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3. A Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa) divulga anualmente dados a respeito da 
indústria farmacêutica no Brasil, como a quantidade de princípios ativos e matérias-primas 
envolvidas na produção de medicamentos. O objetivo é oferecer, de forma racional e orga-
nizada, estatísticas acerca da indústria de fármacos no Brasil, apresentando informações da 
evolução do mercado farmacêutico, faturamento, produtos comercializados, características 
dos medicamentos, canais de distribuição, substâncias mais comercializadas, entre outras 
(BRASIL, 2023).
Considerando o texto da Agência Nacional de Saúde (Anvisa) e os conteúdos estudados 
acerca de gastos e classificação de custos, assinale a alternativa que se refere a itens con-
trolados pelo critério de volume.
a) Matérias-primas, substâncias comercializadas e canais de distribuição.
b) Princípios ativos, matérias-primas e canais de distribuição.
c) Princípios ativos, matérias-primas e faturamento.
d) Princípios ativos, matérias-primas e substâncias comercializadas.
e) Princípios ativos, substâncias comercializadas e faturamento.AUTOATIVIDADE
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REFERÊNCIAS
BERTÓ, D. J.; BEULKE, R. Gestão de custos. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
BRASIL. Ministério da Saúde. Anvisa divulga dados do anuário sobre a indústria farmacêutica 
no Brasil. Agência Nacional de Vigilância Sanitária, 10 ago. 2023. Disponível em: https://www.
gov.br/anvisa/pt-br/assuntos/noticias-anvisa/2023/anvisa-divulga-dados-do-anuario-sobre-
-a-industria-farmaceutica-no-brasil. Acesso em 23 nov. 2023.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na calculadora 
HP 12C e Excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 6. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 2017. 
IUDÍCIBUS, S.; MARION, J. C. Curso de contabilidade para não contadores: para as áreas de 
administração, economia, direito, engenharia e demais áreas do conhecimento. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2022.
PERIARD, G. A hierarquia de necessidades de Maslow – O que é e como funciona. Ministério 
dos Transportes, 5 mar. 2018. Disponível em: https://www.gov.br/transportes/pt-br/assuntos/
portal-da-estrategia/artigos-gestao-estrategica/a-hierarquia-de-necessidades-de-maslow. 
Acesso em: 21 nov. 2023.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade Intermediária. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
VICECONTI, P. E. V.; NEVES, S. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
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1. Alternativa B. 
Os três elementos de custos são: materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos 
de fabricação. Matéria-prima e insumos integram os materiais diretos. A mão de obra que é 
considerada como elemento de custos é a mão de obra direta. Materiais indiretos podem 
ser considerados dentro do elemento custos indiretos de fabricação.
2. Alternativa C. 
Os gastos com aluguel e seguros das instalações são indiretos, pois precisam de um critério 
de rateio para alocar à produção. Entretanto, o seguro de veículos para entrega não faz parte 
do processo produtivo, sendo, portanto, uma despesa comercial.
3. Alternativa D. 
Os custos são classificados em relação ao produto (diretos e indiretos) e em relação ao volume 
(fixo ou variáveis). O texto da Anvisa apresenta itens que variam de acordo com as quanti-
dades produzidas ou comercializadas, como: princípios ativos, matérias-primas, produtos e 
substâncias comercializadas. Canais de distribuição são uma forma de intermediar entregas 
de produtos ou serviços aos clientes, sendo, portanto, uma maneira de obter a receita de 
vendas (característica de despesa). Já o faturamento é a receita de vendas propriamente dita. 
GABARITO
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MINHAS ANOTAÇÕES
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MINHAS METAS
AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Apresentar os critérios mais utilizados para a avaliação dos estoques.
Incitar a importância do controle de estoques em relação ao Sistema Público de Escrituração Digital (SPED).
Incentivar o estudo do Pronunciamento Técnico 16 – Estoques, emitido pelo Comitê de Pronun-
ciamentos Contábeis (CPC) 16 – Estoques.
Demonstrar a alocação de custos indiretos por meio de critérios de rateio.
Demonstrar a alocação de custo com base na departamentalização por meio dos métodos de 
distribuição direta e distribuição sequencial.
Generalizar situações de avaliação dos estoques e departamentalização.
Relacionar os conteúdos de avaliação dos estoques e departamentalização com o ambiente 
profissional e o SPED.
T E M A D E A P R E N D I Z A G E M 3
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INICIE SUA JORNADA
O Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), instituído pelo Decreto nº 
6.022, de 22 de janeiro de 2007, trouxe mudanças significativas na relação entre 
a administração tributária e os contribuintes, modernizando práticas contábeis 
e fiscais. Desde 2014, a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa 
Jurídica (DIPJ) foi substituída pela Escrituração Contábil Fiscal (ECF), transmi-
tida anualmente ao SPED, exceto para empresas optantes pelo Simples Nacional.
A ECF valida apurações tributárias do imposto de renda e da contribuição 
social sobre o lucro líquido, enquanto a ECD contém escriturações contábeis e fiscais 
das empresas, enviadas anualmente ao SPED. O SPED promove fiscalização, cruza-
mento de dados e auditoria eletrônica, incentivando inovações nos registros contá-
beis para criar transparência nos negócios. Isso destaca a importância dos registros 
de estoque, agora digitalizados, e permite o cruzamento de informações das notas 
fiscais eletrônicas entre empresas, incluindo microempreendedores individuais.
É valiosa a inovação apresentada pelo SPED de maneira geral, mas não des-
caracteriza a importância de conhecermos conceitos e aplicações relativas à con-
tabilidade. A compreensão da teoria causa sentido nas atribuições profissionais, 
permitindo atuação eficaz, sem rotulações de procedimentos automáticos ou de 
simples repetições. O cenário já não permite agirmos em status de piloto auto-
mático. Então, vamos iniciar nossos estudos a respeito da avaliação de estoques 
e departamentalização, estabelecendo novas conexões no ambiente profissional? 
VAMOS RECORDAR?
Frederico Condé, no Fórum SPED da Live University palestrou o tema: 
Descomplicando os estoques no SPED, abordando a importância e a 
complexidade dos estoques, a atuação do fisco, mitos e verdades a respeito 
dos estoques e o papel da contabilidade. Sugerimos que assista ao vídeo em: 
https://www.youtube.com/watch?v=OWkX1ndnD-c.
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TEMA DE APRENDIZAGEM 3
DESENVOLVA SEU POTENCIAL 
AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Os estoques, de modo geral, são itens de maior representatividade no Ativo Cir-
culante e, segundo Padoveze (2017), a regra básica é registrá-los pelo custo de 
aquisição, englobando o valor da mercadoria adquirida mais as despesas como 
fretes e seguros, por exemplo. Os estoques são compostos de mercadorias para 
revenda, materiais, matéria-prima, insumos, produtos em elaboração e produtos 
acabados e seus itens são controlados quantitativamente, ou seja, quantidades e 
valores monetários das compras, das vendas e do saldo final.
Você também está convidado a acessar o nosso podcast que trata do tema 
“Estoques e o Sistema Público de Escrituração Digital”, para, juntos, refletirmos 
acerca das informações referente aos estoques, enviadas por meio das obriga-
ções fiscais do SPED. Recursos de mídia disponíveis no conteúdo digital do 
ambiente virtual de aprendizagem .
PLAY NO CONHECIMENTO
De acordo com o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, em seu pronunciamento 
CPC 16, que trata de estoques, os estoques são ativos mantidos para venda no 
curso normal dos negócios; em processos de produção para venda; ou na forma 
de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo 
de produção ou na prestação de serviços. Devem ser mensurados pelo valor de 
custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. O valor de custo deve 
incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos 
incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. Valor reali-
zável líquido é o preço de venda estimado no curso normal do negócio, deduzido 
dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários 
para se concretizar a venda.
APROFUNDANDO
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Os itens em estoques são adquiridos em diferentes períodos e por diferentes pre-
ços (custo de aquisição), mas também são baixados dos estoques pela realização 
da venda em diferentes períodos e por diferentes preços (preços de venda). Assim, 
as empresas precisam adotar um critério de valoração dos itens que permanecem 
estocados. Os principais critérios utilizados para valoração dos estoques são:
Estudante, indico o estudo do Pronunciamento Técnico 16 – Estoques, emitido 
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). O Comitê foi criado pela Re-
solução CFC nº 1.055/05 e tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão 
de Pronunciamentos Técnicos a respeito de procedimentos de contabilidade e a 
divulgação de informações dessa natureza. Acesse o link e conheça maisos pro-
cedimentos de Contabilidade em: https://www.cpc.org.br/CPC
EU INDICO
PREÇO ESPECÍFICO
Consiste em atribuir para cada unidade do estoque o preço realmente pago por unidade, ge-
ralmente utilizado em itens de fácil identificação física, como imóveis ou veículos para revenda. 
PRIMEIRO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI (PEPS) (FIRST IN, FIRST OUT)
Os valores dos itens que permanecem em estoque são considerados pelos custos 
mais recentes.
ÚLTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI (UEPS) (LAST IN, FIRST OUT)
Os valores dos itens que permanecem em estoque são considerados pelos custos 
mais antigos.
CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL
Os itens em estoque são valorados pela média dos custos de aquisição, atualizados 
em cada compra realizada, sendo o mais aplicado nas empresas na atualidade.
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Ribeiro (2013) menciona que quando a economia está equilibrada, mantendo os 
preços estáveis, a adoção de quaisquer um dos critérios não interferirá nos resul-
tados. Entretanto, em virtude das oscilações de preços decorrentes de inflação ou 
deflação, a escolha do critério interfere na determinação dos resultados.
O autor sugere que, na impossibilidade de utilizar o preço específico, o mais 
indicado é o custo médio ponderado móvel, por espelhar maior realidade no valor 
dos estoques e, consequentemente, nos custos e resultados ao longo do exercício 
social. Contudo, a empresa pode adotar o critério que melhor lhe atenda, lembrando 
que o critério UEPS não é aceito pela legislação brasileira. É válida a seguinte com-
preensão em relação aos critérios PEPS e UEPS, visando a melhores entendimentos:
 ■ O critério PEPS considera para a baixa dos itens em estoques as primei-
ras compras, portanto, os itens que permanecem estocados apresentam 
valores mais recentes de aquisição.
 ■ O critério UEPS considera para a baixa dos itens em estoque as últimas 
compras, ficando, portanto, estocados os itens que têm valores mais an-
tigos de aquisição.
Importante: os critérios de avaliação dos estoques são utilizados para a apuração 
do custo de aquisição. Porém, no fechamento do Balanço Patrimonial, os estoques 
deverão ser avaliados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, optando 
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pelo menor valor na comparação em atendimento à regra: dos dois (custo de 
aquisição ou valor realizável líquido), o menor.
Os sistemas de inventário referem-se à forma do controle de consumo dos 
estoques, consistindo na contagem física dos itens existentes em estoques no final 
do exercício social, podendo ser realizado de modo periódico ou permanente. 
De acordo com Bruni e Famá (2019), são entendidos como sistema de inventário 
periódico e sistema de inventário permanente.
O sistema de inventário periódico é utilizado quando não há um controle 
contínuo dos estoques e o consumo só pode ser verificado após os inventários 
(contagem física dos estoques) — em geral, quando do fechamento do Balanço 
Patrimonial — e posterior avaliação de acordo com critérios legais (CPC 16 – 
Estoques). O consumo pode ser calculado em uma empresa industrial mediante 
o emprego da seguinte equação:
CONSUMO DE ESTOQUE = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final.
Já o sistema de inventário permanente é utilizado quando existe controle con-
tínuo dos estoques. Assim, solicitações de produção e vendas são controladas 
individualmente. Além disso, estoque e custos podem ser calculados em qual-
quer momento e, periodicamente, a contagem física pode ser feita para fins de 
auditoria e controle interno. Encontrando eventuais sobras ou faltas, devem ser 
ajustados por meio de registros contábeis. 
Contabilidade intermediária . 
Indico o livro de Ribeiro, intitulado Contabilidade intermediária. 
O livro aborda de maneira prática a avaliação dos estoques, os 
sistemas de inventário, a mensuração dos estoques segundo o 
CPC 16, entre outros temas.
INDICAÇÃO DE LIVRO
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A divisão em departamentos não consiste em um fato isolado da área industrial, 
podendo ser aplicada também às áreas administrativa, comercial e financeira, 
correspondendo geralmente a cada departamento um Centro de Custos, em que 
os gastos incorridos são acumulados para posterior transferência aos produtos 
ou a outros centros de custos (BRUNI; FAMÁ, 2019). Com relação aos gastos 
incorridos, acompanhe o Quadro 1, que resume algumas definições de custos, 
válidas para complementar nossos estudos do tema em questão.
Custos
Custos
Diretos
Custos
Indiretos
Rateio Rateio
Departamentalização
Produtos
Figura 1 – Representação do custo do produto pela departamentalização / Fonte: Silva (2017, p. 118).
Descrição da Imagem: a imagem representa um diagrama de fluxo que ilustra a relação entre custos e produtos, 
com foco em custos diretos e indiretos e o processo de departamentalização. O diagrama é simples, com caixas 
retangulares e setas indicando o fluxo do processo. À esquerda, há uma caixa rotulada “custos”, que se divide 
em “custos diretos” e “custos indiretos”. Os “custos diretos” estão conectados diretamente à caixa à direita rotu-
lada “produtos”. Os “custos indiretos” passam pelo processo de “rateio” antes de serem atribuídos aos produtos.
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
A departamentalização é a segmentação da empresa por áreas de atuação. É a 
costumeira divisão existente nas empresas. Bruni e Famá (2019) explicam que 
departamento corresponde a uma unidade operacional representada por um 
conjunto de trabalhadores e/ou máquinas que desenvolvem atividades homo-
gêneas dentro de uma mesma área.
De acordo com os autores, os departamentos podem ser genericamente dividi-
dos em dois grandes grupos: departamento de serviços, que não atua diretamente 
na elaboração dos produtos ou dos serviços, mas em atendimento às necessidades 
dos departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços; e o de-
partamento de produção, que atua diretamente na elaboração dos produtos.
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Quadro 1 – Definições úteis / Fonte: adaptado de Bruni e Famá (2019).
Alocação dos custos indiretos de fabricação
Os custos indiretos, comumente denominados de Custos Indiretos de Fabricação 
(CIF) em razão da subjetividade para identificação dos gastos, são alocados aos 
produtos ou serviços por meio de critérios de rateio.
Bruni e Famá (2019) explicam que, no caso da empresa que produz e co-
mercializa um único produto, todos os custos são transferidos diretamente 
para os produtos. Todavia, quando múltiplos produtos são elaborados e comer-
cializados, a aplicação de rateios de custos (divisões e alocações aos diferentes 
produtos ou serviços) é necessária.
 Os critérios de rateio podem tomar como base: quantidades produzidas de 
cada produto (tipo de produto); número de empregados; horas trabalhadas; área 
de espaço utilizada (metragem); tempo consumido para a fabricação de produtos 
ou realização dos serviços, entre outros. Observe o exemplo de acordo com as 
quantidades produzidas de cada produto.
TERMINOLOGIA O QUE É
Custo Direto
Gasto identificável, de forma objetiva e diretamente relacionado 
com a produção/venda de bens ou serviços.
Custo Indireto
Gasto não identificável e que necessita de um critério de rateio para alo-
car os custos na produção/venda de bens ou serviços. Gasto subjetivo.
Custo Fixo
Gasto direto ou indireto que não sofre alterações em virtude da 
produção/venda de bens ou serviços. Gastos que ocorrem inde-
pendentemente da operação ou não da empresa.
Custo Variável
Gasto direto ou indireto que sofre alterações de acordo com o 
volume da produção/venda de bens ou serviços. Quanto maior a 
produção/venda, maior o gasto.
Elementos de 
Custos
A composição dos custos de bens e serviços é formada por três 
elementos básicos: Materiais Diretos (MD), Mão de Obra Direta 
(MOD) e Custos Indiretos de Fabricação (CIF). A soma dos três ele-
mentos forma o custo contábil ou custo fabril.
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Uma empresa produz armações para óculos de sol, com quatro modelos