UNIDADE 02

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Introdução
Sabendo do conceito de federalismo �scal, é
possível procedermos à aplicação prática do ponto
de vista tributário, seguindo com o aprendizado do
último dos impostos estaduais, o Imposto sobre a
Causa Mortis e Doação (ITCMD), cuja competência
de recolhimento pertence aos Estados e ao Distrito
Federal e a previsão consta da Constituição Federal
do Brasil (CF) de 1988, no inciso I do artigo 155.
E, na sequência, iniciaremos os estudos sobre dois
dos impostos municipais previstos na Constituição
Federal: o Imposto Sobre Serviços de qualquer
Planejamento tributário
avançado
Unidade 2 - Tributos: Estadual e
Municipais
Autora: Marjory Alves Hirata
Revisor: Tatiane Antonovz
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natureza (ISS) e o Imposto sobre a Transmissão de
Bens Imóveis (ITBI), previstos respectivamente nos
incisos II e III do artigo 156.
Vamos lá?
1. ITCMD – Imposto sobre
Transmissão Causa Mortis e
Doação
Assim como nas demais explicações, seguiremos a estrutura da regra-matriz do
tributo, para entender melhor o último dos impostos estaduais, previsto no artigo 155,
inciso I da Constituição Federal do Brasil de 1988.
A base legal dos tributos estaduais varia conforme o Estado, no entanto, todos devem
seguir as limitações impostas pela Constituição Federal.
No caso do ITCMD, o Código Tributário Nacional também apresenta, nos artigos 35 a
42, os contornos do tributo, que também devem ser seguidos pelas legislações
estaduais.
O ITCMD é o imposto estadual que recai sobre as transmissões gratuitas de bens e
direitos, como heranças (por isso da expressão em latim “causa mortis”, ou seja,
transmissão ocasionada por conta de morte) e doações. Vamos entender por meio da
análise de sua regra-matriz.
1.1. Regra-matriz do ITCMD
Ao analisar a regra-matriz do ITCMD, percebemos que se trata de um imposto sobre a
transmissão de bens não onerosa, devido ao Estado em que é realizada a transmissão
do bem móvel, ou onde se situa o bem imóvel.
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Vejamos em detalhes regra-matriz do ITCMD:
Hipótese de Incidência:
Consequente:
Para efetuar corretamente o recolhimento deste imposto, é preciso uma série de
cuidados,  pois são muitos os elementos a serem analisados na equação.
Deve-se analisar, em primeiro lugar, o tipo de operação - se herança ou doação.
Sabendo destas informações, pode-se seguir para constatar se se trata de bem móvel
ou imóvel .
No caso de transmissão de bens imóveis , ou de direitos relacionados a ele (como
por exemplo o usufruto), é importante atentar para o fato dela ser onerosa ou não
pois, sendo onerosa, o imposto devido será o imposto municipal ITBI (Imposto sobre a
Transmissão de Bens Imóveis), o qual trataremos mais adiante, e não o imposto
estadual ITCMD.
Além disso, em se tratando de bens imóveis, o Estado competente para cobrar o
tributo é aquele em que se encontra o imóvel, independentemente de a doação ou o
inventário/arrolamento, no caso de herança, forem processados em outro Estado.
Assim, imaginemos um terreno situado no Estado de Amazonas, de propriedade de
uma pessoa residente em Minas Gerais, a qual o doa para uma pessoa residente do
Rio Grande do Sul. Nesta situação, o donatário gaúcho deverá recolher o ITCMD ao
Estado do Amazonas.
Outro ponto relevante no caso de transmissão não onerosa de bens imóveis, é a base
de cálculo considerada pela legislação dos Estados.
Alguns Estados, como o Estado de São Paulo, por exemplo, utilizam tabelas de
referência para determinar, conforme a área e proporção do imóvel, seu “valor venal
de referência”. Porém, este valor costuma ser maior que o “valor venal” utilizado para
cobrar o IPTU (ou ITR - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, no caso de
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imóvel rural), resultando, portanto, na incidência do ITCMD sobre uma base maior e,
consequentemente, no valor do imposto a recolher mais caro.
Existem diversas decisões jurisprudenciais entendendo indevida a cobrança do
ITCMD sobre o valor venal de referência -  ao invés do valor venal utilizado para �ns
de cálculo do IPTU. Assim, para realizar um planejamento tributário e�ciente, é preciso
ter em conta eventuais benefícios de acionar um advogado para ingressar com ação
judicial que assegure o recolhimento do ITCMD sobre um valor menor.
Já no caso de bens móveis, o ITCMD deverá ser recolhido ao Estado em que o
inventário ou arrolamento for processado, ou ainda, em caso de doação, para o
Estado em que o doador seja residente ou domiciliado.
Mas e no caso de bens móveis em que o doador more fora do País, ou que o
inventário/arrolamento tenha sido processado no exterior ?
Nestes casos, a Constituição Federal prevê a necessidade de uma Lei Complementar
especí�ca, elaborada pela União Federal, para regular a norma geral da situação.
No entanto, esta lei não foi criada e alguns Estados, como o de São Paulo, por
exemplo, usando da chamada “competência residual para legislar” - quando ausente
lei especí�ca sobre determinado assunto, de competência da União - dão sua própria
interpretação para situação e a regulamentam em suas respectivas leis.
A cobrança, nesses casos, pode ser contestada por vias judiciais. Existem precedentes
favoráveis e esta situação pode ser incluída para �ns de planejamento �scal.
Você sabia
Atualmente, a legalidade da cobrança de ITCMD sobre operações de doação
feitas por doadores residentes ou domiciliados no exterior, ou de heranças em
que o inventário/arrolamento tenha sido processado no exterior, se encontra sob
julgamento no Superior Tribunal Federal (STF), no Recurso Extraordinário nº
851.108.  Por se tratar de “recurso sob repercussão geral”, o entendimento dado
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Quando falamos sobre os tipos de bens móveis, a gama de possibilidades é ampla.
Podem ser corpóreos, como por exemplo os veículos, jóias, dinheiro, etc.; ou
incorpóreos, como direitos, ações, títulos de crédito, etc.
É relevante analisar o tipo de bem transmitido, pois, dependendo de sua natureza,
pode ser que não seja considerado como sujeito à tributação do ITCMD. Um exemplo
comum, utilizado largamente em planejamentos tributários, é o seguro de vida. O
artigo 794 do Código Civil determina que ele não con�gura herança, portanto, diversos
Estados não tributam este tipo de transmissão no momento do
inventário/arrolamento. Vale conferir as Soluções de Consulta do Estado de interesse,
para apurar o entendimento aplicado por ele.
No caso de bens que demandem apuração do valor, o contribuinte poderá realizar
avaliação do bem e apresentá-lo judicialmente. Caso essa avaliação seja dispensável,
pois o valor é facilmente constatável, o contribuinte pode apenas declará-lo, em
moeda nacional, referente à data em que o critério material/fato gerador ocorreu.
Assim, por exemplo, no caso da herança de uma soma de valores em moeda
estrangeira, a declaração deverá trazer o valor em moeda nacional, considerando o
câmbio da data do falecimento (critério material no caso de herança).
Para realizar o recolhimento deste tributo, é necessário elaborar declaração listando
os bens móveis e imóveis a serem transmitidos, sob o valor venal, ou seja, o valor de
mercado daqueles bens, na data em que ocorreu o critério material/fato gerador do
imposto. Ao �nal, será gerada uma guia de recolhimento chamada Documento de
Arrecadação de Receitas Estaduais (“DARE”).
àquele caso será aplicado a todos osdemais casos no País. Con�ra a seguir artigo
recente sobre o assunto: https://www.conjur.com.br/2020-out-26/suspenso-
julgamento-cobranca-itcmd-doacoes-exterior .
Você sabia
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https://www.conjur.com.br/2020-out-26/suspenso-julgamento-cobranca-itcmd-doacoes-exterior
https://www.conjur.com.br/2020-out-26/suspenso-julgamento-cobranca-itcmd-doacoes-exterior
Para que se possa proceder aos regulares registros da transferência dos bens perante
os cartórios de registros de imóveis, ou nos Tabelionatos de Notas, ou ainda, se se
tratar de transferência por meio judicial, é necessário apresentar a declaração do
ITCMD e as respectivas guias de pagamento (DAREs) e comprovantes de recolhimento.
É importante que se tenha em conta, também, que, no caso de transmissão de bens
em razão de morte, ou seja, por herança, o ITCMD deve ser declarado e pago em até
60 dias do óbito, já que, passado esse prazo, o Estado pode aplicar uma multa, cujo
percentual pode variar de Estado para Estado, sobre o valor do tributo atrasado, além
de juros e correção monetária. No Estado de São Paulo, por exemplo, a multa por
atraso no ITCMD, quando superior a 60 dias da data do falecimento, é de 10% sobre o
imposto devido. E, caso o atraso seja superior a 180 dias, a multa é de 20%.
As aplicações são múltiplas e variadas . Um exemplo comum é o caso da meação
(divisão de bens) de um casal que se divorcia. Quando um dos cônjuges decide deixar
para o outro parte superior ao que lhe seria devido, por exemplo, no caso de regime
de comunhão parcial de bens, em que cada um �ca com metade do que adquiriu
durante o matrimônio, e um dos cônjuges decide deixar um imóvel para o outro que
represente mais da metade desse patrimônio divisível, superando em 10% o total
devido. Neste caso, por con�gurar espécie de doação, incidirá o ITCMD sobre esses
10% excedentes.
Quando falamos de doações, é importante mencionar que nem todas as transmissões
gratuitas se sujeitam ao recolhimento do ITCMD, pois os Estados costumam oferecer
isenções legais para determinadas transmissões, com base no tipo ou no limite de
valor. Por exemplo, alguns Estados, como São Paulo, isenta do ITCMD a transmissão
de valor anual de até 2.500 Ufesps (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - unidade
atualizada de medida em real. No ano de 2020, cada Ufesp corresponde a R$27,61); e,
no caso de herança, isenta a transmissão de bem imóvel residencial de até 5.000
Ufesps, caso os herdeiros ali morem e não possuam outro imóvel, entre outras
possibilidades.
Para melhor compreender a prática, vale a pena conferir o site da Secretaria da
Fazenda do Estado, na aba “ITCMD”. Veja, a seguir, o exemplo do portal do Estado
de São Paulo: https://www10.fazenda.sp.gov.br/ITCMD_DEC/Default.aspx.
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https://www10.fazenda.sp.gov.br/ITCMD_DEC/Default.aspx
Existem ainda hipóteses legais de redução da base de cálculo previstas em alguns
Estados. Analisando a legislação paulista novamente, por exemplo, sobre a
transmissão de direitos relacionados a bens imóveis, há previsão de redução para
tributação do ITCMD nos seguintes moldes, previstos no artigo 9º da Lei 10.705/00:
- transmissão não onerosa do domínio útil, ou do usufruto: a base de cálculo passa a
ser de ⅓ do valor venal; e
- transmissão não onerosa do domínio direto, ou da nua propriedade (propriedade
sem poder de posse ou uso): a base de cálculo passa a ser de ⅔ do valor venal.
A transmissão de bens para pessoas jurídicas, para �ns de integralização de capital
social, em geral não é tributada pelo ITCMD. No entanto, alguns Estados têm alterado
sua interpretação para cobrar o imposto quando o valor utilizado para integralizar o
bem imóvel no capital social da empresa superar a contrapartida em ações da
empresa, con�gurando uma espécie de doação. Este é um entendimento recente e
controvertido, que pode ser objeto de discussão judicial.
Vimos que a análise da legislação de cada Estado e a obtenção de informações
próprias nos portais das Secretarias de Fazenda dos Estados são elementos
fundamentais para aferir elementos essenciais da tributação do ITCMD e, por
consequência, para viabilizar a elaboração de um planejamento tributário sucessório
ou patrimonial que leve tudo isso em consideração.
Você sabia
Acompanhar as tendências é uma tarefa imprescindível dos pro�ssionais
responsáveis pela elaboração de planejamentos tributários.
Atualmente, tramita no Senado um Projeto de Resolução para aumentar as
alíquotas máximas do ITCMD dos atuais 8%, para 16%. Caso aprovada, é de se
esperar uma grande movimentação dos Estados para ajustar sua legislação e
in�ar sua arrecadação, o que prejudicará muitas pessoas que passarão a ter de
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1.2. Situações problema - prática (cálculo e
contabilização)
Para melhor assimilar a aplicação prática do ITCMD, abordaremos 3 exemplos, nos
utilizando da legislação do Estado de São Paulo como base.
Exemplo 1
João da Silva era residente e domiciliado na capital do Estado de São Paulo e faleceu
no dia 01º de janeiro de 2020. Tinha uma esposa e um �lho.
Deixou como patrimônio para ambos os seguintes bens:
- 1 único imóvel em São Paulo, onde residia a família, no valor já convertido de 5.500
Ufesps.
- O valor de um seguro de vida, assegurando R$100.000,00 em caso de morte.
- 50 cotas de ações de uma empresa;
- 1 carro de R$25.000,00 segundo a tabela utilizada pelo Estado para calcular o IPVA.
O ITCMD será devido em até 30 dias do óbito, sendo que, a partir dos 61º dia, haverá
incidência de multa de 10% pelo atraso.
recolher mais tributo. Con�ra aqui o projeto: https://legis.senado.leg.br/sdleg-
getter/documento?dm=7964978&ts=1560377128899&disposition=inline .
Além de alterações por Resolução do Senado Federal, também se deve atentar
para possíveis alterações nas legislações dos Estados nos quais se realiza o
planejamento tributário. Um exemplo é o Estado de São Paulo, o qual apresenta
proposta de lei para alterar a alíquota atual de 4% do ITCMD para alíquotas
progressivas de até 8%, conforme o valor dos bens transmitidos. Con�ra a
proposta aqui: https://www.al.sp.gov.br/propositura/?id=1000322805 .
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https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=7964978&ts=1560377128899&disposition=inline
https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=7964978&ts=1560377128899&disposition=inline
https://www.al.sp.gov.br/propositura/?id=1000322805
Se o �lho for menor de 18 anos o inventário deverá ser judicial. Caso contrário, os
herdeiros poderão realizar a inventário de forma extrajudicial perante o cartório de
notas.
Considerando que o ITCMD em SP é de 4% sobre o valor venal dos bens.
Vamos analisar cada um dos bens transferidos.
No caso do bem imóvel, o ITCMD é recolhido onde ele se situa. Portanto, à primeira
vista se poderia pensar que deveria ser recolhido 4% sobre as 5.500 Ufesps (o valor
venal do bem).
Porém, como vimos, é preciso analisar se o valor venal utilizado para o cálculo é o
valor venal de referência e se, neste caso, o valor venal de IPTU não seria menor,
reduzindo portanto a base de cálculo sobre a qual incide o imposto. Eventualmente,
averiguar se vale ou não a pena ajuizar ação judicial para adequar a base de cálculo a
ser utilizada ao valor venal do IPTU.
Além disso, como vimos no �nal do item anterior, em São Paulo, uma das isenções
legais recai sobre imóveisde até 5.000 Ufesps, em que resida a família e desde que
não haja outro imóvel.
Assim, no caso examinado, os requisitos de residência da família e inexistência de
outro imóvel foram preenchidos. O valor limite, porém, foi superado em 500 Ufesps.
Sendo assim, até 5.000 Ufesps o ITCMD é isento, enquanto que sobre as 500 Ufesps
excedentes, incidirá o percentual de 4% do imposto.
No caso de seguro de vida, vimos que o Código Civil determina que o valor a ser
recuperado da apólice diante do sinistro de morte do segurado não con�gura
herança. Assim, apesar de dever constar da declaração de transmissão de bens, não é
tributada pelo ITCMD.
A transmissão das cotas por herança está sujeita ao ITCMD. Porém, há controvérsias
sobre o valor das cotas. Se não se tratarem de cotas negociadas na bolsa de valores,
por meio da qual é possível aferir com facilidade o valor de cada cota na data do óbito,
ou próximo, a apuração pode ser um problema.
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Sabemos que as cotas de uma empresa representam o valor do balanço patrimonial
da referida sociedade, na conta do patrimônio líquido. Porém, se essa sociedade tem
patrimônio líquido negativo, seu valor patrimonial seria nulo, portanto o ITCMD
incidiria sobre base negativa, resultando em nenhum imposto a recolher. Porém, a
Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo vem aplicando o entendimento de que,
nesses casos, o valor das cotas seria aquele inventariado.
Existem ações judiciais paulistas sobre o tema, em que restou decidido que o valor das
cotas seria, no caso de patrimônio líquido negativo, o valor histórico das cotas. Assim,
percebe-se que este é um ponto sensível e que deve ser analisado ao realizar um
planejamento sucessório.
Por �m, no caso de veículo o valor do ITCMD será o de 4% x os R$25.000,00 =
R$1.000,00.
Exemplo 2
Em 16 de junho de 2020, a paulista Marília doa uma obra de arte avaliada no valor já
convertido de 3.000 Ufesps para o amigo Júlio, da Bahia.
Considerando se tratar de uma doação, deve-se levar em conta o local de domicílio do
doador. Sendo São Paulo, a princípio, quem recolhe o tributo seria Júlio. Porém, a
legislação Paulista determina que, caso o donatário (quem recebe a doação) não more
no Estado, o responsável pelo recolhimento do ITCMD passa a ser o doador.
Assim, Marília teria de pagar sobre o valor que excede a faixa de isenção legal, que,
em São Paulo, como falamos, é de 2.500 Ufesps, a alíquota do Estado. O resultado
seria 4% x o correspondente a 500 Ufesps.
Exemplo 3
O casal paulista Marcelo e Giovana, casados no regime de comunhão parcial de bens,
resolve se divorciar. Na divisão dos bens, Giovana decide deixar para Marcelo a casa
em que moravam, apesar de a casa representar 100% dos bens obtidos no curso do
matrimônio.
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No momento da divisão dos bens, chamada de “meação” de bens, Marcelo terá de
recolher ITCMD sobre 50% do valor da casa, já que pertencia à Giovana, que a doou no
momento da separação.
Encerramos, portanto, os estudos dos impostos estaduais (ICMS, IPVA e ITCMD) e
iniciaremos agora os estudos dos impostos municipais (ISS, ITBI e IPTU), a começar
pelo ISS.
2. ISS – Imposto Sobre Serviços
de qualquer natureza
O Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza é um tributo de competência
Municipal, atualmente regulado pela norma geral da Lei Complementar nº 116/2003.
E, assim como o ICMS, o ISS é um imposto indireto, recaindo a carga �nanceira sobre o
consumidor �nal do serviço.
Os serviços sujeitos à tributação do ICMS, ou seja, os de transporte intermunicipal ou
interestadual e os de comunicação, não se sujeitam ao ISS.
Assim como os demais tributos de competência Municipal, a norma responsável por
regular o ISS de cada um dos 5.570 Municípios do Brasil deve ser editada e publicada
por cada um deles, porém, sempre atendendo aos parâmetros estipulados pela
Constituição Federal, no artigo 156, bem como às delimitações trazidas pela Lei
Complementar nº 116/2003.
Vejamos a seguir a regra-matriz do ISS, para melhor compreender a estrutura do
tributo.
2.1. Regra-matriz do ISS
A regra-matriz do ISS é a seguinte:
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Hipótese de Incidência:
Consequente:
A partir da análise da regra-matriz do ISS, percebemos a amplitude de sua aplicação.
Todos os serviços, com exceção daqueles objetos do ICMS (transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação), constantes da tabela anexa da Lei Complementar
(LC) nº 116/2003 estão sujeitos ao recolhimento do ISS.
Ao analisar a aplicação deste imposto, portanto, é fundamental que se observem
alguns pontos de atenção, a começar pelo tipo de serviço prestado , os quais são
listados e identi�cados por meio de um código previsto na lista da LC nº 116/2003.
Veja-se, por exemplo, o primeiro da lista:
E da espécie: “1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas”.
Como este serviço não consta como uma das exceções previstas nos incisos I a XXV, do
artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003, o recolhimento do ISS sobre ele será
devido no local do estabelecimento prestador , ou seja, onde o contribuinte
desenvolve a atividade de prestar serviços, de forma temporária ou permanente,
independentemente da denominação de sede, �lial, agência, posto de atendimento,
sucursal, escritório de representação, entre outros.
É importante que se tenha em conta que o estabelecimento prestador é aquele que
efetivamente participe da prestação de serviços , no qual exista a estrutura
necessária para a realização do trabalho.
Assim, por exemplo, pensemos no caso de uma empresa que forneça serviços de
informática, situada em São Paulo, e que venda o serviço de análise de sistemas. Toda
a estrutura de computadores e os funcionários, necessários à execução do serviço,
estão �xados no Município vizinho, em Guarulhos. Nesta situação, o estabelecimento
prestador que participa efetivamente da prestação de serviços é Guarulhos,
considerando que no Município de São Paulo há apenas uma unidade da empresa
responsável pela intermediação de venda de serviços, onde se capta a clientela.
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No caso de prestadores de serviços que não possuam um estabelecimento prestador,
como é o caso de muitos autônomos, o Município responsável pela cobrança do
imposto será o do domicílio deste prestador - e não do estabelecimento prestador, o
qual ele não possui.
O imposto é devido assim que o serviço é executado e a nota �scal de prestação de
serviços é emitida, levando em consideração o valor do serviço prestado.
A depender da legislação de cada Município e da interpretação dada pelo Poder
Judiciário, nas ações que ali chegam sobre o assunto, é possível que existam
deduções da base de cálculo (o valor do serviço). Um exemplo, de dedução legal de
valores da base de cálculo do ISS é sobre valores de materiais de construção sujeitos
ao ICMS e utilizados para execução de uma obra de construção civil.
É preciso estar atento ao portal da Secretaria da Fazenda Municipal e ao andamento
de discussões judiciais acerca de possíveis deduções de ISS, em sites de notícias
con�áveis, pois estas deduções impactam algumas possibilidades de planejamento
tributário.
Além das deduções, a Lei prevê ainda a isenção de serviços exportados. Não há
controvérsias sobre a não incidência do ISS quando um serviço é inteiramente
prestado fora do País. No entanto, quando o serviço é prestado dentro do País para
um estrangeiro,o resultado útil pode ser veri�cado aqui ou no exterior. Não é tarefa
fácil identi�car onde se deu o resultado útil e isso impacta diretamente a incidência ou
isenção do ISS no caso analisado. Estudaremos estas possibilidades no próximo
capítulo.
Quanto à tributação por ISS ou ICMS, é possível que um mesmo estabelecimento
realize operações que possam acarretar na incidência de ISS e de ICMS. Por exemplo,
um salão de cabeleireiros que faça uma escova progressiva em uma cliente e que
aproveite para vender a ela um produto capilar necessário à manutenção do
tratamento dos cabelos. O serviço de escova progressiva está sujeito ao ISS, enquanto
a venda do produto capilar para manutenção de tratamento se sujeitará ao
recolhimento do ICMS.
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Porém, o ISS jamais incide sobre uma operação na qual incida o ICMS e vice e versa. A
LC nº 116/2013 é clara a respeito em sua lista anexa.
Na prática, é comum, ainda, surgirem dúvidas sobre a natureza do bem
comercializado , se se trata de serviço ou de mercadoria e, portanto, se está sujeito
ao ISS ou ao ICMS. Um exemplo clássico é do serviço de grá�cas. Imagine duas
situações: uma grá�ca que produza e venda (a) 100 calendários personalizados, com o
logotipo do cliente; e (b) 100 calendários de mesa padrão, do portfólio da grá�ca e
vendidos para qualquer pessoa. Essas operações seriam circulação de mercadoria,
sujeita ao ICMS, ou produção de um serviço, sujeita ao ISS?
O entendimento aplicado pelas Prefeituras ao caso é aquele adotado pelo Superior
Tribunal de Justiça na Súmula 156  e pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do
Recurso Extraordinário nº 94.939, de que, no caso de produção de bens
personalizados, como na situação (a), por exemplo com o nome e logotipo do cliente,
se trataria de prestação de serviços, por ser algo feito sob medida, especialmente para
o cliente, e que não poderia ser vendido à outra pessoa como mercadoria comum.
Assim, se sujeitaria ao ISS. Já na hipótese (b), na qual não há prestação de um serviço
personalizado, a operação seria de circulação de mercadorias, sujeita ao ICMS.
STJ. Súmula n° 156: "A prestação de serviço de composição grá�ca, personalizada e
sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita,
apenas, ao ISS."
O exemplo é amplamente utilizado para dirimir con�itos de competência para cobrar
entre os Estados e os Municípios para uma série de bens, como por exemplo, os
softwares . A produção de um software customizado conforme as peculiaridades
exigidas por um cliente é considerada sujeita ao ISS, enquanto que a venda de
programas de software padrão, sem customizações e exigências personalizadas, se
sujeita ao ICMS.
Ainda assim, é preciso estar atento às interpretações do Estado e do Município
envolvidos nesses tipos de operações, pois isso pode ser fonte de divergências e de
discussões judiciais, que podem interferir na elaboração de um planejamento
tributário e�ciente.
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As plataformas de streaming, que transmitem �lmes e séries em troca de um valor
mensal, por exemplo, foram alvos de tentativas de tributação por ambos os entes
federados: o Estado, com o ICMS, e os Municípios, com o ISS. Até que, recentemente, a
Lei Complementar 157/2016 incluiu na lista anexa da LC nº 116/2003 a
“disponibilização, sem cessão de�nitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto
por meio da internet” (código 1.09).
Quanto ao tipo de serviço prestado, é importante destacar a situação das locações de
bens móveis ou imóveis não estão sujeitas ao ISS , não apenas por não constarem
da lista anexa de serviço, como também, no caso especí�co da de móveis, por haver a
Súmula 31 do Supremo Tribunal Federal, que entende a tributação sobre essa
operação inconstitucional, já que não se trataria de uma “obrigação de fazer” algo,
portanto, não é um serviço, para �ns da tributação.
Por �m, vale lembrar que a legislação anterior à da LC nº 116/2003, do Decreto-lei nº
406/1968 (artigo 9º, § 3º), previa um regime diferenciado de ISS para sociedades
pro�ssionais. E a maior parte da jurisprudência dos tribunais entende que esta
disposição não foi excluída pela LC nº 116/03, continuando válida.
Segundo esta norma, no caso dos serviços prestados por sociedade de pro�ssionais
liberais, o ISS devido é o de uma quantia �xa anual por pro�ssional habilitado na
sociedade - e não sobre o valor do faturamento dos serviços cobrados.
Porém os tribunais judiciais superiores entendem que, para aplicar tal regime, é
preciso que a sociedade preste serviços de caráter personalíssimo - e não tenha
caráter empresarial. Um exemplo é o das sociedades de advogados ou de médicos.
Esta é uma opção que pode se mostrar bastante vantajosa em planejamentos
tributários.
Um dos aspectos mais importantes para a elaboração de um planejamento tributário
envolvendo o ISS, portanto, diz respeito à análise das legislações municipais, conforme
o tipo de serviço prestado e a escolha do Município para o estabelecimento do
prestador de serviço, já que, como regra geral, é o local em que será devido o imposto
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e a atratividade das alíquotas é algo que costuma ensejar uma guerra �scal entre os
Municípios, a qual trataremos nas próximas unidades.
3. ISS - Imposto Sobre Serviços -
destinação
Após abordarmos a regra geral do ISS, trataremos agora das regras relacionadas às
hipóteses de exceção: aquelas nas quais os serviços prestados constam do rol de
exceções dos incisos I a XXV do artigo 3º da LC nº 116/2003, e que, portanto, o ISS não
é devido ao Município do estabelecimento do prestador de serviços, mas sim do
tomador de serviços.
3.1. Objetivo e/ou destinação: Município do
prestador ou do tomador.
Alguns tipos de serviço, por sua própria natureza, costumam ser efetuados em local
diverso daquele do prestador, por demandar a transferência de mão-de-obra para o
Você sabia
Acesse aqui o site da LC nº 116/2003 e con�ra a lista anexa de serviços tributáveis
pelo ISS e as exceções do artigo 3º, incisos I a XXV:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm . Veja a seguir uma tabela
de exemplo destas exceções, trazida pelo site da Prefeitura de São Paulo:
https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/fazenda/servicos/iss/index.php?
p=2494 .
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm
https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/fazenda/servicos/iss/index.php?p=2494
https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/fazenda/servicos/iss/index.php?p=2494
local da execução da prestação do serviço, por exemplo, a construção civil, serviços de
limpeza e de segurança, etc.
Em razão disso, o legislador buscou ajustar a incidência do ISS, para que fosse devido
ao Município em que estes serviços se realizam, também chamado de Município
do tomador do serviço. O legislador elencou nos incisos I a XXV do artigo 3º da LC nº
116/2003 os tipos de serviços sujeitos à regra de exceção, na qual, ao invés de se
recolher o ISS ao Município do estabelecimento do prestador, se recolhe ao do
tomador do serviço.
Recentemente a Lei Complementar nº 175/2020 acresceu algumas hipóteses ao rol da
regra de exceção da LC nº 116/2003, como por exemplo o serviço de arrendamento
mercantil (conhecido como leasing) e alguns serviços contratados (tomados) por
hospitais, empresas de planos de saúde, etc. Além disso, estanorma também previu,
para alguns destes serviços, a partilha do valor do ISS entre o Município tomador e
prestador. A partilha será progressiva a partir do ano de 2021 até 2023, quando o
imposto será inteiramente devido ao Município do tomador. Porém, se não houver
convênio �rmado entre os Municípios envolvidos na prestação de serviços, o próprio
Município do tomador fará essa transferência, não precisando o contribuinte se
preocupar em recolher para um e para outro. Será preciso, como sempre, atenção às
legislações municipais examinadas nos casos concretos.
Na situação destes serviços, o Município do tomador do serviços (onde é executado o
trabalho), receberá o valor de ISS devido conforme a alíquota local e o tipo de serviço
exercido. Porém, nessas hipóteses, quem é o responsável legal pelo recolhimento do
tributo não é o prestador do serviço, mas sim o tomador.
A lei prevê, portanto, à semelhança da substituição tributária do ICMS, uma
atribuição de responsabilidade pelo recolhimento do ISS ao contratante
(tomador), como substituto do sujeito passivo do ISS, ou seja, do prestador de serviços
(substituído).
Fica a cargo do tomador contratante, portanto, descontar do valor a ser pago ao
prestador de serviço a quantia de ISS devida, ou seja, realizar a retenção do ISS, para
depois o recolher ao Município em que o serviço foi executado.
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O fato de a legislação ser municipal e de existirem tantos Municípios e tantas
realizações de serviços entre eles certamente é um entrave para os prestadores de
serviço e deve ser analisado minuciosamente para a elaboração de um planejamento
�scal, inclusive atentando para as obrigações acessórias cabíveis.
Alguns Municípios, como o de São Paulo, exigem que qualquer prestador de serviços
de outro Município que preste serviços na cidade de São Paulo efetue, como obrigação
acessória necessária, o cadastro prévio no sistema da Prefeitura de São Paulo.
Por �m, após tratar de prestações de serviços intermunicipais constantes do rol de
exceções do artigo 3º da LC nº 116/2003, cabe ainda tratarmos do ISS devido no caso
de prestação de serviço internacional, também presente neste rol.
Como vimos, a exportação é isenta de ISS. Porém, para que o serviço seja considerado
exportado, é preciso que, quando realizado ou iniciado no País, para não-residente,
tenha seu resultado útil, ou seja, o aproveitamento da utilidade do serviço, fora do
Brasil. Cada Município tem uma interpretação própria sobre a forma de apuração do
local deste resultado útil. É preciso veri�car em cada caso.
Já no caso de importação de serviços, ou seja, quando o serviço provém do exterior,
por exemplo, realizado internamente no Brasil por um não-residente, ou caso tenha
se iniciado fora do Brasil e concluído aqui, o ISS é devido, seguindo a legislação do
Município do tomador do serviço.
3.2. Situações problema – prática (cálculo e
contabilização)
Para compreender a aplicação prática do ISS, vejamos alguns exemplos:
Para compreender a aplicação prática do ISS, vejamos alguns
exemplos:
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Teste seus conhecimentos
( Atividade não pontuada )
Giordana Hans Waltzchkov é uma artista plástica que reside em Alphaville. Seu
ateliê está situado na cidade de São Paulo e, dentre as suas atividades, todas
dentro do Estado, estão a de esculpir animais em pedra, pintar, sob encomenda,
quadros realistas dos clientes ou dos seus familiares e realizar exposições
artísticas em alguns museus de Campinas (este último serviço se enquadra nas
exceções dos incisos I a XXV do artigo 3º). Selecione abaixo a alternativa que
melhor representa a tributação devida por Juliana:
(a) ICMS ao Estado de São Paulo, pela venda das esculturas. ISS ao Município de
Alphaville pela venda dos quadros personalizados e ISS ao Município de São
Paulo pelas exposições artísticas.
(b) ISS ao Município de Alphaville, pela venda das esculturas. ISS ao Município de
São Paulo pela venda dos quadros personalizados e ISS ao Município de
Campinas pelas exposições artísticas.
(c) ICMS ao Estado de São Paulo, pela venda das esculturas. ISS ao Município de
São Paulo pela venda dos quadros personalizados e ISS ao Município de
Campinas pelas exposições artísticas.
(d) ISS ao Município de São Paulo, pela venda das esculturas. ISS ao Município de
Alphaville pela venda dos quadros personalizados e ISS ao Município de
Campinas pelas exposições artísticas.
Resposta
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4. ITBI – Imposto sobre
Transmissão de Bens Imóveis
O ITBI é um imposto municipal, devido na transmissão de bens imóveis, ou cessão de
seus direitos de compra, ou ainda de direitos reais (relacionados à imóveis e terrenos,
com exceção de direitos de garantia), entre pessoas vivas e de forma onerosa.
Portanto, nunca é devido em razão de herança ou de forma gratuita, por doação
(estas últimas operações estão sujeitas ao já estudado ITCMD, imposto estadual). Ele
consta do artigo 156, inciso II da Constituição Federal.
Vejamos a seguir a estrutura deste tributo.
4.1. Regra-matriz do ITBI
A regra-matriz do ITBI é a seguinte:
Hipótese de Incidência:
A partir da análise da regra-matriz do ITBI percebe-se que o critério material, ou fato
gerador, do imposto, exige a ocorrência de uma transmissão de bem imóvel ou de
direito real sobre imóvel, ou ainda uma cessão de direitos de compra de um bem
imóvel.
Quando se trata da transmissão de qualquer destes bens e direitos, conforme o nosso
Código Civil, a sua concretização - portanto, o momento em que incide o ITBI (critério
temporal) - só é válida se realizada por escritura pública, perante o Cartório de
Registro de Imóveis.
Portanto, a mera promessa de ceder um direito de compra de um imóvel, por
exemplo, não basta para con�gurar a hipótese de incidência do ITBI. É preciso que se
realize o ato formal da lavratura e registro da escritura pública, ou de sua alteração
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registral perante o cartório, para que a transmissão ocorra legalmente. E é a partir
deste momento que o imposto passa a ser devido.
O ITBI será apurado e pago ao Município em que se encontra o bem imóvel e a
transmissão pode ocorrer por diversas formas de negócios, como a aquisição por
compra e venda, o pagamento de uma dívida com o imóvel (conhecido como dação
em pagamento), a permuta (troca de bens), cessão dos direitos de compra e venda de
um imóvel, etc.
A base de cálculo do imposto será o que for maior: ou o valor da transação, ou o valor
venal (de mercado) do bem imóvel ou do direito real, sendo que, no caso de cessão de
direito de compra de imóvel, a base de cálculo também é o valor venal do bem
envolvido na transação. Porém, neste último caso, a dívida pela cessão desse direito
de compra pode ser abatida da base de cálculo do ITBI, quando o imóvel envolvido for
adquirido e registrado.
Alguns Municípios, como o de São Paulo, por exemplo, utilizam como base de cálculo
um valor denominado “ valor venal de referência ”, a partir de uma tabela de valores
de imóveis publicada anualmente.
Porém, é possível ajuizar ação para pedir que o Município utilize como base de cálculo
do ITBI o valor da venda ou o valor venal do IPTU, que costuma ser menor, ao invés
deste valor venal de referência. O Tribunal de Justiça de São Paulo , por exemplo, já
declarou o uso do valor venal de referência, para �ns de apuração de ITBI,
inconstitucional. Segundo o tribunal,esta tabela só pode servir de parâmetro para
veri�car se o valor da operação de venda foi razoável (ou se con�gurou doação, por
exemplo). Este é um ponto de atenção na elaboração de planejamentos tributários
e�cientes.
É importante esclarecer que a Constituição Federal prevê no artigo 156, § 2º, inciso I
 da Constituição Federal, hipótese de imunidade do ITBI, ou seja, de não incidência
do imposto, para os casos de (i) integralização de bem imóvel ao capital social de
uma empresa, ou seja, quando passa a compor o patrimônio líquido desta; (ii) ou
ainda em razão de fusão, incorporação, cisão ou extinção da pessoa jurídica.
Desde que a atividade preponderante da pessoa jurídica não seja de compra e
venda de bens imóveis ou direitos a eles relacionados, a locação de bens imóveis ou o
arrendamento mercantil  (chamado de “leasing”).
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O Código Tributário Nacional de�ne em seu artigo 37, § 1º,que se considera atividade
preponderante quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica
adquirente, nos 2 anos anteriores e nos 2 anos posteriores à aquisição, decorre das
transações mencionadas.
A possibilidade de aproveitar deste tipo de imunidade também deve ser considerada
para �ns de elaboração de planejamentos sucessórios, muito comuns no caso de
famílias proprietárias de imóveis, os quais futuramente serão transferidos aos �lhos e
poderão ser objeto de incidência do ITCMD, em caso de herança/doação, ou do ITBI,
caso transferido onerosamente em vida, ou integralizado para holdings patrimoniais.
É importante atentar para a legislação local, pois os Municípios também costumam
atribuir isenções para casos especí�cos. Na Cidade de São Paulo, por exemplo, a
compra de imóvel �nanciado pelo Fundo Municipal de Habitação, ou via Programa
Minha Casa Minha Vida, são isentos. Além disso, São Paulo também prevê
anualmente, para compra do primeiro imóvel, um limite de isenção, por exemplo, em
2020, o valor de imóvel isento é de até R$176.441,44.
4.2. Situações problema – prática (cálculo e
contabilização)
Para compreender a aplicação prática do ITBI, vejamos alguns exemplos:
Exemplo 1
Paulo adquire um imóvel em março de 2020 por R$2 milhões em São Paulo, capital. O
valor venal usado para cálculo do IPTU também é de R$2 milhões e o valor venal de
referência é de R$3 milhões. Nesse caso, a base de cálculo correta seria a maior entre
o valor venal do IPTU ou da compra, porém ambos são iguais. Todavia, como vimos, o
Município de São Paulo utiliza como base de cálculo o valor venal de referência. Assim,
o adequado seria ajuizar uma ação e pleitear a aplicação da base de cálculo do valor
venal do IPTU.
Veja a diferença de valores a recolher. Em São Paulo, a alíquota de ITBI é de 3%:
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R$2 milhões x 3% = R$60 mil
Contrato no qual o arrendador (proprietário de um ativo, como por exemplo, um
banco, proprietário de uma casa) cede ao arrendatário, o direito de posse e uso deste
bem. Ao �nal do contrato, o arrendatário pode comprar o bem com o valor do
contrato (arrendamento mercantil �nanceiro), devolver o bem, ou prorrogar o
contrato (arrendamento mercantil operacional).
R$3 milhões x 3% = R$90 mil
Exemplo 2
Maria possui um imóvel em São Paulo/SP de R$500 mil e decide integralizá-lo em sua
empresa de decoração, usando da imunidade da operação. Porém, 1 ano depois sua
empresa passa a alugar imóveis decorados.
Neste caso, a princípio a operação era imune do ITBI. Porém, a partir do momento em
que a empresa mudou sua atividade preponderante, para incluir a locação de imóveis,
e dentro dos 2 anos pré e pós integralização no capital social, conforme previsto no
Código Tributário, a imunidade é perdida e o ITBI passa a ser devido neste momento.
A alíquota de ITBI em São Paulo é de 3%, portanto, o valor a pagar será de
R$15.000,00.
Teste seus conhecimentos
( Atividade não pontuada )
Analise as seguintes a�rmações e selecione a alternativa correta, conforme a
tributação aplicada:
(a) Rafael adquiriu um imóvel e o integralizou no capital social de sua empresa de
compra e venda de imóveis. Ele não recolheu nenhum imposto.
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(b) Rodrigo herdou de seus avós uma casa na Praia Grande. Após alguns anos, a
vendeu para Raul, um senhor aposentado. Recolheu-se o ITCMD e ITBI.
(c) Mayra recebeu, como doação de seus pais, o imóvel em que mora, por ser
próximo à faculdade. Na transmissão, recolheram o ITBI.
(d) Letícia fez um contrato de aluguel para locar a casa onde moraria. Ao �m do
contrato, decidiu adquirir a casa da locadora. Ela recolheu o ITCMD.
Resposta
Síntese
Nesta unidade aprendemos o último dos impostos Estaduais, o ITCMD e dois dos
impostos Municipais, o ISS e o ITBI.
Pudemos perceber que o ITCMD e o ITBI podem ser confundidos facilmente se não
nos atentarmos ao caráter oneroso ou gratuito da transmissão de bens imóveis.
Além disso, ao analisarmos o ISS, percebemos que nem sempre a linha divisória entre
um produto ou serviço é clara.
Um ponto relevante do ISS tem a ver com saber identi�car corretamente quem é o
Município competente para recolher o imposto em prestações intermunicipais.
Também aprendemos, por �m, que existem peculiaridades a serem examinadas em
cada legislação, que podem ser importantes para a elaboração de um planejamento
tributário e�ciente, como discussões jurídicas sobre bases de cálculo dos tributos,
preenchimento de requisitos para isenções e imunidades, etc.
Download do PDF da unidade
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Bibliografia
JESUS, Isabela Bonfá e outros. Manual de DireitoJESUS, Isabela Bonfá e outros. Manual de Direito
e Processo Tributário. 5. ed. rev. e atual. - Sãoe Processo Tributário. 5. ed. rev. e atual. - São
Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019.Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019.
FANJUL, A. P. FANJUL, A. P. Gramática de español paso a paso Gramática de español paso a paso ..
São Paulo: Santillana-Moderna, 2006.São Paulo: Santillana-Moderna, 2006.
PATROCÍNIO, José Antônio. ISS: Teoria, Prática ePATROCÍNIO, José Antônio. ISS: Teoria, Prática e
Jurisprudência. 4. ed. rev., atual. e ampl. - SãoJurisprudência. 4. ed. rev., atual. e ampl. - São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2017.Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2017.
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