Livro Digital - Sistema Tributario Nacional

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SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
Professor Alessandro Spilborghs 
 
 
 
Sidney Machado Bauer Junior - sidneybauerjunior@gmail.com - CPF: 119.159.117-45
Alessandro Spilborghs 
 
 
Introdução 
 
O Sistema Tributário Nacional compreende um título presente dentro do grande capítulo do texto da 
Constituição Federal que versa sobre a Tributação e o Orçamento (art. 145 até art. 169). Na sequência, a partir 
do art. 170, a Constituição Federal trata de orientar sobre a Ordem Econômica e Financeira no Brasil, 
trabalhando com quatro outros capítulos inseridos nesse espaço. 
 
Embora aqui o objetivo seja claramente desenvolver o conhecimento sobre o Sistema Tributário Nacional, é 
importante localizar o assunto sobre a tributação ao longo dessas três fundamentais disciplinas do Direito: O 
Direito Tributário, o Direito Financeiro e o Direito Econômico, as quais, embora diferentes, em vários 
momentos interagem. 
 
Vamos entender um pouco mais sobre cada uma dessas áreas para então nos aprofundarmos na atividade 
tributária. 
 
As Leis do Direito Financeiro 
Para entender o direito financeiro é importante compreender as três principais leis que o compõem. A 
primeira é a Lei Geral de Orçamentos, aprovada em 1964 (Lei 4.320/64) e que hoje tem status de lei 
complementar graças à Constituição Federal de 1988. 
 
A segunda lei é a Lei de Responsabilidade Fiscal, aprovada em 2000 (LC 101/2000) e é resultado de uma 
exigência do Fundo Monetário Internacional (FMI) após o governo federal buscar um empréstimo 
internacional. 
 
A terceira lei é a Lei Maior, também conhecida como Constituição Federal. Aqui teremos a explicação das 
normas gerais de Direito Financeiro, bem como o cuidado em indicar as características das leis orçamentárias 
(Plano Plurianual – PPA; Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA). 
 
O Direito Financeiro não existe isoladamente. Ele está intimamente ligado ao Direito Administrativo e ao 
Direito Tributário. Para melhor compreender o Direito Financeiro e, consequentemente avançarmos sobre o 
Direito Tributário é necessário compreender alguns conceitos dessas áreas. 
 
No Direito Administrativo, por exemplo, é importante entender o que é uma licitação e um contrato. Não é 
necessário um conhecimento exaustivo, mas sim uma noção básica desses conceitos. Da mesma forma, no 
Direito Tributário, é essencial compreender o que é um tributo, pois ele é uma das principais fontes de receita 
do Estado. 
 
Conceito de Direito Financeiro 
O Direito Financeiro pode ser definido como o conjunto de princípios e regras que organizam a relação entre 
os ganhos e os gastos do Estado. Em outras palavras, a partir dele enxergamos regras que visam garantir o 
equilíbrio entre as receitas e as despesas do Estado. 
 
Podemos fazer uma analogia com a administração financeira em nossas casas. Assim como em nossa casa, 
onde não podemos gastar mais do que ganhamos, o Estado também precisa seguir essa lógica. O Direito 
Financeiro estabelece um conjunto de normas que controlam os gastos do Estado, garantindo que ele gaste 
menos do que recebe. 
 
Sobre a Ordem Econômica 
A ordem econômica é o conjunto de normas que organiza a estrutura econômica do Estado (artigos 170 até 
192 da Constituição Federal). A ordem econômica tem como objetivo limitar o exercício do poder econômico 
para coibir abusos por parte dos grandes agentes econômicos, buscando equilíbrio na economia e 
complementar políticas públicas visando ao interesse coletivo. 
 
O que devo entender por sistema econômico 
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Alessandro Spilborghs 
 
 
O sistema econômico é um conjunto de diretrizes que disciplina o modo de produção. Essas diretrizes orientam 
a economia e regulam o modo como os produtos serão produzidos, quem os produzirá e todas as demais 
questões relacionadas à produção. O modo de produção reflete a estrutura econômica de um País. 
 
O sistema econômico pode se organizar de duas formas: sistema de mando e sistema de mercado. No sistema 
de mando, o Estado predomina e exerce grande ingerência nas decisões econômicas do país. Esse sistema é 
centralizado e o Estado controla praticamente todas as decisões econômicas. Já no sistema de mercado, são 
as pessoas privadas que tomam as decisões mais importantes. Nesse sistema, o Estado tem pouca participação 
e prevalece a chamada lei do mercado, onde as regras são autorreguladas pelos agentes privados. 
 
Esses dois sistemas têm dualidades: o sistema de mando busca a igualdade material e o bem-estar entre os 
indivíduos, enquanto o sistema de mercado dá muita liberdade de ação aos agentes econômicos, mas 
negligencia a igualdade material, podendo gerar desigualdades. No Brasil, foi adotado um sistema de mercado 
com ampla valorização da livre iniciativa, mas também com aspectos de um sistema de mando para 
compatibilizar a liberdade com a igualdade material. 
 
Aspectos do sistema econômico brasileiro 
No sistema econômico brasileiro, a Constituição prevê a iniciativa econômica pública, ou seja, o Estado atua 
diretamente na economia através da exploração de atividades econômicas. Também há a previsão de 
monopólios estatais em algumas hipóteses específicas (artigos 170 a 177 da Constituição). Além disso, é 
prevista a função social da propriedade, ou seja, a propriedade não é um direito absoluto, ela deve cumprir 
uma função social, assim como qualquer outra propriedade privada que não poderá se sobrepor ao bem 
público. 
 
O trabalho humano é valorizado como fundamento da ordem econômica, colocando o trabalhador como uma 
figura central do sistema e não apenas uma peça da engrenagem. O Estado também é visto como agente 
normativo e regulador, criando regras para regular o sistema econômico. Esses aspectos refletem a mescla 
entre os sistemas de mando e de mercado adotada pelo Brasil. 
 
Atividade Financeira do Estado 
O objeto do direito financeiro é a atividade financeira do estado, que envolve a obtenção de recursos, as 
despesas, o federalismo, o orçamento e a fiscalização. O Direito Financeiro aborda o aspecto jurídico da 
atividade financeira, diferenciando-se da ciência das finanças ou finanças públicas, que trata do estudo 
econômico do fenômeno financeiro. 
 
Sistema de Direito Financeiro 
O sistema de direito financeiro pode ser entendido como um conjunto de normas dotadas de unidade, 
coerência e completude. Essas características permitem que o direito financeiro seja considerado um sistema 
autônomo, diferenciando-se de outros sistemas, como o sistema econômico ou o sistema tributário. 
 
Atualmente, também se fala em sistema constitucional financeiro, que abrange a unidade, coerência e 
completude do direito financeiro, na medida em que a atividade financeira do estado está regida 
integralmente pela teoria da constituição. Isso significa que o direito financeiro está alinhado com as 
disposições constitucionais. 
 
Essa atividade financeira do Estado deve ser melhor observada através do que se costuma denominar como 
ciclo orçamentário que é composto por quatro etapas principais: elaboração, discussão e aprovação, execução 
e, controle e avaliação. 
 
▪ Elaboração 
A primeira etapa do ciclo orçamentário é a elaboração. Nessa etapa, são definidas as diretrizes e metas do 
orçamento para o ano seguinte. Normalmente, a elaboração ocorre no ano anterior à execução do orçamento. 
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No exemplo que vamos utilizar, consideraremos que o ano atual é 2024. Portanto, a primeira etapa de 
elaboração ocorreu em 2023. Essa etapa é marcada pelo envio do projeto de lei orçamentária pelo chefe do 
executivo ao legislativo. 
 
▪ Discussão e Aprovação 
A segunda etapa do ciclo orçamentário é a discussão e aprovação. Nessa etapa, o projeto de lei orçamentária 
é discutido e votado pelo legislativo. A data limite para a aprovação é estabelecida como 22 de dezembro. Por 
exemplo:para 2024 a Lei de Diretrizes Orçamentárias foi aprovada no dia 19 de dezembro/2023 quando se 
estabeleceu a meta de zerar o déficit fiscal, bem como obrigando o governo federal a reservar recursos para 
a execução das emendas parlamentares impositivas já no primeiro semestre de 2024. 
 
▪ Execução 
A terceira etapa do ciclo orçamentário é a execução. Essa etapa começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 
31 de dezembro do ano em questão. Durante esse período, ocorre a execução orçamentária e financeira, onde 
os recursos são utilizados de acordo com o planejado. 
 
▪ Controle e Avaliação 
A quarta e última etapa do ciclo orçamentário é o controle e avaliação. Essa etapa ocorre no ano seguinte à 
execução do orçamento, no nosso exemplo, em 2024. O início da sessão legislativa é marcado pelo dia 2 de 
fevereiro, e até 60 dias após essa data, o chefe do executivo deve prestar contas sobre o orçamento. A 
prestação de contas é enviada pelo chefe do executivo ao legislativo, e essa data limite é considerada o 
encerramento da quarta etapa. 
 
 
Como apontado acima, um dos pilares do Sistema Financeiro e objeto da atividade financeira é a obtenção de 
receitas para os cofres públicos e elas recebem classificações variadas considerando critérios diferentes. 
Vamos lá: 
 
Conceito de Receita Pública 
A receita pública consiste na entrada de recursos nos cofres públicos de forma definitiva. É importante 
destacar a palavra "definitiva" para diferenciar as receitas públicas dos meros ingressos ou do fluxo de caixa. 
Os meros ingressos ou as meras entradas são valores repassados à administração, mas que, por força de lei 
ou contrato, são posteriormente devolvidos pelo estado ao contribuinte. Portanto, esses valores não são 
classificados como receitas públicas. Um exemplo dessa diferenciação são os depósitos cauções, que não são 
considerados receitas públicas, mas sim meros ingressos ou fluxo de caixa, já que não representam um 
ingresso definitivo nos cofres públicos. Por outro lado, o recebimento de tributos, por exemplo, é considerado 
uma receita pública, pois representa um ingresso definitivo nos cofres públicos. O mesmo ocorre com os 
valores decorrentes da locação de um bem público. 
 
Classificações de Receita 
As receitas públicas podem ser classificadas em duas categorias principais: classificação legal e classificação 
econômica. 
 
Classificação Legal 
A classificação legal das receitas públicas está prevista na Lei nº 4.320/1964, em seu artigo 11. Essa 
classificação é dividida em receitas correntes e receitas de capital. 
 
As receitas correntes são aquelas destinadas a atender às despesas correntes, ou seja, as despesas de custeio 
da máquina pública. Já as receitas de capital são aquelas destinadas a atender às despesas de capital, ou seja, 
as despesas que não se caracterizam pela continuidade, como os investimentos. Dessa forma, as receitas 
correntes são provenientes de atividades próprias do Estado, como as receitas tributárias, enquanto as 
receitas de capital são resultantes de operações em que o Estado busca a captação externa de recursos, como 
a constituição de uma dívida. 
 
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Classificação Econômica 
A classificação econômica deve considerar a origem dessas receitas. Por exemplo, a receita de locação de um 
bem público é considerada uma receita originária, pois é derivada do patrimônio próprio do Estado. Já a 
principal receita derivada é a proveniente da tributação, pois decorre da exigência sobre o patrimônio do 
particular. 
 
Receitas Transferidas 
Além das classificações conforme a origem e a natureza, algumas receitas são consideradas transferidas. Essas 
receitas não decorrem da exploração do patrimônio próprio do Estado nem da tributação sobre o patrimônio 
do particular. Elas podem ser transferidas de forma voluntária, quando um Estado estabelece convênios para 
transferir recursos para a realização de uma determinada política pública, ou de forma obrigatória, quando a 
constituição exige a transferência de receitas para outro ente (artigos 157 a 62 da Constituição Federal quando 
prevê a repartição das receitas tributárias). 
 
O tema que envolve a transferência de receitas é determinante para entender melhor a distribuição da 
competência tributária entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios, quando então passamos estudar 
o assunto sob o título de “Federalismo Fiscal”. 
 
Conceito de Federalismo Fiscal 
O Federalismo Fiscal pode ser entendido como uma técnica administrativa aplicável a grandes territórios com 
diferentes níveis de governo, onde ocorre a divisão de recursos e encargos. No caso do Brasil, por exemplo, 
existem três níveis de governo: o governo central (União), o governo regional (estados) e o governo local 
(municípios). Assim as funções econômicas do Estado são divididas entre os três níveis de governo. A função 
alocativa, que consiste na distribuição de recursos, deve ser realizada por todos os níveis de governo, 
enquanto a função distributiva e estabilizadora, sua vez, deve ser realizada apenas pelo governo central. Isso 
ocorre porque essas funções podem afetar diretamente o desenvolvimento econômico e causar desequilíbrios 
entre as regiões. Além disso, o governo central é responsável por garantir a igualdade de acesso aos serviços 
públicos e infraestrutura em todo o país. 
Antes de analisar as especificidades do Federalismo Fiscal no Brasil, é necessário comparar o modelo atual 
com o anterior, presente na Constituição de 1967. Segundo os estudiosos, houve uma ampliação da autonomia 
financeira dos estados e municípios, sem a devida distribuição dos encargos. Isso significa que, apesar da maior 
capacidade arrecadatória, as atribuições e responsabilidades não foram igualmente distribuídas. 
 
 
Distribuição de competência 
 
Competências de Arrecadação 
No âmbito da federação brasileira, cada ente federativo possui competências específicas de arrecadação de 
impostos. Vamos explorar essas competências em cada esfera: 
União: 
• Imposto de Importação 
• Imposto de Exportação 
• IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados 
• IOF - Imposto sobre Operações Financeiras 
• IR - Imposto de Renda 
• ITR - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural 
• IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas 
• IS - Imposto Seletivo 
 
Estados: 
• IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores 
• ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
• ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação 
 
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Municípios: 
• IPTU - Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana 
• ITBI – Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis 
• ISSQN – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza 
 
Tipos de Transferências 
No Federalismo Fiscal, existem transferências condicionais e incondicionais. As transferências condicionais 
podem ser voluntárias, exigindo contraprestação, ou obrigatórias, com o objetivo de reduzir desequilíbrios 
entre os entes da federação. 
 
As transferências constitucionais e legais do sistema único de saúde, por exemplo, têm o objetivo de reduzir 
a desigualdade inter-regional. Essas transferências podem ser baseadas em critérios como população, renda 
per capita e desigualdade de renda. 
 
O Federalismo Fiscal busca equilibrar a capacidade de arrecadação e a distribuição de competências e 
responsabilidades entre os entes da federação. O objetivo final é promover o desenvolvimento econômico de 
todo o país, reduzindo desigualdades e garantindo a igualdade de acesso aos serviços públicos. 
 
 
O que é a competência tributária? 
 
A competência tributária é o poder que um ente federativo possui para criar e instituir um determinado 
tributo. Quem determina essa competência é a Constituição Federal, especificamente na parte relacionada ao 
sistema tributário nacional (artigos 145 a 162). A Constituiçãodefine quais tributos cada ente federativo pode 
criar, ou seja, a competência tributária não é exercida pela Constituição, mas sim por ela outorgada e 
distribuída entre os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). 
 
Classificação da Competência Tributária 
A competência tributária pode ser classificada de diferentes maneiras. Vamos analisar algumas das principais 
classificações: 
 
Competência Privativa e Competência Comum 
A competência privativa é aquela em que apenas um ente federativo possui o poder de criar determinado 
tributo. Por exemplo os impostos, isso porque embora todos os entes federados possam instituir impostos, 
por outro lado cada um deles poderá tributar situações exclusivamente diferentes, como por exemplo, a União 
tributando a renda, os Estados tributando a proprietário de veículo automotor ou os Municípios tributando a 
prestação de serviços. Já a competência comum é aquela em que todos os entes federativos possuem o poder 
de criar o tributo. Por exemplo, as taxas e as contribuições de melhoria são tributos de competência comum, 
ou seja, todos os entes federativos podem criar esses tributos. 
 
Competência Cumulativa – art. 147 da CF 
A competência acumulativa ocorre quando mais de um ente federativo possui o poder de criar o mesmo 
tributo. Isso pode acontecer em territórios federais não divididos em Municípios, onde a União pode cobrar 
impostos estaduais e municipais. Já nos territórios federais divididos em Municípios e no Distrito Federal, a 
União pode cobrar impostos estaduais e os municípios podem cobrar impostos municipais. 
 
Competência Residual – art. 154, I, CF 
A competência residual é exclusiva da União e permite a criação de tributos não previstos na Constituição. A 
União pode criar impostos residuais desde que siga alguns requisitos, como a criação por meio de lei 
complementar e a observância do princípio da não cumulatividade. 
 
Competência Extraordinária – art. 154, II, CF 
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A competência extraordinária é exclusiva da União e permite a criação de tributos com fato gerador e base de 
cálculo idênticos a tributos já existentes. Essa competência é utilizada em situações de guerra externa ou 
iminência de guerra, para custear as despesas relacionadas ao conflito. 
 
Características da Competência Tributária 
A competência tributária possui algumas características importantes que vamos destacar na sequência: 
 
Indelegabilidade 
A competência tributária é indelegável, ou seja, não pode ser transferida para outro ente federativo. A 
Constituição atribui a competência tributária a determinados entes e apenas eles podem exercê-la. No 
entanto, a capacidade tributária ativa, que é a possibilidade de cobrar o tributo, pode ser delegada a outra 
pessoa jurídica de direito público – exemplo: o ITR que é um imposto federal poderá ser cobrado pelos 
Municípios que optarem por realizar a cobrança e nos termos de um convênio firmado com a União. 
 
Inalterabilidade 
A competência tributária não pode ser alterada por meio de lei. Somente a Constituição pode modificar a 
competência tributária, por meio de emendas constitucionais. No entanto, isso não impede que a constituição 
crie novas competências tributárias ou modifique as existentes. 
 
Irrenunciabilidade 
A competência tributária não pode ser renunciada, ou seja, um ente federativo não pode se opor ao 
recebimento do poder para tributar, embora ele esteja autorizado a não exercer a competência que lhe foi 
atribuída. Exemplo: o Município não pode publicar uma lei “proibindo” a instituição de impostos sobre a 
propriedade predial e territorial imóvel localizada em zona urbana, no entanto pode escolher não exigir o 
imposto sobre essa mesma propriedade. Desta maneira podemos afirmar que a competência é irrenunciável, 
contudo não é de exercício obrigatório. 
 
Facultatividade 
O exercício da competência tributária é facultativo, ou seja, não é obrigatório criar tributos. Os entes 
federativos têm a liberdade de decidir se querem ou não utilizar sua competência tributária. No entanto, é 
importante ressaltar que a não criação de todos os tributos previstos na competência tributária pode acarretar 
em restrições, como a impossibilidade de receber transferências voluntárias. 
 
Incaducabilidade 
O exercício da competência tributária não está sujeito a prazos de prescrição ou decadência. Isso significa que, 
mesmo que um ente federativo demore muito tempo para exercer sua competência tributária, ele ainda 
poderá fazê-lo sem restrições legais. 
 
Limitações ao Poder de Tributar 
Limitações ao poder de tributar são regras constitucionais que impactam no exercício da competência 
tributária seja coordenando a instituição de tributos (o que se dá através dos variados princípios como 
legalidade, isonomia, anterioridade...), seja impedindo a instituição de tributos sobre determinados bens, 
rendas, pessoas ou situações (quando então estamos diante de imunidades). 
Como invariavelmente as limitações ao poder de tributar funcionam como regras capazes de assegurar 
garantias fundamentais ao contribuinte, então costuma-se assemelhar essas regras a verdadeiras cláusulas 
pétreas (art. 60, § 4º, CF) o que impede que esses comandos se atenuados, muito menos extintos pelo 
legislador constitucional. 
 
Porém, tornar um princípio mais rigoroso ou uma imunidade mais abrangente não é um problema. Caso 
clássico de incremento na garantia constitucional se deu com o advento da EC nº 42/03 quando esta fez 
referência ao princípio da anterioridade. Até então, toda a vez que um tributo fosse instituído ou majorado, 
tal exigência deveria aguardar pelo exercício financeiro subsequente. Lembrando que o exercício financeiro 
tem início em todo o dia 1º de cada ano, então um tributo majorado no dia 31 de dezembro poderia ser 
cobrado no dia seguinte (1º de janeiro). 
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Com a emenda, nova imposição passou a compor o princípio da anterioridade, exigindo que além da 
observância do exercício financeiro, o tributo também não poderia ser cobrado antes de 90 dias da data da 
publicação da lei. Assim, após a reforma constitucional, além de se aguardar a transposição do exercício 
financeiro, o contribuinte viu-se ainda mais protegido com a exigência de um tributo ser cobrado tão somente 
após 90 dias da lei. Logo, tributos majorados em 31 de dezembro já não mais podem ser cobrados no dia 1º 
de janeiro, pois, embora seja outro exercício financeiro, ainda não terá se passado o prazo mínimo de 90 dias. 
 
 
Princípio da legalidade 
Um dos princípios mais importantes para se conhecer na seara tributária é o da legalidade, seja por implicar 
numa regra de mais fácil visualização, seja em vista da alta incidência em provas e concursos. 
Em sentido amplo o princípio da legalidade é vislumbrado como aquele em que “ninguém será obrigado a 
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, sendo certo que aqui não se consubstancia 
apenas uma diretriz para a instituição de tributos, mas uma diretriz a ser observada no ordenamento jurídico 
em geral. 
Claro que daí chegamos na razão pela qual o tributo (independente da espécie) é sempre compulsório. Porque 
para ter gravado em sua essência a obrigatoriedade há a necessidade de lei. Nenhum tributo tem seu 
pagamento facultativo, ele é sempre compulsório, e tal caracterização só é válida desde que “em virtude de 
lei” conforme disciplina o art. 5º, II da Constituição Federal. 
Conquanto à legalidade estrita encontramos a disposição já no âmbito do Sistema Tributário Nacional: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
Aqui sim temos a legalidade para o Direito Tributário,aquela que impõe que todos os tributos sejam por lei 
instituídos. Importante: os tributos são descritos pela Constituição Federal e antes que sejam instituídos não 
poderão ser cobrados pelos entes federados. 
Necessário que os tributos sejam estabelecidos por aqueles que têm competência para tanto (União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios). Assim, o veículo que os “transporta” da Carta Magna para que sejam alocados 
entre nós contribuintes, tornando-os exigíveis, é a lei. 
Diante dessa primeira análise concluímos que o princípio é necessário para acompanhar os enfoques formal e 
material. Esse último é que exige que todos os aspectos do tributo estejam na lei apresentados, como sua 
materialidade, a descrição do momento de sua incidência, além dos fatores quantitativos, como as alíquotas 
e bases de cálculo. 
 
Lei ordinária ou lei complementar? 
O texto constitucional na disposição do seu art. 150, I exige lei para a instituição ou majoração de tributos, 
sem especificar sob qual forma, se ordinária ou complementar. A compreensão ampla entre os 
constitucionalistas é que a Constituição Federal estabelece taxativamente os temas que serão veiculados por 
lei complementar, sendo que, por outro lado, quando houver a necessidade de lei, contudo sem fixar a 
modalidade, bastará lei ordinária. Em resumo podemos afirmar que a lei ordinária alcança todas as hipóteses 
outras que não foram reservadas à lei complementar. 
 
Aliando a premissa ao Direito Tributário a consequência é afirmar que por regra o tributo é instituído ou 
majorado por lei ordinária, restando a utilização de lei complementar tão somente para os casos em que a 
Constituição Federal expressamente fixar. 
E quais tributos dependem de lei complementar? 
• Empréstimos Compulsórios – art. 148, CF. 
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• Imposto sobre Grandes Fortunas – art. 153, VII, CF. 
• Impostos Residuais – art. 154, I, CF. 
• Contribuições Sociais Residuais – art. 195, § 4º, CF. 
Evidente que qualquer outro tributo além deste breve rol apresentado caberá ser instituído ou majorado por 
lei ordinária, sendo suficiente para sua validação. 
Atenção: a lei complementar também tem outras funções em matéria tributária, além da instituição destes 
quatro tributos. São elas: 
• dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios; 
• regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
• estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária; 
• instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios; e 
• estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da 
concorrência. 
 
Exceções ao princípio da legalidade 
A importância da regra extraída pelo princípio da legalidade é uníssona, não há dúvida. Pois da mesma maneira 
eventuais exceções a essa limitação também merecem estudo cauteloso e destacado. 
 
Art. 153. § 1º, Constituição Federal - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 
Em uma análise preliminar são reconhecidos como exceções à legalidade os impostos de importação (II); 
exportação (IE), sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operações financeiras (IOF). 
 
De modo que as alíquotas (somente as alíquotas, não as bases de cálculo) destes tributos podem ser alteradas 
(para mais ou para menos) através de ato do Poder Executivo. A expressão “ato do Poder Executivo” comporta 
não só um decreto presidencial, mas admite também, por exemplo, que as alíquotas sejam alteradas por 
portaria do Ministério da Fazenda , ou ainda por resolução da Câmara de Comércio Exterior, como acontece 
com as alíquotas do imposto de importação. Definitivamente não há no texto constitucional orientação no 
sentido de que as alíquotas desses impostos estejam sob competência privativa do Presidente da República. 
A alteração pode acontecer através de “ato do Poder Executivo” expressão mais ampla que decreto, portanto. 
 
Outro ponto igualmente importante que se nota no texto do art. 153, § 1º dispõe que, embora facultada a 
alteração das alíquotas por ato do Poder Executivo, existe limitação a essas mudanças. Cabe a lei colocar um 
piso e um teto para a ação do Executivo. 
 
Por exemplo: suponha que a lei fixa uma alíquota mínima de 1% e máxima de 10% para o IOF. Assim, conforme 
a política governamental um decreto poderia alterar trabalhar as alíquotas do imposto entre 1% e 10%, sem 
que com isso ofenda a diretriz constitucional. Entretanto, se a pretensão for avançar para além dos 10% então 
não bastará o decreto, deverá o Poder Legislativo aprovar lei para que a alteração seja válida. 
 
Num exemplo mais técnico lembramos da abrangência dada pela legislação ao Imposto sobre Produtos 
Industrializados. Decreto-Lei 1.199/71: 
Art. 4º. O Poder Executivo, em relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados, quando se torne necessário 
atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade 
do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, fica autorizado: 
I - a reduzir alíquotas até 0 (zero); 
II - a majorar alíquotas, acrescentando até 30 (trinta) unidades ao percentual de incidência fixado na lei; 
Assim um decreto ou portaria podem reduzir suas alíquotas até 0% ou ainda acrescer 30 unidades percentuais 
às alíquotas definidas na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI) – art. 7º da 
Lei 10.451/02. 
Se bem observarmos a redação do inciso II do art. 4º acima transcrito veremos que a alteração não está 
limitada entre 0% e 30%, mas a disposição autoriza que se aumente até 30 pontos percentuais da alíquota 
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especificada na TIPI. Ou seja, se um determinado produto está sujeito, originariamente, a uma alíquota de 
25%, então ato do Poder Executivo poderá majora-la até os 55%. 
 
Outros casos excepcionais 
As situações descritas no tópico anterior são as mais conhecidas exceções à legalidade. Contudo não são as 
únicas. Observamos outros casos excepcionais através das disposições do Código Tributário Nacional, ainda 
que implicitamente consideradas. 
 
Atualização do valor monetário da base de cálculo (art. 97, § 2º): a base de cálculo é meio pelo qual a carga 
tributária se eleva quando modificada, contudo tal elevação pode se dar através da sua efetiva majoração (o 
que só pode ocorrer através de lei) ou para corrigir o montante a fim de recuperar as perdas inflacionárias (o 
que não depende de lei). 
 
Os Superiores Tribunais possuem entendimento hialino no sentido de diferenciar a majoração da atualização. 
Enquanto a primeira está compreendida como tema reservado à lei, a atualização não se confunde com essa, 
desde que a correção monetária se limite aos índices oficiais inflacionários. Para o Supremo Tribunal Federal 
a majoração, seja da alíquota, seja da base de cálculo depende de lei em sentido formal, condição essa não 
exigida para a atualização do valor venal, a qual pode acontecer por ato infra legal. 
 
Para o Superior Tribunal de Justiça o tema também é antigo e acompanha o posicionamento do Supremo, 
deixando claro que se entende por atualização a correção monetária que respeitar os índices oficiais, pois caso 
contrário (se a atualização alcançar um patamar superior ao índice oficial), teremos a majoração do tributo, o 
que invoca o rigor da lei. 
 
Fixação da obrigação acessória (art. 113, § 2º): a obrigação tributária é principal quando implica o pagamento 
de tributos ou multas, consubstanciando-se em verdadeira prestação de dar; ou acessória, quando 
caracterizada por prestações positivas ou negativas relacionadas às atividadesfiscalizatória e arrecadatória. 
Enquanto a obrigação principal está subordinada à lei em sentido estrito, diferente tratamento é estipulado 
pelo Código Tributário Nacional à obrigação acessória, pois decorre essa da “legislação tributária”, termo que 
engloba não só leis, mas também tratados internacionais, decretos e normas complementares, ratificando a 
possibilidade de que as prestações de fazer ou não fazer sejam veiculadas por decretos, resoluções ou 
portarias. 
 
Alteração do prazo de pagamento: “Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o 
vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do 
lançamento”. No texto do art. 160 do Código Tributário Nacional vemos que a legislação não precisa estipular 
a data de vencimento do tributo, pois em seu silêncio o prazo será de 30 dias. 
 
Por outro lado, se definir o prazo para pagamento resta certo que não precisa lei formal para tanto, pois o 
dispositivo outorgou à tarefa à “legislação tributária” dando margem também aos tratados internacionais, 
decretos e normas complementares. Nesse sentido, um decreto pode estabelecer esse prazo e depois alterá-
lo, sem que, com isso, a legalidade seja violada. 
 
Antecipação do vencimento do tributo: nessa quarta situação temos os mesmos fundamentos utilizados no 
anterior, porém com uma singela diferença no exemplo. Imagine que o prazo, por decreto, foi fixado para 
vencer todo dia 30 do mês subsequente à ocorrência do fato gerador. Posteriormente o governo através do 
mesmo ato infra legal estabeleceu nova data de vencimento, antecipando-o para o 10º dia útil. 
 
Princípio da igualdade tributária 
O princípio que agora trabalhamos vem na esteira da isonomia jurídica conforme enunciado no caput do art. 
5º da Constituição Federal, segundo o qual “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, 
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à 
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade”. 
 
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A Carta Magna de 1988 trouxe o que também é conhecido como isnonomia tributária ao proibir que os entes 
federados instituam “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, 
proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos” (art. 150, II). 
 
Desta feita, a instituição de um tributo obriga todos aqueles que praticarem seu fato gerador ao 
correspondente pagamento, ofendendo a isonomia a lei que dispense da obrigação tributária outros 
contribuintes que encontrem-se em idêntica situação quando comparados àqueles que pagam. O raciocínio é 
aplicado inclusive à concessão de isenções, pois o benefício fiscal deve levar em conta critérios plausíveis à 
discriminação e não critérios frutos da arbitrariedade como a profissão, o credo, a raça ou a origem, por 
exemplo. 
 
 
Princípio da irretroatividade 
Atrelado à segurança jurídica temos o princípio da irretroatividade que implicitamente alcança as diversas 
áreas do Direito e expressamente é estabelecido na seara tributária. Seja de maneira implícita, seja explícita a 
irretroatividade das leis possui a mesma conotação: o veículo decorrente do Poder Legislativo vislumbra agir 
em acontecimentos futuros. 
 
Primeiro falamos que a irretroatividade encontra-se implícita na Constituição Federal a partir da leitura do art. 
5º, XXXVI: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. Deveras, se 
possível fosse modificar o que já se tem como definitivamente decidido, por certo reinaria a insegurança a 
cada modificação legislativa. 
 
Há ainda outros dispositivos que tratam da irretroatividade das leis, tal qual o art. 5º, XXXIX, CF: “não há crime 
sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”. Observe que o intuito do legislador foi 
mais uma vez assegurar ao cidadão que não só necessário haver lei descrevendo uma hipótese criminosa, mas 
a lei deve ser antecedente à prática, caso contrário teríamos situações absurdas em que uma lei publicada 
hoje retornaria no tempo para incriminar situações que na época que ocorreram não afrontavam o 
ordenamento jurídico. 
 
Exceções à irretroatividade 
Importante ressaltar que o Código Tributário Nacional identifica hipóteses em que a lei tributária deve 
retroagir. Assim temos a disposição: 
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração 
dos dispositivos interpretados; 
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha 
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 
 
Chamamos essas hipóteses como excepcionais apenas com fins didáticos, pois, no fundo, o que vem retratado 
no art. 106 não corresponde exatamente a ressalvas. Lembre-se que para uma lei ser retroativa é 
imprescindível que ela alcance situações já consumadas antes mesmo de sua entrada em vigor. Alcance essas 
situações e promova sobre elas efeitos jurídicos. 
 
Princípio da anterioridade 
A anterioridade tributária possui a nítida função de servir à segurança jurídica, assegurando regras tributárias 
estáveis àqueles que sofrem o ônus fiscal. Por isso, destacamos, a Constituição Federal foi clara ao estabelecer 
a aplicação do princípio toda vez que um tributo venha a ser instituído ou majorado, pois mudanças como 
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essas surpreendem negativamente à população como um todo, que necessitará dispor de mais esforços para 
continuar cumprindo com seus deveres fiscais. 
 
Portanto não há razão para se aplicar a anterioridade quando a carga tributária é reduzida ou retirada. O 
princípio age sobre a instituição ou majoração de tributos. Ora, se o objetivo é conceder ao contribuinte tempo 
para se preparar para novos ou mais custosos tributos, perde-se o sentido na redução. 
 
Exemplo: Tributo com alíquota 5% tem carga alterada para 10%. Sobremaneira a anterioridade será 
importante ao impedir que, de repente, aquele que pagava 5% seja imediatamente obrigado a recolher o 
dobro. Na situação inversa: o tributo estava em 10%, porém tem sua alíquota reduzida para 5%. Não existe 
impedimento nenhum para que a nova alíquota passe a ser exigida de pronto, uma vez que o contribuinte já 
se encontrava recolhendo 10% e, portanto, passar a pagar 5% não lhe exige tempo de preparo. 
 
A mesma hipótese vale igualmente se o legislador aprova uma isenção tributária. Para deixar de pagar o 
tributo, o contribuinte não precisa “se preparar”. Assim, a isenção pode ter efeitos imediatos se assim o 
legislador quiser. Certo é que a anterioridade não exercerá nenhuma limitação sobre essa situação. 
 
 
Exceções à anterioridade 
Apesar de o princípio da anterioridade constituir limitação abrangente vinculando todos os tributos 
(independentemente da sua espécie), a Constituição Federal preocupou-se em fixar exceções às regras 
estabelecidas. 
 
Observe: 
Art. 150. 
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a 
vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à 
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 
 
Analisando cuidadosamente o dispositivo percebe-se que há tributos que agem livres das duas regras da 
anterioridade, outros quesão exceções apenas à anterioridade anual (contudo sujeitos à noventena) e 
também alguns que não precisam respeitar a noventena, porém obedientes à anterioridade anual. 
 
Primeiro aqueles tributos que não se sujeitam a nenhuma das anterioridades, ou em outras palavras, tributos 
cuja majoração poderá ser exigida imediatamente a sua publicação: Imposto de Importação (II), Imposto de 
Exportação (IE), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Empréstimos Compulsórios (instituídos no caso 
de guerra externa ou sua iminência) e Imposto Extraordinário de Guerra (IEG). 
 
Segundo, os tributos livres das amarras da anterioridade anual, porém sujeitos à noventena. São eles: Imposto 
sobre Produtos Industrializados (IPI), contribuições sociais destinadas à seguridade social (pois atendem 
regime jurídico próprio do art. 195, CF), CIDE combustível (art. 177, § 4º, I, b, CF) e ICMS combustível (art. 155, 
§ 4º, IV, c, CF). 
 
Por fim, em terceiro, os tributos sujeitos à anterioridade anual, porém a salvo da noventena. São três os 
impostos: o Imposto de Renda (IR), o IPVA e o IPTU, sendo que estes dois últimos apenas se enquadram como 
exceções quanto à fixação de sua base de cálculo (valor venal do automóvel e valor venal do imóvel). 
 
 
Princípio da vedação ao confisco 
O princípio do não confisco impõe limites para a cobrança tributária no sentido de impedir que uma exação 
repercuta efeitos inapropriados ao patrimônio e a renda do contribuinte. 
 
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Mas o que representaria confisco? Tem-se por confisco a apropriação por parte do Fisco (portanto, através da 
incidência tributária) de uma parcela do patrimônio ou dos rendimentos, decorrente de uma exação 
desproporcional à capacidade econômica do contribuinte. 
 
O efeito confiscatório da cobrança fica evidente a partir do instante em que a carga tributária compromete a 
dignidade da pessoa humana, a prática de atividade profissional ou a livre iniciativa empresarial (art. 170 e 
170, parágrafo único da CF). 
 
 
Princípio da liberdade de tráfego 
O princípio da liberdade de tráfego tem como primado assegurar que o exercício de ir e vir não sofra restrições 
sequer através da cobrança de tributos. Destacamos, aliás, que nenhum tributo escapa à imposição do art. 
150, V da Constituição Federal, portanto não poderemos ter a cobrança de impostos, taxas ou outra espécie 
tributária limitadora da liberdade de locomoção (art. 5º, XV, CF). 
 
Assim, veja, se um cidadão resolve alterar sua residência, mudando-se para outra cidade ou Estado, 
contratando uma transportadora especializada para auxilia-lo. Sobre o serviço de transporte realizado pela 
empresa de mudanças incide ICMS (devido, inclusive, ao Estado onde se encontra o transportador). 
 
Contudo sobre o fato da saída de uma cidade para outra não só não incide ICMS, como nenhum outro tributo 
pode ser cobrado. Logo, não poderia um fiscal federal, estadual ou municipal cobrar um tributo sobre um 
cidadão que transpõe o limite de um país para o outro, de um estado para o outro ou de um município para o 
outro, pois “é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos 
da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens”. 
 
Imunidades 
Embora princípios e imunidades limitem o poder de tributar, cada um promove a restrição à instituição de 
tributos de maneira peculiar. Enquanto os princípios funcionam como diretrizes da cobrança tributária, as 
imunidades, ao contrário, impedem a instituição de tributos. Portanto se assemelham como limitações, porém 
se diferenciam quanto ao funcionamento. 
 
Atualmente o conceito mais aceito sobre imunidades é que estas traduzem regras de não incidência 
constitucionalmente qualificadas. As imunidades definem um espaço não tributável, inalcançável pelos entes 
políticos, vez que por mais ampla que seja a competência, esta não tem como atingir uma situação imune. De 
modo que seguindo o raciocínio, porém sob ponto de visto diverso, podemos vislumbrar as imunidades como 
o campo de incompetência tributária. 
 
 
Tributos abrangidos pela imunidade 
A imunidade é regra de não incidência definida pela Constituição afastando os tributos de bens, pessoas ou 
situações. Assim temos que a imunidade impede a exigência de tributos, disso não há dúvidas, porém que 
tributos seriam esses? 
 
Como espécies tributárias temos cinco: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos 
compulsórios e contribuições especiais. Alcançaria a imunidade todas as espécies tributárias? A resposta está 
no texto constitucional, o qual descreve hipóteses de não incidência para impostos, taxas e contribuições. 
 
Cuidado, não se está afirmando que uma imunidade tem o condão de afastar impostos, taxas e contribuições 
num mesmo momento. Não há efetivamente uma imunidade que livre um cidadão do pagamento de todos 
esses tributos concomitantemente. O que existe são imunidades que versam sobre impostos, outras que 
afastam a incidência de taxas, bem como algumas imunidades atinentes a contribuições. 
 
 
Imunidade Recíproca 
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Art. 150. 
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
(...) 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
 
Esta é a imunidade recíproca que tem como fundamento a proteção ao princípio federativo, bem como ao 
princípio da isonomia entre as pessoas políticas. A proteção ao princípio federativo se dá em razão da 
preocupação que o texto constitucional tem em manter o pacto federativo, do qual fazem parte a União, os 
Estados, Distrito Federal e Municípios. Não se admite supressão dessa imunidade, muito menos redução da 
sua proteção tendo em vista ser a forma federativa cláusula pétrea (art. 60, § 4º, I, CF). 
 
A proteção ao princípio da isonomia entre os entes políticos decorre da necessidade de União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios serem tratados em igualdade de condições, como entes autônomos que são. Permitir a 
tributação entre eles seria admitir relação desigual, quando um ente tem o direito de exigir, enquanto outro 
tem o dever de cumprir. 
 
A imunidade recíproca impede que os entes políticos exijam impostos uns dos outros, de modo que um 
Município não poderia vir a exigir IPTU de imóveis pertencentes a quaisquer dos entes políticos, da mesma 
forma que um Estado não poderá exigir IPVA sobre os veículos ou da União cobrar Imposto de Renda sobre os 
acréscimos patrimoniais conquistados pelos demais entes. 
 
Disposto no art. 150, VI, a, CF temos que o patrimônio, a renda e os serviços pertencentes aos entes políticos 
encontram-se imunes à incidência de impostos. Assim, o simples fato de o patrimônio pertencer a um ente 
federado, de a renda ter sido conquistada pelo ente ou do serviço ser prestado pelos entes políticos já afastam 
a incidência de impostos. Essa afirmativa é válida a partir do momento que se pressupõe que o patrimônio, a 
renda e os serviços sejam utilizados em favor da população, portanto com a função pública que lhes é peculiar. 
 
 
Imunidade das autarquias e fundações 
A imunidade recíproca não se limita aos entes federados. Conforme prevê o § 2º do art. 150 da CF/88 a 
imunidade recíproca é extensiva ao patrimônio, rendas e serviços das autarquias e fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público. 
 
É claro que a imunidade só restará assegurada às autarquias e fundações desde que verificado o vínculo do 
patrimônio, das rendas e dos serviços com suas finalidades essenciais. Aliás, observe também que mesmo que 
uma atividade exercida pelas autarquias e fundações não esteja vinculada as suas finalidades essenciais, ainda 
é possível falar-se em imunidade bastando para isso que o vínculo seja decorrente das finalidades essenciais.Falar em vinculação com finalidade essencial ou decorrente da finalidade essencial sobremodo alarga a 
proteção constitucional para autarquias e fundações, contudo não dá ensejo, por exemplo, a proteger um 
terreno baldio de propriedade de uma autarquia, uma vez que nesse caso não há como vislumbrar vinculação 
indireta, muito menos direta as suas finalidades essenciais. 
 
Diga-se de passagem, aliás, que em existindo dúvida sobre a vinculação ou não do patrimônio, da renda ou do 
serviço com as finalidades das autarquias ou fundações, caberá ao ente federado interessado na exigência do 
imposto comprovar a ausência de relação. Não é de responsabilidade da autarquia ou da fundação fornecer 
informações que demonstrem que um imóvel de sua propriedade guarda vínculo com seus objetivos 
institucionais. Repisa-se que o ônus probatório é do ente federado. 
 
Com o advento da EC n. 132/2023 o texto do art. 150, § 2º, CF passou a comportar também a empresa pública 
prestadora de serviço postal: “§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações 
instituídas e mantidas pelo poder público e à empresa pública prestadora de serviço postal, no que se refere 
ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”. 
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Essa inclusão não surpreendeu a regulação da matéria sobre o tema, pois o Supremo Tribunal Federal há muito 
tempo já reconhecia a imunidade para os Correios e o que ficou ainda mais evidente agora é que a imunidade 
atribuída a ele não se restringirá apenas ao serviço postal, mas também outras atividades pelos Correios 
desenvolvida que sejam prestadas sem fins lucrativos e que de algum modo estejam vinculados (ou pelo 
menos, decorrentes) ao patrimônio, rendas ou serviços realizados. 
 
Imunidade recíproca e exploração de atividades econômicas 
Autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista e até mesmo o próprio ente 
federado podem não estar protegidos pela imunidade recíproca quando exercem atividades econômicas sem 
caracterização de monopólio e, portanto, sujeitas ao regime das empresas privadas. 
 
Conforme o Supremo Tribunal Federal o ponto crucial para apreciar ou não a imunidade é a natureza da 
atividade desenvolvida. Temos então empresas públicas e sociedades de economia mista que exploram 
atividades econômicas de produção ou comercialização de bens ou prestação de serviços as quais estão 
sujeitas às obrigações trabalhistas e tributárias como qualquer outra empresa privada de seu segmento. É o 
caso da Caixa Econômica Federal (empresa pública) e do Banco do Brasil (sociedade de economia mista) 
entidades não beneficiadas pela imunidade, são quando desempenhem serviços públicos a eles outorgados. 
 
Por outro lado há empresas públicas e sociedades de economia mista organizadas para prestar serviços 
públicos obrigatórios e essenciais à população e que sob essa lógica em nada se diferenciam das autarquias e 
fundações, sendo-lhes assegurada a imunidade (como no exemplo da Empresa de Correios e Telégrafos – ECT). 
 
Imunidade recíproca e promitente comprador 
Nesta outra hipótese que afasta a imunidade recíproca a Constituição tomou o cuidado de informar que a 
imunidade recíproca não aproveita os particulares que venham a adquirir imóvel originariamente imune à 
incidência de impostos. 
 
A questão é lógica pois o patrimônio imune é aquele que serve aos entes federados ou vinculados às 
finalidades essenciais de autarquias e fundações. A partir do momento que um imóvel deixa o patrimônio do 
Estado ou da entidade de administração estatal indireta não permanece o bem protegido à incidência de 
impostos, haja vista que este passa a integrar o patrimônio de um particular, resultando em sinal de riqueza, 
portanto passível de tributação. 
 
Daí restar claro que o promitente comprador de imóvel imune não pode permanecer com o benefício, mesmo 
porque o benefício não é de particular, mas de interesse público. Logo, se o promitente comprador de imóvel 
privado for ente ou entidade da administração indireta surgirá à tona a imunidade. 
 
 Observe os exemplos: União aliena imóvel a um particular. Enquanto pertencente ao patrimônio federal o 
imóvel está imune, porém, ao ser transferido a um terceiro, este arcará com os impostos que incidem sobre a 
transmissão da propriedade (ITBI e IPTU/ITR). Por outra via se a União for a promitente compradora de um 
imóvel de propriedade particular não será legítima a exigência dos impostos municipais justamente em razão 
da imunidade recíproca. 
 
Imunidade Religiosa 
Art. 150. 
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
(...) 
VI - instituir impostos sobre: 
b) entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e 
beneficentes; 
 
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Com o objetivo de preservar um direito individual do cidadão, qual seja, a liberdade de crença, a liberdade de 
culto, a liberdade de liturgia (art. 5º, VI, CF), temos estabelecida também pela Carta Magna a proteção às 
entidades religiosas, de modo a evitar qualquer interferência do Estado (por via da tributação) na Igreja. 
Perceba que a regra imunizatória tem por fim maior proteger não só o local dos cultos e sua liturgia, mas 
assegura a manifestação livre de crença da população. Por outro lado isso não significa afirmar que a 
celebração de uma crença em domicílio faz deste imóvel imune ao IPTU. Apenas os imóveis cujos proprietários 
sejam entidades religiosas estão naturalmente imunes a impostos. 
 
Em uma incipiente leitura do dispositivo poderíamos pensar que a imunidade alcança somente o imóvel local 
da celebração religiosa, afastando impostos como o IPTU ou ITR, por exemplo. Contudo essa conclusão 
evidencia equívoco e está aquém do objetivo constitucional. 
 
Não só o imóvel onde ocorre a celebração de um culto religioso tem a guarida da imunidade, mas todo o 
patrimônio, a renda e os serviços comportam igual benefício. Para tanto é necessário demonstrar que estes 
estão relacionados com as finalidades da entidade religiosa. Assim seria para o ICMS que deixa de incidir sobre 
o artesanato produzido pelos integrantes da entidade que revertem os valores à manutenção do templo, 
também para o IR que não recai sobre os dízimos ou doações recebidas, ou até mesmo ISS quanto à prestação 
de algum serviço religioso. 
 
O atual texto do art. 150, VI, b, CF (resultado da Reforma Tributária de 2023) procurou esclarecer esses pontos 
todos, pois até então a redação se limitava a apontar a imunidade sobre templos de qualquer culto, o que, por 
outro lado, não tinha por objetivo restringir o alcance da proteção apenas aos imóveis onde a cerimônia 
religiosa se desenvolvesse, mas se tratava de uma falha técnica do legislador que por anos levou muitos casos 
serem judicializados e discutidos no Tribunais. 
 
 
Imunidade para partidos políticos, sindicatos, entidades assistenciais e educacionais 
Art. 150. 
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
(...) 
VI - instituir impostos sobre: 
c- patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos 
da lei. 
 
Também identificada como exemplo de imunidade condicional ou subjetiva alcança as seguintes entidades: 
partidos políticos, sindicatos, instituições de assistência social e educacionais. 
 
Requisitos estabelecidos em lei 
Os requisitos exigidos por lei para invocar a regra imunizante devem ser prescritos por lei complementar. Tal 
conclusão se dá em virtude da leitura doart. 146, II, CF, segundo o qual as regras limitadoras ao poder de 
tributar devem ser reguladas por lei complementar. 
 
Coube ao Código Tributário Nacional apresentá-las quando da leitura do seu art. 14: 
Art. 14. O disposto na alínea IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades 
nele referidas: 
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; 
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; 
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de 
assegurar sua exatidão. 
 
A vedação à distribuição de parcela do patrimônio ou rendas, não impede que essas instituições venham a 
obter lucro, como também não impede que seus funcionários sejam remunerados pelos serviços prestados. 
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A objeção é no sentido em proteger pessoas que não foram instituídas com o objetivo de auferir lucro, mas 
que se assim o fossem, também não representaria um “crime”, pois apenas estariam sujeitas, como qualquer 
outra empresa, a incidência de impostos. 
 
O fato de uma entidade dessas, ao final de um balanço anual, perceber que o ingresso de recursos foi superior 
as suas despesas no mesmo período, não a torna sujeita a impostos. Mesmo porque isso não é lucro, 
representa superávit financeiro. 
 
Com relação às mesmas entidades, o fato de aplicarem integralmente no País, os seus recursos na manutenção 
dos seus objetivos institucionais como condição à imunidade não só convalida os comentários anteriores sobre 
a possibilidade de se obter um saldo financeiro positivo, bem como limita a aplicação desses recursos ao 
território nacional, afinal é o regime fiscal brasileiro que abre mão da tributação como estímulo para que tais 
pessoas possam atingir seus objetivos (assistenciais, educacionais, políticos) aqui no País. Isso significa dizer, 
por exemplo, que mesmo uma entidade assistencial de amplitude internacional que capte recursos nacionais 
não gozará de imunidade se direcionar tais valores ao exterior (ainda que com fins assistenciais). 
 
 
A última condição estipulada no art. 14 do CTN é a necessidade de se escriturar de maneira regular as receitas 
e despesas da entidade de forma suficiente e eficaz, oferecendo segurança e veracidade às informações 
prestadas. 
 
Assim, recordamo-nos que embora a imunidade seja garantida a essas entidades, livrando-as da incidência de 
impostos e, portanto, do cumprimento da obrigação principal decorrente de sua exigência, faz-se 
imprescindível observar e atender ás obrigações acessórias destacadas pelo Código Tributário Nacional. 
 
Pelo desatendimento de qualquer um dos requisitos acima discriminados, determina o Código Tributário 
Nacional que cabe a autoridade administrativa suspender o benefício da imunidade (art. 14, § 1º, CTN). A 
autoridade administrativa pode suspender e não impedir a fruição do benefício exigindo o cumprimento de 
outros requisitos que não os dispostos na lei complementar (art. 14, CTN). 
 
 
Imunidade cultural 
Art. 150. 
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
(...) 
VI - instituir impostos sobre: 
d – livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
 
Estamos diante da imunidade cultural ou de imprensa, qualificada, no caso como imunidade objetiva , haja 
vista ser irrelevante a pessoa que produza ou comercialize livros, jornais ou periódicos, pois a imunidade 
protege esses veículos impressos de comunicação e não quem é o responsável por eles. 
 
Exemplo: Suponha que uma entidade religiosa produza e comercialize uma revista de periodicidade mensal 
cujo público alvo é especialmente os fiéis seguidores de sua liturgia. É certo que sobre a comercialização desses 
exemplares não há de incidir ICMS por conta de imunidade. Porém o benefício aqui concedido se dá em razão 
de o produtor ser uma entidade religiosa ou por se tratar de uma revista? A imunidade decorre do material 
impresso, decorre da revista, pois ainda que não fosse uma entidade religiosa que comercializasse o periódico, 
não haveria a incidência do ICMS, poderia ser uma empresa gráfica qualquer que a imunidade restaria 
mantida. 
 
Por força do exemplo já chegamos a uma primeira definição inclusive ratificando a classificação da imunidade 
em objetiva. O benefício protege os veículos que conduzem o conhecimento, o saber, a informação e não 
aqueles que são responsáveis por produzi-los. 
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Súmula Vinculante nº 57: 
"A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação e comercialização, no 
mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los, como 
leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias". 
 
Daí lembrar que equipamentos eletrônicos em geral com funcionalidades várias (incluindo a possibilidade de 
acessar e-books) como smartphones, tablets ou notebooks não se encontram abrangidos pela imunidade. Está 
aí a diferença entre um equipamento eletrônico específico com funcionalidades acessórias (e-reader com 
marcador de página, dicionário de sinônimos, seleção de fonte) que gozam da imunidade, e um equipamento 
eletrônico multifuncional e que por aplicativos neles baixados permitem a leitura dos livros eletrônicos. Estes 
últimos, reiterando, não têm a proteção imunizatória. 
 
Em resumo, o que não se discute é que a imunidade abarca qualquer conteúdo exposto por uma obra literária 
impressa ou transferida ao usuário em meio eletrônico e assim também será considerado imune um álbum de 
figurinhas, uma revista eletrônica ou mesmo uma apostila. 
 
Imunidade musical 
Temos aqui a mais “jovem” das imunidades genéricas fixadas no art. 150, VI da Constituição Federal o que faz 
dela uma regra com alcance exclusivo a impostos (não abarca, portanto, taxas ou contribuições sociais, por 
exemplo). 
 
Fazendo um breve histórico foi em 2012 aprovada a proposta de emenda à Constituição (PEC 123/11), 
conhecida desde então como PEC da Música. Na sequência, através da EC nº 75/13 foi introduzido a alínea “e” 
no citado dispositivo que ficou com a seguinte redação: 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao 
Distrito Federal e aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre 
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de 
autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais 
ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a 
laser. 
 
Deveras são várias informações que precisam ser analisadas e a intenção dessa obra é apontar uma 
interpretação dos autores diante do texto apresentado. 
 
Para iniciar os comentários é imprescindível recordar as razões pelas quais a imunidade foi criada. 
Simploriamente é uma medida que visa a assegurar à produção musical os mesmos, digamos, benefícios, 
conferidos a livros, jornais e periódicos, uma vez que em ambos os casos tratamos de imunidades culturais. 
 
O que paralelamente deu força à imunidade musical foi a queda de vendas de CD´s e DVD´s, bem como o 
combate à contrafação. Justificáveis as alegações, no entanto há de se saber que a queda constante na 
comercialização de CD´s e DVD´s está especialmente relacionada à veiculação do mesmo conteúdo através de 
outros tipos de mídia, acima de tudo em formato digital. Certo é que livrar produtos de impostos (federais, 
estaduais e ou municipais) traz uma redução importante no custo dos mesmos e, consequentemente, podem 
ser comercializadoscom um preço mais atrativo ao consumidor, estimulando sua aquisição. 
 
Com mais, ou menos razão certo é que a imunidade tributária musical (de música nacional) tem seus limites, 
cumprindo ao Supremo Tribunal Federal dar a elasticidade que entende aplicável à regra como no caso de 
suportes materiais produzidos fora do Brasil, mas que contenham obra musical de artista brasileiro (discos em 
vinil produzidos no exterior). Matéria com repercussão geral reconhecida (ARE 1.244.302/SP com julgamento 
em 02/04/2020). 
 
Sidney Machado Bauer Junior - sidneybauerjunior@gmail.com - CPF: 119.159.117-45
Alessandro Spilborghs 
 
 
A imunidade aqui conferida é à obra musical que seja vendida como um álbum ou por faixa, por outro lado a 
plataforma que armazena o fluxo das mídias e as comercializa por “streaming” é um prestador de serviços 
sobre o qual haverá a incidência do ISS (hipótese acrescentada pela LC 157/16 e hoje presente no item 1.09 
da Lista Anexa da LC 116/03 (Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e 
texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos). 
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Alessandro Spilborghs 
 
 
 
 
 
 
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