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MATERIAL SUPLEMENTAR –
TEXTOS COMPLEMENTARES AOS CAPÍTULOS
Silvio Aparecido Crepaldi
Guilherme Simões Crepaldi
Atualizado de acordo com a Lei Societária, 
Normas Brasileiras de Contabilidade e CPCs
MATERIAL SUPLEMENTAR –
TEXTOS COMPLEMENTARES AOS CAPÍTULOS 
Auditoria
CONTÁBIL
TEORIA E PRÁTICA12a Edição
Capítulo 1 
Fundamentos de Auditoria
FilosoFia da auditoria 
A auditoria é uma atividade relativamente nova no Brasil; pode-se até dizer que, 
nesse momento, ela encontra-se no estágio inicial em termos de técnicas, haja vista que 
as legislações específicas brasileiras vêm abordando superficialmente o assunto, sem 
definir de forma clara e precisa os procedimentos que os profissionais da área deveriam 
adotar por ocasião das auditorias das demonstrações financeiras e auditorias realizadas 
nas empresas públicas.
É notório ouvir-se que o Governo autorizou a realização de auditoria em determinado 
Ministério, cujas irregularidades são marcantes. Contudo, em poucas situações se tem o 
retorno destes trabalhos. Nas empresas multinacionais e nas grandes empresas, é justamente 
o contrário, pouco se divulgam os resultados de uma auditoria, pois seu objetivo é corrigir 
possíveis falhas de controle, aplicação da lei, onde os envolvidos e os interessados possam 
a cada dia confiar na filosofia da empresa. Nos países em que a importância da auditoria é 
reconhecida, há muitos anos existem comissões permanentes especialmente criadas para 
emitir normas de auditoria, à medida que novas circunstâncias assim exigem, e também 
para modificar as antigas normas, de modo a adaptá-las às novas situações do mercado.
A atividade de auditoria é bastante dinâmica e está em permanente mutação, o que 
requer maior atenção dos órgãos específicos ligados a essa área, no sentido de padro-
nizar e estabelecer os procedimentos, fortalecer o sistema de auditoria e mercado de 
capitais, dando como consequência maior segurança para os investidores, notadamente 
os pequenos, nas companhias de capital aberto. Assim como, na conjuntura atual, a 
complexidade dos negócios, as modificações frequentes na legislação, as novas regras 
dos negócios em função de índices inflacionários que flutuam fazem com que a sobre-
vivência e o crescimento da empresa dependam muito do talento e da habilidade do 
administrador em aceitar os desafios do dia a dia de suas atividades, da mesma forma 
o auditor necessita de seu talento e de seu conhecimento para julgar, de maneira in-
dependente, a credibilidade dos dados contábeis nas demonstrações financeiras como 
fonte de informações para terceiros.
A filosofia da auditoria consiste em avaliar a política de sistema da empresa, em ter-
mos da adequação, comunicação, aceitação, aplicação e controle, julgar se é necessária na 
situação, se contribui para atingir os objetivos da empresa, se permite assegurar a correta 
utilização dos recursos da empresa, tanto de natureza financeira como econômica e humana.
A base fundamental da auditoria está ligada diretamente à contabilidade, que, embora 
exerça o principal papel da empresa, no sentido de registrar e informar os reflexos das 
transações nos aspectos econômico-financeiros, muitas vezes é manipulada, por interesse 
estranho ao objetivo maior da empresa, visando a vantagens ilícitas ou malversação de 
recursos como empréstimos, aprovação cadastral, financiamentos. O papel primeiro do 
Fundamentos de Auditoria 5
auditor não é detectar fraudes mas, se no decurso de seu trabalho ele as descobre, comu-
nica, através de seu relatório, os efeitos correspondentes.
Atualmente a contabilidade vale-se dos conceitos da economia, como as palavras 
capital, renda, consumo; outros conceitos derivam do direito e outros, ainda, da admi-
nistração. Como se pode perceber, a contabilidade envolve uma série de entendimentos 
lógicos e genéricos ligados às atividades econômicas, políticas e até de costumes da época 
em que está sendo aplicada. Como já é de conhecimento público, todos dizem conhecer 
um pouco de contabilidade, pois, em qualquer lugar em que estejamos, estamos prati-
cando atos contábeis como: fazer pagamento, receber, emitir controles, comprar, vender. 
Na realidade, a cada passo que a sociedade exerce, trata-se de um elemento, de um dado 
a ser contabilizado. A contabilidade como ciência tem certos parâmetros que devem ser 
conhecidos, analisados para serem usados na contabilidade propriamente dita.
Natureza da auditoria
Em geral, a auditoria procura determinar se as demonstrações e respectivos registros 
contábeis de uma empresa ou entidade merecem ou não confiança, isto é, a auditoria é uma 
técnica para verificar se as demonstrações contábeis realmente refletem, ou não, a situação 
patrimonial, assim como os resultados das operações da empresa ou entidade que está 
sendo examinada. Seu objetivo é emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis.
Deve-se reconhecer que o que se entende por demonstrações contábeis é uma série 
de afirmações ou demonstrações, apresentadas como verdadeiras pela administração da 
empresa que as emite. O auditor revisa tais afirmações de forma crítica e, quando completa 
essa revisão, emite relatório em separado, no qual dá sua própria opinião quanto à fide-
lidade das demonstrações feitas pela administração. Como auditor, ele não é responsável 
pelas demonstrações contábeis em si. Pode dar à administração sugestões relacionadas 
com as demonstrações contábeis, no que tange a sua forma, conteúdo etc. Contudo, cabe à 
administração aceitar ou não sugestões. Em última análise, o auditor é responsável apenas 
por sua própria opinião sobre as demonstrações contábeis, elaboradas pela administração, 
refletirem, ou não, adequadamente os fenômenos patrimoniais que elas objetivam refletir. 
De acordo com o CFC, a continuidade normal das atividades da entidade auditada com-
preende o período de um ano após a data das demonstrações contábeis. 
Processo de abordagem da auditoria
Ao examinar um conjunto de demonstrações contábeis, o primeiro problema que o 
auditor enfrenta é o de determinar exatamente o que o conjunto de demonstrações con-
tábeis pode representar. O auditor deve ser contador bastante competente, a fim de poder 
ler as demonstrações contábeis com suficiente compreensão e habilidade, para analisá-las 
nas diversas afirmações que contêm.
Tendo decidido o que representam as afirmações nas demonstrações, precisa então 
decidir, também, quanto aos procedimentos aplicáveis para verificar a fidelidade dessas 
afirmações. A seleção das técnicas a serem aplicadas e dos procedimentos a serem seguidos, 
para verificar a exatidão das afirmações contidas nas demonstrações contábeis, é definida 
com o desenvolvimento de um programa de auditoria.
6 Auditoria Contábil • Crepaldi
métodos de auditoria
Os métodos aplicados pela técnica de auditoria são:
•	 retrospecção;
•	 análise.
A auditoria examina, portanto, fatos já ocorridos, e o faz sempre de modo analítico, 
minuciosamente.
Pela retrospecção, como método no trabalho de auditoria, verificam-se os fatos passados, 
já vividos, em fatos patrimoniais já sucedidos. Este é um caráter distintivo entre a escrituração 
ou registro contábil e a técnica de auditoria. A análise, portanto, é o fator predominante, o 
que realmente caracteriza o método ou conduta de trabalho na técnica de auditoria.
Tecnicamente, o método orienta a execução do trabalho, dando-lhe, aproximada-
mente, as seguintes fases:
•	 levantamento de condições de rotina administrativa financeira e contábil;
•	 planejamento da auditoria;
•	 obtenção das provas;
•	 relatório de auditoria;
•	 certificados.
Em cada uma dessas fases, a técnica de auditoria fornece processos de execução que 
serão devidamente estudados no desenvolver do presente trabalho, constituindo matéria 
ou objeto da pesquisa e da orientação profissional. A norma é exercer a verificação sobre 
fatos passados e em todas as verificações usar a decomposição de todos os elementos do 
fato, isto é, sua análise.
FuNções coNtábeisdesenvolvida no exercício. 
Nome/Cargo Participação em
9. (relacionar todos os cursos, seminários e treinamentos dos quais o AIPF tenha 
participado ou os sócios, gerentes e supervisores do AIPJ).
OBSERVAÇÕES IMPORTANTES QUANTO À APRESENTAÇÃO DA INFORMAÇÃO 
ANUAL:
1. Todos os itens deverão ser respondidos. Caso não exista informação a ser apre-
sentada, em qualquer item, deverá ser indicada a expressão “NÃO APLICÁVEL”.
2. O prazo para apresentação dessas informações é até o último dia útil do mês 
de abril.
3. O documento deve ser assinado pelo Auditor Independente – Pessoa Física ou 
pelo sócio representante do Auditor Independente – Pessoa Jurídica perante a 
CVM.
Fundamentos de Auditoria 33
iNstrução cVm No 509, de 16 de NoVembro de 2011
Acrescenta artigos à Instrução CVM no 308, de 14 de 
maio de 1999, e altera artigos e anexo da Instrução CVM 
no 480, de 7 de dezembro de 2009.
A PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM torna 
público que o Colegiado, em reunião realizada em 01 de novembro de 2011, com funda-
mento nos arts. 1o, inciso VII, 21, 22 e 26 da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e no 
art. 177, § 3o, da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, APROVOU a seguinte Instrução:
Art. 1o A Instrução no 308, de 14 de maio de 1999, passa a vigorar acrescida dos arts. 
31-A, 31-B, 31-C, 31-D, 31-E e 31-F, com as seguintes redações:
“Art. 31-A O prazo estabelecido no art. 31 desta Instrução é de até 10 (dez) anos 
consecutivos caso:
I – a companhia auditada possua Comitê de Auditoria Estatutário – CAE em funcio-
namento permanente; e
II – o auditor seja pessoa jurídica.
§ 1o Para a utilização da prerrogativa prevista no caput, o CAE deverá estar instalado 
no exercício social anterior à contratação do auditor independente.
§ 2o Adotada a prerrogativa prevista no caput, o auditor independente deve proceder à 
rotação do responsável técnico, diretor, gerente e de qualquer outro integrante da equipe de 
auditoria com função de gerência, em período não superior a 5 (cinco) anos consecutivos, 
com intervalo mínimo de 3 (três) anos para seu retorno.” (NR)
“Art. 31-B O CAE deve:
I – ser previsto no estatuto da companhia;
II – ser órgão de assessoramento vinculado diretamente ao conselho de administração;
III – reunir-se sempre que necessário, mas no mínimo bimestralmente, de forma que 
as informações contábeis sejam sempre apreciadas antes de sua divulgação;
IV – possuir regimento interno próprio, aprovado pelo conselho de administração, 
que preveja detalhadamente suas funções, bem como seus procedimentos operacionais;
V – possuir coordenador, cujas atividades devem estar definidas no regimento interno;
VI – possuir meios para receber denúncias, inclusive sigilosas, internas e externas à 
companhia, em matérias relacionadas ao escopo de suas atividades; e
VII – possuir autonomia operacional e dotação orçamentária, anual ou por projeto, 
dentro de limites aprovados pelo conselho de administração para conduzir ou determinar 
a realização de consultas, avaliações e investigações dentro do escopo de suas atividades, 
inclusive com a contratação e utilização de especialistas externos independentes.
§ 1o As reuniões do CAE devem ser registradas em atas.
§ 2o O coordenador do CAE, acompanhado de outros membros do CAE quando 
necessário ou conveniente, deve:
I – reunir-se com o conselho de administração, no mínimo, trimestralmente; e
34 Auditoria Contábil • Crepaldi
II – comparecer à assembleia geral ordinária da companhia.” (NR)
“Art. 31-C O CAE deve ser composto por, no mínimo, 3 (três) membros, indicados pelo 
conselho de administração, que exercerão seus cargos por, no máximo, 10 (dez) anos, sendo:
I – ao menos, 1 (um) membro do conselho de administração da companhia, que não 
participe da diretoria; e
II – a maioria de membros independentes.
§ 1o É vedada a participação de diretores da companhia, suas controladas, controladora, 
coligadas ou sociedades em controle comum, diretas ou indiretas, no CAE.
§ 2o Para que se cumpra o requisito de independência de que trata o inciso II do caput, 
o membro do CAE:
I – não pode ser, ou ter sido, nos últimos 5 (cinco) anos:
a) diretor ou empregado da companhia, sua controladora, controlada, coligada ou 
sociedade em controle comum, diretas ou indiretas; ou
b) responsável técnico da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria da instituição; e
II – não pode ser cônjuge, parente em linha reta ou linha colateral, até o terceiro grau, 
e por afinidade, até o segundo grau, das pessoas referidas no inciso I.
§ 3o Os membros do CAE devem atender aos requisitos previstos no art. 147 da Lei 
no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
§ 4o Tendo exercido mandato por qualquer período, os membros do CAE só poderão 
voltar a integrar tal órgão, na mesma companhia, após decorridos, no mínimo, 3 (três) 
anos do final do mandato.
§ 5o Ao menos 1 (um) dos membros do CAE deve ter reconhecida experiência em 
assuntos de contabilidade societária.
§ 6o Para que se cumpra o requisito de reconhecida experiência em assuntos de con-
tabilidade societária, previsto no § 5o do caput, o membro do CAE deve possuir:
I – conhecimento dos princípios contábeis geralmente aceitos e das demonstrações 
financeiras;
II – habilidade para avaliar a aplicação desses princípios em relação às principais 
estimativas contábeis;
III – experiência preparando, auditando, analisando ou avaliando demonstrações finan-
ceiras que possuam nível de abrangência e complexidade comparáveis aos da companhia;
IV – formação educacional compatível com os conhecimentos de contabilidade so-
cietária necessários às atividades do CAE; e
V – conhecimento de controles internos e procedimentos de contabilidade societária.
§ 7o O atendimento aos requisitos previstos no § 6o do caput devem ser comprovados 
por meio de documentação mantida na sede da companhia, à disposição da CVM, pelo 
prazo de 5 (cinco) anos contados a partir do último dia de mandato do membro do CAE.
§ 8o Os membros do CAE devem manter postura imparcial e cética no desempenho 
de suas atividades e, sobretudo, em relação às estimativas presentes nas demonstrações 
financeiras e à gestão da companhia.
Fundamentos de Auditoria 35
§ 9o A substituição de membro do CAE dever ser comunicada à CVM em até 10 dias 
contados da sua substituição.” (NR)
“Art. 31-D Compete ao CAE:
I – opinar sobre a contratação e destituição do auditor independente para a elaboração 
de auditoria externa independente ou para qualquer outro serviço;
II – supervisionar as atividades:
a) dos auditores independentes, a fim de avaliar:
1. a sua independência;
2. a qualidade dos serviços prestados; e
3. a adequação dos serviços prestados às necessidades da companhia;
b) da área de controles internos da companhia;
c) da área de auditoria interna da companhia; e
d) da área de elaboração das demonstrações financeiras da companhia;
III – monitorar a qualidade e integridade:
a) dos mecanismos de controles internos;
b) das informações trimestrais, demonstrações intermediárias e demonstrações fi-
nanceiras da companhia; e
c) das informações e medições divulgadas com base em dados contábeis ajustados e em 
dados não contábeis que acrescentem elementos não previstos na estrutura dos relatórios 
usuais das demonstrações financeiras;
IV – avaliar e monitorar as exposições de risco da companhia, podendo inclusive 
requerer informações detalhadas de políticas e procedimentos relacionados com:
a) a remuneração da administração;
b) a utilização de ativos da companhia; e
c) as despesas incorridas em nome da companhia;
V – avaliar e monitorar, juntamente com a administração e a área de auditoria inter-
na, a adequação das transações com partes relacionadas realizadas pela companhia e suas 
respectivas evidenciações; e
VI – elaborar relatório anual resumido, a ser apresentado juntamente com as demons-
trações financeiras, contendo a descrição de:
a) suas atividades, os resultados e conclusões alcançados e as recomendações feitas; e
b) quaisquersituações nas quais exista divergência significativa entre a administração 
da companhia, os auditores independentes e o CAE em relação às demonstrações finan-
ceiras da companhia.” (NR)
“Art. 31-E A companhia deve manter em sua sede social e à disposição da CVM, pelo 
prazo de 5 (cinco) anos, relatório anual circunstanciado preparado pelo CAE, contendo 
a descrição de:
a) suas atividades, os resultados e conclusões alcançados e as recomendações feitas; e
b) quaisquer situações nas quais exista divergência significativa entre a administração 
da companhia, os auditores independentes e o CAE em relação às demonstrações finan-
ceiras da companhia.” (NR)
36 Auditoria Contábil • Crepaldi
“Art. 31-F Os auditores independentes devem atender às demandas do CAE em todas 
as matérias de sua competência.” (NR)
Art. 2o O § 1o do art. 25 da Instrução CVM no 480, de 7 de dezembro de 2009, passa 
a vigorar acrescido do inciso VII:
“Art. 25. ............................................................
§ 1o ....................................................................
V – declaração dos diretores de que reviram, discutiram e concordam com as opi-
niões expressas na opinião dos auditores independentes, informando as razões, em caso 
de discordância;
VI – declaração dos diretores de que reviram, discutiram e concordam com as de-
monstrações financeiras; e
VII – relatório anual resumido do comitê de auditoria, se houver.
...........................................................................” (NR)
Art. 3o O art. 30 da Instrução CVM no 480, de 2009, passa a vigorar acrescido dos 
incisos XXIX a XXXI:
“Art. 30. ............................................................
XXVII – sentença denegatória ou concessiva do pedido de falência, no mesmo dia de 
sua ciência pelo emissor;
XXVIII – decretação de intervenção ou liquidação, com a indicação do interventor 
ou liquidante nomeado, no mesmo dia de sua ciência pelo emissor;
XXIX – comunicação sobre a instalação de comitê de auditoria estatutário, da qual 
deve constar, no mínimo, o nome e o currículo de seus membros, em até 7 (sete) dias úteis 
contados de sua instalação;
XXX – comunicação sobre mudança na composição ou dissolução do comitê de au-
ditoria estatutário, em até 7 (sete) dias úteis contados da data do evento; e
XXXI – regimento interno do comitê de auditoria estatutário e eventuais alterações, 
em até 7 (sete) dias úteis contados de sua instalação ou da aprovação das alterações pelo 
conselho de administração.
............................................................................” (NR)
Art. 4o O art. 31 da Instrução CVM no 480, de 2009, passa a vigorar acrescido dos 
incisos XX a XXII:
“Art. 31. ............................................................
XVIII – sentença denegatória ou concessiva do pedido de falência, no mesmo dia de 
sua ciência pelo emissor;
XIX – decretação de intervenção ou liquidação, com a indicação do interventor ou 
liquidante nomeado, no mesmo dia de sua ciência pelo emissor;
Fundamentos de Auditoria 37
XX – comunicação sobre a instalação de comitê de auditoria estatutário, da qual 
deve constar, no mínimo, o nome e o currículo de seus membros, em até 7 (sete) dias úteis 
contados de sua instalação;
XXI – comunicação sobre mudança na composição ou dissolução do comitê de audi-
toria estatutário, em até 7 (sete) dias úteis contados da data do evento; e
XXII – regimento interno do comitê de auditoria estatutário e eventuais alterações, 
em até 7 (sete) dias úteis contados de sua instalação ou da aprovação das alterações pelo 
conselho de administração.
..........................................................................” (NR)
Art. 5o O item 12.8 do Anexo 24 da Instrução CVM no 480, de 2009, passa a vigorar 
com a seguinte redação:
“12.8. Em relação a cada um dos administradores, membros do conselho fiscal e 
membros do comitê de auditoria estatutário, fornecer:
.........................................................................”(NR)
Art. 6o Fica permitida a utilização da prerrogativa prevista no caput do artigo 31-A da 
Instrução no 308, de 1999, conforme redação dada por esta Instrução, para a companhia 
que, em 31 de dezembro de 2011, possua comitê de auditoria instalado e em funcionamen-
to, que cumpra com os requisitos desta Instrução, desde que promova a alteração em seu 
estatuto social para prever a existência do comitê de auditoria em até 120 (cento e vinte) 
dias contados a partir de 1o de janeiro de 2012.
Art. 7o Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação.
Capítulo 2 
Auditoria Interna e Externa: 
Funções e Diferenças
iNtrodução
As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se dá ao objeto de 
auditoria.
Existem duas classes fundamentais de auditoria, quanto ao processo indagativo:
•	 auditoria geral ou sintética;
•	 auditoria detalhada ou analítica.
Em sua conceituação doutrinária situa-se como exame de cúpula, de natureza geral, 
sem indagações de pormenores.
A auditoria detalhada ou analítica não encontra limites em sua ação e basta, para 
conceituá-la, afirmar que abrange o exame de todas as transações, detendo-se, portanto, 
em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente variáveis. 
A auditoria geral é conhecida também sob o nome de “Auditoria Financeira”, porque se 
situa mais na análise das peças de balanços e de suas conexões.
Outra classificação dos serviços de auditoria é relativa à forma de intervenção, a qual 
pode ser:
•	 interna;
•	 externa.
redução de custos
A atividade empresarial vem sendo pressionada pelos vários segmentos da sociedade, 
desde o próprio cliente – que exige maior qualidade e menores preços – até os ambien-
talistas – que exigem maiores investimentos no combate à poluição. Para atender a essas 
exigências e continuarem competitivas, as empresas têm que se modernizar, não apenas 
em instalações, mas no processo de gestão. Para tanto, têm que investir em seu recurso 
humano e com ele contar para imprimir maior produtividade e flexibilidade necessária 
para sua manutenção no mercado de competição cada vez mais acirrada.
Diante desse fato e considerando que todas as atividades desenvolvidas pelas empresas 
que não agregam valor a seu produto final devem consumir o mínimo de recursos, elas 
se contrapõem à realidade de vários órgãos de auditoria interna, que possuem em seus 
Auditoria Interna e Externa: Funções e Diferenças 39
quadros grande quantidade de pessoas não envolvidas diretamente com a atividade-fim 
da auditoria, denominada apoio e planejamento.
Em alguns casos, a relação entre esse pessoal e os auditores de campo chega a atin-
gir 25 a 30%, e suas atribuições, além de secretaria, são controlar as horas do pessoal de 
campo, formar as equipes de cada projeto, controlar status das recomendações e respostas 
dos auditados e, no caso dos coordenadores/supervisores, revisar os papéis de trabalho, 
sugerir avaliações complementares, acompanhar cronograma etc., ou seja, são retrabalhos 
que evidenciam a falta de confiança no comprometimento dos auditores de campo e/ou 
deficiência em sua capacitação.
Muitas destas anomalias são oriundas, também, da simples cópia da gestão das audi-
torias externas, sem que haja a preocupação de adaptá-las à realidade e necessidades das 
auditorias internas. Até mesmo a estrutura de cargos foi copiada, tendo algumas auditorias 
internas estrutura de “trainee”, “júnior”, “pleno”, “semissênior”, “sênior” etc.
Nas auditorias internas, a realidade é outra. Além da efetividade dos números ava-
liados, sua preocupação também é com a economicidade, com a racionalização e com a 
produtividade, ou seja, com a gestão empresarial. Dessa forma, as empresas têm que ter em 
cada auditor um gerente capaz e comprometido com as diretrizes e metas da organização.
Para atender à necessidade de redução de custos e eficácia da função “Auditoria 
Interna”, seu titular tem que capacitar todos os seus auditores e torná-los completosno 
menor prazo; utilizar os recursos da informática para aumento de eficiência e eliminar os 
“levantamentos maçantes” normalmente destinados aos “trainees” e “juniores”; buscar o 
verdadeiro comprometimento dos auditores mediante sua participação efetiva no plane-
jamento dos trabalhos; adotar procedimentos administrativos mais simples para emissão 
e controle das recomendações. Assim, o custo com pessoal de apoio e supervisores pode 
ser zero, pois, com base no planejamento plurianual e nas prioridades da administração, 
estabelece-se o plano anual, no qual cada auditor define e se compromete com seus pro-
jetos para todo o exercício.
O cronograma de execução é acompanhado pelo próprio auditor, pelo gerente da 
auditoria e pelo presidente da companhia, todavia o procedimento para emissão das re-
comendações é bem simplificado. Quando se observa alguma oportunidade de melhoria, 
o próprio auditor emite o plano de ação condensando as mudanças para os auditados e 
acompanha a implementação, comprometendo-se com o processo de mudança.
Com a crescente expansão dos negócios, as administrações das empresas instituíram 
o órgão de auditoria interna, que, em muitos casos, tornou-se um setor obrigatório por 
força de lei. A auditoria interna auxilia a organização a alcançar seus objetivos, adotando 
uma abordagem sistemática para avaliação e melhoria da eficácia dos processos de geren-
ciamento de riscos, de controle e governança corporativa.
A NBC TA 610, que dispõe sobre a utilização do trabalho de auditoria interna, trata 
da responsabilidade do auditor independente, quando ele utiliza o trabalho dos auditores 
internos. Isso inclui: (a) utilizar o trabalho da função de auditoria interna na obtenção de 
evidência de auditoria e (b) utilizar os auditores internos para prestar assistência direta ao 
auditor independente, fazendo parte da equipe e trabalhando sob a direção, supervisão e 
revisão do auditor independente.
40 Auditoria Contábil • Crepaldi
Caso a entidade tenha a função de auditoria interna, os requisitos desta Norma não 
se aplicam, se:
•	 as responsabilidades e as atividades da auditoria interna não forem importan-
tes para a auditoria das demonstrações contábeis; ou
•	 com base no entendimento preliminar do auditor independente sobre a audi-
toria interna, resultante dos procedimentos executados em consonância com 
a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante 
por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente, o auditor inde-
pendente não pretender utilizar o trabalho da auditoria interna na obtenção 
de evidência de auditoria. 
Nada nesta Norma exige que o auditor independente use o trabalho da auditoria 
interna para modificar a natureza, a época ou para reduzir a extensão dos procedimentos 
de auditoria a serem por ele executados, ou seja, permanece com o auditor independente 
a decisão sobre a estratégia global de auditoria. 
No Brasil, não existe nenhuma lei ou regulamento que proíba ou restrinja em alguma 
extensão a utilização pelo auditor independente do trabalho da auditoria interna ou utilização 
de assistência direta de auditores internos. As normas internacionais de auditoria e esta 
Norma, em particular, não se sobrepõem às legislações ou regulamentações da jurisdição 
que rege a auditoria das demonstrações contábeis. 
Como assegurar qualidade de auditoria
Como a tendência na auditoria interna é ter exames talhados às circunstâncias indi-
viduais de cada caso e abordarem-se assuntos muitas vezes delicados e até controvertidos, 
é importante que se trabalhe segundo um conjunto de normas capazes de proporcionar 
estruturação e previsibilidade. Há outros motivos para se estabelecerem normas de audi-
toria profissional. Espera-se dos auditores operacionais não só objetividade mas, também, 
minuciosidade e exatidão no trabalho.
A necessidade de cumprir tarefas complicadas em tempo hábil gera nesta área o 
mesmo tipo de pressão que em outras – pressões para procurar caminhos mais rápidos, e 
a tentação de fazer julgamentos apressados baseados em informações incompletas ou de 
agir sem considerar a lógica de um conjunto de relações. A aplicação uniforme das normas 
ajuda a manter a alta qualidade do trabalho ante a tais pressões.
Para que o processo de auditoria interna atinja seus objetivos, é preciso, antes de 
tudo, ocorrer o planejamento da auditoria. No início de cada ano, geralmente, as empresas 
realizam o planejamento anual de auditoria, também chamado de planejamento global. 
Durante a etapa do planejamento anual, são deveres do auditor:
•	 definir os processos que serão auditados durante o ano, levando-se em con-
sideração os riscos envolvidos ante ao planejamento estratégico da empresa 
para aquele ano;
•	 definir um prazo para realização do trabalho, estabelecendo-se as prioridades 
de acordo com a criticidade de cada processo;
Auditoria Interna e Externa: Funções e Diferenças 41
•	 realizar ata de reunião do planejamento e divulgá-la, internamente, no mural 
da empresa.
requisitos profissionais do mercado
Não basta apenas o auditor candidatar-se a uma oportunidade, é preciso ser capacitado. 
Para isso, a busca constante do aprimoramento da técnica de auditoria pelo profissional da 
área deve focar os atuais conceitos gerenciais, pois em um mercado cada vez mais global 
e competitivo as empresas precisam responder rapidamente a suas necessidades e buscar 
soluções que lhes garantam uma posição de vantagem no mercado.
Atuando em um ambiente de mudanças, o papel do auditor também está mudando. 
A rotina tradicional dos trabalhos internos, apesar de continuar sendo importante, não 
é suficiente para atender a este novo perfil de mercado, às novas exigências de clientes 
e ao foco da administração em valores como produtividade e competitividade. Hoje, 
as empresas esperam muito mais de seus auditores internos, uma atuação voltada para 
fortalecer sua vantagem competitiva e, principalmente, para agregar maior valor à ativi-
dade das empresas, mediante uma visão ampla e participação efetiva desses auditores no 
desafio. Assim, dentro deste novo modelo, o auditor deve estar utilizando cada vez mais 
tecnologia que permita soluções rápidas e eficientes, por meio de atividades de controles 
gerenciais informatizados. É a resposta a estes desafios que pode significar toda a diferença. 
O auditor deverá procurar estar sempre pronto a auxiliar a empresa a vencer tais desafios, 
assegurando que os serviços sejam cada vez mais feitos em equipe e tenham valor agregado, 
fator de sucesso e competitividade para a empresa.
Os novos paradigmas apontam para uma atualização dos conceitos da auditoria inter-
na, com ênfase na visão de um parceiro do prevenir, auditor-gerente, que vise à excelência 
dos resultados da empresa, além de reforçar objetivos da atividade de auditoria interna, 
mediante integração com a direção da empresa, promovendo ações preventivas necessárias, 
como também seja um consultor interno, pensando grande como se empreendedor fosse.
Esse contexto requer dos profissionais da auditoria interna necessidade de instru-
mentalizar suas atividades com as ferramentas modernas, como auditorias com o uso de 
informática, análise de desempenho das atividades dos negócios da empresa. E, acima de 
tudo, para que o profissional possa ter um desempenho bom, torna-se imprescindível a 
aquisição de certas qualidades que lhe facilitarão o desenvolvimento de qualquer trabalho, 
a saber:
•	 flexibilidade, que significa estar aberto para novas ideias sem preconceitos;
•	 versatilidade: o futuro terá lugar para profissionais versáteis, compreendendo os 
ambientes endógeno e exógeno empresarial;
•	 liderança, frequente para atender às mudanças que virão;
•	 princípios morais: sensíveis aos padrões éticos e morais;
•	 orientação global, conhecendo os avanços em todas as áreas de atividade das 
empresas;
•	 poder de decisão, para propiciar o trabalho em clima de incertezas e de mudanças 
rápidas;
42 Auditoria Contábil • Crepaldi•	 comunicação: deverá expressar-se com clareza;
•	 habilidade para discernir assuntos que causam impacto direto e exigem respostas 
imediatas;
•	 equilíbrio físico e emocional, eliminando o estresse; e
•	 busca do crescimento permanente: o auditor requisitado hoje deve ter pós-gra-
duação ou mestrado em alguma especialidade, domínio de inglês e/ou espanhol, 
noções e habilidades de informática; deve ainda estar atualizado e/ou praticando 
trabalhos de auditoria com uso de tecnologia de informação, administração da 
auditoria através de indicadores, executar auditoria tributária, com vistas à eli-
são fiscal, de controles internos, administrativa, de gestão, prevenção a fraudes, 
avaliação de desempenho empresarial, além de estar familiarizado com os temas 
do mundo globalizado como reengenharia, qualidade total, novas tecnologias, 
impacto da informática nos controles internos.
a FuNção estratégica da auditoria iNterNa
Com a globalização e a necessidade crescente de otimização de resultados, as em-
presas estão buscando cada vez mais a identificação de oportunidades e estratégias para 
minimizar riscos aos seus negócios, eficiência em suas operações e um nível adequado de 
controle e retorno aos seus investimentos.
A auditoria interna, como elemento-chave no processo de avaliação contínua dos 
processos e atividades das empresas, deve estar adequadamente sincronizada nesse cenário. 
O enfoque tradicional de avaliação dos controles internos não é suficiente para atender às 
novas exigências das empresas que estão inseridas num mercado altamente competitivo 
e em constante transição. No contexto atual deverão ser incorporadas às atividades da 
auditoria interna novas habilidades que considerem, por exemplo, uma atuação proativa 
no entendimento e análise das estratégias das empresas e como os riscos estão inseridos 
nos respectivos processos de negócios.
As empresas precisam ter a clara percepção dos riscos do segmento de indústria em 
que estão inseridas, não apenas para minimizar a ocorrência de erros ou irregularidades, 
como também para identificar soluções estruturais que propiciem ganhos de produtividade 
e de vantagem competitiva.
A auditoria interna deve, portanto, assumir uma participação proativa no suporte à 
gestão empresarial, sendo responsável não só por assegurar a qualidade e efetividade da 
estrutura de controle interno, como, também, por propor recomendações de valor agre-
gado às atividades e aos negócios das empresas. Na verdade, o valor agregado da auditoria 
interna para as empresas implica a proposição de recomendações que possam contribuir 
para otimização dos resultados, redução de custos, aprimoramento das práticas de con-
trole interno e gestão e o entendimento dos indicadores de performance definidos para 
os diversos processos e atividades de negócios.
A efetividade do processo de auditoria interna está atrelada a um processo abrangente 
de planejamento e avaliação de riscos que considere a identificação dos riscos estraté-
gicos relacionados com o cenário onde a empresa está inserida (exemplos: análise da 
concorrência, planejamento estratégico, mercado, aspectos legais); riscos aplicáveis aos 
Auditoria Interna e Externa: Funções e Diferenças 43
processos operacionais (exemplos: vendas, marketing, recursos humanos); riscos finan-
ceiros (exemplos: mercado, crédito, fluxo de caixa) e riscos aplicáveis ao conhecimento 
(exemplos: tecnologia, gerenciamento de informações, propriedade intelectual). Deve 
buscar como produto de seu trabalho a proposição e implantação de soluções alinhadas 
com as melhores práticas de negócios. A utilização de metodologia com enfoque abran-
gente de revisão, considerando aspectos de controle e de estratégias dos negócios, aliada 
à utilização efetiva dos recursos de tecnologia nas revisões, é fator determinante para o 
sucesso das atividades e do produto gerado pela auditoria interna.
A ausência de divulgação de um descumprimento regulamentar ou contratual quando 
tal descumprimento possa vir a afetar, de forma relevante, a capacidade operacional da 
entidade auditada ou possa resultar em sanções determina distorção de caráter qualitativo.
O cenário mudou e com ele foram estabelecidos novos paradigmas de sobrevivência 
para as empresas. Nesse novo cenário as funções de auditoria interna ganham nova di-
mensão e importância como instrumento de vantagem competitiva. Entender o papel da 
Auditoria Interna como função estratégica é fundamental no processo moderno de gestão 
empresarial, segundo Bulla (2002). O processo de auditoria interna em uma empresa pri-
vada requer do auditor uma série de características relacionadas com a conduta ética do 
profissional, principalmente por conta da convivência constante com os auditados. Em 
relação a essa conduta, deve:
•	 manter um determinado grau de independência em relação aos auditados e 
à alta administração da empresa, gerando maior conforto e transparência na 
execução dos testes;
•	 cuidar do marketing pessoal vestindo-se de acordo com as normas da empresa, 
cuidando da higiene pessoal, da postura e do linguajar, evitando gírias e piadas 
excessivas;
•	 estar sempre atualizado em relação aos negócios da empresa e aos processos 
auditados, passando maior credibilidade aos envolvidos na auditoria.
Atualmente, a auditoria interna é uma atividade de grande importância dentro das 
organizações não só pelo fato de ser exigida por lei, mas também por:
•	 ser uma atividade de avaliação independente que assessora a alta gestão da 
empresa;
•	 visar à avaliação da eficácia dos sistemas de controle e procedimentos 
operacionais;
•	 verificar o devido cumprimento das normas internas e externas.
Capítulo 3 
Organização de Firma de 
Auditoria Independente
AUDITOR?
QUEM É ESSE PROFISSIONAL?
MAIS UM CUSTO PARA A EMPRESA
ou
É MUITO MAIS QUE UM ASSESSOR?
É UM FISCAL
ou
TRAZ NOVAS IDEIAS?
TOMA TEMPO DOS EMPREGADOS
ou
ALERTA NO MOMENTO OPORTUNO?
É UMA EXIGÊNCIA LEGAL
ou
CONTRIBUI SIGNIFICATIVAM ENTE PARA
AUMENTAR O LUCRO DA EMPRESA?
TENDE A DESAPARECER
ou
ALCANÇAR O SUCESSO?
leitura comPlemeNtar
iNstrução cVm No 308, de 14 de maio de 1999
A Instrução CVM no 308, de 14 de maio de 1999, que dispõe 
sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria indepen-
dente no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os de-
Organização de Firma de Auditoria Independente 45
veres e as responsabilidades dos administradores das entidades 
auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e 
revoga as Instruções CVM nos 216, de 29 de junho de 1994, e 275, 
de 12 de março de 1998.
1. INTRODUÇÃO
A Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, que disciplina o mercado de valores mo-
biliários e criou a Comissão de Valores Mobiliários, determina no art. 26 que somente 
empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes registrados na Co-
missão de Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações contábeis de companhias 
abertas e de instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição 
e intermediação de valores mobiliários.
Exercendo a competência que lhe foi conferida na lei, a Comissão de Valores Mobiliá-
rios expediu, inicialmente, em 24 de outubro de 1978, a Instrução CVM no 04, instituindo 
as primeiras normas para o registro de auditores independentes e definindo as condições 
em que poderiam ensejar a recusa, a suspensão ou o cancelamento.
É importante ressaltar que, passados 20 anos e tendo sido introduzidas diversas al-
terações normativas, os fundamentos que nortearam o posicionamento inicial da CVM 
continuam válidos e atualizados. São eles:
•	 a importância de um sistema de auditoria independente como suporte indis-
pensável ao órgão regulador;
•	 a figura do auditor independente como elemento imprescindível para a cre-
dibilidade do mercado e como instrumento de inestimável valor na proteção 
dos investidores, na medida em que a sua função é zelar pela fidedignidade e 
confiabilidade das demonstrações contábeisda entidade auditada;
•	 a exatidão e a clareza das demonstrações contábeis, inclusive a divulgação em 
notas explicativas de informações indispensáveis à visualização da situação 
patrimonial e financeira e dos resultados da entidade auditada, dependem de 
um sistema de auditoria eficaz e, fundamentalmente, da tomada de consciência 
do auditor quanto ao seu verdadeiro papel dentro deste contexto; e
•	 a necessidade de que o mercado disponha de auditores independentes alta-
mente capacitados e que, ao mesmo tempo, desfrutem de um elevado grau de 
independência no exercício da sua atividade.
A reformulação ora implementada tornou-se imperativa em face de recentes fatos, 
amplamente divulgados, que levaram a sociedade, de modo geral, a questionar a capaci-
dade dos auditores independentes em atender aos fundamentos anteriormente referidos, 
pondo em dúvida a validade do sistema obrigatório de auditoria. Considerando que a 
confiabilidade do mercado em relação à competência e à independência dos auditores 
independentes é um requisito fundamental a ser mantido, a CVM entendeu que deveria 
revisar as suas normas e instituir novos mecanismos que visassem à manutenção daqueles 
atributos.
46 Auditoria Contábil • Crepaldi
Da mesma forma que as antecedentes Instruções CVM nos 204/93 e 216/94, a presente 
Instrução, além de consolidar em um único texto normativo a regulamentação do exercício 
da atividade de auditoria no âmbito do mercado de valores mobiliários, tem por objetivo 
introduzir nesta regulamentação novos mecanismos, como o exame de qualificação téc-
nica, o programa de educação continuada e os controles de qualidade interno e externo, 
além de exemplificar atividades que caracterizam o conflito de interesses quando sejam 
exercidas concomitantemente com a prestação de serviços de auditoria independente 
para um mesmo cliente.
Em suma, com a reformulação, a CVM tem por objetivo dotar este mercado de 
auditores que possuam elevada qualificação técnica e, ao mesmo tempo, os atributos de 
competência, ética e independência que são requeridos desses profissionais.
Para a consecução desse objetivo, a CVM espera continuar contando com o suporte 
e apoio que vêm sendo dados pelos órgãos reguladores da profissão e pelas instituições 
representativas de classe, objetivando, ainda, desenvolver um modelo de autorregulação, 
no qual os órgãos profissionais seriam os responsáveis primários pela fiscalização da 
atividade de auditoria independente. À CVM caberia verificar a eficiência do modelo, 
interferindo no processo somente nos casos em que o sistema de autorregulação não 
estiver funcionando a contento.
2. O REGISTRO COMO AUDITOR INDEPENDENTE (ARTS. 1o A 6o)
Cabe esclarecer inicialmente que o registro na CVM não se constitui em uma nova 
categoria profissional e tampouco significa cerceamento do exercício da atividade pro-
fissional. Ao contrário, a atividade de auditoria independente é prerrogativa do contador 
legalmente habilitado e registrado em Conselho Regional de Contabilidade. Essa atividade 
pode ser exercida individualmente ou em sociedade civil, cujos sócios sejam todos conta-
dores, inexistindo, consequentemente, incompatibilidades entre essas normas e o regime 
disciplinar da categoria profissional de contador.
A nova Instrução mantém as duas formas de registro já existentes, quais sejam: 
Auditor Independente – Pessoa Física, conferido ao contador legalmente habilitado, que 
satisfaça às exigências estabelecidas nos arts. 3o, 5o e 7o e Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica, conferido à sociedade integrada exclusivamente por contadores e cadastrada em 
Conselho Regional de Contabilidade, que satisfaça às exigências estabelecidas nos arts. 
4o, 6o e 7o. Para que o sócio ou qualquer outra pessoa que tenha vínculo de emprego com 
a sociedade de auditoria possa emitir e assinar opiniões e relatórios em nome da socie-
dade, torna-se obrigatório estar cadastrado como responsável técnico junto à Comissão 
de Valores Mobiliários.
A norma mantém a exigência de que pelo menos a metade dos sócios da empresa de 
auditoria seja cadastrada como responsável técnico na Comissão de Valores Mobiliários 
para exercer a atividade de auditoria no âmbito do mercado de valores mobiliários, em 
nome da sociedade. Se, depois de obtido o registro da sociedade, houver alteração no 
quadro social, seja por exclusão ou por admissão de sócios, é imperativo que seja mantida 
essa relação, para que o registro não seja suspenso ou mesmo cancelado até que a situação 
seja normalizada.
Organização de Firma de Auditoria Independente 47
Dentre as outras condições para obtenção do registro, é fundamental que seja compro-
vado o exercício da atividade de auditoria pelo prazo mínimo de cinco anos, consecutivos 
ou não. Deve ser esclarecido que este prazo é contado a partir do registro do interessado 
no Conselho Regional de Contabilidade (CRC), na categoria de contador. O exercício 
da atividade de auditoria anterior ao seu registro no CRC configura descumprimento às 
normas profissionais.
O interessado deve apresentar cópia da carteira de identidade de contabilista, na 
categoria de contador ou, a seu critério, certidão de registro expedida pelo Conselho 
Regional de Contabilidade. A propósito, recomenda-se que o interessado verifique se 
na sua carteira de identidade profissional consta a data do efetivo registro no Conselho 
Regional de Contabilidade. Caso contrário, torna-se necessário encaminhar, além da có-
pia da carteira de identidade profissional de contador, certidão expedida pelo Conselho 
Regional de Contabilidade, na qual deverá constar, necessariamente, a data do efetivo 
registro como contador.
Quanto à comprovação de escritório legalizado em nome próprio, deve ser encaminhado 
o Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento hábil equivalente 
expedido pela Prefeitura do município em que o profissional exerça sua atividade. No caso 
de registro como AIPF, não será aceito documento conferido em nome de sociedade da 
qual o interessado faça parte.
A Instrução estabelece que a empresa de auditoria deve ter a forma de “sociedade 
civil”, com contrato social ou ato constitutivo equivalente, devidamente registrado no 
Registro Civil das Pessoas Jurídicas. Portanto, a sociedade, além do que estabelecer no 
contrato social, deve se subordinar às disposições do Código Civil que lhes sejam aplicá-
veis, em especial o Capítulo XI do referido código. Consequentemente, serão recusados 
os pedidos de registro das sociedades que não se constituam sob essa forma e daquelas 
cujos contratos sociais contenham cláusulas conflitantes ou incompatíveis com o tipo de 
sociedade civil requerido.
Na mesma linha, será recusado o pedido de sociedades que, embora se constituam sob 
a forma de sociedade civil, tenham em seu contrato social expressões do tipo “limitada”, 
“por quotas de responsabilidade limitada”, “a responsabilidade dos sócios está limitada 
ao montante do capital social”, ou que se subordinem a lei ou decreto pertinente a outros 
tipos de sociedades, como a das sociedades por quotas de responsabilidade limitada. Ao 
reformular o seu contrato, adaptando-o às normas de registro, é recomendável que seja 
feita a consolidação de todas as cláusulas em vigor, evitando-se a apresentação de altera-
ções anteriores.
3. COMPROVAÇÃO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA (ART. 7o)
Para obter o registro como auditor independente pessoa física, o interessado deve 
comprovar haver exercido a atividade por cinco anos, consecutivos ou não, a partir da 
data do seu efetivo registro na categoria de contador.
Esta comprovação deverá ser atendida da seguinte forma:
a) mediante a apresentação de opiniões de auditoria emitidas e assinadas pelo 
interessado, publicadas em jornal ou revista especializada, bastando uma 
48 Auditoria Contábil • Crepaldi
publicação para cada ano. As opiniões publicadas, para serem aceitas, deverão 
estar em consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade. 
A publicaçãodeve contemplar, além da opinião de auditoria, o conjunto das 
demonstrações contábeis e as respectivas notas explicativas. Nestes casos, é 
importante que não seja omitido o nome do jornal ou da revista e a data em 
que ocorreu a publicação;
b) mediante comprovação de que o interessado exerceu a atividade de auditoria 
como empregado de sociedade de auditoria registrada na CVM. Esta compro-
vação será contada a partir da data do registro na categoria de contador, quer 
seja este registro provisório ou definitivo. Nos casos de pedido de registro como 
auditor independente pessoa física, o interessado deve comprovar, ainda, que 
não faz mais parte do quadro de empregados da sociedade de auditoria, em 
obediência ao disposto no art. 14 da Instrução.
Para atender esta exigência, devem ser apresentadas: (i) cópia do registro de empregado 
da sociedade de auditoria na qual trabalhava e (ii) cópia da carteira de trabalho do interes-
sado, compreendendo as páginas que contêm: o número e a série da carteira; a qualificação 
do titular; o contrato de trabalho e as anotações referentes a alterações de salários, férias, 
cargos ou funções exercidas (dispensadas as páginas em branco). Também será admitido, 
no lugar da cópia do registro de empregado, declaração firmada por sócio representante 
da sociedade de auditoria empregadora, na qual deverão constar, necessariamente, as datas 
de admissão e saída do emprego (se for o caso) e as datas em que ocorreram as alterações 
de cargos ou funções exercidas.
A comprovação de que o interessado tenha exercido sua atividade de auditoria em 
uma entidade governamental, companhia aberta ou empresa de grande porte deverá ser 
atendida nos moldes acima referidos.
Fato importante a ser considerado é que, em ambas as situações acima mencionadas, 
o interessado deverá comprovar, ainda, que exerceu, por pelo menos dois anos, cargo 
de direção, chefia ou supervisão em auditoria de demonstrações contábeis, sob pena de 
indeferimento do pedido de registro ou de inclusão como responsável técnico de auditor 
independente pessoa jurídica.
A CVM poderá ainda, a seu exclusivo critério, aceitar que a comprovação da ativida-
de de auditoria se faça mediante a apresentação de trabalhos realizados que não tenham 
sido publicados. Neste caso, o interessado deverá apresentar como comprovação de cada 
trabalho realizado a opinião de auditoria, o relatório circunstanciado correspondente e as 
respectivas demonstrações contábeis auditadas. Objetivando resguardar o sigilo profissional 
e garantir a sua autenticidade, é indispensável que esses documentos sejam autenticados 
pela entidade auditada, devendo conter, ainda, autorização para que eles possam ser 
apresentados à CVM com a finalidade exclusiva de comprovar a atividade de auditoria 
do interessado. É importante ressaltar que essa comprovação estará também sujeita à 
avaliação da qualidade do trabalho realizado e poderá incluir também a disponibilização 
dos respectivos papéis de trabalho à fiscalização da CVM.
A título de orientação, esclarecemos que o relatório circunstanciado deve conter, no 
mínimo, as seguintes informações: o nome ou denominação da entidade auditada; o período 
abrangido pelo exame; descrição das deficiências e ineficácia dos controles internos e dos 
Organização de Firma de Auditoria Independente 49
procedimentos contábeis adotados pela entidade auditada, seguida das recomendações 
para as correções requeridas; e a data de emissão, a identificação e a assinatura do auditor 
responsável.
4. APROVAÇÃO DO PEDIDO DE REGISTRO (ARTS. 8o A 14)
A CVM se compromete a analisar e a conceder o registro dentro de 30 dias, podendo 
este prazo ser suspenso uma única vez, se forem solicitadas informações adicionais ou 
a complementação ou modificação dos documentos originalmente apresentados, sendo 
assegurados à CVM cinco dias úteis, após atendidas as solicitações, para manifestação 
final, caso o restante do prazo seja menor que este.
Se o pedido de registro estiver devidamente instruído e se constatada a ausência de 
manifestação pela CVM até o fim do prazo estabelecido, presume-se que o pedido esteja 
automaticamente aprovado, podendo o interessado requerer a expedição do competente 
Ato Declaratório de registro.
5. INFORMAÇÕES PERIÓDICAS (ART. 16)
Os auditores independentes devem encaminhar à CVM, até o fim do mês de abril de 
cada ano, algumas informações relacionadas com a sua atuação no mercado de valores 
mobiliários, tais como: relação dos seus clientes; faturamento total em serviços de audi-
toria e percentual em relação ao faturamento total; número de horas trabalhadas; relação 
das empresas associadas; número de sócios e empregados da área técnica; e política de 
educação continuada. Essas informações são subsídios importantes para a CVM avaliar a 
capacidade dos auditores em atender adequadamente aos seus clientes e, ainda, possibilitam 
um conhecimento global dessa atividade no mercado de capitais.
A apresentação dessas informações com atraso, bem como a falta de atualização dos 
documentos e informações apresentados para fins de registro, sujeitam os auditores a multas 
cominatórias de R$ 50,00 ou R$ 100,00 por dia de atraso, sendo esses valores reduzidos à 
metade quando o auditor não possuir clientes no âmbito do mercado de valores mobiliários.
6. HIPÓTESES DE IMPEDIMENTO (ARTS. 22 E 23)
A CVM entende que a independência é talvez o maior fator, senão o único, que dife-
rencia o profissional de contabilidade que trabalha dentro da empresa daquele que presta 
serviço de auditoria independente. Competência técnica, responsabilidade, integridade, 
objetividade e ética são elementos comuns a ambos. O grande diferenciador é o grau de 
independência a que ambos estão sujeitos. Além disso, o aspecto mais relevante da inde-
pendência não é o fato de o auditor ser independente, e sim se ele, além disso, aparenta 
ser independente, ou seja, se as pessoas que supostamente devem se beneficiar do seu 
trabalho veem o auditor como uma pessoa ou empresa independente. Isso é fundamental 
para a manutenção da confiança no sistema.
Considerando principalmente esse último aspecto, a Instrução proíbe a prestação de 
determinados serviços de consultoria a empresas clientes de auditoria, tais como: reestru-
turação societária, avaliação de empresas, reavaliação de ativos, determinação dos valores 
50 Auditoria Contábil • Crepaldi
das provisões ou reservas técnicas e provisões para contingências, planejamento tributário 
e remodelação de sistemas contábil, de informações e de controle interno.
Além disso, está sendo vedada ao auditor e às pessoas a ele ligadas a possibilidade de 
adquirir ou manter títulos ou valores mobiliários da entidade auditada.
As pessoas ligadas ao auditor independente são as mesmas com quem ele mantém 
vínculo, relação, participação ou possui interesse, conforme definido pela CFC nas normas 
de independência profissional e que o impedem de executar serviços de auditoria.
Outros conflitos de interesses, tais como: vínculo conjugal ou de parentesco com clien-
tes; relação de trabalho; exercício de cargo ou função incompatível; fixação de honorários 
condicionais ou de risco; e interesses financeiros ou participação societária na empresa 
auditada, já são proibidos pelas normas profissionais do Conselho Federal de Contabilidade.
7. DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS AUDITORES INDEPENDENTES (ART. 25)
A nova Instrução, a exemplo da anterior, impõe ao auditor algumas tarefas adicionais 
quando ele estiver atuando no mercado de valores mobiliários, que são:
•	 verificar se as demonstrações e a opinião de auditoria publicados estão de 
acordo com as demonstrações auditadas e com a opinião emitida;
•	 verificar se as informações divulgadas no relatório da administração estão em 
consonância com as demonstrações auditadas;
•	 elaborar relatório sobre deficiências encontradas nos controles internos das 
companhias auditadas, informando à administração e ao Conselho Fiscal; e
•	 verificar, ainda,se a destinação dada aos resultados foi feita de acordo com o 
estabelecido na Lei das S.A., no estatuto da companhia e nas normas da Comissão 
de Valores Mobiliários. Este é um item bastante importante, principalmente 
para o acionista minoritário.
8. EXAME DE QUALIFICAÇÃO TÉCNICA (ART. 30)
A proposta de exame objetiva melhorar o padrão de capacitação técnica dos auditores 
registrados nessa Comissão. Além da experiência de, no mínimo, cinco anos que é atual-
mente requerida, os novos interessados em obter o registro como auditor independente 
na CVM deverão submeter-se ao exame de qualificação técnica, cuja aplicação deverá 
ser efetuada pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em conjunto com o Instituto 
dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), podendo a CVM indicar também 
outras instituições.
Esse exame será realizado no mínimo a cada ano e será, ainda, objeto de maior deta-
lhamento em regulamentação específica a ser brevemente emitida. Não será obrigatória 
a prestação desse exame de qualificação técnica para os auditores já registrados na CVM, 
bem como para aqueles que vierem a se registrar durante o período em que o exame não 
tiver sido regulamentado.
O exame de qualificação técnica reflete a preocupação da CVM com a atuação dos 
auditores exclusivamente no âmbito do mercado de valores mobiliários, não se confundindo 
Organização de Firma de Auditoria Independente 51
com a regulamentação do Conselho Federal de Contabilidade, que já prevê o exame de 
competência profissional para a obtenção do registro de contador.
9. ROTATIVIDADE DE AUDITORES (ART. 31)
Tendo em vista que a prestação de serviços de auditoria para um mesmo cliente, por 
um prazo longo, pode comprometer a qualidade deste serviço ou mesmo a independência 
do auditor na visão do público externo, a Instrução estabelece que o auditor independente 
não pode prestar serviços para um mesmo cliente por um período superior a cinco anos, 
sendo admitido o seu retorno após decorrido o prazo mínimo de três anos. Esse prazo é 
contado a partir da data da publicação da Instrução, não alcançando o tempo pretérito.
10. CONTROLE DE QUALIDADE INTERNO (ART. 32)
Visando harmonizar a atividade de auditoria independente exercida no Brasil com 
aquela praticada nos países mais desenvolvidos e, ainda, em linha com os princípios reco-
mendados pelo Conselho de Reguladores de Valores Mobiliários das Américas (COSRA), 
a CVM passa a exigir, de todos os auditores independentes, a implementação de um pro-
grama de qualidade interno, de modo a garantir que haja dentro da empresa de auditoria 
um sistema de verificação sobre o grau de aderência às normas técnicas e profissionais.
O programa interno de controle de qualidade deverá levar em conta a estrutura da 
sociedade de auditoria e a complexidade dos serviços que estão a seu cargo. Essa exigência 
está também em linha com as recentes normas emitidas pelo Conselho Federal de Con-
tabilidade e com as exigências do Instituto Brasileiro de Contadores, que serão os órgãos 
encarregados de estabelecer e atualizar as diretrizes de implantação desse programa.
11. CONTROLE DE QUALIDADE EXTERNO (ART. 33)
Além do programa interno de controle de qualidade, os auditores deverão se subme-
ter, a cada quatro anos, a uma revisão externa (peer-review) realizada por outro auditor 
registrado na CVM, com vistas a avaliar também a observância às normas técnicas e 
profissionais. No caso de sociedade de auditoria, a revisão deverá ser efetuada por outra 
sociedade, registrada na CVM, sem vínculo com a revisada e que possua estrutura com-
patível com o trabalho a ser desenvolvido.
O auditor revisor deverá encaminhar à CVM e ao auditor revisado, até 31 de outu-
bro do respectivo ano, relatório contendo uma exposição sobre o exame efetuado e sobre 
os pontos de recomendação para melhoria ou correção de deficiências encontradas. A 
primeira revisão deverá ocorrer no máximo até dois anos contados a partir da data de 
publicação da nova Instrução.
Esse controle de qualidade externo é imprescindível para a criação de um sistema 
eficiente de autorregulação do mercado, uma vez que os próprios participantes teriam 
a responsabilidade primária de verificar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos, sem 
prejuízo, evidentemente, da ação dos Conselhos Regionais de Contabilidade que são 
responsáveis pela fiscalização dos contabilistas como um todo.
52 Auditoria Contábil • Crepaldi
12. PROGRAMA DE EDUCAÇÃO CONTINUADA (ART. 34)
Objetivando a manutenção de um elevado padrão de capacitação técnica e de atua-
lização constante a respeito das normas profissionais, dos procedimentos contábeis e de 
auditoria e das normas relacionadas com o exercício da sua atividade no mercado de va-
lores mobiliários, os auditores independentes registrados na CVM deverão manter, para 
si e para todo o seu quadro técnico, um programa de educação continuada consoante as 
diretrizes aprovadas pelo CFC e pelo IBRACON.
13. DEVERES DOS ADMINISTRADORES (ART. 26)
A CVM entende que uma auditoria fundamentada nos conceitos de independência e 
competência não deve ser considerada como mais um ônus para a entidade auditada. Os 
administradores devem ter a máxima diligência na escolha e na contratação do seu audi-
tor, posto que poderão ser responsabilizados quando constatado que o auditor contratado 
não atende aos requisitos de capacitação técnica e de independência, não possui estrutura 
organizacional compatível com o porte e a complexidade do serviço a ser executado e 
não se encontra com seu registro regularizado na CVM. Além disso, a Instrução prevê 
a possibilidade de anulação do trabalho de auditoria feito por auditor não registrado na 
CVM ou em que seja constatada a sua falta de independência.
O administrador tem ainda o dever, sob pena de multa, de comunicar à CVM (Supe-
rintendência de Normas Contábeis e de Auditoria – SNC), no prazo de 20 dias, a substi-
tuição dos seus auditores, com exposição justificativa dos motivos para essa substituição, 
na qual deverá constar a anuência do auditor.
INSTRUÇÃO CVM No 358, DE 3 DE JANEIRO DE 2002
Dispõe sobre a divulgação e uso de informações sobre ato ou 
fato relevante relativo às companhias abertas, disciplina a divul-
gação de informações na negociação de valores mobiliários e na 
aquisição de lote significativo de ações de emissão de companhia 
aberta, estabelece vedações e condições para a negociação de ações 
de companhia aberta na pendência de fato relevante não divulga-
do ao mercado, revoga a Instrução CVM no 31, de 8 de fevereiro de 
1984, a Instrução CVM no 69, de 8 de setembro de 1987, o art. 3o 
da Instrução CVM no 229, de 16 de janeiro de 1995, o parágrafo 
único do art. 13 da Instrução CVM no 202, de 6 de dezembro de 
1993, e os arts. 3o a 11 da Instrução CVM no 299, de 9 de fevereiro 
de 1999, e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM torna pú-
blico que o Colegiado, em reunião realizada nesta data, e com fundamento no disposto 
nos arts. 4o e seus incisos, 8o, incisos I e III, 18, inciso II, letra “a”, e 22, § 1o, incisos I, V 
e VI, da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e no art. 157 da Lei no 6.404, de 15 de 
dezembro de 1976, resolveu baixar a seguinte Instrução:
Organização de Firma de Auditoria Independente 53
ÂMBITO E FINALIDADE
Art. 1o São regulados pelas disposições da presente Instrução a divulgação e o uso 
de informações sobre ato ou fato relevante, a divulgação de informações na negociação 
de valores mobiliários de emissão de companhias abertas por acionistas controladores, 
diretores, membros do conselho de administração, do conselho fiscal e de quaisquer 
órgãos com funções técnicas ou consultivas, criados por disposição estatutária, e, ainda, 
na aquisição de lote significativo de ações de emissão de companhia aberta, e a negociação 
de ações de companhia aberta na pendência de fato relevante não divulgado ao mercado.
DEFINIÇÃO DE ATO OU FATO RELEVANTE
Art. 2o Considera-se relevante, para osefeitos desta Instrução, qualquer decisão de 
acionista controlador, deliberação da assembleia geral ou dos órgãos de administração 
da companhia aberta, ou qualquer outro ato ou fato de caráter político-administrativo, 
técnico, negocial ou econômico-financeiro ocorrido ou relacionado aos seus negócios que 
possa influir de modo ponderável:
I. na cotação dos valores mobiliários de emissão da companhia aberta ou a eles 
referenciados;
II. na decisão dos investidores de comprar, vender ou manter aqueles valores 
mobiliários;
III. na decisão dos investidores de exercer quaisquer direitos inerentes à condição de 
titular de valores mobiliários emitidos pela companhia ou a eles referenciados.
Parágrafo único. Observada a definição do caput, são exemplos de ato ou fato poten-
cialmente relevante, dentre outros, os seguintes:
I. assinatura de acordo ou contrato de transferência do controle acionário da 
companhia, ainda que sob condição suspensiva ou resolutiva;
II. mudança no controle da companhia, inclusive através de celebração, alteração 
ou rescisão de acordo de acionistas;
III. celebração, alteração ou rescisão de acordo de acionistas em que a companhia 
seja parte ou interveniente, ou que tenha sido averbado no livro próprio da 
companhia;
IV. ingresso ou saída de sócio que mantenha, com a companhia, contrato ou 
colaboração operacional, financeira, tecnológica ou administrativa;
V. autorização para negociação dos valores mobiliários de emissão da compa-
nhia em qualquer mercado, nacional ou estrangeiro;
VI. decisão de promover o cancelamento de registro da companhia aberta;
VII. incorporação, fusão ou cisão envolvendo a companhia ou empresas ligadas;
VIII. transformação ou dissolução da companhia;
IX. mudança na composição do patrimônio da companhia;
X. mudança de critérios contábeis;
54 Auditoria Contábil • Crepaldi
XI. renegociação de dívidas;
XII. aprovação de plano de outorga de opção de compra de ações;
XIII. alteração nos direitos e vantagens dos valores mobiliários emitidos pela 
companhia;
XIV. desdobramento ou grupamento de ações ou atribuição de bonificação;
XV. aquisição de ações da companhia para permanência em tesouraria ou 
cancelamento e alienação de ações assim adquiridas;
XVI. lucro ou prejuízo da companhia e a atribuição de proventos em dinheiro;
XVII. celebração ou extinção de contrato, ou o insucesso na sua realização, quando 
a expectativa de concretização for de conhecimento público;
XVIII. aprovação, alteração ou desistência de projeto ou atraso em sua implantação;
XIX. início, retomada ou paralisação da fabricação ou comercialização de produto 
ou da prestação de serviço;
XX. descoberta, mudança ou desenvolvimento de tecnologia ou de recursos da 
companhia;
XXI. modificação de projeções divulgadas pela companhia;
XXII. impetração de concordata, requerimento ou confissão de falência ou 
propositura de ação judicial que possa vir a afetar a situação econômico-
-financeira da companhia.
DEVERES E RESPONSABILIDADES NA DIVULGAÇÃO DE ATO OU FATO RELEVANTE
Art. 3o Cumpre ao Diretor de Relações com Investidores divulgar e comunicar à CVM 
e, se for o caso, à bolsa de valores e entidade do mercado de balcão organizado em que 
os valores mobiliários de emissão da companhia sejam admitidos à negociação, qualquer 
ato ou fato relevante ocorrido ou relacionado com os seus negócios, bem como zelar por 
sua ampla e imediata disseminação, simultaneamente em todos os mercados em que tais 
valores mobiliários sejam admitidos à negociação.
§ 1o Os acionistas controladores, diretores, membros do conselho de administração, 
do conselho fiscal e de quaisquer órgãos com funções técnicas ou consultivas, criados por 
disposição estatutária, deverão comunicar qualquer ato ou fato relevante de que tenham 
conhecimento ao Diretor de Relações com Investidores, que promoverá sua divulgação.
§ 2o Caso as pessoas referidas no parágrafo anterior tenham conhecimento pessoal 
de ato ou fato relevante e constatem a omissão do Diretor de Relações com Investidores 
no cumprimento de seu dever de comunicação e divulgação, inclusive na hipótese do 
parágrafo único do art. 6o desta Instrução, somente se eximirão de responsabilidade caso 
comuniquem imediatamente o ato ou fato relevante à CVM.
§ 3o O Diretor de Relações com Investidores deverá divulgar simultaneamente ao 
mercado ato ou fato relevante a ser veiculado por qualquer meio de comunicação, inclusive 
informação à imprensa, ou em reuniões de entidades de classe, investidores, analistas ou 
com público selecionado, no país ou no exterior.
Organização de Firma de Auditoria Independente 55
§ 4o A divulgação deverá se dar através de publicação nos jornais de grande circula-
ção utilizados habitualmente pela companhia, podendo ser feita de forma resumida com 
indicação dos endereços na rede mundial de computadores – Internet, onde a informação 
completa deverá estar disponível a todos os investidores, em teor no mínimo idêntico 
àquele remetido à CVM e, se for o caso, à bolsa de valores e entidade do mercado de bal-
cão organizado em que os valores mobiliários de emissão da companhia sejam admitidos 
à negociação.
§ 5o A divulgação e a comunicação de ato ou fato relevante, inclusive da informação 
resumida referida no parágrafo anterior, devem ser feitas de modo claro e preciso, em 
linguagem acessível ao público investidor.
§ 6o A CVM poderá determinar a divulgação, correção, aditamento ou republicação 
de informação sobre ato ou fato relevante.
Art. 4o A CVM, a bolsa de valores ou a entidade do mercado de balcão organizado 
em que os valores mobiliários de emissão da companhia sejam admitidos à negociação 
podem, a qualquer tempo, exigir do Diretor de Relações com Investidores esclarecimentos 
adicionais à comunicação e à divulgação de ato ou fato relevante.
Parágrafo único. Na hipótese do caput, ou caso ocorra oscilação atípica na cotação, 
preço ou quantidade negociada dos valores mobiliários de emissão da companhia aberta ou 
a eles referenciado, o Diretor de Relações com Investidores deverá inquirir as pessoas com 
acesso a atos ou fatos relevantes, com o objetivo de averiguar se estas têm conhecimento de 
informações que devam ser divulgadas ao mercado.
Art. 5o A divulgação de ato ou fato relevante deverá ocorrer, sempre que possível, 
antes do início ou após o encerramento dos negócios nas bolsas de valores e entidades do 
mercado de balcão organizado em que os valores mobiliários de emissão da companhia 
sejam admitidos à negociação.
§ 1o Caso os valores mobiliários de emissão da companhia sejam admitidos à nego-
ciação simultânea em mercados de diferentes países, a divulgação do ato ou fato relevante 
deverá ser feita, sempre que possível, antes do início ou após o encerramento dos negócios 
em ambos os países, prevalecendo, no caso de incompatibilidade, o horário de funciona-
mento do mercado brasileiro.
§ 2o Caso seja imperativo que a divulgação de ato ou fato relevante ocorra durante o 
horário de negociação, o Diretor de Relações com Investidores poderá, ao comunicar o 
ato ou fato relevante, solicitar, sempre simultaneamente às bolsas de valores e entidades 
do mercado de balcão organizado, nacionais e estrangeiras, em que os valores mobiliários 
de emissão da companhia sejam admitidos à negociação, a suspensão da negociação dos 
valores mobiliários de emissão da companhia aberta, ou a eles referenciados, pelo tempo 
necessário à adequada disseminação da informação relevante.
§ 3o A suspensão de negociação a que se refere o parágrafo anterior não será levada 
a efeito no Brasil enquanto estiver em funcionamento bolsa de valores ou entidade de 
mercado de balcão organizado de outro país em que os valores mobiliários de emissão 
da companhia sejam admitidos à negociação, e em tal bolsa de valores ou entidade de 
mercado de balcão organizado os negócios com aqueles valores mobiliários não esti-
verem suspensos.
56 Auditoria Contábil • Crepaldi
EXCEÇÃO À IMEDIATA DIVULGAÇÃO
Art. 6o Ressalvado o dispostono parágrafo único, os atos ou fatos relevantes podem, 
excepcionalmente, deixar de ser divulgados se os acionistas controladores ou os adminis-
tradores entenderem que sua revelação porá em risco interesse legítimo da companhia.
Parágrafo único. As pessoas mencionadas no caput ficam obrigadas a, diretamente 
ou através do Diretor de Relações com Investidores, divulgar imediatamente o ato ou 
fato relevante, na hipótese de a informação escapar ao controle ou se ocorrer oscilação 
atípica na cotação, preço ou quantidade negociada dos valores mobiliários de emissão da 
companhia aberta ou a eles referenciados.
Art. 7o A CVM, a pedido dos administradores, de qualquer acionista ou por inicia-
tiva própria, poderá decidir sobre a prestação de informação que tenha deixado de ser 
divulgada, na forma do caput do art. 6o.
§ 1o O requerimento de que trata o caput deverá ser dirigido ao Presidente da CVM 
em envelope lacrado, no qual deverá constar a palavra “Confidencial”.
§ 2o Caso a CVM decida pela divulgação do ato ou fato relevante, determinará ao 
interessado, ou ao Diretor de Relações com Investidores, conforme o caso, que o comu-
nique, imediatamente, à bolsa de valores e entidade do mercado de balcão organizado em 
que os valores mobiliários de emissão da companhia sejam admitidos à negociação, e o 
divulgue na forma do art. 3o desta Instrução.
§ 3o Na hipótese do parágrafo único do art. 6o, o requerimento de que trata o caput 
não eximirá os acionistas controladores e os administradores de sua responsabilidade pela 
divulgação do ato ou fato relevante.
DEVER DE GUARDAR SIGILO
Art. 8o Cumpre aos acionistas controladores, diretores, membros do conselho de 
administração, do conselho fiscal e de quaisquer órgãos com funções técnicas ou consul-
tivas, criados por disposição estatutária, e empregados da companhia, guardar sigilo das 
informações relativas a ato ou fato relevante às quais tenham acesso privilegiado em razão 
do cargo ou posição que ocupam, até sua divulgação ao mercado, bem como zelar para que 
subordinados e terceiros de sua confiança também o façam, respondendo solidariamente 
com estes na hipótese de descumprimento.
DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÃO EM OFERTAS PÚBLICAS
Art. 9o Imediatamente após deliberar realizar oferta pública que dependa de registro 
na CVM, o ofertante deverá divulgar a quantidade de valores mobiliários a serem adqui-
ridos ou alienados, o preço, as condições de pagamento e demais condições a que estiver 
sujeita a oferta, nos termos do art. 3o desta Instrução.
§ 1o O disposto no caput não se aplica ao procedimento de análise preliminar 
confidencial para pedidos de registro de distribuição pública de valores mobiliários, nos 
termos da regulamentação em vigor.
Organização de Firma de Auditoria Independente 57
§ 2o Caso a realização da oferta pública esteja sujeita ao implemento de condições, 
fica o ofertante obrigado a divulgar aviso de fato relevante, sempre que tais condições 
se verificarem, esclarecendo se mantém a oferta, e em que condições, ou se ela perderá 
sua eficácia.
DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÃO NA ALIENAÇÃO DE CONTROLE
Art. 10. O adquirente do controle acionário de companhia aberta deverá divulgar fato 
relevante e realizar as comunicações de que trata o art. 3o, na forma ali prevista.
Parágrafo único. A comunicação e a divulgação referidas no caput deverão contemplar, 
no mínimo, as seguintes informações:
I. nome e qualificação do adquirente, bem como um breve resumo acerca dos 
setores de atuação e atividades por ele desenvolvidas;
II. nome e qualificação do alienante, inclusive indireto, se houver;
III. preço total e o atribuído por ação de cada espécie e classe, forma de pagamento 
e demais características e condições relevantes do negócio;
IV. objetivo da aquisição, indicando, no caso do adquirente ser companhia aberta, 
os efeitos esperados em seus negócios;
V. número e percentual de ações adquiridas, por espécie e classe, em relação ao 
capital votante e total;
VI. indicação de qualquer acordo ou contrato regulando o exercício do direito de 
voto ou a compra e venda de valores mobiliários de emissão da companhia;
VII. declaração quanto à intenção de promover, ou não, no prazo de um ano, o 
cancelamento do registro da companhia aberta; e
VIII. outras informações relevantes referentes a planos futuros na condução dos 
negócios sociais, notadamente no que se refere a eventos societários especí-
ficos que se pretenda promover na companhia, em especial reestruturação 
societária envolvendo fusão, cisão ou incorporação.
DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÃO SOBRE NEGOCIAÇÕES DE ADMINISTRADORES E 
PESSOAS LIGADAS
Art. 11. Os diretores, os membros do conselho de administração, do conselho fiscal 
e de quaisquer órgãos com funções técnicas ou consultivas, criados por disposição es-
tatutária, ficam obrigados a comunicar à CVM, à companhia e, se for o caso, à bolsa de 
valores e entidade do mercado de balcão organizado nas quais os valores mobiliários de 
emissão da companhia estejam admitidos à negociação, a quantidade, as características e 
a forma de aquisição dos valores mobiliários de sua emissão e de sociedades controladas 
ou controladoras, que sejam companhias abertas, ou a eles referenciados, de que sejam 
titulares, bem como as alterações em suas posições.
58 Auditoria Contábil • Crepaldi
§ 1o A comunicação deverá conter, no mínimo, as seguintes informações:
I. nome e qualificação do comunicante, indicando o número de inscrição no 
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas ou no Cadastro de Pessoas Físicas;
II. quantidade, por espécie e classe, no caso de ações, e demais características no 
caso de outros valores mobiliários, além da identificação da companhia emis-
sora; e
III. forma, preço e data das transações.
§ 2o Os diretores, os membros do conselho de administração, os membros do con-
selho fiscal e os de quaisquer órgãos com funções técnicas ou consultivas, criados por 
disposição estatutária, deverão efetuar a comunicação de que trata o caput imediatamente 
após a investidura no cargo ou quando da apresentação da documentação para o registro 
da companhia como aberta, e no prazo máximo de 10 (dez) dias após o término do mês 
em que se verificar alteração das posições por eles detidas, indicando o saldo da posição 
no período.
§ 3o As pessoas naturais mencionadas neste artigo indicarão, ainda, os valores mobi-
liários que sejam de propriedade de cônjuge do qual não estejam separadas judicialmente, 
de companheiro(a), de qualquer dependente incluído em sua declaração anual de imposto 
sobre a renda e de sociedades controladas direta ou indiretamente.
DIVULGAÇÃO DE INFORMAÇÃO SOBRE A AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO 
DE PARTICIPAÇÃO ACIONÁRIA RELEVANTE E SOBRE NEGOCIAÇÕES DE 
CONTROLADORES E ACIONISTAS
Art. 12. Os acionistas controladores, diretos ou indiretos, e os acionistas que elegerem 
membros do Conselho de Administração, bem como qualquer pessoa natural ou jurídica, 
ou grupo de pessoas, agindo em conjunto ou representando um mesmo interesse, que 
atingir participação, direta ou indireta, que corresponda a 5% (cinco por cento) ou mais 
de espécie ou classe de ações representativas do capital de companhia aberta, deve enviar 
à CVM e, se for o caso, à bolsa de valores e entidade do mercado de balcão organizado 
em que os valores mobiliários de emissão da companhia sejam admitidos à negociação, 
assim como divulgar, nos termos do art. 3o, declaração contendo as seguintes informações:
I. nome e qualificação do adquirente, indicando o número de inscrição no Ca-
dastro Nacional de Pessoas Jurídicas ou no Cadastro de Pessoas Físicas;
II. objetivo da participação e quantidade visada;
III. número de ações, bônus de subscrição, bem como de direitos de subscrição de 
ações e de opções de compra de ações, por espécie e classe, já detidos, direta 
ou indiretamente, pelo adquirente ou pessoa a ele ligada;
IV. número de debêntures conversíveis em ações, já detidas, direta ou indiretamen-
te, pelo adquirente ou pessoa a ele ligada, explicitandoa quantidade de ações 
objeto da possível conversão, por espécie e classe; e
V. indicação de qualquer acordo ou contrato regulando o exercício do direito de 
voto ou a compra e venda de valores mobiliários de emissão da companhia.
Organização de Firma de Auditoria Independente 59
§ 1o Está igualmente obrigada à divulgação das mesmas informações a pessoa ou 
grupo de pessoas representando um mesmo interesse, titular de participação acionária 
igual ou superior ao percentual referido no caput deste artigo, a cada vez que a referida 
participação se eleve em 5% (cinco por cento) da espécie ou classe de ações representativas 
do capital social da companhia.
§ 2o As obrigações previstas no caput e no parágrafo 1o se estendem também à aqui-
sição de quaisquer direitos sobre as ações e demais valores mobiliários ali mencionados.
§ 3o A comunicação à CVM, e, se for o caso, à bolsa de valores e entidade do mercado 
de balcão organizado em que os valores mobiliários de emissão da companhia sejam ad-
mitidos à negociação, será feita imediatamente após ser alcançada a participação referida 
no caput.
§ 4o As pessoas mencionadas no caput também deverão informar a alienação ou a 
extinção de ações e demais valores mobiliários mencionados neste artigo, ou de direitos 
sobre eles, a cada vez que tal alienação ou extinção atingir o percentual referido no caput.
§ 5o A CVM poderá autorizar a dispensa da divulgação pela imprensa, em face do 
grau de dispersão das ações da companhia no mercado, e da declaração do adquirente de 
que suas compras não objetivam alterar a composição do controle ou a estrutura adminis-
trativa da sociedade, desde que assegurada a efetiva publicidade por meio de divulgação 
julgado satisfatório pela CVM.
VEDAÇÕES À NEGOCIAÇÃO
Art. 13. Antes da divulgação ao mercado de ato ou fato relevante ocorrido nos negó-
cios da companhia, é vedada a negociação com valores mobiliários de sua emissão, ou a 
eles referenciados, pela própria companhia aberta, pelos acionistas controladores, diretos 
ou indiretos, diretores, membros do conselho de administração, do conselho fiscal e de 
quaisquer órgãos com funções técnicas ou consultivas, criados por disposição estatutária, 
ou por quem quer que, em virtude de seu cargo, função ou posição na companhia aberta, 
sua controladora, suas controladas ou coligadas, tenha conhecimento da informação 
relativa ao ato ou fato relevante.
§ 1o A mesma vedação aplica-se a quem quer que tenha conhecimento de informação 
referente a ato ou fato relevante, sabendo que se trata de informação ainda não divulgada ao 
mercado, em especial àqueles que tenham relação comercial, profissional ou de confiança 
com a companhia, tais como auditores independentes, analistas de valores mobiliários, 
consultores e instituições integrantes do sistema de distribuição, aos quais compete veri-
ficar a respeito da divulgação da informação antes de negociar com valores mobiliários 
de emissão da companhia ou a eles referenciados.
§ 2o Sem prejuízo do disposto no parágrafo anterior, a vedação do caput se aplica 
também aos administradores que se afastem da administração da companhia antes da 
divulgação pública de negócio ou fato iniciado durante seu período de gestão, e se esten-
derá pelo prazo de seis meses após o seu afastamento.
§ 3o A vedação do caput também prevalecerá sempre que estiver em curso a aquisição 
ou a alienação de ações de emissão da companhia pela própria companhia, suas controladas, 
coligadas ou outra sociedade sob controle comum, ou se houver sido outorgada opção ou 
60 Auditoria Contábil • Crepaldi
mandato para o mesmo fim, bem como se existir a intenção de promover incorporação, 
cisão total ou parcial, fusão, transformação ou reorganização societária.
§ 4o Também é vedada a negociação pelas pessoas mencionadas no caput no período 
de 15 (quinze) dias anterior à divulgação das informações trimestrais (ITR) e anuais (DFP 
e IAN) da companhia.
§ 5o As vedações previstas no caput e nos §§ 1o a 3o deixarão de vigorar tão logo a 
companhia divulgue o fato relevante ao mercado, salvo se a negociação com as ações puder 
interferir nas condições dos referidos negócios, em prejuízo dos acionistas da companhia 
ou dela própria.
§ 6o A vedação prevista no caput não se aplica à aquisição de ações que se encontrem em 
tesouraria, através de negociação privada, decorrente do exercício de opção de compra de 
acordo com plano de outorga de opção de compra de ações aprovado em assembleia geral.
§ 7o As vedações previstas no caput e nos §§ 1o a 3o não se aplicam às negociações 
realizadas pela própria companhia aberta, pelos acionistas controladores, diretos ou 
indiretos, diretores, membros do conselho de administração, do conselho fiscal e de 
quaisquer órgãos com funções técnicas ou consultivas, criados por disposição estatutária, 
de acordo com política de negociação aprovada nos termos do art. 15.
Art. 14. Caso tenha sido celebrado qualquer acordo ou contrato visando à transferência 
do controle acionário respectivo, ou se houver sido outorgada opção ou mandato para 
o mesmo fim, bem como se existir a intenção de promover incorporação, cisão total ou 
parcial, fusão, transformação ou reorganização societária, e enquanto a operação não for 
tornada pública através da publicação de fato relevante, o conselho de administração da 
companhia não poderá deliberar a aquisição ou a alienação de ações de própria emissão.
POLÍTICA DE NEGOCIAÇÃO
Art. 15. A companhia aberta poderá, por deliberação do conselho de administração, 
aprovar política de negociação das ações de sua emissão por ela própria, pelos acionistas 
controladores, diretos ou indiretos, diretores, membros do conselho de administração, do 
conselho fiscal e de quaisquer órgãos com funções técnicas ou consultivas, criados por 
disposição estatutária.
§ 1o A política de negociação referida no caput não poderá ser aprovada ou alterada 
na pendência de ato ou fato relevante ainda não divulgado, e deverá necessariamente:
I. contar com a adesão expressa das pessoas mencionadas no caput que queiram 
dela se beneficiar, as quais deverão observá-la estritamente; 
II. incluir a vedação de negociações, no mínimo, no período de 15 (quinze) dias 
anterior à divulgação das informações trimestrais (ITR) e anuais (DFP e IAN) 
da companhia; e,
III. adotar procedimentos que assegurem que em nenhuma hipótese a companhia 
negociará com as próprias ações nos períodos de vedação estabelecidos nesta 
Instrução e na própria política de negociação.
Organização de Firma de Auditoria Independente 61
§ 2o A critério da companhia, a adesão de que trata o inciso I do parágrafo anterior 
poderá contemplar a indicação detalhada de política de negociação própria do interessado, 
a qual deverá observar os mesmos elementos mínimos referidos no parágrafo anterior.
POLÍTICA DE DIVULGAÇÃO
Art. 16. A companhia aberta deverá, por deliberação do conselho de administração, 
adotar política de divulgação de ato ou fato relevante, contemplando procedimentos re-
lativos à manutenção de sigilo acerca de informações relevantes não divulgadas.
§ 1o A companhia deverá comunicar formalmente os termos da deliberação aos acio-
nistas controladores e às pessoas que ocupem ou venham a ocupar as funções referidas no 
art. 13, delas obtendo a respectiva adesão formal, em instrumento que deverá ser arquivado 
na sede da companhia enquanto a pessoa com ela mantiver vínculo, e por cinco anos, no 
mínimo, após o seu desligamento.
§ 2o A companhia deverá manter em sua sede, à disposição da CVM, a relação de 
pessoas mencionadas no caput deste artigo e respectivas qualificações, indicando cargo ou 
função, endereço e número de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas ou no 
Cadastro de Pessoas Físicas, atualizando-a imediatamente sempre que houver modificação.
DISPOSIÇÕES COMUNS ÀS POLÍTICAS DE NEGOCIAÇÃO E DIVULGAÇÃO
Art. 17. A aprovação ou alteração da política de negociação e da política de divulgação 
da companhia aberta deverá serNa ProFissão do auditor
Por contabilidade entende-se um sistema de informações e avaliação destinado a 
prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza financeira, física e de 
produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
Compreende-se por sistema de informações um conjunto articulado de dados, 
técnicas de acumulação, ajuste e edição de relatórios que permite tratar as informações 
de natureza repetitiva com o máximo possível de relevância e o mínimo de custo, bem 
como dar condições para, mediante a utilização de informações primárias constantes do 
arquivo básico, juntamente com técnicas derivadas da própria contabilidade e/ou outras 
disciplinas, fornecer relatórios de exceção para finalidades específicas, em oportunidades 
específicas ou não.
Conceitua-se como usuário da contabilidade toda pessoa física ou jurídica que tenha 
interesse na avaliação da situação e do progresso de determinada entidade. Podem-se 
dividir os usuários em externos e internos à entidade. Os primeiros são constituídos 
basicamente por acionistas, prestadores de recursos e credores em geral e integrantes 
Fundamentos de Auditoria 7
relatÓrio do comitÊ de auditoria
O Comitê de Auditoria do Grupo Simões Crepaldi foi instalado por deliberação 
do Conselho de Administração, e atua como único para todas as instituições que com-
põem o Grupo, em conformidade com o seu Regimento Interno, e em observância à 
Instrução CVM no 308, de 14 de maio de 1999, conforme alterada. Os membros do 
Comitê de Auditoria vêm apresentar seu Relatório Anual referente ao exercício social 
em 31 de dezembro de 20XX.
Conforme seu Regimento Interno o Comitê de Auditoria assessora o Conselho 
de Administração na avaliação da qualidade das demonstrações financeiras, na veri-
ficação do cumprimento de exigências legais e regulamentares, da efetividade e inde-
pendência dos trabalhos desenvolvidos pelas auditorias interna e independente, e da 
efetividade dos sistemas de controles internos e gerenciamento do risco operacional. 
O Comitê de Auditoria recomenda a correção ou aprimoramento de políticas, práticas 
e procedimentos identificados no âmbito de suas atribuições, sempre que julgado ne-
cessário. As avaliações do Comitê de Auditoria estão baseadas, primordialmente, nas 
informações recebidas da Diretoria Executiva, das auditorias, interna e independente, 
e das áreas responsáveis pelo monitoramento corporativo dos controles internos e 
riscos operacionais.
O Comitê de Auditoria é composto de 4 (quatro) membros independentes eleitos.
O Comitê de Auditoria atua através de reuniões e conduz análises, leituras e outros 
procedimentos necessários. Reuniu-se, formalmente, em 26 (vinte e seis) ocasiões 
durante o segundo semestre de 20XX e em janeiro de 20XX, para a condução de seus 
trabalhos. As atas das reuniões, com seus anexos, são enviadas para o Conselho de 
Administração.
demonstrações Financeiras
O Comitê de Auditoria procedeu à análise das demonstrações do Grupo con-
firmando-lhes a qualidade. Nesse sentido, acompanhou o fechamento do exercício 
de 20XX, previamente às divulgações, e reuniu-se com os auditores independentes 
e com profissionais responsáveis pela continuidade e elaboração das demonstrações 
financeiras.
No exercício de suas funções, o Comitê de Auditoria também analisou as de-
monstrações financeiras elaboradas conforme as normas internacionais (IFRS), para 
atendimento às regras aplicáveis às companhias na Securities and Exchange Commis-
sion (SEC) e cotadas na Bolsa de Valores de Nova York (Nyse). No período, o Grupo 
também divulgou as demonstrações financeiras consolidadas elaboradas conforme 
do mercado de capitais como um todo, no sentido de que a entidade, a natureza e re-
levância da informação prestada abertamente pela entidade influenciam, mesmo que 
indiretamente, esse mercado. Já os internos são os administradores (de todos os níveis) 
da entidade, bem como o fisco.
8 Auditoria Contábil • Crepaldi
as IFRS. No período, o Comitê de Auditoria também efetuou treinamento específico 
sobre as alterações normativas das IFRS e impactos esperados para o Grupo.
controles internos e gerenciamento de riscos operacionais
O Comitê de Auditoria recebeu apresentações e manteve reuniões com a Dire-
toria Executiva de Riscos Operacionais, principal instância responsável pela gestão, 
implementação e disseminação da cultura e infraestrutura de controles internos e 
gerenciamento de riscos.
auditoria interna
No que se refere aos trabalhos da Auditoria Interna, o Comitê de Auditoria 
reuniu-se, formalmente, com seus representantes em 3 (três) ocasiões durante o 
segundo semestre de 20XX e em janeiro de 20XX e em diversas oportunidades, me-
diante a participação dos profissionais da Auditoria Interna nas demais reuniões do 
Comitê de Auditoria. Nas reuniões, o Comitê de Auditoria apreciou o planejamento 
e o programa de trabalho para 20XX, e acompanhou os trabalhos executados, os 
relatórios emitidos, as conclusões e recomendações, dando destaque ao cumprimento 
de recomendações de melhorias nas áreas consideradas como “insuficientes” ou que 
“necessitam melhorar”.
auditoria independente
Os Auditores Independentes são responsáveis pelo planejamento, execução da 
auditoria e emissão do relatório de auditoria ou revisões limitadas trimestrais sobre 
as demonstrações financeiras individuais e consolidadas do Grupo. Como resultado 
dos seus trabalhos, a auditoria independente emite também o relatório sobre o siste-
ma de controles internos e descumprimento de disposições legais e regulamentares. 
Com relação aos trabalhos da empresa de auditoria independente, Crepaldi Auditores 
Independentes, o Comitê de Auditoria reuniu-se, formalmente, em 4 (quatro) oca-
siões no segundo semestre de 20XX e em janeiro de 20XX. Nessas reuniões, tiveram 
destaque as discussões envolvendo as demonstrações financeiras do segundo semestre 
e exercício de 20XX, práticas contábeis, deficiências, comentários e recomendações 
relatadas no relatório sobre controles internos. O Comitê de Auditoria analisou ainda 
as propostas apresentadas pela Crepaldi Auditores Independentes, para realização 
de outros serviços que não aqueles relacionados com a auditoria das demonstrações 
financeiras, para verificação quanto à existência de conflitos de interesse ou risco de 
perda de independência.
conclusão
Em decorrência dos trabalhos e avaliações realizados, levando em conta o con-
texto e escopo em que exerce suas atividades, o Comitê de Auditoria concluiu que 
Fundamentos de Auditoria 9
os trabalhos desenvolvidos são eficazes e conferem transparência e qualidade às 
demonstrações financeiras do Grupo Simões Crepaldi, e recomenda a sua aprovação 
pelo Conselho de Administração.
Comitê de Auditoria
Uberlândia-MG, 30 de janeiro de 20XX
Jair Mengucci
Vicente Solino de Araújo
José Pinto Ribeiro
Membros Efetivos do Comitê de Auditoria
regulação mais rígida Para as auditorias
Passado o estouro dos primeiros escândalos financeiro-contábeis em importantes 
empresas norte-americanas, que culminou com a edição da Lei Sarbanes-Oxley (SOX) em 
2002, muito se avançou no controle e na regulação das atividades dos diretores executivos e 
gerentes financeiros das companhias e, por conseguinte, da atuação das firmas de auditoria.
Nos Estados Unidos, além da “peer review” (revisão pelos pares), ou seja, aquela 
em que as auditorias examinam umas às outras, existe uma outra revisão realizada 
pelo Conselho de Supervisão de Contabilidade de Companhias Abertas (PCAOB), que 
analisa todas as firmas de auditoria cujos clientes tenham papéis negociados no mer-
cado daquele país. No Brasil, a revisão pelos pares é feita desde 1o de janeiro de 2002 
(Resolução do Conselho Federal de Contabilidade no 910/2010) e, de lá para cá, vem 
se tornando cada vez mais rigorosa. Esse é um dado bastante sintomático, que evidencia 
a adoção de maior rigor nas empresas revisadas. Embora essa revisão seja extremamente 
proveitosa para a melhoria dacomunicada à CVM e, se for o caso, à bolsa de valores 
e entidade do mercado de balcão organizado em que os valores mobiliários de emissão 
da companhia sejam admitidos à negociação, devendo a comunicação ser acompanhada 
de cópia da deliberação e do inteiro teor dos documentos que disciplinem e integrem as 
referidas políticas.
§ 1o Sem prejuízo de posterior investigação e sanção, a CVM poderá determinar o 
aperfeiçoamento ou a alteração da política de negociação, se entender que seu teor não 
impede a utilização da informação relevante na realização da negociação, ou da política 
de divulgação, se entender que não atende adequadamente aos termos desta Instrução.
§ 2o As políticas de negociação e divulgação poderão ser aprovadas conjuntamente, 
e constituir um único conjunto de normas e procedimentos.
§ 3o A companhia, quando da aprovação das políticas de negociação e divulgação, 
deverá indicar um diretor responsável pela sua execução e acompanhamento.
INFRAÇÃO GRAVE
Art. 18. Configura infração grave, para os fins previstos no § 3o do art. 11 da Lei no 
6.385/76, a transgressão às disposições desta Instrução.
Parágrafo único. A CVM deverá comunicar ao Ministério Público a ocorrência dos 
eventos previstos nesta Instrução que constituam crime.
62 Auditoria Contábil • Crepaldi
DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS
Art. 19. Qualquer mudança nos fatos ou intenções objeto das declarações feitas nos 
termos desta Instrução deve ser divulgada imediatamente, retificando ou aditando a 
declaração anterior.
Art. 20. As vedações e obrigações de comunicação estabelecidas nesta Instrução:
I. aplicam-se tanto às negociações realizadas em bolsa de valores e em mercado 
de balcão, organizado ou não, quanto às realizadas sem a interveniência de 
instituição integrante do sistema de distribuição; e
II. estendem-se às negociações realizadas direta ou indiretamente pelas pessoas 
nela referidas, quer tais negociações se deem através de sociedade controlada, 
quer através de terceiros com quem for mantido contrato de fidúcia ou admi-
nistração de carteira ou ações.
Parágrafo único. Não se consideram negociações indiretas aquelas realizadas por fun-
dos de investimento de que sejam cotistas as pessoas mencionadas nesta Instrução, desde 
que tais fundos não sejam exclusivos, nem as decisões de negociação do administrador 
possam ser influenciadas pelos cotistas.
Art. 21. As normas desta Instrução aplicam-se às empresas patrocinadoras de pro-
gramas de BDR níveis II e III, naquilo que não forem incompatíveis com as disposições 
aplicáveis nos países em que emitidos os valores mobiliários respectivos.
Art. 22. O Superintendente Geral da CVM fica autorizado a aprovar normas relativas 
a procedimentos eletrônicos de apresentação de informação.
Art. 23. O descumprimento das obrigações contidas nos arts. 11, § 2o, 12 e 16 
desta Instrução enseja a aplicação de multa cominatória diária, que incidirá a partir 
do primeiro dia útil subsequente ao término do prazo para a entrega das informações, 
independente de intimação, no valor de R$ 500,00 (quinhentos reais).
Art. 24. A aprovação da política de divulgação de ato ou fato relevante e dos proce-
dimentos da companhia aberta previstos no art. 16 deverá ser efetivada em até sessenta 
dias após a entrada em vigor da presente Instrução.
Art. 25. As pessoas referidas no art. 11 estarão obrigadas a realizar as comunicações 
ali previstas após o decurso do prazo indicado no artigo anterior.
Art. 26. Ficam revogadas a Instrução CVM no 31, de 8 de fevereiro de 1984, a Instrução 
CVM no 69, de 8 de setembro de 1987, o art. 3o da Instrução CVM no 229, de 16 de janeiro 
de 1995, o parágrafo único do art. 13 da Instrução CVM 202, de 6 de dezembro de 1993, 
e os arts. 3o a 11 da Instrução CVM no 299, de 9 de fevereiro de 1999.
VIGÊNCIA
Art. 27. Esta Instrução entra em vigor 90 (noventa) dias após sua publicação no Diário 
Oficial da União.
Original assinado por
JOSÉ LUIZ OSORIO DE ALMEIDA FILHO
Presidente
Organização de Firma de Auditoria Independente 63
INSTRUÇÃO CVM No 381, DE 14 DE JANEIRO DE 2003
Dispõe sobre a divulgação, pelas Entidades Auditadas, de in-
formações sobre a prestação, pelo auditor independente, de ou-
tros serviços que não sejam de auditoria externa.
O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM torna 
público que o Colegiado, em reunião realizada nesta data, com fundamento nos arts. 1o, 
inciso VII; 2o, § 2o, 8o, inciso III e 22, § 1o, incisos I e II, da Lei no 6.385 de 7 de dezembro 
de 1976, e nos arts. 4o e 15, da Lei no 8.668, de 25 de junho de 1993, resolveu baixar a 
seguinte Instrução:
Art. 1o Para os efeitos desta Instrução, são consideradas as seguintes definições:
I. Entidades Auditadas: as companhias abertas e demais emissores de valores 
mobiliários sujeitos à regulação da CVM; e
II. Partes Relacionadas com o Auditor Independente: as pessoas físicas e jurídi-
cas ligadas ao auditor independente segundo as normas de independência do 
Conselho Federal de Contabilidade.
Art. 2o As Entidades Auditadas deverão divulgar as seguintes informações relacio-
nadas à prestação, pelo Auditor Independente ou por Partes Relacionadas com o Auditor 
Independente, de qualquer serviço que não seja de auditoria externa:
I. a data da contratação, o prazo de duração, se superior a um ano, e a indicação 
da natureza de cada serviço prestado;
II. o valor total dos honorários contratados e o seu percentual em relação aos 
honorários relativos aos de serviços de auditoria externa;
III. a política ou procedimentos adotados pela companhia para evitar a existência de 
conflito de interesse, perda de independência ou objetividade de seus auditores 
independentes; e
IV. um resumo da exposição justificativa a que se refere o art. 3o;
§ 1o As informações referidas neste artigo deverão ser:
I. divulgadas no Relatório dos Administradores; e
II. atualizadas nas Informações Trimestrais quando houver alteração em decor-
rência de celebração, cancelamento ou modificação de contrato de prestação 
de serviços que não sejam de auditoria.
§ 2o As Entidades Auditadas poderão deixar de divulgar a informação requerida no 
inciso II quando a remuneração global ali referida representar menos de 5% (cinco por 
cento) da remuneração pelos serviços de auditoria externa.
Art. 3o O auditor deverá declarar à administração das Entidades Auditadas as razões 
de que, em seu entendimento, a prestação de outros serviços (art. 2o) não afeta a inde-
pendência e a objetividade necessárias ao desempenho dos serviços de auditoria externa.
64 Auditoria Contábil • Crepaldi
Art. 4o O disposto nos arts. 2o e 3o desta Instrução aplica-se também aos casos de 
prestação de serviços, inclusive de auditoria externa, para as sociedades controladas, 
controladoras ou integrantes de um mesmo grupo das Entidades Auditadas.
Art. 5o O descumprimento do disposto nesta Instrução configura infração de natu-
reza grave.
Art. 6o Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da 
União, aplicando-se aos exercícios sociais encerrados a partir de 1o de dezembro de 2002.
Original assinado por
LUIZ LEONARDO CANTIDIANO
Presidente
INSTRUÇÃO CVM No 408, DE 18 DE AGOSTO DE 2004
Dispõe sobre a inclusão de Entidades de Propósito Específico 
– EPE nas demonstrações contábeis consolidadas das companhias 
abertas.
O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS – CVM torna 
público que o Colegiado, em reunião realizada nesta data, com fundamento nos arts. 8o, 
inciso I e 22, § 1o incisos II e IV, da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e nos arts. 
177, § 3o, e 249 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, RESOLVEU baixar a seguinte 
Instrução:
Art. 1o Para fins do disposto na Instrução CVM no 247, de 27 de março de 1996, as 
demonstrações contábeis consolidadas das companhias abertas deverão incluir, além 
das sociedades controladas, individualmente ou em conjunto, as entidades de propósito 
específico – EPE, quando a essência de sua relação com a companhia abertaindicar que 
as atividades dessas entidades são controladas, direta ou indiretamente, individualmente 
ou em conjunto, pela companhia aberta.
Parágrafo único. Considera-se que existem indicadores de controle das atividades 
de uma EPE quando tais atividades forem conduzidas em nome da companhia aberta ou 
substancialmente em função das suas necessidades operacionais específicas, desde que, 
alternativamente, direta ou indiretamente:
I. a companhia aberta tenha o poder de decisão ou os direitos suficientes à 
obtenção da maioria dos benefícios das atividades da EPE, podendo, em 
consequência, estar exposta aos riscos decorrentes dessas atividades; ou
II. a companhia aberta esteja exposta à maioria dos riscos relacionados à proprie-
dade da EPE ou de seus ativos.
Art. 2o As participações societárias em EPE incluídas na consolidação deverão ser 
avaliadas pelo método de equivalência patrimonial, nos termos da Instrução CVM no 247, 
de 1996.
Organização de Firma de Auditoria Independente 65
Parágrafo único. Os ajustes decorrentes das alterações produzidas pela aplicação do 
método de equivalência patrimonial previstos neste artigo não constituem ajustes de exercí-
cios anteriores, devendo ser registrados conforme o disposto na Instrução no 247, de 1996.
Art. 3o Em nota explicativa às suas demonstrações contábeis consolidadas, a companhia 
aberta deverá divulgar, além das informações requeridas nos arts. 20 e 31 da Instrução 
CVM no 247, de 1996, no que for aplicável, as seguintes informações:
I. a natureza, propósito e atividades da EPE;
II. a natureza do seu envolvimento com a EPE;
III. o tipo de exposição a perdas decorrentes desse envolvimento com a EPE; e
IV. o tipo e o valor dos ativos consolidados que tenham sido dados em garantia 
das obrigações da EPE.
Art. 4o A companhia aberta que tenha direitos suficientes à obtenção de benefícios 
relevantes das atividades da EPE, ou que esteja exposta a riscos também relevantes, rela-
cionados às atividades da EPE ou de seus ativos, sem, contudo, enquadrar-se no disposto 
no art. 1o, deverá divulgar, em nota explicativa, as seguintes informações:
I. a natureza, o propósito e as atividades da EPE;
II. a natureza do seu envolvimento com a EPE;
III. o tipo de exposição a perdas decorrentes desse envolvimento com a EPE;
IV. a identificação do beneficiário principal ou grupo de beneficiários principais 
das atividades da EPE; e
V. as informações requeridas no art. 20 da Instrução CVM no 247, de 1996, no 
que couber.
Parágrafo único. Para os efeitos do caput deste artigo, não serão consideradas como 
EPE entidades com autonomia operacional e financeira, tais como clientes e fornecedo-
res da companhia aberta, sem prejuízo do disposto na Deliberação CVM no 26, de 5 de 
fevereiro de 1986.
Art. 5o As companhias abertas com exercício social encerrado até 31 de dezembro 
de 2004 devem divulgar, em nota explicativa às respectivas demonstrações contábeis, no 
mínimo, as seguintes informações:
I. denominação, natureza, propósito e atividades desenvolvidas pela EPE;
II. participação no patrimônio e nos resultados da EPE;
III. natureza de seu envolvimento com a EPE e tipo de exposição a perdas, se 
houver, decorrentes desse envolvimento;
IV. montante e natureza dos créditos, obrigações, receitas e despesas entre a com-
panhia e a EPE, ativos transferidos pela companhia e direitos de uso sobre 
ativos ou serviços da EPE;
V. total dos ativos, passivos e patrimônio de cada EPE;
VI. avais, fianças, hipotecas ou outras garantias concedidas em favor da EPE; e
66 Auditoria Contábil • Crepaldi
VII. a identificação do beneficiário principal ou grupo de beneficiários principais 
das atividades da EPE, na hipótese a que se refere o art. 4o.
Art. 6o Ressalvado o disposto no artigo anterior, as companhias abertas deverão ob-
servar as demais disposições desta Instrução nas demonstrações contábeis consolidadas 
relativas aos exercícios sociais encerrados a partir de 1o de janeiro de 2005, facultada a 
sua aplicação imediata.
Parágrafo único. Para fins de comparabilidade, as demonstrações contábeis conso-
lidadas do exercício anterior deverão ser divulgadas incluindo as EPE existentes à época 
em que essas demonstrações foram originalmente elaboradas.
Art. 7o Esta Instrução entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da 
União.
Original assinado por
MARCELO FERNANDEZ TRINDADE
Presidente
Capítulo 4 
Controle de Qualidade no Exercício 
de Auditoria
leitura comPlemeNtar
NBC TO 3000 – TRABALHO DE ASSEGURAÇÃO DIFERENTE DE AUDITORIA E 
REVISÃO
Norma de Asseguração
Introdução
O objetivo desta Norma é estabelecer princípios básicos e procedimentos essenciais, 
além de fornecer orientação aos auditores independentes, para a realização de trabalhos 
de asseguração (também conhecidos pelos profissionais da área como trabalhos de “assu-
rance”) que não sejam de auditoria ou revisão de informações financeiras históricas, que 
estão sujeitos a normas específicas.
Esta Norma utiliza os termos “trabalho de Asseguração Razoável” e “trabalho de As-
seguração Limitada” para diferenciar dois tipos de trabalho de asseguração que o auditor 
independente pode realizar. O objetivo de trabalho de asseguração razoável é reduzir o risco 
do trabalho a um nível aceitavelmente baixo, considerando as circunstâncias do trabalho, 
para que possa servir de base para que o auditor independente emita sua conclusão na forma 
positiva. O objetivo de trabalho de asseguração limitada é reduzir o risco do trabalho a um 
nível aceitável nas circunstâncias, porém em um nível maior de risco do que em trabalho 
de asseguração razoável, para dar suporte à conclusão do auditor independente na forma 
negativa, ou seja, o auditor independente conclui que não tem conhecimento de nenhuma 
modificação relevante que deva ser feita nas informações sujeitas à asseguração limitada.
Circunstâncias do trabalho incluem os termos do trabalho, inclusive se ele se refere 
a trabalho de asseguração razoável ou limitada, as características do objeto, os critérios a 
utilizar, as necessidades dos usuários previstos, as características relevantes e o ambiente da 
parte responsável, além de outras questões como eventos, operações, condições e práticas, 
que podem ter efeito significativo sobre o trabalho.
O tipo de segurança, as circunstâncias em geral, principalmente a natureza do trabalho, 
é que determinam o grau dos diferentes riscos que o auditor independente deve considerar:
a) risco de que o objeto esteja substancialmente errado em razão de riscos inerentes 
às circunstâncias do trabalho ou de riscos de controle;
b) risco de que o auditor independente não detecte erro relevante que possa existir.
68 Auditoria Contábil • Crepaldi
Relação com outras normas
O auditor independente deve seguir o disposto nesta Norma, além de outras normas 
pertinentes, conforme aplicável, durante a realização de trabalho de asseguração, que não 
se constitua em auditoria nem em revisão limitada de informações financeiras históricas 
de que tratam as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.
Requisito ético
O auditor independente deve observar os requisitos do Código de Ética Profissional 
do Contabilista, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, e as normas de inde-
pendência profissional aplicáveis para trabalhos de asseguração.
Esses normativos estabelecem as condições e os procedimentos para o cumprimento 
dos requisitos de independência profissional nos trabalhos executados pelos auditores in-
dependentes, os quais devem ser cumpridos por todos os membros da equipe de trabalho.
Controle de qualidade
De acordo com a NBC T 11.8 – Supervisão e Controle de Qualidade, o auditor inde-
pendente deve estabelecer procedimentos e critérios relativos à supervisão e ao controle de 
qualidade, com ênfase no controle interno. Assim, deve implantar formalmente e manter 
documentados regras e procedimentos de supervisão e controle interno de qualidade que 
garantam a qualidade dosserviços executados.
Entre os elementos de controle de qualidade, incluem-se: (i) a avaliação permanente 
da carteira de clientes; (ii) a avaliação quanto à capacidade de atendimento do cliente 
em face da estrutura existente; o grau de independência; as habilidades, a competência e 
a supervisão dos trabalhos pela equipe técnica designada; (iii) programa de controle de 
qualidade periódico de serviços executados; e (iv) política de execução dos trabalhos, 
incluindo-se documentação, designação de recursos humanos, supervisão e revisão.
Aceitação e continuação do trabalho
O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de 
asseguração se o seu objeto, avaliado conforme item 18, for de responsabilidade de uma 
parte que não sejam os usuários previstos nem o auditor independente. Usuários previstos 
são: pessoa, pessoas ou grupo para quem o auditor independente submeterá o seu rela-
tório de asseguração. A parte responsável pode ser um dos usuários previstos, mas não 
o único. Se a parte responsável for o único usuário previsto, não se aplicará esta norma e 
sim a norma sobre procedimentos previamente acordados. O reconhecimento pela parte 
responsável do objeto da asseguração serve de comprovação de que existe relacionamento 
adequado e estabelece a base de entendimento comum da responsabilidade de cada uma 
das partes. A forma mais adequada para documentar o entendimento da parte respon-
sável é providenciar termo de responsabilidade formal. Na falta desse termo, o auditor 
independente deve avaliar:
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 69
a) se é adequado aceitar o trabalho. Essa aceitação pode ser adequada quando, por 
exemplo, outras fontes, como legislação ou contrato, indicam a responsabilidade;
b) caso o trabalho seja aceito, essas circunstâncias devem ser divulgadas no rela-
tório de asseguração.
O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de 
asseguração se, com base em conhecimento preliminar das circunstâncias do trabalho, nada 
indique ao auditor que não se possa cumprir com as exigências do Código de Ética ou das 
normas aplicáveis e, adicionalmente, esse trabalho contiver as seguintes características:
a) o objeto é apropriado;
b) os critérios a serem adotados são adequados e estão disponíveis aos usuários 
previstos;
c) o auditor independente tem acesso apropriado e suficiente às evidências que 
respaldarão sua conclusão;
d) a conclusão do auditor independente, quer seja em forma de asseguração ra-
zoável ou asseguração limitada, puder estar contida em relatório escrito;
e) o auditor independente se satisfaz que há um propósito racional para o trabalho. 
Se houver uma limitação relevante na extensão de seu trabalho, provavelmen-
te o trabalho não terá um propósito racional. O auditor independente pode 
considerar, também, que o contratante tem a intenção de associar o nome do 
auditor ao objeto de maneira não apropriada.
Além disso, se a parte contratante (a “contratante”) não for a responsável pelo objeto, 
o auditor independente deve considerar as consequências de possíveis limitações no acesso 
a registros, à documentação e outras informações de que possa necessitar para concluir 
o seu trabalho.
O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de 
asseguração se tiver certeza de que as pessoas que realizarão o trabalho possuem, em seu 
conjunto, as competências profissionais necessárias. O auditor independente pode ser so-
licitado a realizar trabalhos de asseguração para uma ampla variedade de objetos. Alguns 
desses objetos podem exigir habilidades e conhecimentos especializados, além daqueles 
que normalmente o auditor independente possui.
Acordo sobre termos do trabalho
O auditor independente deve acordar os termos do trabalho com o contratante. 
Para evitar mal-entendidos, os termos acordados devem ser formalizados em carta de 
contratação ou qualquer outro tipo apropriado de contrato, conforme determinado em 
resolução própria emitida pelo CFC. Se o contratante não for a parte responsável pelo 
objeto, a natureza e o conteúdo da carta de contratação ou do contrato podem variar. A 
existência de determinação legal pode satisfazer o requerimento sobre a aceitação dos 
termos do trabalho. Mesmo nessas situações, a carta de contratação pode ser útil tanto 
para o auditor independente como para o contratante.
70 Auditoria Contábil • Crepaldi
O auditor independente deve avaliar a adequação de pedido, feito antes da conclusão 
de trabalho de asseguração, para alterá-lo para um tipo que não seja de asseguração ou, 
ainda, para alterar trabalho de asseguração razoável para de asseguração limitada, e só 
deve concordar com a alteração se houver justificativa razoável. Qualquer alteração das 
circunstâncias afetando as exigências dos usuários previstos ou mal-entendido em relação 
à natureza do trabalho costuma servir de justificativa para o pedido de alteração do tra-
balho. Se essa alteração ocorre, o auditor independente não deve descartar as evidências 
obtidas antes da alteração.
Planejamento e execução do trabalho
O auditor independente deve planejar o trabalho para que seja executado com eficácia. 
O planejamento inclui o desenvolvimento de estratégia global para o alcance, a ênfase, a 
época e a condução do trabalho, além de plano de trabalho, incluindo a abordagem de-
talhada da natureza, época e extensão dos procedimentos de obtenção de evidências que 
serão realizados, além das razões para a sua seleção. Um planejamento adequado ajuda a 
dedicar atenção apropriada a áreas importantes do trabalho, identificar tempestivamente 
eventuais problemas e organizar e gerenciar o trabalho de forma adequada, para que seja 
realizado eficaz e eficientemente. Planejar adequadamente também auxilia o auditor inde-
pendente a distribuir, de forma apropriada, tarefas entre membros da equipe de trabalho, 
além de facilitar a orientação, a supervisão e a revisão do trabalho. Adicionalmente, se for 
o caso, ajuda na coordenação dos trabalhos realizados por outros auditores independentes 
e especialistas. A natureza e a extensão das atividades de planejamento variam conforme 
as circunstâncias, por exemplo, o tamanho e a complexidade da entidade, bem como a 
experiência anterior do auditor independente com esta. Exemplos dos principais aspectos 
a considerar incluem:
a) termos do trabalho;
b) características do objeto e critérios identificados;
c) processo de trabalho e possíveis fontes de evidência;
d) entendimento do auditor independente sobre a entidade e seu ambiente, inclusive 
o risco de as informações sobre o objeto estarem significativamente incorretas;
e) identificação dos usuários previstos e suas necessidades, além da avaliação da 
relevância e dos componentes do risco do trabalho de asseguração;
f) pessoal e especialização requeridos, inclusive a natureza e a extensão do envol-
vimento de especialistas.
O planejamento não é uma fase isolada, constituindo um processo contínuo e interativo, 
desenvolvido ao longo do trabalho, posto que o auditor independente pode eventualmente 
ter de alterar a estratégia global e o plano de trabalho, em razão de imprevistos, alterações 
de condições ou evidências obtidas por meio de procedimentos de obtenção de evidência, e, 
consequentemente, a natureza, a época e a extensão planejadas dos procedimentos restantes.
O auditor independente deve planejar e realizar o trabalho com ceticismo profis-
sional, reconhecendo, dessa forma, que podem existir circunstâncias que façam com 
que as informações sobre o objeto estejam significativamente incorretas. Essa atitude de 
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 71
ceticismo profissional significa que o auditor independente realiza uma avaliação crítica 
e questionadora da validade da evidência obtida e fica alerta em relação às evidências que 
contradizem ou colocam em questão a confiabilidade dos documentos ou das declarações 
feitas pela parte responsávelpelo objeto.
O auditor independente deve obter entendimento sobre o objeto e outras circunstâncias 
do trabalho, suficiente para identificar e avaliar o risco de as informações sobre esse objeto 
estarem significativamente incorretas, e suficiente para definir e executar procedimentos 
adicionais de obtenção de evidências.
A obtenção do entendimento do objeto e de outras circunstâncias do trabalho é parte 
fundamental do planejamento e da realização de trabalho de asseguração. Esse entendi-
mento fornece ao auditor independente parâmetro para o exercício do seu julgamento 
profissional ao longo dos trabalhos, por exemplo, quando:
a) são consideradas as características do objeto;
b) é avaliada a adequação dos critérios;
c) são identificados os aspectos em que uma consideração especial pode ser 
necessária, por exemplo, fatores indicativos de fraude e da necessidade de 
habilidades especializadas ou do trabalho de especialista;
d) são definidos e continuamente avaliados a adequação de níveis quantitativos 
de relevância (se for o caso) e os fatores qualitativos desta;
e) são desenvolvidas as expectativas a serem utilizadas na aplicação de procedi-
mentos de revisão analítica;
f) são definidos e executados procedimentos adicionais de obtenção de evidências, 
para reduzir o risco de asseguração a um nível adequado;
g) são avaliadas as evidências, inclusive da razoabilidade das declarações orais e 
escritas obtidas da parte responsável pelo objeto.
O auditor independente usa seu julgamento profissional para determinar a extensão 
do entendimento necessário sobre o objeto e outras circunstâncias do trabalho e, ainda, 
considera se esse entendimento é suficiente para avaliar os riscos de que as informações 
sobre o objeto possam estar significativamente incorretas. Normalmente o auditor in-
dependente tem entendimento menos profundo que o da parte responsável pelo objeto.
Avaliação da adequação do objeto
O auditor independente deve avaliar a adequação do objeto. Um objeto adequado 
tem as seguintes características:
a) é identificável e passível de avaliação ou mensuração uniforme baseada em 
critérios identificados;
b) as informações sobre esse objeto podem ser submetidas aos procedimentos 
que proporcionem evidência suficiente e que permitam conclusão apropriada, 
quer se trate de asseguração razoável ou de asseguração limitada.
72 Auditoria Contábil • Crepaldi
O auditor independente também deve identificar as características do objeto que sejam 
particularmente relevantes para os usuários previstos e que devam, ainda, estar descritas 
no relatório de asseguração. Conforme indicado no item 8, o auditor independente não 
pode aceitar trabalho de asseguração a menos que seu conhecimento preliminar das 
circunstâncias do trabalho indique que o objeto é apropriado. Entretanto, caso o auditor 
independente, após a aceitação do trabalho, chegue à conclusão de que o objeto não é 
apropriado, ele deve emitir uma conclusão com ressalvas ou adversa ou deve se abster 
de apresentar uma conclusão. Em alguns casos, ele avalia se deve retirar-se do trabalho.
Avaliação da adequação dos critérios
O auditor independente deve avaliar a adequação dos critérios de avaliação ou de 
mensuração do objeto. Critérios adequados têm as seguintes características:
a) relevância – critérios relevantes contribuem para a tomada de decisão pelos 
usuários previstos;
b) integridade – critérios são suficientemente completos quando os fatores re-
levantes, que podem influenciar as conclusões no contexto do trabalho, não 
foram omitidos. Critérios completos incluem, quando relevantes, pontos de 
referência (benchmarks) para divulgação e apresentação;
c) confiabilidade – critérios confiáveis permitem avaliação ou mensuração razoa-
velmente uniformes do objeto que incluem, quando relevante, a apresentação 
e a divulgação, de acordo com a prática de mercado reconhecida em situações 
similares;
d) neutralidade – critérios neutros contribuem para conclusões sem vícios;
e) entendimento – critérios compreensíveis possibilitam conclusões claras e 
completas e sem risco de interpretações significativamente diferentes.
Conforme mencionado, o auditor independente só deve aceitar trabalho de assegu-
ração se o seu conhecimento preliminar das circunstâncias do trabalho indicar que os 
critérios a serem utilizados são adequados. Após a aceitação do trabalho, no entanto, caso 
o auditor independente conclua que os critérios não são adequados, ele deve proceder 
como indicado na avaliação do objeto.
Os critérios aos quais se refere o item anterior podem ser estabelecidos ou desenvol-
vidos especificamente. Normalmente, os critérios estabelecidos são adequados quando são 
relevantes para as necessidades dos usuários previstos. Quando existirem critérios estabe-
lecidos para determinado objeto, usuários específicos podem combinar outros critérios 
para suas finalidades específicas. Por exemplo, diferentes parâmetros podem ser utilizados 
como critérios estabelecidos na avaliação da eficácia dos controles internos. Contudo, 
usuários específicos podem desenvolver um conjunto de critérios mais detalhado, que 
atendam às suas necessidades específicas. Nesses casos, o relatório de asseguração deve:
a) destacar, sempre que relevante para as circunstâncias do trabalho, que os 
critérios não são baseados em leis ou normas nem foram emitidos por órgãos 
especializados; e
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 73
b) declarar que o relatório destina-se para o uso de usuários específicos e atende 
a seus propósitos.
Para alguns objetos, é provável que não existam critérios estabelecidos. Nesses casos, 
são desenvolvidos critérios específicos. O auditor independente deve avaliar se esses 
critérios desenvolvidos podem gerar relatório de asseguração suscetível de induzir os 
usuários previstos a erro. O auditor independente deve obter dos usuários previstos ou 
do contratante confirmação de que esses critérios são adequados para os propósitos dos 
usuários previstos. O auditor independente deve considerar como a falta dessa confirmação 
pode afetar o que deve ser feito para avaliar a adequação dos critérios identificados, e a 
informação fornecida sobre os critérios no relatório de asseguração.
Relevância e risco do trabalho de asseguração
O auditor independente deve considerar a relevância e o risco do trabalho de asse-
guração no planejamento e execução de seu trabalho.
O auditor independente considera a relevância ao determinar a natureza, a época e 
a extensão dos procedimentos de obtenção de evidências, e ao avaliar se as informações 
sobre o objeto não contêm imprecisões. A consideração da relevância exige que o audi-
tor independente compreenda e avalie quais fatores podem influenciar as decisões dos 
usuários previstos. Por exemplo, quando os critérios identificados permitem diferentes 
apresentações das informações sobre o objeto, o auditor independente avalia como a 
apresentação adotada pode influenciar as decisões dos usuários previstos. A relevância é 
considerada em termos de fatores quantitativos e qualitativos, tais como a magnitude, a 
natureza e a extensão do efeito desses fatores sobre a avaliação ou a mensuração do objeto 
e os interesses dos usuários previstos. A avaliação da relevância e da importância relativa 
de fatores quantitativos e qualitativos em determinado trabalho são assuntos de julgamento 
do auditor independente.
O auditor independente deve reduzir o risco do trabalho de asseguração a um nível 
aceitável baixo nas circunstâncias do trabalho. Em trabalhos de asseguração razoável, 
o auditor independente reduz o risco do trabalho a um nível aceitavelmente baixo nas 
circunstâncias do trabalho, para obter segurança razoável que possa servir de base para 
sua conclusão na forma positiva. O nível de risco do trabalho de asseguração é maior 
em trabalho de asseguração limitada que em trabalho de asseguração razoável devido à 
diferença em natureza, época ou extensão dos procedimentos de obtençãode evidências. 
Entretanto, em trabalho de asseguração limitada, a combinação de natureza, época e ex-
tensão dos procedimentos de obtenção de evidências é suficiente, pelo menos, para que o 
auditor independente possa obter um nível significativo de segurança para dar suporte à 
conclusão na forma negativa. Para ser significativo, o nível de segurança obtido deve trans-
mitir aos usuários previstos confiança nas informações sobre o objeto claramente relevante.
Em geral, o risco do trabalho de asseguração inclui o risco inerente, o de controle 
e o de detecção. O grau de consideração que o auditor independente atribui a cada um 
desses elementos é afetado pelas circunstâncias do trabalho, em particular a natureza do 
objeto e o tipo de trabalho que está sendo realizado: de asseguração razoável ou limitada.
74 Auditoria Contábil • Crepaldi
Utilização de serviço de especialista
Quando se recorre ao trabalho de especialista para a obtenção e avaliação de evidências, 
o auditor independente e o especialista devem possuir, em conjunto, habilidade e conhe-
cimento adequados em relação ao objeto e aos critérios, para que o auditor independente 
possa determinar que foram obtidas evidências adequadas e suficientes.
O objeto e os critérios de alguns trabalhos de asseguração podem incluir aspectos 
que exigem conhecimento e habilidades especializados na obtenção e na avaliação de evi-
dências. Nesses casos, o auditor independente pode usar o trabalho de pessoas de outras 
áreas profissionais, chamados especialistas, que possuam o conhecimento e as habilidades 
necessários. A presente Norma não fornece orientação relativamente à utilização dos ser-
viços de especialista em trabalhos nos quais houver mútua responsabilidade do auditor 
independente e do especialista.
Zelo profissional é uma qualidade exigida de todas as pessoas, inclusive especialistas, 
envolvidas em trabalho de asseguração, às quais são atribuídas diferentes responsabilidades. 
O nível de competência necessário para a realização desses trabalhos varia de acordo com 
a natureza de suas responsabilidades. Apesar de não se exigir dos especialistas a mesma 
competência ao desempenhar todos os aspectos de trabalho de asseguração que o audi-
tor independente possui, este deve assegurar-se de que eles disponham de entendimento 
suficiente das normas aplicáveis para que possam relacionar os serviços que lhes foram 
confiados ao objetivo de asseguração.
O auditor independente deve adotar procedimentos de controle de qualidade que 
considerem a responsabilidade de cada indivíduo envolvido no trabalho de asseguração, 
inclusive os serviços de quaisquer especialistas que não sejam contadores, para assegurar 
a conformidade com a presente Norma e outras normas relevantes no contexto das suas 
responsabilidades.
O auditor independente deve envolver-se no trabalho e compreender o serviço para o 
qual o especialista é utilizado na extensão que lhe permita aceitar a responsabilidade pela 
conclusão em relação às informações sobre o objeto. O auditor independente avalia até que 
ponto os serviços de especialista devem ser utilizados para formar a sua própria conclusão.
Do auditor independente não é esperado que possua o mesmo conhecimento espe-
cializado e as habilidades do especialista. Deve, no entanto, estar apto e ter conhecimento 
suficiente para:
a) definir os objetivos dos serviços atribuídos e como estes estão relacionados 
com o objetivo do trabalho;
b) avaliar a razoabilidade das premissas, dos métodos e dos dados-fonte utilizados 
pelo especialista; e
c) avaliar a razoabilidade das constatações do especialista em relação às circuns-
tâncias do trabalho e à conclusão do auditor independente.
O auditor independente deve obter evidência suficiente e adequada de que o serviço 
do especialista é apropriado para as finalidades do trabalho de asseguração. Ao avaliar a 
suficiência e a adequação das evidências fornecidas pelo especialista, o auditor indepen-
dente leva em conta:
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 75
a) a competência profissional do especialista, inclusive sua experiência e objetividade;
b) a razoabilidade das premissas, métodos e dados-fonte utilizados pelo especia-
lista; e
c) a razoabilidade e a relevância das constatações do especialista em relação às 
circunstâncias do trabalho e à conclusão do auditor independente.
Obtenção de evidência
O auditor independente deve obter evidências adequadas e suficientes para funda-
mentar a sua conclusão.
A suficiência é a medida da quantidade de evidências, enquanto a adequação mede a 
sua qualidade, ou seja, sua relevância e confiabilidade. O auditor independente considera 
a relação entre o custo da obtenção de evidências e a utilidade das informações obtidas. 
Entretanto, a questão da dificuldade ou do custo envolvido não é, por si só, base válida para 
deixar de realizar procedimento de obtenção de evidências para o qual não há alternativa. 
O auditor independente usa o seu julgamento profissional e exerce o seu ceticismo para 
a avaliação da quantidade e da qualidade das evidências e, portanto, da sua suficiência e 
adequação, para fundamentar o relatório de asseguração.
O trabalho de asseguração raramente envolve a autenticação de documentos, e o auditor 
independente não está treinado para ser, nem dele se espera que seja, especialista em tal 
autenticação. Contudo, o auditor independente considera a confiabilidade da informação 
utilizada como evidência, por exemplo, fotocópias, fac-símiles, documentos filmados ou 
digitalizados ou outros documentos eletrônicos, incluindo, se relevante, a consideração 
dos controles sobre sua preparação e manutenção.
Evidências suficientes e adequadas para o trabalho de asseguração razoável são obtidas 
como parte de processo de trabalho sistemático e repetitivo envolvendo:
a) a obtenção de entendimento sobre o objeto e outras circunstâncias do trabalho 
que, dependendo desse objeto, inclui entender o funcionamento dos controles 
internos;
b) a avaliação dos riscos de que as informações sobre o objeto possam ser enga-
nosas, considerando o entendimento descrito na alínea a;
c) a consideração dos riscos avaliados, inclusive o desenvolvimento de respostas 
globais, e a determinação da natureza, época e extensão de procedimentos 
adicionais;
d) a execução de procedimentos adicionais claramente vinculados aos riscos identifi-
cados, usando uma combinação de inspeção, observação, confirmação, recálculo, 
reprocessamento, procedimentos analíticos e indagação. Tais procedimentos 
adicionais envolvem testes substantivos, inclusive a obtenção de informações 
corroborativas com fontes independentes da entidade e, dependendo da natureza 
do objeto, testes da eficácia operacional dos controles; e
e) a avaliação da suficiência e da adequação das evidências.
76 Auditoria Contábil • Crepaldi
Asseguração razoável não proporciona segurança absoluta, o que raramente se con-
segue. De qualquer modo, é importante reduzir o risco do trabalho de asseguração ao 
máximo, dada a existência de fatores como:
a) uso de testes seletivos;
b) limitações inerentes aos controles internos;
c) fato de muitas das evidências disponibilizadas ao auditor independente serem 
persuasivas em vez de conclusivas;
d) uso de julgamento na obtenção e na avaliação de evidências, bem como na 
formação de conclusões, com base nessas evidências;
e) em alguns casos, características do objeto.
Tanto os trabalhos de asseguração razoável como os de asseguração limitada requerem 
a aplicação de habilidades e técnicas para a obtenção de evidências adequadas e suficien-
tes, no contexto de processo de trabalho sistemático e repetitivo, que inclui a obtenção 
de entendimento do objeto e de outras circunstâncias do trabalho. A natureza, a época 
e a extensão dos procedimentos de obtenção de evidências adequadas e suficientes, em 
trabalho de asseguração limitada, são, no entanto, propositadamente limitadas em relação 
às de asseguração razoável. No caso de algunsobjetos, podem existir normas específicas de 
orientação sobre os procedimentos para a obtenção de evidências adequadas e suficientes 
para o trabalho de asseguração limitada. Na falta de norma específica, esses procedimentos 
variam conforme as circunstâncias particulares do trabalho, o objeto e as necessidades 
dos usuários previstos e do contratante, inclusive limitações pertinentes de tempo e de 
custo. Tanto nos trabalhos de asseguração razoável como nos de asseguração limitada, se 
o auditor independente tomar conhecimento de assunto que o leve a questionar se deve 
ou não ser feita alguma alteração relevante nas informações sobre o objeto, deve tratá-lo 
realizando outros procedimentos suficientes que permitam incluí-lo no seu relatório.
Representação da parte responsável
O auditor independente deve obter, da parte responsável pelo objeto, representações 
apropriadas. A obtenção de carta de responsabilidade confirmando representações orais 
reduz a possibilidade de mal-entendidos entre o auditor independente e a parte respon-
sável. Em particular, o auditor independente deve solicitar da parte responsável carta de 
responsabilidade que avalie ou meça o objeto em relação aos critérios identificados, seja 
ela disponibilizada ou não, como asserção aos usuários previstos. A ausência de declaração 
por escrito normalmente dá origem a conclusão com ressalvas ou a abstenção de conclusão 
devido à limitação do alcance do trabalho. O auditor independente também pode incluir 
restrição ao uso do relatório de asseguração.
Ao longo do trabalho de asseguração, a parte responsável pode fazer representação 
ao auditor independente, seja ela espontânea ou em decorrência de indagações específi-
cas. Sempre que tais representações estejam relacionadas com assuntos relevantes para a 
avaliação ou a mensuração do objeto, o auditor independente deve:
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 77
a) avaliar sua razoabilidade e consistência em relação a outras evidências obtidas, 
inclusive outras representações;
b) considerar se o autor das representações está, em princípio, bem informado 
sobre esses assuntos;
c) obter evidências corroborativas no caso de trabalho de asseguração razoável. 
O auditor independente também pode buscar essas evidências corroborativas 
no caso de trabalho de asseguração limitada.
A representação da parte responsável não pode substituir outras evidências que se-
riam, normalmente, disponibilizadas. A incapacidade para obter evidências adequadas 
e suficientes em relação a assunto que tenha, ou possa vir a ter, efeito relevante sobre a 
avaliação ou a mensuração do objeto, pois elas deveriam ser disponibilizadas, constitui 
limitação no alcance do trabalho, mesmo no caso de ter sido recebida representação da 
parte responsável sobre o assunto.
Consideração de eventos subsequentes
O auditor independente deve considerar o efeito causado às informações sobre o objeto 
e ao relatório de asseguração de eventos ocorridos até a data do relatório de asseguração. 
O grau de consideração dado a eventos subsequentes depende da possibilidade de que tais 
eventos afetem as informações sobre o objeto e a adequação da conclusão do auditor inde-
pendente. Em alguns trabalhos de asseguração, levar em conta eventos subsequentes pode 
não ser importante em razão da natureza do objeto. Por exemplo, quando o trabalho requer 
uma conclusão sobre a exatidão de dado estatístico em determinado momento, os eventos 
que ocorrem entre esse momento e a data do relatório de asseguração podem não afetar 
a conclusão nem exigir sua divulgação no dado estatístico ou no relatório de asseguração.
Documentação
O auditor independente deve documentar os assuntos significativos que propiciem 
evidências para fundamentar o relatório de asseguração e que comprovem, dessa forma, 
que o trabalho foi realizado de acordo com a presente Norma.
A documentação inclui registro da análise do auditor independente sobre as questões 
importantes que exijam o exercício de julgamento e respectivas conclusões. A existência de 
questões complexas de princípio ou julgamento requer que a documentação inclua fatos 
pertinentes, conhecidos do auditor independente no momento da conclusão.
Não é necessário, nem prático, documentar todos os assuntos considerados pelo 
auditor independente. Ao aplicar seu julgamento profissional para avaliar a extensão da 
documentação a ser preparada e mantida como evidência, o auditor independente pode 
considerar o que é necessário para proporcionar a outro auditor independente, sem ne-
nhuma experiência prévia do trabalho, entendimento do trabalho realizado e a base das 
principais decisões tomadas (excluindo aspectos detalhados do trabalho). Pode acontecer 
que este outro auditor só compreenda aspectos detalhados do trabalho discutindo-os com 
o auditor independente que preparou a documentação.
78 Auditoria Contábil • Crepaldi
Preparação do relatório de asseguração
O auditor independente deve considerar se foram obtidas evidências adequadas 
e suficientes para fundamentar a conclusão a ser expressa no relatório de asseguração. 
Para desenvolver a sua conclusão, o auditor independente considera todas as evidências 
relevantes obtidas, não importando se aparentemente elas corroboram ou contradizem 
as informações sobre o objeto.
O relatório de asseguração deve ser feito por escrito e conter uma apresentação clara 
da conclusão do auditor independente em relação às informações sobre o objeto.
A apresentação oral e outras formas de expressão de conclusões podem ser mal-
-entendidas sem o suporte de relatório por escrito. Por conseguinte, o relatório não deve 
ser oral nem apresentado apenas por meio de símbolos sem que a versão final por escrito 
esteja disponível. Por exemplo, um símbolo pode conter referência (hiperlink) a relatório 
de asseguração por escrito na Internet.
A presente Norma não exige que relatórios de trabalhos de asseguração tenham 
formato-padrão. Em vez disso, identifica, no item 49, os elementos básicos que o relatório 
de asseguração deve incluir. O auditor independente opta pela “forma curta” ou pela “forma 
longa”, a fim de facilitar a comunicação efetiva com os usuários previstos. Os relatórios em 
“forma curta” costumam incluir apenas os elementos básicos, enquanto em “forma longa” 
podem descrever em detalhe os termos do trabalho, os critérios utilizados, as constatações 
em relação a aspectos particulares do trabalho e, em alguns casos, as recomendações, assim 
como os elementos básicos. Quaisquer constatações e recomendações do auditor indepen-
dente devem ser claramente separadas da sua conclusão sobre as informações relativas ao 
objeto, e sua redação deve deixar claro que não existe intenção de afetar a sua conclusão. 
Podem-se utilizar títulos, números de parágrafo, elementos gráficos, como negrito, e 
outros mecanismos de melhoria da clareza e da legibilidade do relatório de asseguração.
Conteúdo do relatório de asseguração
O relatório de asseguração deve incluir os seguintes elementos básicos:
a) Título que indique claramente que se trata de relatório de asseguração emitido 
por auditor independente e que ajude a identificar a natureza do relatório de 
asseguração e a diferenciá-lo de relatórios emitidos por outros profissionais 
que não estejam sujeitos às mesmas exigências éticas aplicáveis ao auditor 
independente.
b) Destinatário, identificação da parte ou das partes a quem o relatório de as-
seguração é dirigido. Se for viável, o relatório de asseguração é endereçado a 
todos os usuários previstos, mas em alguns casos podem existir outros usuários 
previstos.
c) Identificação do objeto e descrição das informações sobre esse objeto, quando 
apropriado, o que inclui, por exemplo:
i) data-base ou período a que a avaliação ou a mensuração do objeto se refere;
ii) se for o caso, nome da entidade, ou parte dela, à qual o objeto se refere; e
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 79
iii) explicação das características do objeto oudas informações sobre esse 
objeto de que os usuários previstos devem tomar conhecimento e como 
essas características podem influenciar a precisão da avaliação ou da men-
suração do objeto em relação aos critérios identificados ou, ainda, o grau 
de persuasão das evidências disponíveis. Por exemplo:
•	 grau	das	informações	do	objeto:	quantitativa	×	qualitativa,	objetiva	×	
subjetiva,	ou	histórica	×	prospectiva;
•	 mudanças	no	objeto	ou	outras	circunstâncias	do	trabalho	que	afetem	a	
comparabilidade das informações sobre o objeto de um período para 
outro.
 Quando a conclusão do auditor independente é redigida com base 
em afirmação da parte responsável, esta é anexada ou reproduzida no 
relatório de asseguração ou, então, é feita referência nesse relatório a 
fonte disponibilizada aos usuários previstos que inclua essa afirmação.
d) Identificação dos critérios: o relatório de asseguração deve identificar os critérios 
pelos quais o objeto foi avaliado ou mensurado, para que os usuários previstos 
possam entender o fundamento da conclusão do auditor independente. Esse 
relatório de asseguração pode incluir critérios ou referir-se a eles, caso façam 
parte da declaração elaborada pela parte responsável, disponibilizada aos 
usuários previstos, ou fiquem de alguma forma disponíveis em fonte pronta-
mente acessível. O auditor independente considera se, pelas circunstâncias, é 
pertinente divulgar:
i) a fonte dos critérios e se eles decorrem ou relacionam-se a leis ou regu-
lamentos ou foram emitidos por órgãos especializados ou reconhecidos, 
de acordo com processo correto e transparente, ou seja, se são critérios 
estabelecidos no contexto do objeto (e, caso contrário, descrever por que 
são considerados adequados);
ii) os métodos de mensuração utilizados sempre que os critérios permitam 
optar entre vários métodos;
iii) quaisquer interpretações significativas realizadas para a aplicação dos 
critérios, de acordo com as circunstâncias do trabalho; e
iv) se houve qualquer mudança nos métodos de mensuração utilizados.
e) Quando apropriado, apresentar descrição de qualquer limitação inerente que 
seja significativa, associada à avaliação ou à mensuração do objeto com base 
nos critérios: enquanto, em alguns casos, espera-se que as limitações inerentes 
sejam perfeitamente entendidas pelos leitores do relatório de asseguração, em 
outros talvez seja apropriado fazer referência explícita no relatório de assegu-
ração. Por exemplo, em um relatório de asseguração referente à eficácia dos 
controles internos, pode ser apropriado observar que a avaliação histórica da 
eficácia não é relevante para períodos futuros, em razão de risco de os controles 
internos tornarem-se inadequados em virtude de mudança de condições ou de 
eventual deterioração do grau de cumprimento com políticas ou procedimentos.
f) Quando os critérios utilizados para avaliar ou medir o objeto são disponibili-
zados somente aos usuários previstos específicos ou são relevantes apenas para 
80 Auditoria Contábil • Crepaldi
uma finalidade específica, deve-se incluir declaração restringindo o uso do 
relatório de asseguração a esses usuários ou para essa finalidade. Além disso, 
sempre que esse relatório for destinado apenas a usuários previstos específicos, 
ou para uma finalidade específica, o auditor independente avalia se deve fazer 
constar essa condição nesse relatório, alertando os leitores para o fato de ele 
ser restrito a usuários específicos ou a uma finalidade específica.
g) Declaração identificando a parte responsável e descrevendo as responsabi-
lidades desta e do auditor independente serve para informar aos usuários 
previstos que a parte responsável assumiu a responsabilidade pelo objeto, 
no caso de trabalho de relatório direto, ou pelas informações sobre o objeto, 
no caso de trabalho com base em afirmações, e que o papel do auditor in-
dependente é expressar uma conclusão independente sobre as informações 
relativas ao objeto.
 Em alguns trabalhos de asseguração, denominados relatórios diretos, o 
auditor independente faz a avaliação ou a mensuração do objeto e divulga aos 
usuários previstos informações desse objeto. Em outros trabalhos de assegura-
ção, denominados relatórios indiretos, a avaliação ou a mensuração do objeto 
é realizada pela própria parte responsável, que dá a informação aos usuários 
previstos sobre o objeto em forma de afirmações. Nesses outros trabalhos, o 
auditor independente conclui quanto às afirmações feitas pela parte responsável.
h) Declaração de que o trabalho foi realizado de acordo com a presente Norma. 
Se houver outra norma aplicável, pode ser necessário fazer referência direta a 
ela no relatório de asseguração.
i) Resumo do trabalho realizado, que ajuda os usuários previstos a compreender a 
natureza da segurança proporcionada pelo relatório de asseguração. As normas 
sobre Opinião dos Auditores Independentes sobre Demonstrações Contábeis 
e de Revisão de Demonstrações Contábeis dão orientações sobre o tipo de 
resumo adequado.
 Quando não existir norma específica para orientar sobre procedimentos 
de obtenção de evidências para determinado objeto, o resumo pode incluir 
descrição mais detalhada dos trabalhos realizados.
 Como em trabalho de asseguração limitada é essencial considerar a nature-
za, a época e a extensão dos procedimentos de obtenção de evidências para se 
entender a segurança dada pela conclusão de forma negativa emitida, o resumo 
do trabalho realizado:
i) é normalmente mais detalhado que em trabalhos de asseguração razoável 
e identifica as limitações em termos da natureza, época e extensão dos 
procedimentos de obtenção de evidências. Pode ser apropriado indicar os 
procedimentos que não foram realizados, mas que ordinariamente seriam 
realizados caso se tratasse de trabalho de asseguração razoável; e
ii) afirma que os procedimentos de obtenção de evidências são mais limita-
dos que para trabalhos de asseguração razoável, e que, por conseguinte, a 
segurança é menor do que a de trabalho de asseguração razoável.
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 81
j) Conclusão do auditor independente: quando as informações sobre o objeto são 
formadas por vários aspectos, podem ser emitidas conclusões separadas para 
cada um deles. Apesar de nem todas essas conclusões precisarem estar relacio-
nadas com o mesmo nível de procedimentos de obtenção de evidências, cada 
uma delas é emitida na forma adequada ao trabalho de asseguração razoável 
ou de asseguração limitada.
 Sempre que apropriado, a conclusão do auditor independente deve relatar aos 
usuários previstos o contexto em que ela deve ser lida: ela pode, por exemplo, 
incluir textos como: “A presente conclusão foi formulada com base em ... e 
está sujeita às limitações inerentes, apresentadas neste relatório de asseguração 
independente.” Tal parágrafo é apropriado, por exemplo, para relatórios que 
incluam explicação das características particulares do objeto sobre as quais 
usuários previstos devem estar cientes.
 Em trabalhos de asseguração razoável, a conclusão deve ser emitida na forma 
positiva. Exemplo: “Em nossa opinião, os controles internos são eficazes, em 
todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os critérios XYZ” ou: “Em 
nossa opinião, a afirmação da parte responsável de que os controles internos 
são eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os critérios 
XYZ, é adequada.”
 Em trabalhos de asseguração limitada, a conclusão deve ser emitida na forma 
negativa. Exemplo: “Com base em nosso trabalho, descrito neste relatório, não 
temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que os controles 
internos não sejam eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com 
os critérios XYZ”, ou “Com base em nosso trabalho, descrito neste relatório, não 
temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que a afirmação 
do responsável de que os controles internos são eficazes, em todos os aspectos 
relevantes, de acordo com os critériosXYZ não seja adequada.”
 Sempre que o auditor independente emitir conclusão com ressalvas, o rela-
tório de asseguração deve conter descrição clara de todas as razões.
k) A data do relatório de asseguração informa aos usuários previstos que o auditor 
independente considerou, ao emitir seu relatório, os efeitos de eventos ocorridos 
sobre as informações relativas ao objeto até essa data.
l) O nome da firma e do auditor independente responsável técnico, os números 
de seus respectivos registros profissionais e o local de emissão do relatório, 
normalmente a cidade em que fica o escritório do auditor independente res-
ponsável pelo trabalho, para informar aos usuários previstos sobre quem é a 
pessoa e a firma que assume a responsabilidade pelo trabalho.
O auditor independente pode ampliar seu relatório de asseguração para incluir outras 
informações e explicações, que não tenham por objetivo modificar a sua conclusão. Por 
exemplo, detalhes sobre suas qualificações e experiência e de outros envolvidos no tra-
balho, divulgação dos níveis de relevância, constatações relativas a aspectos particulares 
do trabalho e recomendações. A inclusão ou não dessas informações adicionais depende 
da sua relevância em relação às necessidades dos usuários previstos. Essas informações 
82 Auditoria Contábil • Crepaldi
adicionais ficam claramente separadas da conclusão do auditor independente, sendo 
redigidas de tal maneira que não afetem sua conclusão.
Conclusões com ressalvas, conclusões adversas e abstenção de conclusão
O auditor independente não deve expressar conclusão sem ressalvas quando existi-
rem as seguintes circunstâncias e, em seu julgamento, o efeito da questão for ou puder 
ser relevante:
a) existe limitação no alcance do trabalho do auditor independente, ou seja, as 
circunstâncias impedem, ou a parte responsável ou o contratante impõem res-
trição que não permite ao auditor independente obter evidências necessárias 
para reduzir o risco do trabalho de asseguração a um nível adequado. Nesses 
casos, o auditor independente deve emitir conclusão com ressalvas ou abstenção 
de conclusão;
b) o auditor independente deve emitir conclusão com ressalvas, ou adversa, nos 
casos em que:
i) a conclusão do auditor independente for redigida com base na afirmação 
da parte responsável, e esta não tenha sido devidamente apresentada, em 
todos os seus aspectos relevantes; ou
ii) a conclusão do auditor independente for redigida diretamente em termos 
do objeto e dos critérios, e as informações relacionadas com o objeto con-
tiverem distorção significativa. Nos casos de trabalhos de relatório direto, 
em que as informações sobre o objeto são apresentadas apenas na conclusão 
do auditor independente e este conclui se esse objeto está ou não, em todos 
os seus aspectos relevantes, em conformidade com os critérios, por exem-
plo: “Em nossa opinião, exceto quanto [descrever a exceção], os controles 
internos são eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os 
critérios XYZ”, essa conclusão também seria considerada com ressalvas (ou 
adversa, como apropriado); ou
c) se se constatar, após a aceitação do trabalho, que os critérios são inadequados 
ou que o objeto não é apropriado para trabalho de asseguração, o auditor in-
dependente deve emitir:
i) a conclusão com ressalvas ou adversa, sempre que critérios inadequados ou 
objeto inapropriado possam confundir os usuários previstos; ou
ii) a conclusão com ressalvas ou a abstenção de conclusão, nos outros casos.
O auditor independente deve emitir conclusão com ressalvas quando o efeito de as-
sunto não é tão relevante ou abrangente, a ponto de exigir conclusão adversa ou abstenção 
de conclusão. A conclusão com ressalvas é emitida em termos de “exceto pelos” efeitos do 
assunto a que a ressalva está relacionada.
Nos casos em que a conclusão sem ressalvas do auditor independente é redigida com 
base na afirmação da parte responsável, e essa afirmação já descrever adequadamente a 
distorção significativa existente no objeto, o auditor independente:
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 83
a) expressa a conclusão com ressalvas ou adversa, redigida diretamente em termos 
do objeto e dos critérios; ou
b) quando os termos do trabalho exigem especificamente que a conclusão seja 
redigida com base na afirmação da parte responsável, expressa a conclusão sem 
ressalvas, mas enfatiza a questão, mencionando-a no relatório de asseguração.
Outras responsabilidades de informação
O auditor independente deve considerar outras responsabilidades de informação, 
inclusive a conveniência de comunicar à administração (órgãos de governança) assuntos 
relevantes de interesse dessa administração, surgidos do trabalho de asseguração.
Na presente Norma, “administração” descreve o papel das pessoas encarregadas pela 
supervisão, controle e orientação da parte responsável. Os administradores costumam 
ser responsáveis por assegurar que a entidade atinja seus objetivos e pela comunicação 
às partes interessadas. Se o contratante não for a parte responsável, a comunicação direta 
com esta ou com a administração pode não ser adequada.
Na presente Norma, “assuntos relevantes de interesse da administração” são aqueles 
que surgem do trabalho de asseguração e que, na opinião do auditor independente, são tão 
importantes como relevantes para as pessoas responsáveis pela administração. Assuntos 
relevantes de interesse da administração incluem apenas aqueles que chegaram à atenção 
do auditor independente durante a realização do trabalho de asseguração. Se os termos 
do trabalho não requerem especificamente isso, o auditor independente não precisa 
elaborar procedimentos com a finalidade específica de identificar assuntos de interesse 
da administração.
ASPECTOS DE INDEPENDÊNCIA PROFISSIONAL APLICÁVEIS A TRABALHOS DE 
ASSEGURAÇÃO
Considerações gerais
Conforme mencionado no item 4 desta Norma, o auditor independente deve observar 
os requisitos do Código de Ética Profissional do Contabilista, aprovado pela Resolução CFC 
no 803/96. A NBC P 1.2 – Independência, aprovada pela Resolução CFC no 1.034/2005, 
estabelece condições e procedimentos para cumprimento dos requisitos de independência 
profissional nos trabalhos de auditoria. Nos itens 1.2.1 e 1.2.2 da NBC P 1.2 são tratadas as 
definições de termos e os conceitos gerais de independência que devem ser atendidos pelos 
auditores independentes na realização de trabalhos de asseguração tratados nesta Norma.
No item 1.2.10 (Prestação de Outros Serviços), e em seus subitens, da mesma NPC 
P 1.2, estão relatados os parâmetros para determinação de ameaças à independência 
profissional no caso de o auditor independente prestar outros serviços a seus clientes de 
auditoria. É importante enfatizar que as situações lá relatadas são aplicáveis para prestação 
de outros serviços pelo auditor para clientes aos quais presta serviços de auditoria das 
demonstrações contábeis (asseguração de informações financeiras históricas). Assim, os 
parâmetros lá relatados não são necessariamente aplicáveis automaticamente a trabalhos 
de asseguração.
84 Auditoria Contábil • Crepaldi
São as seguintes as condições gerais de independência que devem ser observadas 
quando da realização de trabalhos contemplados nesta Norma:
a) Em atendimento à NPC P 1.2, quando forem prestados serviços de auditoria 
das demonstrações contábeis, os membros da equipe, a firma de auditoria e 
as firmas de auditoria por rede devem ser independentes da entidade cujas 
demonstrações forem auditadas. Nas circunstâncias em que, além de serviços 
de auditoria das demonstrações contábeis, também forem executados trabalhos 
de asseguração previstos nesta Norma, prevalecem as regras de independência 
previstas na NPC P 1.2.
b) Quando trabalhos de asseguração forem prestados a uma entidade que não 
seja cliente de auditoria e o uso do relatório não for expressamente restrito 
aos usuários previstos, os membros da equipe e a firma de auditoria devem 
ser independentesdessa entidade. Adicionalmente, devem ser consideradas 
quaisquer ameaças à independência que a firma de auditoria acredita que 
possam existir em razão de ela pertencer a uma rede de firmas de auditoria.
c) Quando trabalhos de asseguração forem prestados a uma entidade que não seja 
cliente de auditoria e o uso do relatório for expressamente restrito aos usuários 
previstos, os membros da equipe devem ser independentes dessa entidade e a 
firma de auditoria não deve ter interesse financeiro relevante direto ou indireto 
nessa entidade.
Perda de independência
Determinadas situações caracterizam a perda de independência da firma de auditoria 
em relação à entidade para a qual está sendo prestado o trabalho de asseguração (cliente 
de asseguração). Assim sendo, são apresentados alguns exemplos dessas situações e das 
ações a serem tomadas pelos membros da equipe, pela firma de auditoria e pelas firmas 
de auditoria por rede.
Interesses financeiros
Interesses financeiros são a propriedade de títulos e valores mobiliários e quaisquer 
outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela empresa de auditoria, seus 
sócios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos da família destas pessoas, 
relativamente ao cliente de asseguração, suas controladas ou integrantes do mesmo grupo 
econômico, dividindo-se em diretos e indiretos:
a) interesses financeiros diretos são aqueles sobre os quais o detentor tem controle, 
seja em ações, debêntures ou em outros títulos e valores mobiliários; e
b) interesses financeiros indiretos são aqueles sobre os quais o detentor não tem 
controle algum, ou seja, são interesses em empresas ou outras entidades, man-
tidas por titular beneficiário mediante plano de investimento global, sucessão, 
fideicomisso, fundo comum de investimento ou entidade financeira sobre os 
quais a pessoa não detém o controle nem exerce influência significativa. A 
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 85
relevância de interesse financeiro indireto deve ser considerada no contexto 
do cliente de asseguração e do patrimônio líquido da pessoa em questão. O 
interesse financeiro indireto é considerado relevante se seu valor for superior 
a 5% do patrimônio líquido da pessoa. Para esse fim, deve ser adicionado o 
patrimônio líquido dos membros imediatos da família.
Membros da equipe e membros imediatos da família
Se um membro da equipe ou algum membro imediato da família tem interesse finan-
ceiro direto ou indireto relevante no cliente de asseguração, é criada a ameaça de interesse 
próprio. Nesse contexto, as salvaguardas necessárias para eliminar ou reduzir a ameaça de 
independência em nível aceitável seriam:
a) alienação do interesse financeiro direto antes da pessoa se tornar membro da 
equipe de trabalho;
b) alienação total do interesse financeiro indireto relevante ou em montante su-
ficiente para reduzi-lo ao nível não considerado relevante, antes de a pessoa se 
tornar membro da equipe de trabalho;
c) afastamento do membro da equipe de trabalho;
d) firma de auditoria.
Se a firma de auditoria possuir interesse financeiro direto ou indireto relevante no cliente 
de asseguração, é criada a ameaça de interesse próprio. Nesse contexto, as salvaguardas 
necessárias para eliminar ou reduzir a ameaça de independência em nível aceitável seriam:
a) alienação do interesse financeiro direto antes de a firma de auditoria aceitar o 
trabalho;
b) alienação total do interesse financeiro indireto relevante, ou em montante 
suficiente para reduzi-lo ao nível não considerado relevante, antes de a firma 
de auditoria aceitar o trabalho;
c) renúncia do trabalho.
Empréstimo
Empréstimo ou garantia de empréstimo para firma de auditoria ou para membro da 
equipe ou membros imediatos da família feito por cliente de asseguração que seja instituição 
financeira ou similar, não cria ameaça à independência: (i) se o empréstimo ou a garantia 
do empréstimo for feito em condições normais de mercado e de prestação de garantias e 
(ii) se não for relevante para a firma de auditoria ou para o cliente de asseguração.
Caso o empréstimo ou garantia de empréstimo seja relevante para a firma de auditoria 
ou para o cliente de asseguração, se for possível devem ser adotadas salvaguardas para 
reduzir a ameaça de interesse próprio para um nível aceitável. Tais salvaguardas poderiam 
incluir o envolvimento de outro auditor independente, que não seja da firma de auditoria 
ou da rede de firmas, para revisar o trabalho de asseguração realizado.
86 Auditoria Contábil • Crepaldi
De forma similar, se a firma de auditoria ou membro da equipe de trabalho obtém 
empréstimo ou garantia de empréstimo de cliente de asseguração, que não seja instituição 
financeira, é criada uma ameaça de interesse próprio à independência tão significante 
que não haveria salvaguardas suficientes para reduzi-la a níveis aceitáveis, a não ser que o 
empréstimo ou a garantia não seja relevante para o cliente de asseguração, para a firma de 
auditoria ou para o membro da equipe de asseguração.
Compra de produtos
A compra de produtos e serviços de cliente de asseguração pela firma de auditoria ou 
por membro da equipe de trabalho geralmente não cria uma ameaça à independência se 
for efetuada no curso normal dos negócios e em condições de mercado.
Relacionamentos familiares e pessoais
Relacionamentos familiares ou pessoais entre membro da equipe de trabalho de assegu-
ração e diretor ou executivo do cliente de asseguração ou certos empregados, dependendo 
do seu papel, podem criar ameaça de interesse próprio, de familiaridade ou de intimidação. 
Não é possível relatar em detalhes a significância das ameaças que poderiam ser criadas 
com tais relacionamentos. Essa significância depende de vários fatores, incluindo a res-
ponsabilidade dessas pessoas sobre trabalhos de asseguração, a proximidade da relação e 
do papel que desempenha o membro da família dentro do cliente. Uma salvaguarda, para 
nível aceitável de independência, seria o afastamento do membro da equipe de trabalho ou, 
em casos específicos, a modificação da responsabilidade desse membro dentro da equipe 
de trabalho de modo que ele não trate de assuntos que estejam sob a responsabilidade de 
membro imediato da família.
Vínculo empregatício com clientes de asseguração
A firma de auditoria ou um membro da equipe de asseguração podem ter ameaças à 
independência, quando o diretor, o executivo ou o empregado do cliente ocupa posição que 
exerça influência direta e importante sobre o objeto da asseguração, tenha sido membro 
da equipe de asseguração ou sócio da firma de auditoria. Tais circunstâncias podem criar 
ameaças de interesse próprio, de familiaridade e de intimidação, particularmente quando 
remanescem relações importantes entre a pessoa (diretor, executivo ou empregado) e a 
firma de auditoria. Igualmente, o membro da equipe de asseguração pode ter ameaças 
a sua independência, se sabe ou tem razões para acreditar que pode vir a trabalhar no 
cliente de asseguração.
Se o profissional de equipe de asseguração, sócio ou ex-sócio da firma de auditoria 
tiver sido contratado pelo cliente de asseguração, a significância da ameaça de interesse 
próprio, de familiaridade e de intimidação depende dos seguintes fatores:
a) a posição que essa pessoa irá ocupar no cliente para o qual está sendo prestado 
o trabalho de asseguração;
b) o grau de relacionamento que essa pessoa terá com a equipe de asseguração;
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 87
c) o período de tempo decorrido desde que essa pessoa foi membro de equipe de 
asseguração ou da firma de auditoria;
d) a antiga posição que essa pessoa tinha dentro de equipe de asseguração ou da 
firma de auditoria.
As salvaguardas necessárias para reduzir as ameaças à independência a um nível 
aceitável seriam:
a) considerar as modificações apropriadas ou necessárias ao plano para a realização 
do trabalho;
b) designar equipe para o próximo trabalho de asseguração que possua suficienteexperiência em relação à pessoa que se transferiu para o cliente de asseguração;
c) envolver outro profissional para revisar os trabalhos realizados ou assessorar 
a equipe onde necessário;
d) revisar os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos para o trabalho 
de asseguração.
Honorários contingentes
Nos termos previstos no item 3.8 da NBC P 1 – IT 3 – Honorários e no art. 6o do 
Código de Ética Profissional do Contabilista, ambos do CFC, não pode ser cobrado ho-
norário contingente para trabalhos de asseguração. Adicionalmente, é proibido cobrar 
honorários contingentes para a realização de outros serviços, no mesmo período de tra-
balho de asseguração, se o resultado desse trabalho de asseguração proporcionar efeitos 
no valor dos honorários contingentes.
Sem prejuízo da regra geral descrita no item anterior, trabalhos com honorários con-
tingentes pela firma de auditoria ou outras firmas da mesma rede podem criar ameaças 
à independência e, assim, os seguintes fatores devem ser considerados quando existirem 
outros trabalhos em andamento, com honorários contingentes, concomitantes com o 
trabalho de asseguração:
a) alcance dos honorários possíveis;
b) grau de variabilidade;
c) bases nas quais o honorário foi determinado;
d) se o êxito ou resultado do trabalho será revisado por terceiro;
e) efeito da transação no trabalho de asseguração.
As salvaguardas possíveis para honorários contingentes nessas circunstâncias seriam:
a) apresentação para o comitê de auditoria ou conselho de administração ou, na 
ausência desses, a outras pessoas responsáveis pela governança da entidade, a 
respeito da extensão e da natureza dos honorários;
b) revisão dos honorários finais por terceiro independente;
c) políticas de controle de qualidade da firma de auditoria.
88 Auditoria Contábil • Crepaldi
Prestação de outros serviços
O auditor independente não deve prestar serviços de asseguração para cliente onde são 
prestados outros serviços, se a prestação desses serviços criar uma ameaça à independência 
do auditor independente. Nesse contexto, os princípios de independência que devem ser 
respeitados são os seguintes:
a) o auditor independente não deve auditar, revisar ou prestar outros serviços de 
asseguração em relação ao seu próprio trabalho (ameaça de autorrevisão);
b) o auditor independente não deve exercer funções gerenciais na entidade;
c) o auditor independente não deve promover interesses da entidade (ameaça de 
defesa de interesses da entidade).
Em trabalhos de asseguração, a independência deve ser sempre avaliada. Na consta-
tação de eventuais ameaças, deve-se avaliar sua importância e sua magnitude em relação 
ao objeto e se a adoção de salvaguardas pode ser adotada para reduzir tais ameaças a um 
nível aceitável. Em determinadas circunstâncias, o trabalho não deve ser aceito, ou, se 
aceito, pode ser necessário declinar do trabalho de asseguração.
Quando o objeto de trabalho de asseguração não estiver relacionado com o objeto 
de trabalho de consultoria, as ameaças à independência podem não ser significantes, 
possibilitando a prestação do trabalho de asseguração.
Para fins de ilustração, estão descritas, a seguir, situações onde a independência seria 
afetada:
a) A ameaça de autorrevisão seria criada se o auditor independente desenvolvesse e 
preparasse informações financeiras prospectivas e, subsequentemente, prestasse 
trabalho de asseguração sobre estas mesmas informações prospectivas.
b) A ameaça de autorrevisão seria criada caso o auditor independente desenhasse e 
implementasse sistemas financeiros e contábeis de controle interno da entidade 
e, subsequentemente, prestasse trabalho de asseguração sobre a efetividade 
desses sistemas de controles internos da entidade.
c) A ameaça de promover interesses na entidade seria criada se o auditor indepen-
dente promovesse ou representasse a entidade junto a terceiros em negociações 
ou aquisições de ativo.
INFORMAÇÕES PRELIMINARES SOBRE REVISÃO EXTERNA DE QUALIDADE
(documento a ser elaborado pelo auditor-revisado e fornecido ao auditor-revisor) 
Firma de auditoria a ser revisada:
Local:
Responsáveis por:
•	 Prática de Auditoria:
•	 Risco e Independência:
•	 Treinamento:
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 89
Geral
1. Forneça uma breve descrição das funções de gestão de riscos, de recursos hu-
manos, de monitoramento de ética e independência, de treinamento, incluindo 
o nome dos responsáveis por essas funções.
2. Forneça uma breve descrição sobre como os serviços de auditoria do Auditor-
-revisado são administrados (ou seja, por áreas geográficas, por segmento de 
indústria etc.).
3. Forneça detalhes a respeito da carteira de clientes atentando para os requisitos 
da NBC P 1 IT – 01 (Resolução CFC no 851/99), incluindo o volume total de 
horas da carteira de clientes de serviços de auditoria.
Metodologia de auditoria
4. Forneça uma descrição do processo/metodologia de auditoria do Auditor-revisado.
5. Forneça um comparativo de seu processo/metodologia de auditoria em relação 
aos Objetivos Gerais do Auditor Independente, Resolução CFC no 1203/2009, 
NBC TA 200.
Independência profissional
6. Forneça uma descrição das diretrizes de independência do Auditor-revisado.
Programas de Educação Continuada
7. Forneça uma descrição dos Programas de Educação Continuada do Auditor-
-revisado. Consideração especial deve ser dada aos Programas de Educação 
Continuada que abordam:
•	 o processo/metodologia de auditoria do Auditor-revisado;
•	 as diretrizes de independência;
•	 as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs).
8. Forneça uma breve descrição do programa de desenvolvimento profissional, 
considerando:
•	 o comprometimento individual mínimo com o Programa de Educação 
Continuada;
•	 a manutenção da documentação que comprova que os profissionais cum-
priram com os requisitos estabelecidos pelo Auditor-revisado; e
•	 as comunicações aos profissionais sobre mudanças nas normas contábeis 
e de auditoria, diretrizes do Auditor-revisado etc.
Sistema de Controle Interno de Qualidade
9. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado na 
contratação de pessoal profissional.
90 Auditoria Contábil • Crepaldi
10. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado que 
estabelecem qualificações para os vários níveis de responsabilidade existentes 
no Auditor-revisado.
11. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado na ava-
liação e no aconselhamento do pessoal em relação ao seu desempenho.
12. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado na 
alocação de pessoal para os trabalhos.
13. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado que se 
concentram na delegação de trabalho e/ou compartilhamento de responsabi-
lidade entre o pessoal profissional.
14. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado para 
a revisão do trabalho realizado e do produto do trabalho.
15. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado para 
identificar áreas ou situações específicas em que haja necessidade de consulta 
a outros profissionais.
16. Forneça uma descrição de como o Auditor-revisado indica determinados pro-
fissionais para trabalharem como especialistas, servindo como fontes fidedignas 
de consulta e como a sua autoridade é definida.
17. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado na 
documentação dos resultados da consulta a outros profissionais.
18. Forneça uma descrição das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado na 
avaliação do risco de aceitação de potenciais clientes, bem como uma descri-
ção das diretrizes e/ou normas do Auditor-revisado na reavaliação de risco/
manutenção dos clientes existentes.
19. Forneça um modelo de carta-proposta ou documento equivalente, e um modelo 
do contrato de prestação de serviços ou documento equivalente, utilizado no 
processo de contratação dos trabalhos de auditoria, nos termos daqualidade de auditoria, alguns setores a veem com ceticismo. 
Do ponto de vista conceitual, tem-se razão, pois uma das regras básicas de um bom 
sistema de controle interno é a que estabelece “quem executa não pode conferir”, algo 
completamente justificável, até pelo temor do corporativismo.
Quando o auditor é contratado, ele deve estar ciente que os honorários exíguos não 
podem ser limitadores na aplicação dos procedimentos de auditoria para dar segurança 
necessária ao profissional. A atividade de auditoria no Brasil, de forma geral, ainda não 
alcançou o índice de excelência almejado e isso ocorre por diversos motivos: contratação 
de profissionais que estão no início da universidade, prejudicando a educação formal e o 
seu crescimento profissional, e os treinamentos insuficientes após a conclusão da univer-
sidade. Nesse item, o programa de educação continuada para os auditores tem propiciado 
grande melhoria na formação dos profissionais. Além disso, é possível dizer que a extrema 
concorrência e a inexistência de cartelização propiciam honorários incompatíveis com o 
exercício profissional do auditor.
Honorários insuficientes trazem como consequência falta de retenção de talentos e 
sobrecarga de trabalho, na qual os auditores disputam com orgulho quem foi o auditor que 
debitou mais horas no mês. Isso prejudica o desenvolvimento profissional e pessoal, ainda 
10 Auditoria Contábil • Crepaldi
mais em uma atividade que requer grande dose de atenção, desenvolvimento intelectual 
e relacionamento interpessoal. A implantação das normas contábeis e de auditoria sem 
prazo suficiente para sua assimilação é outro forte motivo a se enfatizar, paralelamente 
à falta de fiscalização por órgão semelhante ao PCAOB por parte da CVM e à falta de 
professores com dedicação exclusiva.
Sobre cada um dos motivos expostos é possível descrever suas causas e desenhar al-
gumas soluções, como a contratação de graduandos em ciências contábeis apenas quando 
estes estiverem no último ano e em regime de estágio, além do fortalecimento do progra-
ma de educação continuada não só para os auditores, mas também para os contadores. 
A criação de um órgão privado para fiscalização do trabalho de auditoria e a fiscalização 
com base em métricas dos honorários contratados são também boas demandas. A partir 
desse contexto sobre a auditoria no Brasil, certamente a qualidade do trabalho do auditor 
melhorará paulatinamente, trazendo a clientes e investidores mais confiança no profis-
sional que analisa todas as informações contábeis e financeiras da empresa. É um longo 
caminho a se trilhar, não tenham dúvida.
A NBC TA 550 – Partes Relacionadas trata da responsabilidade do auditor no que 
se refere ao relacionamento e transações com partes relacionadas durante a execução da 
auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, ela amplia a maneira como a NBC 
TA 315, a NBC TA 330 e a NBC TA 240 devem ser aplicadas em relação aos riscos de 
distorção relevante associados aos relacionamentos e transações com partes relacionadas.
Muitas transações com partes relacionadas são efetuadas no curso normal dos negó-
cios. Em tais circunstâncias, elas podem não representar um risco de distorção relevante 
maior do que o de transações similares com partes não relacionadas. Contudo, a natureza 
do relacionamento e transações com partes relacionadas em algumas circunstâncias pode 
dar origem a riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis maiores do que 
os de transações com partes não relacionadas. Por exemplo:
•	 partes relacionadas podem operar por meio de uma série extensa e complexa de 
relacionamentos e estruturas, com um aumento correspondente na complexidade 
das transações com partes relacionadas;
•	 os sistemas de informação podem ser ineficazes na identificação e resumo de 
transações e saldos em aberto entre a entidade e as suas partes relacionadas;
•	 as transações com partes relacionadas podem não ser conduzidas nos termos e 
condições normais de mercado. Por exemplo, algumas transações com partes 
relacionadas podem ser conduzidas sem o pagamento de contraprestação.
Como as partes relacionadas não são independentes uma da outra, muitas estruturas de 
relatório financeiro estabelecem exigências de contabilização e divulgação específicas para 
relacionamentos, transações e saldos de partes relacionadas para possibilitar aos usuários das 
demonstrações contábeis a compreensão de sua natureza e efeitos concretos ou potenciais 
sobre as demonstrações contábeis. Quando a estrutura de relatório financeiro aplicável 
estabelece tais exigências, o auditor tem a responsabilidade de executar procedimentos de 
auditoria para identificar, avaliar e responder aos riscos de distorção relevante decorrentes 
da não contabilização ou da não divulgação apropriada do relacionamento, transações ou 
saldos com partes relacionadas em conformidade com os requisitos da estrutura.
Fundamentos de Auditoria 11
leitura comPlemeNtar
resolução cFc no 1.329, de 18 de março de 2011
Altera a sigla e a numeração de normas, interpretações 
e comunicados técnicos.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições 
legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea “f ” do art. 6o do Decreto-lei 
no 9.295/46, alterado pela Lei no 12.249/10,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC 
no 1.328/11 que altera a estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade e adota novas 
siglas e numerações para normas, interpretações e comunicados técnicos,
RESOLVE:
Art. 1o Alterar a sigla e a numeração das normas citadas abaixo, conforme segue:
DE PARA
NBC T 1 NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL
NBC T 19.10 NBC TG 01
NBC T 7 NBC TG 02
NBC T 3.8 NBC TG 03
NBC T 19.8 NBC TG 04
NBC T 17 NBC TG 05
NBC T 10.2 NBC TG 06
NBC T 19.4 NBC TG 07
NBC T 19.14 NBC TG 08
NBC T 3.7 NBC TG 09
NBC T 19.15 NBC TG 10
NBC T 19.16 NBC TG 11
NBC T 19.17 NBC TG 12
NBC T 19.18 NBC TG 13
NBC T 19.23 NBC TG 15
NBC T 19.20 NBC TG 16
NBC T 19.21 NBC TG 17
NBC T 19.37 NBC TG 18
NBC T 19.38 NBC TG 19
NBC T 19.22 NBC TG 20
NBC T 19.24 NBC TG 21
NBC T 19.25 NBC TG 22
12 Auditoria Contábil • Crepaldi
NBC T 19.11 NBC TG 23
NBC T 19.12 NBC TG 24
NBC T 19.7 NBC TG 25
NBC T 19.27 NBC TG 26
NBC T 19.1 NBC TG 27
NBC T 19.26 NBC TG 28
NBC T 19.29 NBC TG 29
NBC T 19.30 NBC TG 30
NBC T 19.28 NBC TG 31
NBC T 19.2 NBC TG 32
NBC T 19.31 NBC TG 33
NBC T 19.35 NBC TG 35
NBC T 19.36 NBC TG 36
NBC T 19.39 NBC TG 37
NBC T 19.32 NBC TG 38
NBC T 19.33 NBC TG 39
NBC T 19.34 NBC TG 40
NBC T 19.42 NBC TG 41
NBC T 19.40 NBC TG 43
NBC T 19.41 NBC TG 1000
IT 08 ITG 01
IT 13 ITG 02
IT 03 ITG 03
IT 06 ITG 06
IT 07 ITG 07
IT 01 ITG 08
IT 09 ITG 09
IT 10 ITG 10
IT 11 ITG 11
IT 12 ITG 12
IT 14 ITG 13
IT 15 ITG 15
IT 16 ITG 16
NBC TE 11 ITG 2001
NBC T 10.23 CTG 01
CT 03 CTG 02
IT 02 CTG 03
CT 05 CTG 04
Fundamentos de Auditoria 13
CT 06 CTG 05
CT 01 CTG 2000
CT 04 CTG 2001
CT 02 CTA 01
CT 07 CTA 02
CT 08 CTA 03
CT 09 CTA 04
NBC P 3 NBC PI 01
NBC T 12 NBC TI 01
NBC TA 01 NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL
NBC PA 03 NBC PA 11
NBC PA 4 NBC PA 12
NBC PA 5 NBC PA 13
Art. 2o As citações de sigla e de numeração em texto de normas em vigor editadas 
pelo CFC, ora alteradas, são substituídas pela nova denominação da norma, interpretação 
ou comunicado técnico. Essas normas serão substituídas no sítio do CFC pelas versões 
atualizadas das normas objeto desta Resolução.
Art. 3o Em função da alteração da denominação da Norma NBC TE 11 para Inter-
pretação ITG 2001, da Norma NBC T 10.23 para Comunicado CTG 01 e de Interpretação 
IT 02 para Comunicado CTG 03, esses normativos devem também ser ajustados nos 
respectivos textos no que for pertinente.
Art. 4o Esta Resolução entra em vigor na data da sua publicação.
Brasília, 18 de março de 2011.
iNstrução cVm No 308, de 14 de maio de 1999
Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de 
auditoria independente no âmbito do mercado de valores 
mobiliários, define os deveres e as responsabilidades dosResolução 
CFC no 821/97 e da Resolução CFC no 987/2003.
20. Forneça diretrizes e/ou normas do programa de revisão de qualidade interna.
carta de coNtratação
AUDIPLAN – CREPALDI AUDITORES ASSOCIADOS
Uberlândia-MG, ___ de _____________ de 20X1
(Nome do Sócio Principal da Firma a ser Revisada)
(Nome da Firma a ser Revisada)
(Endereço da Firma a ser Revisada)
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 91
Ref.: Revisão Externa de Qualidade
Prezado (Nome do Sócio Principal da Firma a ser Revisada)
O objetivo desta correspondência é confirmar os entendimentos sobre os termos de 
nossa contratação, bem como as responsabilidades – nossas e de Vossas Senhorias – rela-
tivas à revisão externa de qualidade (Nome da Firma a ser Revisada), conforme requerido 
pela Norma Brasileira de Contabilidade – NBC PA 11, aprovada pela Resolução CFC 
no 1.323/2011.
Escopo da Revisão
Nossa revisão será efetuada de acordo com a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qua-
lidade pelos Pares, complementada pelo Programa de Trabalho para Revisão Externa de 
Qualidade aprovado pelo Comitê Administrador do Programa de Revisão Externa de 
Qualidade (CRE). Nossa revisão terá como objetivo nos permitir a emissão de uma opinião 
sobre se, no período de 12 meses, a findar-se em ___ de _____________ de 20X1, o sistema 
de controle interno de qualidade estabelecido por (Nome da Firma a ser Revisada) para os 
trabalhos de auditoria atende às Normas Profissionais estabelecidas e se os procedimentos 
de controle de qualidade definidos foram efetivamente adotados.
Neste sentido, destacamos que o sistema de controle interno de qualidade é de res-
ponsabilidade da administração da (Nome da Firma a ser Revisada). Portanto, é atribuição 
e responsabilidade da administração a manutenção de procedimentos suficientes que 
permitam que o sistema de controle interno de qualidade atenda às normas profissionais 
estabelecidas.
Esta revisão está sujeita a limitações próprias do tipo de trabalho, já que os mesmos 
serão desenvolvidos em base de teste, não incluindo, portanto, uma revisão detalhada de 
todos os serviços de auditores prestados pela (Nome da Firma a ser Revisada) no período 
acima referido.
Nossos procedimentos incluirão a obtenção de um entendimento da estrutura do 
sistema de controle interno de qualidade. Informaremos à administração, por relatório 
específico, qualquer deficiência observada no desenho ou na implementação do sistema 
de controle interno de qualidade que não tenha afetado nossa conclusão, porém, que possa 
ser considerado como potencial aprimoramento do referido sistema.
Confidencialidade, Independência e Conflito de Interesses
Comprometemo-nos a observar as normas de confidencialidade, independência e 
conflito de interesses, aplicáveis a qualquer trabalho de auditoria independente, conforme 
definido pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade, bem como aquelas previstas, 
especificamente, para a revisão externa de qualidade. Informações relativas à sua firma 
ou qualquer de seus clientes ou empregados, que sejam obtidas como consequência desta 
revisão, serão tratadas como confidenciais, conforme determinações contidas na NCB P 
1.6 – Sigilo, aprovada pela Resolução CFC no 1.100/2007.
92 Auditoria Contábil • Crepaldi
Vossas Senhorias deverão obter de seus clientes selecionados para revisão, caso ainda 
não a possuam, autorização expressa para que os respectivos papéis de trabalho sejam a 
nós disponibilizados para revisão.
Os integrantes da nossa equipe revisora não terão nenhum conflito de interesse que 
afete a independência.
Coordenação dos Trabalhos
Nossa equipe revisora será liderada pelo Contador (Nome do chefe da equipe do 
Auditor-revisor).
Época da Revisão e Honorários
Planejamos, em comum acordo com Vossas Senhorias, iniciar nossa revisão em (data 
de início). Estimamos incorrer entre _____ e _____ horas para completar a revisão. Contudo, 
esta é apenas uma estimativa, sendo que faturaremos a V.Sas. o tempo real incorrido pela 
equipe de revisores, incluindo eventuais reuniões de revisão do relatório com o CRE e 
com a Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
Os serviços descritos nos itens acima serão desenvolvidos parte nas dependências 
da (Nome do Auditor-revisado), através dos sistemas de controle da mesma, e a outra 
parte no escritório da (Nome do Auditor-revisor).
Para a execução dos serviços descritos acima e as considerações de estimativas de 
duração de nossos trabalhos, a CONTRATANTE pagará diretamente à CONTRATADA 
os honorários profissionais correspondentes a R$ X,XX (valor por extenso) por hora 
trabalhada.
O pagamento será efetuado ao término dos trabalhos, podendo a cobrança ser vei-
culada por meio do respectivo recibo de pagamento de serviços executados, duplicata de 
serviços executados, mantido em carteira ou via cobrança bancária.
Os honorários serão pagos em moeda corrente do País, sendo que na ocorrência 
do pagamento após a data avençada no item anterior, acarretarão à CONTRATANTE o 
acréscimo de multa de XX% (XXXX por cento), sem prejuízo de juros moratórios de X% 
(XXX por cento) ao mês ou fração.
Relatórios a serem emitidos
1) Relatório de Revisão
Nosso Relatório conterá os seguintes elementos:
1. escopo da revisão;
2. descrição sumária das principais características das políticas e procedimentos 
de controle interno de qualidade;
3. limitações inerentes à efetividade de qualquer sistema de controle de qualidade;
4. referência à carta de comentários, se houver; e
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 93
5. conclusão sobre se essas políticas e procedimentos de controle interno de qua-
lidade atendem às exigências das normas de controle de qualidade dos serviços 
de auditoria estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e 
proporciona à firma revisada uma segurança razoável de cumprimento das 
normas profissionais.
2) Carta de Comentários
Conterá aspectos relacionados com questões envolvendo políticas e procedimentos 
de controle de qualidade.
O prazo para emissão do relatório é de 45 (quarenta e cinco) dias a contar da finali-
zação dos trabalhos de campo, observando-se os prazos estabelecidos pelo CRE.
O Relatório da Revisão e a carta de comentários serão enviados ao CRE, conforme 
requerido pela NBC PA 11 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A (Nome do 
Auditor-revisado) autoriza desde já, em caráter irrevogável, o envio de cópia do relatório da 
revisão ao Comitê Administrador do Programa de Revisão Externa de Qualidade (CRE) e 
à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), nos termos das normas regulatórias aplicáveis.
Responsabilidade e Citação
Vossas Senhorias concordam em não mover nenhuma ação ou prestar assistência, 
procurando responsabilizar-nos por danos em função de qualquer ato de boa-fé ou omissão 
ou por causa de qualquer deficiência nos arquivos como um todo, a menos que estes danos 
sejam causados por dolo, culpa grave ou imprudência ou qualquer violação das normas 
de confidencialidade por parte do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Vossas Se-
nhorias concordam, também, em não nos citar ou pedir que compareçamos em juízo ou 
que testemunhemos em qualquer ação da qual não façamos parte a respeito de qualquer 
trabalho realizado, relatórios emitidos ou informações adquiridas ou desenvolvidas com 
relação a esta revisão. Porém, esta provisão não será aplicável se outra pessoa fizer isto 
com êxito e Vossas Senhorias concluírem que devem tomar esta medida em resposta.
Ao assinar esta carta de contratação, (Nome da firma a ser revisada) concorda em 
reembolsar à (Nome do Auditor-revisor) quaisquer gastos em que esta incorrer decor-
rentes de reclamações advindas de terceiros e que estejam relacionadas com o trabalho de 
revisão externa de qualidade, e desde que não decorram de ato ilícito ou descumprimento 
de normas profissionais por parte de (Nome da firma a ser revisora).
Providências necessárias
Como discutimos oportunamente, Vossas Senhorias deverão preparar o documento 
“InformaçõesPreliminares Sobre Revisão Externa de Qualidade”, bem como todas as 
demais informações contidas nas Instruções aos “Auditores” para Execução da Revisão 
Externa pelos Pares emitidas pelo CRE. Solicitamos que este documento nos seja enviado 
até cinco dias úteis antes do início dos trabalhos de revisão, aos cuidados do Sr. (nome 
do chefe da equipe revisora). Os clientes a serem revisados serão, então, selecionados e 
discutidos com Vossas Senhorias.
94 Auditoria Contábil • Crepaldi
Foro
Fica eleito o Foro da Cidade de (cidade e UF), com expressa renúncia a qualquer 
outro, por mais privilegiado que seja, para dirimir as questões oriundas da interpretação 
e execução do presente contrato.
E assim por acharem e estarem justos e contratados, as partes assinam o presente Con-
trato de Prestação de Serviços em 2 (duas) vias de igual teor e forma, para um só efeito, 
na presença de 02 (duas) testemunhas.
Uberlândia-MG, ____ de _____________ de 20X1.
________________________________________________________
(nome da Firma do Auditor-revisado)
(nome do sócio da Firma do Auditor-revisado)
________________________________________________________
AUDIPLAN – CREPALDI AUDITORES ASSOCIADOS
Silvio Aparecido Crepaldi
TESTEMUNHAS:
________________________________________________________
Nome:
CPF no
________________________________________________________
Nome:
CPF no
CARTA DE CONFIRMAÇÃO DE CONFIDENCIALIDADE
..........................., de .....................de 20XI 
Prezados Senhores: 
Nossa firma (nome da firma revisora), foi contratada pela (nome da firma revisada) 
para executar a revisão externa de qualidade pelos pares, nos termos da NBC T 14 Normas 
sobre revisão externa de qualidade por pares, emitida pelo Conselho Federal de Contabili-
dade, para o período encerrado em XX de XXXXX de XXXX. Pela presente, confirmamos 
que durante essa revisão, observaremos as mesmas normas de confidencialidade aplicáveis 
aos trabalhos de auditoria independente das demonstrações contábeis, conforme definido 
no item 1.6 – Sigilo, da NBC P 1 Normas Profissionais do Auditor Independente e nos 
parágrafos 10 a 12 da Interpretação Técnica NBC P1 – IT 02, do Conselho Federal de 
Contabilidade. 
(nome e qualificação)
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 95
Modelo de Plano de Ação – NEGATIVO
Recomendação do 
Auditor-Revisor
Ação a ser 
Implementada
Data para 
implementação 
da ação
Auditor responsável 
pela implementação
Dentre as amostras de 
trabalhos selecionados para 
revisão, identificamos algumas 
situações em que determinados 
procedimentos de auditoria 
não se encontravam 
clara e conclusivamente 
documentados nos papéis 
de trabalho.
Vamos adotar o 
procedimento 
sugerido.
Durante 20X1 Joaquim das Couves, 
Diretor de Auditoria
Recomendamos que a firma 
revisada melhore ainda 
mais seus procedimentos de 
auditoria.
Modelo de Plano de Ação – POSITIVO
Recomendação do 
Auditor-Revisor
Ação a ser 
Implementada
Data para 
implementação 
da Ação
Auditor 
responsável pela 
implementação
Dentre a amostra de 10 
trabalhos selecionados 
para revisão, identificamos 
2 situações em 
que determinados 
procedimentos de 
auditoria não se 
encontravam clara 
e conclusivamente 
documentados nos 
papéis de trabalho, 
podendo indicar 
insuficiência nos 
procedimentos de revisão 
dos mesmos por outro 
profissional além daquele 
que os elaborou.
Incluiremos temas 
específicos em 
nossa reunião de 
treinamento de 
2007, notadamente 
cobrindo e discutindo 
o cumprimento 
das políticas de 
documentação e 
revisão dos papéis 
de trabalho por 
parte de nossas 
equipes e respectivos 
supervisores 
(seniores, gerentes, 
sócios).
Maio de 20X1, 
durante reuniões 
técnicas 
programadas dentro 
de nosso Programa 
de Educação 
Continuada
Junho de 20X1, em 
conjunto com a 
realização de nossa 
revisão interna 
de qualidade 
dos trabalhos de 
auditoria
Joaquim das 
Couves, Diretor de 
Treinamento de 
Auditoria
Vicente Solino, 
Diretor de Risco e 
Qualidade
96 Auditoria Contábil • Crepaldi
De forma geral, 
essas ausências de 
documentação clara e 
conclusiva não implicaram 
deficiências na conclusão 
dos trabalhos de auditoria 
da área específica ou 
mesmo do trabalho como 
um todo, principalmente 
por representarem 
situações pontuais e não 
generalizadas em todos 
os trabalhos revisados. No 
entanto, representaram 
assuntos para os quais 
melhorias podem ocorrer.
Consideraremos 
também o 
estabelecimento de 
maior abrangência 
na seleção de 
projetos sujeitos aos 
procedimentos de 
revisão do controle 
de qualidade 
interno, objetivando 
identificar e 
monitorar tais 
ocorrências.
Recomendamos que a 
Firma revisada reforce, 
mediante inclusão de 
temas específicos em seu 
programa de treinamento, 
o cumprimento 
das políticas de 
documentação e revisão 
dos papéis de trabalho por 
parte de suas equipes e 
respectivos supervisores 
(seniores, gerentes, sócios)
RELATÓRIOS DE REVISÃO COMPLETA
RELATÓRIO SEM RESSALVA (completo)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços 
correlatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho e a operação 
dos controles relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 97
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão de 
demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, de-
senhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável que (a) a Firma e seu 
pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e (b) 
os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma e 
pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição, o desenho e a operação dos controles estabele-
cidos pela Firma, com base em nossos procedimentos. Conduzimos nosso trabalho de 
acordo com a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares estabelecida pelo 
Conselho Federal de Contabilidade, normas de auditoria para trabalhos dessa natureza 
e as normas detalhadas, aprovadas pelo Comitê Administrador do Programa de Revisão 
Externa de Qualidade (CRE). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas 
e o planejamento e a realização de procedimentos para a obtenção de segurança razoável 
sobre se, em todos os aspectos relevantes, os controles foram adequadamente desenhados 
e operam de maneira efetiva. 
Um trabalho de asseguração para emitir um relatório sobre o desenho e a efetividade 
operacional dos controles de uma Firma envolve a realização de procedimentos para 
obtenção de evidência sobre o desenho dos controles e sua efetividade operacional. Os 
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor revisor, incluindo 
a avaliação dos riscos de que os controles não foram desenhados adequadamente ou 
que não estão operando de maneira efetiva. Nossos procedimentos incluíram testes 
da efetividade operacional dos controles que consideramos necessários para obter 
razoável segurança de que os objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes fo-
ram atingidos. Os procedimentos testadosincluíram a documentação de selecionados 
trabalhos de auditoria independente de demonstrações contábeis de clientes da [XYZ 
Auditores Independentes],
Acreditamos que a evidência obtida é suficiente e adequada para fornecer uma base 
para nossa opinião.
Limitações inerentes aos controles
Devido à sua natureza, os controles da Firma podem não evitar ou detectar todos os 
erros ou omissões no processo de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços 
de asseguração e serviços correlatos. Além disso, a projeção do resultado da nossa revisão 
do sistema de controle de qualidade da Firma para períodos futuros está sujeita a riscos 
de que o sistema de controle de qualidade possa se tornar inadequado ou falhar. 
98 Auditoria Contábil • Crepaldi
Opinião
Nossa opinião foi formada com base nos aspectos descritos neste relatório. Os critérios 
usados na formação de nossa opinião são baseados nos requerimentos da NBC PA 01 – 
Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Em nossa opinião, em todos os aspectos relevantes:
(a) os controles relacionados com os objetivos de controle indicados na NBC PA 
01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores 
Independentes foram adequadamente desenhados no período de 12 meses findo 
na data de emissão deste relatório; e
(b) os controles testados, na extensão julgada necessária para fornecer segurança 
razoável em relação aos objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, 
foram implementados e operaram de maneira efetiva durante o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como, usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindo em 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos. Esses comentários não foram considerados significativos 
de forma a afetar a opinião expressa neste relatório. (**)
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
(**) Incluir quando uma carta de recomendação for emitida
RELATÓRIO COM RESSALVA (modelo completo)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços 
correlatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho e a operação 
dos controles relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão de 
demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, de-
senhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável que (a) a Firma e 
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 99
seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e 
(b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma 
e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição, o desenho e a operação dos controles estabele-
cidos pela Firma, com base em nossos procedimentos. Conduzimos nosso trabalho de 
acordo com a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares estabelecida pelo 
Conselho Federal de Contabilidade, normas de auditoria para trabalhos dessa natureza 
e as normas detalhadas, aprovadas pelo Comitê Administrador do Programa de Revisão 
Externa de Qualidade (CRE). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas 
e o planejamento e a realização de procedimentos para a obtenção de segurança razoável 
sobre se, em todos os aspectos relevantes, os controles foram adequadamente desenhados 
e operam de maneira efetiva. 
Um trabalho de asseguração para emitir um relatório sobre o desenho e a efetivida-
de operacional dos controles de uma Firma envolve a realização de procedimentos para 
obtenção de evidência sobre o desenho dos controles e sua efetividade operacional. Os 
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor revisor, incluindo a 
avaliação dos riscos de que os controles não foram desenhados adequadamente ou que não 
estão operando de maneira efetiva. Nossos procedimentos incluíram testes da efetividade 
operacional dos controles que consideramos necessários para obter razoável segurança de 
que os objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas 
(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes foram atingidos. Os procedimentos 
testados incluíram a documentação de selecionados trabalhos de auditoria independente 
de demonstrações contábeis de clientes da [XYZ Auditores Independentes].
Acreditamos que a evidência obtida é suficiente e adequada para fornecer uma base 
para nossa opinião.
Limitações inerentes aos controles
Devido à sua natureza, os controles da Firma podem não evitar ou detectar todos os 
erros ou omissões no processo de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços 
de asseguração e serviços correlatos. Além disso, a projeção do resultado da nossa revisão 
do sistema de controle de qualidade da Firma para períodos futuros está sujeita a riscos 
de que o sistema de controle de qualidade possa se tornar inadequado ou falhar. 
Base para emissão de opinião com ressalva
Descrever a(s) falha(s) que deram origem a ressalva. Assumindo que os efeitos não estão 
disseminados que poderia requerer, portanto, a emissão de um relatório com opinião adversa. 
Opinião com ressalva
Nossa opinião foi formada com base nos aspectos descritos neste relatório. Os crité-
rios usados na formação de nossa opinião são baseados nos requerimentos da NBC PA 
100 Auditoria Contábil • Crepaldi
01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Indepen-
dentes. Em nossa opinião, exceto pelos assuntos descritos no parágrafo Base para emissão 
de opinião com ressalva, em todos os aspectos relevantes:
(a) os controles relacionados com os objetivos de controle indicados na NBC PA 
01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores 
Independentes foram adequadamente desenhados no período de 12 meses findo 
na data de emissão deste relatório; e
(b) os controles testados, na extensão julgada necessária para fornecer segurança 
razoável em relação aos objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, 
foram implementados e operaram de maneira efetiva durante o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindo em 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos. Esses comentários não foram considerados significativos 
de forma a afetar a opinião expressa neste relatório. (**)
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
(**) Incluir quando uma carta de recomendação for emitida
RELATÓRIO COM OPINIÃO ADVERSA (Modelo Completo)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviçoscorrelatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho e a operação 
dos controles relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão de 
demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, de-
senhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável que (a) a Firma e 
seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e 
(b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma 
e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 101
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição, o desenho e a operação dos controles estabele-
cidos pela Firma, com base em nossos procedimentos. Conduzimos nosso trabalho de 
acordo com a NBC PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares estabelecida pelo 
Conselho Federal de Contabilidade, normas de auditoria para trabalhos dessa natureza 
e as normas detalhadas, aprovadas pelo Comitê Administrador do Programa de Revisão 
Externa de Qualidade (CRE). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas 
e o planejamento e a realização de procedimentos para a obtenção de segurança razoável 
sobre se, em todos os aspectos relevantes, os controles foram adequadamente desenhados 
e operam de maneira efetiva. 
Um trabalho de asseguração para emitir um relatório sobre o desenho e a efetivida-
de operacional dos controles de uma Firma envolve a realização de procedimentos para 
obtenção de evidência sobre o desenho dos controles e sua efetividade operacional. Os 
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor revisor, incluindo a 
avaliação dos riscos de que os controles não foram desenhados adequadamente ou que não 
estão operando de maneira efetiva. Nossos procedimentos incluíram testes da efetividade 
operacional dos controles que consideramos necessários para obter razoável segurança de 
que os objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas 
(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes foram atingidos. Os procedimentos 
testados incluíram a documentação de selecionados trabalhos de auditoria independente 
de demonstrações contábeis de clientes da [XYZ Auditores Independentes],
Acreditamos que a evidência obtida é suficiente e adequada para fornecer uma base 
para nossa opinião.
Limitações inerentes aos controles
Devido à sua natureza, os controles da Firma podem não evitar ou detectar todos os 
erros ou omissões no processo de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços 
de asseguração e serviços correlatos. Além disso, a projeção do resultado da nossa revisão 
do sistema de controle de qualidade da Firma para períodos futuros está sujeita a riscos 
de que o sistema de controle de qualidade possa se tornar inadequado ou falhar. 
Base para emissão de opinião adversa
Descrever a(s) falha(s) que deram origem à emissão de opinião adversa. 
Opinião adversa
Nossa opinião foi formada com base nos aspectos descritos neste relatório. Os crité-
rios usados na formação de nossa opinião são baseados nos requerimentos da NBC PA 
01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Indepen-
dentes. Em nossa opinião, pela relevância do(s) assunto(s) descrito(s) no parágrafo Base 
para emissão de opinião adversa:
102 Auditoria Contábil • Crepaldi
(a) os controles relacionados com os objetivos de controle indicados na NBC PA 
01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores 
Independentes não foram adequadamente desenhados (caso o desenho não seja 
apropriado) no período de 12 meses findo na data de emissão deste relatório; e
(b) os controles testados, na extensão julgada necessária para fornecer segurança 
razoável em relação aos objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, 
não foram implementados e operaram de maneira efetiva que deram origem 
a opinião adversa foram identificadas durante o período de 12 meses findo na 
data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindo em 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos. Esses comentários não foram considerados significativos 
de forma a afetar a opinião expressa neste relatório. (**)
Nota: Com relação à opinião, observar que são possíveis as seguintes situações:
1. Deficiências relevantes no desenho do sistema de controle levam a emissão 
com opinião adversa tanto no desenho quanto no controle (itens “a” e “b” do 
parágrafo Opinião adversa);
2. Deficiências relevantes encontradas somente na efetividade dos controles 
levam a emissão de opinião adversa apenas quanto aos controles (item “b” do 
parágrafo Opinião adversa), desde que o desenho esteja adequado.
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
(**) Incluir quando uma carta de recomendação for emitida
RELATÓRIO COM ABSTENÇÃO DE OPINIÃO (Modelo Completo)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços 
correlatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho e a operação 
dos controles relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão 
de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, 
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 103
desenhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável de que (a) a Firma 
e seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; 
e (b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma 
e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição, o desenho e a operação dos controles estabelecidos 
pela Firma, com base em nossos procedimentos. Em decorrência do assunto descrito no 
parágrafo Base para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência apropriada 
e suficiente para fundamentar nossa opinião.
Base para abstenção de opinião
Descrever a(s) limitação(ões) que levaram à emissão com abstenção de opinião. 
Abstenção de opinião
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para abstenção de opinião, 
não nos foi possível obter evidência apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinião. 
Consequentemente, não expressamos opinião sobre o desenho e efetividade dos controles 
indicados na NBC PA 01 – Controle de Qualidadepara Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) 
de Auditores Independentes no período de 12 meses findo na data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindo em 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos.
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
RELATÓRIOS QUANDO O REVISADO NÃO EXECUTOU TRABALHO DE AUDITORIA
Relatório apenas sobre o desenho – sem ressalvas
(para o revisado que não executou trabalhos de auditoria)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços 
104 Auditoria Contábil • Crepaldi
correlatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho dos controles 
relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade 
para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Conforme declaração recebida, a Firma não prestou serviços de auditoria e revisão 
de demonstrações contábeis, serviços de asseguração ou serviços correlatos no referido 
período. Assim, não realizamos quaisquer procedimentos com relação à efetividade 
operacional dos controles relacionados e, portanto, não expressamos nenhuma opinião 
sobre a efetividade dos controles para o cumprimento das exigências da referida norma 
de controle de qualidade.
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão de 
demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, de-
senhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável que (a) a Firma e 
seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e 
(b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma 
e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição e o desenho dos controles estabelecidos pela Firma, 
com base em nossos procedimentos. Conduzimos nosso trabalho de acordo com a NBC 
PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares estabelecida pelo Conselho Federal de 
Contabilidade, normas de auditoria para trabalhos dessa natureza e as normas detalhadas, 
aprovadas pelo Comitê Administrador do Programa de Revisão Externa de Qualidade 
(CRE). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas e o planejamento e 
a realização de procedimentos para a obtenção de segurança razoável sobre se, em todos 
os aspectos relevantes, os controles foram adequadamente desenhados.
Um trabalho de asseguração para emitir um relatório sobre o desenho dos controles 
de uma Firma envolve a realização de procedimentos para obtenção de evidência sobre o 
desenho desses controles. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do 
auditor revisor, incluindo a avaliação dos riscos de que os controles não foram desenhados 
adequadamente para atingir os objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Acreditamos que a evidência obtida é suficiente e adequada para fornecer uma base 
para nossa opinião.
Conforme observado acima, não realizamos quaisquer procedimentos com relação à 
efetividade operacional dos controles, portanto, não expressamos nenhuma opinião sobre 
a efetividade dos controles para o cumprimento das exigências das normas de controle de 
qualidade dos serviços de auditoria.
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 105
Limitações inerentes aos controles
Devido à sua natureza, os controles da Firma podem não evitar ou detectar todos os 
erros ou omissões no processo de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços 
de asseguração e serviços correlatos. Além disso, a projeção do resultado da nossa revisão 
do desenho do sistema de controle de qualidade da Firma para períodos futuros está sujeita 
a riscos de que o sistema de controle de qualidade possa se tornar inadequado ou falhar. 
Opinião
Nossa opinião foi formada com base nos aspectos descritos neste relatório. Os crité-
rios usados na formação de nossa opinião são baseados nos requerimentos da NBC PA 
01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Indepen-
dentes. Em nossa opinião, em todos os aspectos relevantes, os controles relacionados com 
os objetivos de controle indicados na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas 
(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes foram adequadamente desenhados 
na data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindo em 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos. Esses comentários não foram considerados significativos 
de forma a afetar a opinião expressa neste relatório. (**)
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
(**) Incluir quando uma carta de recomendação for emitida
Relatório apenas sobre o desenho – com ressalva
(para o revisado que não executou trabalhos de auditoria)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços 
correlatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho dos controles 
relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade 
para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Conforme declaração recebida, a Firma não prestou serviços de auditoria e revisão 
de demonstrações contábeis, serviços de asseguração ou serviços correlatos no referido 
período. Assim, não realizamos quaisquer procedimentos com relação à efetividade 
operacional dos controles relacionados e, portanto, não expressamos nenhuma opinião 
106 Auditoria Contábil • Crepaldi
sobre a efetividade dos controles para o cumprimento das exigências da referida norma 
de controle de qualidade.
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão de 
demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, de-
senhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável que (a) a Firma e 
seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e 
(b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma 
e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição e o desenho dos controles estabelecidos pela Firma, 
com base em nossos procedimentos. Conduzimos nosso trabalho de acordo com a NBC 
PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares estabelecida pelo Conselho Federal de 
Contabilidade, normas de auditoria para trabalhos dessa natureza e as normas detalhadas, 
aprovadas pelo Comitê Administradordo Programa de Revisão Externa de Qualidade 
(CRE). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas e o planejamento e 
a realização de procedimentos para a obtenção de segurança razoável sobre se, em todos 
os aspectos relevantes, os controles foram adequadamente desenhados.
Um trabalho de asseguração para emitir um relatório sobre o desenho dos controles 
de uma Firma envolve a realização de procedimentos para obtenção de evidência sobre o 
desenho desses controles. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do 
auditor revisor, incluindo a avaliação dos riscos de que os controles não foram desenhados 
adequadamente para atingir os objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Acreditamos que a evidência obtida é suficiente e adequada para fornecer uma base 
para nossa opinião.
Conforme observado acima, não realizamos quaisquer procedimentos com relação à 
efetividade operacional dos controles, portanto, não expressamos nenhuma opinião sobre 
a efetividade dos controles para o cumprimento das exigências das normas de controle de 
qualidade dos serviços de auditoria.
Limitações inerentes aos controles
Devido à sua natureza, os controles da Firma podem não evitar ou detectar todos os 
erros ou omissões no processo de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços 
de asseguração e serviços correlatos. Além disso, a projeção do resultado da nossa revisão 
do desenho do sistema de controle de qualidade da Firma para períodos futuros está sujeita 
a riscos de que o sistema de controle de qualidade possa se tornar inadequado ou falhar. 
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 107
Base para emissão de opinião com ressalva
Descrever a(s) falha(s) que deram origem à ressalva. Evidenciar que tais falhas não 
requerem a emissão de um relatório com opinião adversa.
Opinião com ressalva
Nossa opinião foi formada com base nos aspectos descritos neste relatório. Os crité-
rios usados na formação de nossa opinião são baseados nos requerimentos da NBC PA 
01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Indepen-
dentes. Em nossa opinião, exceto pelos assuntos descritos no parágrafo Base para emissão 
de opinião com ressalva, em todos os aspectos relevantes, os controles relacionados com 
os objetivos de controle indicados na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas 
(Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes foram adequadamente desenhados 
na data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindo em 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos. Esses comentários não foram considerados significativos 
de forma a afetar a opinião expressa neste relatório. (**)
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
(**) Incluir quando uma carta de recomendação for emitida
Relatório apenas sobre o desenho – opinião adversa
(para o revisado que não executou trabalhos de auditoria)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços 
correlatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho dos controles 
relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade 
para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Conforme declaração recebida, a Firma não prestou serviços de auditoria e revisão 
de demonstrações contábeis, serviços de asseguração ou serviços correlatos no referido 
período. Assim, não realizamos quaisquer procedimentos com relação à efetividade 
operacional dos controles relacionados e, portanto, não expressamos nenhuma opinião 
sobre a efetividade dos controles para o cumprimento das exigências da referida norma 
de controle de qualidade.
108 Auditoria Contábil • Crepaldi
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão de 
demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, de-
senhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável que (a) a Firma e 
seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e 
(b) os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma 
e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição e o desenho dos controles estabelecidos pela Firma, 
com base em nossos procedimentos. Conduzimos nosso trabalho de acordo com a NBC 
PA 11 – Revisão Externa de Qualidade pelos Pares estabelecida pelo Conselho Federal de 
Contabilidade, normas de auditoria para trabalhos dessa natureza e as normas detalhadas, 
aprovadas pelo Comitê Administrador do Programa de Revisão Externa de Qualidade 
(CRE). Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas e o planejamento e 
a realização de procedimentos para a obtenção de segurança razoável sobre se, em todos 
os aspectos relevantes, os controles foram adequadamente desenhados.
Um trabalho de asseguração para emitir um relatório sobre o desenho dos controles 
de uma Firma envolve a realização de procedimentos para obtenção de evidência sobre o 
desenho desses controles. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do 
auditor revisor, incluindo a avaliação dos riscos de que os controles não foram desenhados 
adequadamente para atingir os objetivos de controle previstos na NBC PA 01 – Controle 
de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Acreditamos que a evidência obtida é suficiente e adequada para fornecer uma base 
para nossa opinião.
Conforme observado acima, não realizamos quaisquer procedimentos com relação à 
efetividade operacional dos controles, portanto, não expressamos nenhuma opinião sobre 
a efetividade dos controles para o cumprimento das exigências das normas de controle de 
qualidade dos serviços de auditoria.
Limitações inerentes aos controles
Devido à sua natureza, os controles da Firma podem não evitar ou detectar todos os 
erros ou omissões no processo de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços 
de asseguração e serviços correlatos. Além disso, a projeção do resultado da nossa revisão 
do desenho do sistema de controle de qualidade da Firma para períodos futuros está sujeita 
a riscos de que o sistema de controle de qualidade possa se tornar inadequado ou falhar. 
Base para emissão de opinião adversa
Descrever a(s) falha(s) que deram origem à emissão de opinião adversa.
Controle de Qualidade no Exercício de Auditoria 109
Opinião adversa
Nossa opinião foi formada com base nos aspectos descritos neste relatório. Os critérios 
usados na formação de nossa opinião são baseados nos requerimentos da NBC PA 01 – Con-
trole de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. Em 
nossa opinião, pela relevância do(s) assunto(s) descrito(s) no parágrafo Base para emissão 
de opinião adversa, os controles relacionados com os objetivos de controle indicados na 
NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores 
Independentes não foram adequadamente desenhados na data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindoem 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos. Esses comentários não foram considerados significativos 
de forma a afetar a opinião expressa neste relatório. (**)
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
(**) Incluir quando uma carta de recomendação for emitida
Relatório apenas sobre o desenho – com abstenção de opinião
(para o revisado que não executou trabalhos de auditoria)
Relatório de revisão do auditor independente
À
XYZ Auditores Independentes 
Fomos contratados para revisar o sistema de controle de qualidade aplicável aos servi-
ços de auditoria e revisão de demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços 
correlatos prestados pela [XYZ Auditores Independentes], a “Firma”, para o período de 12 
meses findo na data de emissão deste relatório, que compreende o desenho dos controles 
relativos aos objetivos de controle estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade 
para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes. 
Conforme declaração recebida, a Firma não prestou serviços de auditoria e revisão 
de demonstrações contábeis, serviços de asseguração ou serviços correlatos no referido 
período. Assim, não realizamos quaisquer procedimentos com relação à efetividade 
operacional dos controles relacionados e, portanto, não expressamos nenhuma opinião 
sobre a efetividade dos controles para o cumprimento das exigências da referida norma 
de controle de qualidade.
Responsabilidades da Firma revisada
A Firma revisada é responsável por prestar seus serviços de auditoria e revisão de 
demonstrações contábeis, serviços de asseguração e serviços correlatos e, portanto, de-
senhar, implementar e operar os controles de maneira efetiva para atingir os objetivos 
110 Auditoria Contábil • Crepaldi
estabelecidos na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e 
Físicas) de Auditores Independentes, que são obter segurança razoável que (a) a Firma e seu 
pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; e (b) 
os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela Firma e 
pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias. 
Responsabilidades do auditor-revisor 
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre o sistema de controle de 
qualidade que compreende a descrição e o desenho dos controles estabelecidos pela Firma, 
com base em nossos procedimentos. Em decorrência do assunto descrito no parágrafo Base 
para abstenção de opinião, não nos foi possível obter evidência de auditoria apropriada e 
suficiente para fundamentar nossa opinião.
Base para abstenção de opinião
Descrever a(s) limitação(ões) que levaram à emissão com abstenção de opinião.
Abstenção de opinião
Devido à relevância dos assuntos descritos no parágrafo Base para abstenção de opi-
nião, não nos foi possível obter evidência apropriada e suficiente para fundamentar nossa 
opinião. Consequentemente, não expressamos opinião sobre o desenho dos controles in-
dicados na NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de 
Auditores Independentes no período de 12 meses findo na data de emissão deste relatório.
Outros assuntos
Como usualmente ocorre em uma revisão dos pares, também estamos emitindo em 
separado uma carta de sugestões para o aprimoramento dos controles relacionados com 
certas políticas e procedimentos. 
[Assinatura do auditor, data etc. etc.]
Capítulo 5 
Origem, Evolução e Desenvolvimento 
da Auditoria
leitura comPlemeNtar
Companhias de auditoria em xeque
Dois casos... mas dois casos que sacudiram o mundo dos negócios – fraudes contábeis 
de grandes empresas americanas. Essa situação iniciou-se com o escândalo da Enron e 
agora tem sequência com um menor, da WorldCom, mas de forma alguma irrelevante. 
Auditorias realizadas na WorldCom, que no Brasil controla a Embratel, constataram que 
a empresa cometeu fraude contábil, maquiou seus resultados em todos os trimestres de 
2001 e também no primeiro trimestre de 2002 da ordem de US$ 4 bilhões.
Não esperem ver quaisquer diagramas complexos como os da Enron detalhando a 
fraude contábil na WorldCom: com base na informação disponível, os especialistas contá-
beis concordam que o truque empregado pela empresa de telecomunicações era uma das 
artimanhas contábeis mais simples que existem. Não existe grande controvérsia quanto 
ao tratamento correto desses itens. O que deve causar incômodo é: de que maneira algo 
assim passou despercebido? Trata-se de duas questões básicas de contabilidade: registrar 
um desembolso como despesa ou capitalizá-lo? Os ativos podem ser depreciados a longo 
prazo, de modo que a WorldCom evitava, dessa maneira, a necessidade de registrar um 
custo de caixa imediato, e assim inflava sua receita líquida. Os dispêndios de capital foram 
inflados por meio da transferência de despesas para a conta de ativos. Os especialistas em 
contabilidade concordam que há diversas áreas indefinidas, sob as normas contábeis, no 
que tange à maneira correta de capitalizar despesas.
Num cenário de mercado nervoso e mal-humorado como temos visto nos últimos 
tempos, a situação assume maior gravidade. Há suspeitas por parte dos investidores de que 
isso não é um caso isolado de apenas duas empresas ou de conluio com uma só empresa 
de auditoria. Ainda bem que esse caso da WorldCom envolveu a mesma Arthur Andersen, 
o que na hipótese contrária causaria maior estresse.
No momento, os analistas estão às voltas com suspeitas sobre várias outras empresas, 
que incluem algumas das bigs do mercado internacional, além de alguma concentração 
nas empresas do segmento de tecnologia e telecomunicações. Assim, mais que a World-
Com, o problema se agiganta com boatos e uma larga aversão ao risco, o que serve para 
desbalancear mais a relação entre os diversos ativos, modificando drasticamente o fluxo 
de recursos entre países e de ativos de renda variável para renda fixa.
112 Auditoria Contábil • Crepaldi
A Security Exchange Commission (SEC) tem adotado algumas providências de 
emergência, ao mesmo tempo em que prepara regras mais rígidas para as empresas de 
auditoria, as empresas abertas e os analistas de investimentos. As grandes empresas, através 
de seus executivos, irão se comprometer, certificando a precisão e a veracidade contábil 
produzidas anteriormente.
Isso certamente serviria para acalmar todos os investidores, acabando com a onda 
crescente de “quem será a próxima”. Relembrando, no pregão de quinta-feira, 27 de junho, 
as ações da GM estiveram suspensas por 20 minutos, já que correram intensos boatos 
sobre maquiagem de seus demonstrativos – a empresa está tentando investigar a origem.
As especulações também se voltam para a Bovespa, já que os EUA, onde isso está 
acontecendo, é considerado um exemplo de disclosure e chinese wall. Diríamos que por aqui 
não existe a proliferação de stock options, que certamente foi o principal fator motivador 
para o não reconhecimento de perdas. Além disso, possuímos um código de ética para o 
segmento de auditoria e os analistas são bastante investigativos.
Apesar disso, é sempre possível que surja algum outro Banco Nacional, mas, de 
qualquer forma, seria apenas um caso episódico e não um eventual iceberg. Novamente, 
precisamos acalmar os investidores também nesse aspecto, sob pena de estarmos conti-
nuando a destruir riquezas pelo mundo afora.
Abalo nas auditorias
Os contadores são a força policial do capitalismo. Sem contadores, nem acionistas, 
nem banqueiros nem credores podem estar seguros com aqueles com quem negociam. 
Diante das dimensões dos fatos e do gigantismo dos números, nunca se praguejou tanto 
contra a atuação dos auditores.
Em meio a esse cenário turvo a reputação da classe ficou comprometida. A profissão 
foi alvejada naquilo que há de mais importante em seu patrimônio: a credibilidade. O 
saldo, ainda, é positivo, apesar da campanha difamatóriae insistente. Não é razoável nem 
justo desprestigiar, discriminar e penalizar toda uma atividade necessária e vital para a 
saúde das empresas, devido a um problema localizado e peculiar
Fala-se de tudo, desde uma nova regulamentação do sistema para melhorar a qualidade 
dos procedimentos até o impedimento da prestação de consultoria a clientes de auditoria, 
passando pela implementação do rodízio de empresas, entre outras providências.
Todas essas ideias coexistem, complementam-se e podem nortear a relação que se queira 
atingir no futuro. Se existem problemas, é saudável discuti-los com as partes envolvida. No 
entanto, acredito que as normas de auditoria não necessitam de aperfeiçoamento, porque 
são adequadas e suficientemente poderosas para salvaguardar informações fidedignas. As 
falhas caminham em outra direção.
O que pouco se disse até aqui é que as regras contábeis necessitam de transformações 
radicais e imediatas. É nesse ponto que o sistema está sujeito a modificações profundas 
para sair fortalecido desse abalo em suas estruturas. Esse, com certeza, é o desafio a ser 
superado. Na verdade, a questão passa pela modernidade. A contabilidade, corroída pelo 
célebre processo de desenvolvimento dos negócios, tornou-se incapaz de acompanhar e 
traduzir o ritmo das corporações. Mostrou-se vagarosa, perdeu a capacidade de refletir as 
Origem, Evolução e Desenvolvimento da Auditoria 113
mudanças no ambiente empresarial, em que políticas arrojadas adotadas pelos executivos 
carecem de uma divulgação mais adequada.
A atividade contábil não se atualizou nas mais variadas formas de fazer e conduzir 
os negócios. Por isso, exige-se a perfeita sintonia do complexo e ágil mundo corporativo 
com as práticas contábeis. Os casos mais famosos de quebra de empresas servem de prova 
da dificuldade encontrada pela contabilidade para atuar como ciência da informação, 
orientando, prevenindo e informando suficientemente todos aqueles que dela se servem 
em seu processo de tomada de decisão. O Financial Accounting Standards Board (FASB), 
órgão que estabelece regras do setor, começa a ser cobrado com mais insistência. As em-
presas estão ávidas por mudanças e julgo ser este o momento ideal para levantar bandeiras, 
reivindicar e exigir a revisão das normas contábeis.
Um grande mutirão deve ser feito para modernizar os critérios de preparação de 
relatórios financeiros – aqueles divulgados ao público. Estes precisam ser mais transpa-
rentes e mais inteligíveis. E nesse aspecto creio, firmemente, que a palavra de ordem seja: 
abaixo a flexibilidade, pois é por esse caminho de excesso de flexibilização que trafegam 
as transações obscuras ou complexas demais, escapando ao conhecimento dos usuários 
interessados naqueles relatórios informativos.
Não acredito, de outro lado, que a contabilidade, em sua essência pura, não seja capaz 
de traduzir o que ocorre nas corporações, até mesmo naquelas mais complexas. Porém, 
advogo ser imperativa a reformulação de certos conceitos básicos, tais como, entre ou-
tros, o custo como base de valor, provavelmente irrealístico nos dias de hoje. O conceito 
de prudência ou conservadorismo deve ser rigorosamente sustentado por abordagens 
probabilísticas e lógica preditiva. Em assim fazendo, a contabilidade cumprirá o seu pa-
pel fundamental e insubstituível de informar correta e suficientemente os investidores, 
credores e, principalmente, os acionistas minoritários, normalmente os mais prejudica-
dos na cadeia. Igualmente acredito que, com ética, transparência e determinação, como 
aliás caracteriza-se a classe, os auditores se cerquem de condições para desempenhar sua 
missão com independência. A questão não é corporativa, e sim de justiça. Eles são os 
guardiões do capitalismo, que só funciona respaldado no trabalho das auditorias. Com o 
setor enfrentando essa crise de credibilidade e revirado do avesso, mudanças seriam mais 
que bem-vindas para restaurar a confiança na profissão.
Fontes: Corretora Souza Barros, 2002; London Times, 1992; Gazeta Mercantil, 2002.
Capítulo 6 
Normas de Auditoria
aPlicação das Normas
A orientação contida nas normas é instrutiva mas não esgota todo o assunto. Nelas 
não se determina com precisão o que uma unidade de auditoria deve fazer para atender à 
exigência de planejamento adequado do trabalho, nem há regras quanto à quantidade de 
evidência exigida para se corroborar um fato descoberto. Todas essas questões envolvem 
julgamento e sua solução pode variar segundo as políticas e práticas da unidade de auditoria 
operacional e as características do trabalho executado.
Consequentemente, as unidades de auditoria desenvolvem práticas e procedimentos 
internos para assegurar a uniformidade e a qualidade de seu trabalho. Esses procedimentos 
dizem respeito a questões tais como a maneira de preparar e revisar os papéis de traba-
lho. As unidades de auditoria muitas vezes descrevem os procedimentos adotados para 
cumprimento das normas profissionais contidas em manuais internos ou em material de 
treinamento. Recomenda-se enfaticamente para qualquer ambiente a elaboração de ma-
nuais de procedimentos internos para corroborar a observância de normas profissionais.
leituras selecioNadas
resolução cFc No 1.328/2011
Dispõe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de 
Contabilidade.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições 
legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea “f ” do art. 6o do Decreto-lei 
no 9.295/46, alterado pela Lei no 12.249/10,
CONSIDERANDO o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabi-
lidade aos padrões internacionais;
CONSIDERANDO que a técnica legislativa utilizada no desenvolvimento das Normas 
Brasileiras de Contabilidade, quando comparada com a linguagem utilizada nas normas 
internacionais, pode significar, ou sugerir, a eventual adoção de diferentes procedimentos 
técnicos no Brasil;
CONSIDERANDO que os organismos internacionais da profissão, responsáveis pela 
edição das normas internacionais, estão atualizando e editando novas normas, de forma 
continuada; 
Normas de Auditoria 115
CONSIDERANDO a necessidade de redefinição e revisão da atual estrutura das 
Normas Brasileiras de Contabilidade, de forma que ela se apresente alinhada e convergente 
aos padrões internacionais,
RESOLVE:
Art. 1o As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC) devem seguir os mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas 
normas internacionais e compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações 
Técnicas e os Comunicados Técnicos.
Art. 2o As Normas Brasileiras de Contabilidade classificam-se em Profissionais e 
Técnicas.
Parágrafo único. As Normas Brasileiras de Contabilidade, sejam elas Profissionais 
ou Técnicas, estabelecem preceitos de conduta profissional e padrões e procedimentos 
técnicos necessários para o adequado exercício profissional. 
Art. 3o As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais se estruturam conforme 
segue:
I – Geral – NBC PG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas indis-
tintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II – do Auditor Independente – NBC PA – são as Normas Brasileiras de Contabili-
dade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes;
III – do Auditor Interno – NBC PI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade 
aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos;
IV – do Perito – NBC PP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas 
especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
Art. 4o As Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas se estruturam conforme segue:
I – Geral – NBC TG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes 
com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board 
(IASB); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem 
equivalentes internacionais;
II –do Setor Público – NBC TSP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade 
aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade 
para o Setor Público, emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as 
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por necessidades 
locais, sem equivalentes internacionais;
III – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica – NBC TA – 
são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria convergentes com as 
Normas Internacionais de Auditoria Independente emitidas pela IFAC;
IV – de Revisão de Informação Contábil Histórica – NBC TR – são as Normas Bra-
sileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais 
de Revisão emitidas pela IFAC;
V – de Asseguração de Informação Não Histórica – NBC TO – são as Normas 
Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas Inter-
nacionais de Asseguração emitidas pela IFAC;
116 Auditoria Contábil • Crepaldi
VI – de Serviço Correlato – NBC TSC – são as Normas Brasileiras de Contabilidade 
aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para Serviços 
Correlatos emitidas pela IFAC;
VII – de Auditoria Interna – NBC TI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade 
aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
VIII – de Perícia – NBC TP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicáveis 
aos trabalhos de Perícia;
IX – de Auditoria Governamental – NBC TAG – são as Normas Brasileiras de Con-
tabilidade aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacio-
nais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional de Entidades 
Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI).
Parágrafo único. As normas de que trata o inciso I do caput são segregadas em:
a) Normas completas que compreendem as normas editadas pelo CFC a partir dos 
documentos emitidos pelo CPC que estão convergentes com as normas do IASB, nume-
radas de 00 a 999;
b) Normas simplificadas para PMEs que compreendem a norma de PME editada 
pelo CFC a partir do documento emitido pelo IASB, bem como as ITs e os CTs editados 
pelo CFC sobre o assunto, numerados de 1000 a 1999;
c) Normas específicas que compreendem as ITs e os CTs editados pelo CFC sobre 
entidades, atividades e assuntos específicos, numerados de 2000 a 2999.
Art. 5o A Interpretação Técnica tem por objetivo esclarecer a aplicação das Normas 
Brasileiras de Contabilidade, definindo regras e procedimentos a serem aplicados em 
situações, transações ou atividades específicas, sem alterar a substância dessas normas.
Art. 6o O Comunicado Técnico tem por objetivo esclarecer assuntos de natureza con-
tábil, com a definição de procedimentos a serem observados, considerando os interesses 
da profissão e as demandas da sociedade.
Art. 7o As Normas são identificadas conforme segue:
I – a Norma Brasileira de Contabilidade é identificada pela sigla NBC, seguida das 
letras conforme disposto nos arts. 3o e 4o, numeração específica em cada agrupamento, 
seguido de hífen e denominação. Por exemplo: NBC PA 290 – “Denominação”; NBC TG 
01 – “Denominação”; 
II – a Interpretação Técnica é identificada pela sigla IT, seguida da letra ou letras e 
numeração do grupo a que pertence conforme disposto nos arts. 3o e 4o, seguida de hífen 
e denominação. Por exemplo: ITG 01 – “Denominação”; ITSP 01 – “Denominação”.
III – o Comunicado Técnico é identificado pela sigla CT, seguida da letra ou letras e 
numeração do grupo a que pertence conforme disposto nos arts. 3o e 4o, seguido de hífen 
e denominação. Por exemplo: CTG 01 – “Denominação”; CTSP 01 – “Denominação”.
IV – As Normas, Interpretações e Comunicados alterados devem ser identificados 
pela letra “R” de revisão, seguida do número da revisão realizada. (Incluído pela Resolução 
CFC no 1.443/13)
Art. 8o As Normas Brasileiras de Contabilidade, com exceção dos Comunicados Téc-
nicos, devem ser submetidas à audiência pública com duração mínima de 30 (trinta) dias.
Normas de Auditoria 117
Art. 9o A inobservância às Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infração 
disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27 do Decreto-lei 
no 9.295/46, alterado pela Lei no 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do Contador. 
Art. 10. As Normas Brasileiras de Contabilidade, tanto as Profissionais quanto as 
Técnicas, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade continuarão vigendo com a 
identificação que foi definida nas Resoluções CFC no 751/93, no 1.156/09 e no 1.298/10 
até serem alteradas ou revogadas mediante a emissão de novas normas em conformidade 
com as disposições previstas nesta Resolução.
Art. 11. Fica revogada a Resolução CFC no 1.298/10, publicada no DOU, Seção 1, 
de 21-9-2010. 
Art. 12. Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação. 
Normas brasileiras de coNtabilidade
Os Princípios Contábeis estão definidos na Resolução CFC no 750/1993 e a Estrutura das 
Normas Brasileiras de Contabilidade está regulamentada na Resolução CFC no 1.328/2011.
As Normas Brasileiras de Contabilidade classificam-se em Profissionais e Técnicas.
As Normas Profissionais estabelecem regras de exercício profissional e classificam-
-se em:
•	 NBC PG – Geral;
•	 NBC PA – do Auditor Independente;
•	 NBC PP – do Perito.
As Normas Técnicas estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos 
aplicados de Contabilidade e classificam-se em:
•	 NBC TG – Geral:
– Normas Completas;
– Normas Simplificadas para PMEs;
– Normas Específicas;
•	 NBC TSP – do Setor Público;
•	 NBC TA – de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica;
•	 NBC TR – de Revisão de Informação Contábil Histórica;
•	 NBC TO – de Asseguração de Informação Não Histórica;
•	 NBC TSC – de Serviço Correlato;
•	 NBC TI – de Auditoria Interna;
•	 NBC TP – de Perícia.
Capítulo 7 
Testes em Auditoria
Prática dos testes
Geralmente uma grande parte do trabalho, em todas as auditorias, pode ser completada 
antes do encerramento do ano. Os serviços preliminares podem ser divididos em dois tipos:
•	 trabalhos que podem ser efetuados antes do encerramento do ano em todas 
as auditorias, independentemente da existência ou não de um bom controle 
interno; e
•	 trabalhos que podem ser efetuados em data anterior devido à existência de um 
bom controle interno.
Exemplos do primeiro tipo seriam: a revisão dos procedimentos contábeis e de controle 
interno, testes de compras e despesas, testes de vendas e de folhas de pagamento e análise 
da movimentação das contas a receber e a observação; e testes do inventário físico em 
data preliminar, em lugar de fazê-los na data do encerramento do balanço, quando nosso 
julgamento sobre o controle interno o permitir, é exemplo do segundo tipo de serviços 
preliminares.
Ambos os tipos de serviços preliminares estão inclusos na seguinte relação dos pro-
cedimentos de auditoria, que devem ser considerados em todas as auditorias:
•	 revisão dos procedimentos contábeis e de controle interno, incluindo o preparo 
ou revisão dos memorandos, desenvolvimento do programa de auditoria e 
preparo do memorando de recomendações blueback;
•	 teste dos procedimentos e da eficiência do controle interno, incluindo: (a) 
vendas, despacho e faturamento, (b) compras, recebimentos e contas a pagar 
e (c) folhas de pagamento;
•	 revisão das operações de mudanças na posição financeira e das variações 
significativas ocorridas desde o ano anterior até a data do serviço preliminar;
•	 revisão das reconciliações de contas bancárias de fundo fixo para salários 
e despesas – pode ser efetuada em data preliminar, quando existir um bom 
controle interno;
•	 análises nas contas de títulos de renda negociáveis e investimentos e teste das 
transações registradas; contagens físicas dos títulos podem ser efetuadas em 
data preliminar, desde que possa ser mantido um controle adequado sobre os 
títulos, da data da contagem até a dobalanço;
•	 circularização das contas a receber, conferência dos saldos dos cartões dos 
fregueses com os saldos das contas do razão geral, teste dos vencimentos das 
contas a receber de fregueses e avaliação da reserva para contas incobráveis;
Testes em Auditoria 119
•	 observação dos levantamentos físicos de inventário, teste da exatidão aritmética, 
teste da avaliação, revisão para determinar se existem estoques obsoletos ou 
estoques em excesso e considerações preliminares sobre o problema do preço 
de “custo ou de mercado, dos dois o menor”;
•	 percorrer as instalações do cliente; teste nas adições e retiradas no ativo fixo, 
despesas de manutenção e depreciação;
•	 teste nos pagamentos antecipados, despesas diferidas e ativos intangíveis; revi-
são da cobertura de seguros; confirmação, por teste, dos depósitos e cauções, 
adiantamentos para viagem etc.;
•	 análise das transações nas contas relativas a empréstimos a curto e longo prazo, 
inspeção das promissórias liquidadas, revisão dos contratos de empréstimos e 
considerações sobre os direitos e obrigações a respeito dos mesmos;
•	 circularização das contas a pagar quando justificada por um bom controle 
interno;
•	 análise e teste nos passivos acumulados e contas de reserva; revisão das decla-
rações de imposto de renda, incluindo a revisão dos termos e relatórios fiscais;
•	 análise e teste nas contas de capital e lucros acumulados, revisão dos estatutos 
e atas de assembleias até o presente;
•	 revisão nas contas de receita, análise e investigação das vendas e lucro bruto 
por linha de produto etc.;
•	 revisão nas contas de custo e despesas, análise das variações significativas em 
relação ao ano anterior, teste da documentação comprovativa de algumas contas 
selecionadas por períodos limitados;
•	 considerações sobre possíveis problemas com a apresentação das demonstra-
ções financeiras e ajustes significativos; esses problemas devem ser discutidos 
dentro da empresa com o cliente, a fim de se chegar a um acordo antes da data 
do balanço;
•	 preparo dos rascunhos das demonstrações financeiras, relatório em forma longa; 
relatórios para os anexos das declarações de imposto de renda etc.;
•	 designação do auxílio a nos ser prestado pelo cliente, antes ou durante os 
trabalhos finais.
As listas de verificação anexas têm por objetivo auxiliar essas revisões e estão divididas 
nas seguintes seções:
•	 generalidades;
•	 caixa e bancos;
•	 despacho, faturamento e duplicatas a receber;
•	 estoques;
•	 títulos a receber e investimentos;
•	 imobilizado;
•	 compras, recepção e contas a pagar;
•	 títulos a pagar, exigível a longo prazo e capital;
•	 folhas de pagamento.
120 Auditoria Contábil • Crepaldi
Essas listas estão redigidas na forma de perguntas, porém deverão ser usadas somente 
como lembretes dos pontos importantes que deverão ser considerados ao efetuar-se a 
revisão. Não incluem todos os itens possíveis; poderão aparecer itens possíveis; poderão 
aparecer itens adicionais peculiares a serem considerados em cada caso. Os resultados das 
revisões deverão ser anotados em memorandos cuidadosamente preparados, e não como 
respostas às questões constantes das listas de verificação.
As listas foram preparadas para cobrir os pontos principais que, geralmente, deveriam 
ser considerados na revisão de uma companhia comercial ou industrial de tamanho médio. 
Para pequenas companhias, muitas questões não seriam aplicáveis. Para companhias grandes 
ou especializadas (concessionárias de serviços públicos, sociedades financeiras, varejistas 
etc.), provavelmente, será necessário o preparo de listas adicionais ou suplementares para 
cobrir itens especiais, peculiares a essas companhias.
Em certos casos, tais como para companhias com numerosas filiais, divisões ou sub-
sidiárias, talvez seja de interesse a compilação de um modelo de questionário para registro 
dos resultados de determinadas fases da revisão, com o intuito de acumular informações 
numa base uniforme e para facilitar comparações entre os diversos locais de atividade.
Lista de verificação de procedimentos contábeis e controle interno
Geral
1. Temos um quadro atualizado da organização da companhia?
2. As funções de contadoria e tesouraria estão adequadamente definidas e separadas?
3. O contador da companhia é subordinado a qual pessoa?
4. A companhia tem um auditor interno? Subordinado a quem? Descreva rapidamente 
o alcance do trabalho da auditoria interna.
5. É usado um plano de contas?
6. Existe um manual de contabilidade em uso corrente?
7. São preparadas e apresentadas mensalmente à gerência demonstrações financeiras 
acompanhadas de análise e comentários apropriados?
8. São revisadas e discutidas as demonstrações financeiras com a diretoria, o comitê 
executivo, o presidente, o tesoureiro, os chefes de departamento etc. com relação às 
diferenças materiais do custo standard, orçamentos, ou em relação a anos anteriores?
9. Os custos e despesas estão sob controle orçamentário?
10. A diretoria tem definida sua política geral com relação à cobertura de seguros? É a 
cobertura de seguros revisada periodicamente por um funcionário ou empregado 
responsável?
11. São os lançamentos contábeis (a) explicados e suportados adequadamente, e (b) 
aprovados por um funcionário ou empregado responsável?
12. Qual o controle contábil exercido sobre as filiais? São efetuadas auditorias internas 
das filiais?
13. Exige-se a todos os empregados gozarem férias regularmente? São suas funções 
transferidas para outros funcionários na ausência de um empregado em férias ou por 
outro motivo?
Testes em Auditoria 121
14. Mantém-se por algum funcionário ou empregado responsável um calendário ou uma 
lista lembrete de prazos para entregar declarações de imposto de renda ou relatórios 
especiais, datas de vencimentos dos períodos para efetuar reclamações de reembolso 
de impostos etc.?
15. Qual é a política da companhia com relação a que seus funcionários e empregados 
importantes (tais como chefe de compras, gerentes de departamentos ou divisões 
etc.) tenham quaisquer interesses diretos ou indiretos ou participações lucrativas em 
outras empresas com as quais a companhia mantém transações? Que procedimentos 
são seguidos para determinar que tal política está sendo obedecida?
Caixa e bancos
Geral
1. São todas as contas bancárias autorizadas pela diretoria?
2. Quantas contas bancárias são mantidas e qual o propósito de cada uma?
3. Existem contas bancárias inativas? Por que são mantidas?
4. A responsabilidade pelo recebimento e depósito do recebimento é centralizado num 
número de pessoas, o mais restrito possível?
5. Existe uma separação de deveres dentro da seção de caixa, para possibilitar a máxima 
segurança possível?
6. Para os funcionários que lidam com dinheiro ou outros valores: (a) têm seguro de 
fidelidade? (b) gozam férias regularmente?
7. Os funcionários de outros departamentos (tais como expedição, faturamento, crédito 
e cobrança, compras, recebimento etc.), que poderiam, talvez, participar de irregula-
ridades envolvendo dinheiro ou outros ativos, têm seguro de fidelidade?
8. Os funcionários da seção de caixa também fazem quaisquer dos seguintes serviços:
a) preparar faturas ou lançar as vendas?
b) manter as contas a receber, ajudar na preparação de balancetes mensais de de-
vedores, ou participar na remessa de faturas a fregueses?
c) autorizar crédito ou aprovar descontos, devoluções ou abatimentos?
d) forçar cobranças ou aprovar baixas de contas incobráveis?
e) receber extratos bancários e efetuar reconciliações bancárias?
f) guardar valores a receber tais como duplicatas?
g) escriturar diário, razão ou contas a pagar?
h) aprovar contas a serem pagas?
i) preparar, assinar ou remeter cheques para pagamentos?
j) aceitar duplicatas ou outras responsabilidades a pagar?
k) preparar folhas de pagamento, assinar cheques para pagamento de salários, ou 
distribuir envelopes de pagamento?
l) guardar envelopes de salários não reclamados?
m) escriturar controlesadministradores das entidades auditadas no relacionamento 
com os auditores independentes, e revoga as Instruções 
CVM nos 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de 
março de 1998.
O Presidente da Comissão de Valores Mobiliários – CVM torna público que o Co-
legiado, em reunião realizada nesta data, tendo em vista o disposto nos arts. 1o, inciso V, 
22, parágrafo único, inciso IV, e 26, §§ 1o e 2o, da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, 
e tendo em vista o disposto no art. 177, § 3o, da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, 
resolveu baixar a seguinte Instrução:
14 Auditoria Contábil • Crepaldi
DO REGISTRO, SUAS CATEGORIAS E CONDIÇÕES
Art. 1o O auditor independente, para exercer atividade no âmbito do mercado de 
valores mobiliários, está sujeito ao registro na Comissão de Valores Mobiliários, regulado 
pela presente Instrução.
Art. 2o O registro de auditor independente compreende duas categorias:
I – Auditor Independente – Pessoa Física (AIPF), conferido ao contador que satisfaça 
os requisitos previstos nos arts. 3o e 5o desta Instrução;
II – Auditor Independente – Pessoa Jurídica (AIPJ), conferido à sociedade profissio-
nal, constituída sob a forma de sociedade civil, que satisfaça os requisitos previstos nos 
arts. 4o e 6o desta Instrução.
§ 1o A Comissão de Valores Mobiliários manterá, ainda, cadastro dos responsáveis 
técnicos autorizados a emitir e assinar opinião de auditoria, em nome de cada sociedade, 
no âmbito do mercado de valores mobiliários.
§ 2o Para efeito desta Instrução, os responsáveis técnicos compreendem os sócios, di-
retores e demais contadores integrantes do quadro técnico de cada sociedade, que tenham 
atendido às exigências contidas nesta Instrução.
Art. 3o Para fins de registro na categoria de Auditor Independente – Pessoa Física, 
deverá o interessado atender às seguintes condições:
I – estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
II – haver exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis, dentro do 
território nacional, por período não inferior a cinco anos, consecutivos ou não, contados a 
partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador.
III – estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritório pro-
fissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da 
atividade, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos 
e informações decorrentes dessa atividade, bem como a privacidade no relacionamento 
com seus clientes;
IV – possuir conhecimento permanentemente atualizado sobre o ramo de atividade, 
os negócios e as práticas contábeis e operacionais de seus clientes, bem como possuir 
estrutura operacional adequada ao seu número e porte; e
V – ter sido aprovado em exame de qualificação técnica previsto no art. 30.
Art. 4o Para fins de registro na categoria de Auditor Independente – Pessoa Jurídica, 
deverá a interessada atender às seguintes condições:
I – estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, sob a forma de sociedade 
civil, constituída exclusivamente para prestação de serviços profissionais de auditoria e 
demais serviços inerentes à profissão de contador;
II – que todos os sócios sejam contadores e que, pelo menos a metade desses, sejam 
cadastrados como responsáveis técnicos, conforme disposto nos §§ 1o e 2o do art. 2o;
III – constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, cláusula dispondo 
que a sociedade responsabilizar-se-á pela reparação de dano que causar a terceiros, por 
culpa ou dolo, no exercício da atividade profissional e que os sócios responderão solidária 
e ilimitadamente pelas obrigações sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;
Fundamentos de Auditoria 15
IV – estar regularmente inscrita, bem como seus sócios e demais responsáveis técnicos 
regularmente registrados, em Conselho Regional de Contabilidade;
V – terem todos os responsáveis técnicos autorizados a emitir e assinar opinião de 
auditoria em nome da sociedade, conforme disposto nos §§ 1o e 2o do art. 2o, exercido 
atividade de auditoria de demonstrações contábeis, comprovada nos termos do art. 7o; 
dentro do território nacional por período não inferior a cinco anos, consecutivos ou não, 
contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria 
de contador;
VI – terem sido todos os responsáveis técnicos aprovados em exame de qualificação 
técnica previsto no art. 30;
VII – manter escritório profissional legalizado em nome da sociedade, com instalações 
compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente, em condições que 
garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa 
atividade, bem como a privacidade no relacionamento com seus clientes; e
VIII – manter quadro permanente de pessoal técnico adequado ao número e porte de 
seus clientes, com conhecimento constantemente atualizado sobre o seu ramo de atividade, 
os negócios, as práticas contábeis e operacionais.
DA INSTRUÇÃO DO PEDIDO DE REGISTRO
Art. 5o O pedido de registro de Auditor Independente – Pessoa Física será instruído 
com os seguintes documentos:
I – requerimento (Anexo I);
II – cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou cer-
tidão equivalente, expedida por Conselho Regional de Contabilidade;
III – informação cadastral (Anexo II);
IV – cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento, ou documento 
hábil equivalente, expedido pela Prefeitura do Município onde o requerente exerça a ati-
vidade, que comprove a legalização do escritório em nome próprio;
V – comprovação do exercício da atividade de auditoria, conforme o disposto no art. 7o;
VI – certificado de aprovação em exame de qualificação técnica, previsto no art. 30; e
VII – declaração legal (Anexo III).
Art. 6o O pedido de registro de Auditor Independente – Pessoa Jurídica será instruído 
com os seguintes documentos:
I – requerimento (Anexo IV);
II – traslado ou certidão do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo equi-
valente, e alterações posteriores, com prova de inscrição e arquivamento no Registro Civil 
de Pessoas Jurídicas, e inscrição em Conselho Regional de Contabilidade;
III – relação dos endereços da sede e dos escritórios, se for o caso;
IV – relação das entidades nas quais a sociedade, seus sócios e responsáveis técnicos 
tenham participação no capital social e que atuem ou prestem serviços no âmbito do 
mercado de valores mobiliários, indicando as respectivas áreas de atuação;
16 Auditoria Contábil • Crepaldi
V – cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento 
hábil equivalente, expedido pela Prefeitura, da sede e dos escritórios, se for o caso, que 
comprove a sua legalização;
VI – cópia do Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica do Ministério da Fazenda da sede 
e dos escritórios, se for o caso;
VII – cópia do Alvará de Registro expedido por Conselho Regional de Contabilidade 
da sede e dos escritórios, se for o caso;
VIII – declaração legal (Anexo V);
IX – indicação de até dois sócios como representantes da sociedade perante a CVM, 
que se encarregarão de diligenciar e encaminhar a prestação de esclarecimentos relacio-
nados com o atendimento desta Instrução e com o exercício da atividade profissional no 
âmbito do mercado de valores mobiliários;
X – cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou 
certidão equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, dos sócios e dos 
demais responsáveis técnicos;
XI – informação cadastral dos sócios e dos demais responsáveis técnicos (Anexo II);
XII – comprovação do exercício da atividade de auditoria de cada um dos responsáveis 
técnicos, nos termos do art. 7o; e
XIII – certificado de aprovação no exame de qualificação técnica de cada um dos 
responsáveis técnicos, previsto no art. 30.
DA COMPROVAÇÃO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA
Art. 7o O exercíciode inventários, ou ter custódia dos inventários?
122 Auditoria Contábil • Crepaldi
n) manter controles de inventários, ou ter custódia dos inventários?
o) manter, ou ter acesso a fundo fixo de caixa ou outros fundos especiais?
Caixa-recebimentos
1. Quais as principais origens dos recebimentos?
2. Onde e como são efetuados os recebimentos?
3. Incluem os recebimentos quantias relativamente grandes de dinheiro mais do que 
cheques?
4. Que tipo de registro de caixa-recebimento é mantido e quem o mantém?
5. Outros funcionários além daqueles da seção caixa podem efetuar recebimentos?
6. Recebe o caixa recebimentos diretamente dos fregueses?
7. Se são utilizadas caixas-registradores, notas de vendas no balcão, recibos de cobra-
dores etc., para provar os recebimentos de caixa, é a comprovação efetuada por um 
empregado independente da caixa?
8. A abertura e o recebimento de correspondência são feitos por outra pessoa que não 
seja o caixa ou escriturário de contas a receber?
9. É preparada uma relação, pela pessoa que abre a correspondência, do dinheiro e che-
ques recebidos, e é essa relação usada por uma pessoa independente da seção caixa 
para comprovar a importância registrada e depositada?
10. São os recebimentos depositados intactos e sem atraso diariamente?
11. O caixa mantém controle dos recebimentos até que sejam depositados em bancos?
12. Efetua ocasionalmente, alguma pessoa independente da seção caixa e sem acesso a caixa 
ou registro de contas a receber, uma comprovação de surpresa dos itens constantes 
do depósito com os registros de recebimentos e o canhoto de recebimento depois que 
este foi preparado, e acompanha o depósito até o banco?
13. Recebe-se diretamente do banco, por um empregado independente da seção 
caixa, uma cópia autenticada pelo banco do depósito bancário? São os itens 
constantes do depósito bancário autenticados pelo banco conferidos individual- 
mente com os registros de caixa-recebimentos?
14. São os cheques depositados e recusados pelos bancos (por insuficiência de fundos 
etc.) entregues a outra pessoa que não seja o caixa?
15. Costuma o caixa descontar cheques do dinheiro de recebimentos?
16. Foram os bancos instruídos por escrito para não pagar cheques a favor da companhia?
17. São os recebimentos de caixa lançados nos razões de duplicatas a receber por meio 
de avisos de recebimento em vez de basear-se nos recebimentos de caixa?
18. No caso de filiais efetuarem cobranças, tais cobranças são depositadas em contas 
bancárias locais que somente podem ser movimentadas pela matriz?
19. Existem controles independentes fora da caixa de recebimentos diversos, tais como 
aluguéis, juros, dividendos, vendas à vista, vendas a empregados, venda de sucata etc.?
20. São as cauções e os pagamentos adiantados de fregueses depositados sem demora e 
controlados?
Testes em Auditoria 123
21. Efetuam-se comprovações de surpresa (de relatórios de recebimentos, notas fiscais 
de venda, listagens de cobranças recebidas pelo correio ou de outras fontes), a fim de 
comprovar-se que todos os recebimentos de caixa foram devidamente registrados e 
contabilizados?
22. Se os nomes dos fregueses não são rapidamente determinados por meio dos recebi-
mentos (ou outras condições que fazem a remessa não satisfatória):
a) efetua o caixa o depósito da remessa sem demora?
b) em caso contrário, entrega o caixa tal remessa a um empregado responsável que 
não tenha acesso à caixa ou ao registro de duplicatas a receber?
c) controlam-se tais remessas não depositadas por meio do registro em uma conta 
transitória tal como “remessas não depositadas” etc.?
d) ou existem outros procedimentos em vigor que facilitem um controle adequado 
de tais itens?
Caixa-pagamentos
1. Que espécie de registro de caixa-pagamentos é mantido, e quem o mantém?
2. São os cheques anulados devidamente inutilizados e arquivados para evitar que sejam 
usados novamente?
3. É preparado um registro de cheques simultaneamente com a emissão de cheques?
4. Quem assina os cheques? (Relacione os nomes e cargos ocupados.)
5. Revisam, as pessoas que assinam os cheques, os comprovantes e aprovações dos do-
cumentos no momento de assiná-los?
6. Há suficiente independência entre as pessoas autorizadas a assinar cheques para que 
exista a devida garantia?
Reconciliação de contas bancárias
1. Obtém a pessoa que efetua as reconciliações, diretamente do banco ou do departa-
mento de correspondência, os extratos bancários e os cheques pagos?
2. O processo de reconciliação inclui:
a) comparação dos cheques com o registro de cheques quanto a número, data, 
favorecido e valor?
b) exame das assinaturas e endossos, e se estiverem endossados inadequadamente 
são os cheques devolvidos ao banco para efetuarem os endossos apropriados?
c) exame de cheques cancelados?
d) comprovação da sequência numérica dos cheques?
e) comparação das datas e valores dos depósitos diários mostrados pelos registros 
de caixa com os extratos bancários?
f) verificação por testes dos detalhes dos cheques depositados conforme fichas de 
depósito com os detalhes correspondentes dos registros de recebimento de caixa?
g) são as transferências bancárias verificadas para assegurar se foram registradas 
pelos bancos sem demora e se os dois lados da transação foram lançados?
3. Com relação a cheques não apresentados por tempo considerável:
a) são investigados (por meio de correspondência ao favorecido etc.)?
124 Auditoria Contábil • Crepaldi
b) é pedido ao banco para não pagar o cheque, e feito em seguida o estorno na 
contabilidade?
Inventários
1. Quais os principais produtos da companhia?
2. Descreva os processos de fabricação.
3. Descreva o sistema de custo e a base para custear os inventários.
4. Que provisões são efetuadas nos livros para mercadorias estragadas e danificadas etc. 
e que não hajam sido contabilizadas, se é que existe essa possibilidade?
5. Como são controladas as vendas ou transferências de mercadorias entre as fábricas 
ou companhias associadas?
6. Onde estão os estoques localizados?
7. Quais os principais itens do estoque?
8. Quais são os procedimentos para contar, inspecionar e informar os embarques 
recebidos?
9. Qual é o método de contagem e de informação da movimentação de itens de opera-
ção para operação durante processo de fabricação, e a entrada no almoxarifado de 
produtos acabados uma vez completada a produção?
10. São os estoques localizados em armazéns gerais fisicamente inspecionados de tempos 
em tempos?
11. Qual é a prática da companhia com relação a seguros sobre inventários? É a cobertura 
de seguros ajustada sem demora para variações significantes nos inventários?
12. Inventários físicos:
a) são efetuadas contagens físicas completas pelo menos uma vez ao ano?
b) quando são efetuadas as contagens físicas?
c) existem instruções adequadas por escrito?
d) são usadas etiquetas pré-numeradas e é exercido controle sobre as mesmas?
e) são efetuadas contagens em dobro ou recontagens, pelo menos quando as dife-
renças com os registros de inventários são significantes?
f) são as contagens efetuadas por pessoas distintas daquelas responsáveis pela sua 
guarda?
g) são tomadas medidas para efetuar um corte adequado em relação a produção, 
embarques, recepção etc.?
h) são cuidadosamente investigadas as faltas e sobras de mercadorias?
13. Registros de inventários perpétuos:
a) são mantidos registros deste tipo?
b) demonstram os mesmos as importâncias, bem como as quantidades e os custos?
c) em caso positivo, são estes regularmente somados e balanceados com os controles?
d) são os mesmos ajustados de acordo com as contagens físicas contínuas ou 
periódicas?
e) em caso positivo, são tais ajustes registrados nas contas apropriadas do razão?
Capítulo 8 
Controle Interno
lei sarbaNes-oxley
A Lei federal americana Sarbanes-Oxley, também conhecida como SOX, tem como 
objetivo primeiro reduzir fraudes e insuficiências nos balanços empresarias e resgatar a 
confiança dos investidores. Atinge todas as empresas dosEUA e estrangeiras, com recei-
tas de pelo menos US$ 75 milhões, listadas na Bolsa de Nova York, Amex ou Nasdaq. As 
empresas americanas tiveram de se adaptar até junho de 2004, ao passo que as estrangeiras 
tiveram prazo até 2005.
Muitos observadores acreditam que o estabelecimento desses novos procedimentos 
para os controles internos e para a certificação executiva representa uma correção de curso 
essencial para as companhias de capital aberto, determinando processos cuja adoção as 
companhias deveriam ter considerado em primeiro lugar. De forma similar, outros estu-
diosos da lei sustentam que a concentração do foco na boa governança corporativa e na 
transparência das informações financeiras, simplesmente, faz despertar o senso empresarial.
Talvez a realização mais importante seja a mudança significativa e permanente da 
obrigatoriedade da aplicação da Lei Sarbanes-Oxley. Para uma companhia de capital 
aberto, a obediência a essa Lei não é negociável. Para os comitês de auditoria e para a alta 
administração de companhias de capital aberto, particularmente diretores executivos e 
diretores financeiros, as definições de administradores financeiros e responsabilidade 
pessoal tornaram-se mais explícitas e os riscos significativamente mais altos.
A SOX dá grande enfoque aos controles internos. Entretanto, devemos estar cientes 
de que os controles internos constituem-se apenas em um dos muitos componentes da 
boa governança corporativa. Inúmeras outras considerações também entram em discus-
são: integridade e valores éticos; filosofia da administração e estilo operacional; estrutura 
organizacional; papéis e responsabilidades bem definidos para diretores, administração 
e funcionários; compromisso com a excelência; diretorias e comitês eficazes e proativos; 
e muito mais.
A Lei Sarbanes-Oxley torna os executivos explicitamente responsáveis por estabelecer, 
avaliar e monitorar a eficácia da estrutura de controles internos das companhias.
A maior parte das companhias não tem – e antes da Lei Sarbanes-Oxley não era 
obrigada a ter – um vínculo direto das atividades de governança da diretoria e da 
alta administração com as atividades de controle da organização. Todavia, agora é 
importante para o cumprimento das regras que se estabeleça esse vínculo, para que os 
altos executivos demonstrem, pelos registros, o quanto sua estrutura de controles internos 
está funcionando bem.
A seção 302 da SOX impõe novos níveis de responsabilidade aos diretores executivos 
e diretores financeiros, que, agora, devem declarar, pessoalmente, que a divulgação dos 
126 Auditoria Contábil • Crepaldi
controles e procedimentos foi implementada e avaliada. A SEC – Securities and Exchange 
Commission também apresentou uma exigência de divulgação expandida que inclui con-
troles e procedimentos internos para emissão de relatórios financeiros, além da exigência 
relacionada com os controles e procedimentos de divulgação. As regras também foram 
alteradas: o diretor executivo deve, agora, reconhecer, diretamente, a responsabilidade 
pelos controles internos que, antigamente, era delegada ao diretor financeiro.
A seção 404 da SOX determina uma avaliação anual dos controles e procedimentos 
internos para a emissão de relatórios financeiros. Como a seção 302, ela exige que os di-
retores executivos e os diretores financeiros avaliem e atestem, periodicamente, a eficácia 
desses controles. Obriga as companhias a incluir, em seus relatórios anuais, um relatório 
sobre controles internos emitido pela administração.
Segundo as regras propostas pela SEC, a administração também deverá certificar a 
eficácia de seus controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros 
em uma base trimestral.
Além disso, a SOX exige que um auditor, independente da companhia, preencha um 
relatório individual que ateste a avaliação da administração sobre a eficácia dos controles 
e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros.
Já que o diretor executivo e o diretor financeiro das companhias devem fazer decla-
rações públicas em relação à eficácia dos controles internos, é preciso manter suporte e 
documentação substanciais relacionados com a estrutura de controles internos e, também, 
com a sua avaliação. Além disso, como o auditor independente vai atestar a avaliação dos 
controles, é necessário apresentar toda documentação a ele.
Vale lembrar que a “opinião sem ressalvas”, na última auditoria das demonstrações 
financeiras, não é um atestado para a eficácia dos controles internos. Quando os auditores 
independentes emitem opinião acerca das demonstrações financeiras, não estão validando 
a estrutura de controles internos. Portanto, os procedimentos de testes que executam não 
são desenhados para atender às exigências da certificação.
Para que o auditor independente faça essa certificação e para preparar a própria 
avaliação, é preciso adotar uma estrutura de controles internos que contenha critérios 
objetivos, os quais possam ser medidos e avaliados. Acredita-se que as recomendações 
do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) surgirão 
como a estrutura mais utilizada e com maior frequência pelos registrantes.
a única solução é a revalorização da ética?
A implantação de um código de ética e de um sistema preventivo são fundamentais 
para a adoção de uma política eficaz contra situações irregulares nas empresas. A mudança 
de valores culturais da sociedade levou à perda do real significado da ética. É importante 
definir claramente as situações de controle, para não se criarem dúvidas na ocorrência de 
erros e omissões naturais ao dia a dia.
Nas décadas de 1970 e 1980, as multinacionais definiam o valor máximo de recebi-
mento de brindes e presentes de clientes. Quando esse valor ultrapassava $ 500, o objeto 
era doado a instituição de caridade, a fim de se evitarem situações dúbias. O papel das 
empresas, neste processo, é salvaguardar os instrumentos de decisão. Deve-se definir 
Controle Interno 127
as regras de comportamento dentro das empresas com os fornecedores, compradores, 
incluindo o valor limite de brindes e presentes, e ainda quais as concessões internas per-
mitidas. Quanto à política de descontos, instrumento estratégico de qualquer companhia, 
recomenda-se que os critérios estipulados não sejam deixados à revelia do funcionário, 
mas estejam dentro das condições naturais da negociação.
Outro aspecto importante é o sistema preventivo. É preciso que se façam testes sur-
presas de auditoria que mantenham as pessoas ligadas, com análises das flutuações dos 
números da contabilidade. Quando o próprio corpo gerencial imbui-se do espírito de 
controle, por meio de miniauditorias nas áreas mais sensíveis, cria-se a mentalidade de 
controle em toda a equipe, inibindo qualquer tentativa de fraude.
Quais os critérios essenciais na hora da contratação?
A seleção e a contratação de novos funcionários não deve ser apenas técnica para 
o exercício da atividade. É fundamental checar valores morais, analisar se o candidato 
investe em sua formação, de que forma houve progresso em sua vida social, e procu-
rar saber suas raízes. Destaca-se, também, que os sinais de riqueza aparente, sem que 
haja procedência natural, são forte indicativo de falta de idoneidade. Se você começa a 
observar que o candidato tem hábitos de vida superiores ao nível financeiro que apa-
rentemente possui, é melhor checar com mais cautela.
Apesar de importantes, as referências anteriores do empregado são difíceis de serem 
obtidas: os chefes superiores jamais dizem se o motivo da demissão foi desconfiança; as 
empresas resguardam-se disso. Entretanto, ouvir antigos colegas de trabalho é uma boa 
fonte: acaba-se percebendo insinuações, alguns insights que poderiam ser ou não validados.
Aconselha-se verificar, principalmente, a ficha corrida, na polícia, dos candidatos à 
área financeira; afinal, honestidade é o mínimo que você espera de quem vai controlar 
sua área financeira,ressaltando que as fraudes, muitas vezes, acontecem para pagamento 
de drogas. Cuidados especiais devem ser tomados para não se selecionar pessoas com 
envolvimento em drogas.
leitura comPlemeNtar
Riscos na auditoria jurídico-contábil
A auditoria contábil-fiscal surgiu ao mesmo tempo que a expansão e diversificação 
das empresas. De modo geral, seus proprietários não conseguiam comandar e acompa-
nhar os negócios diretamente. Aos poucos, perdiam o pleno conhecimento e o controle 
da estrutura financeira das empresas, dentre outros setores. Ficavam distantes da relação 
básica entre receitas e despesas das companhias. Este era um dos reflexos do surgimento 
das grandes corporações e suas estruturas de organização e administração.
Nesse contexto, necessitava-se de uma fórmula para que esses proprietários, hoje 
em sua grande maioria acionistas, mesmo distantes da atividade diária da companhia, 
voltassem a ter aquele pleno conhecimento da qualidade e realidade dos negócios em que 
suas empresas atuavam e o controle da estrutura financeira delas. Eis que surge a auditoria 
contábil-fiscal, e com ela as chamadas cartas de auditoria jurídico-contábil.
128 Auditoria Contábil • Crepaldi
As cartas de auditoria são das espécies dos vários trabalhos jurídicos prestados 
costumeiramente pelos escritórios de advocacia, cuja relevância, dentro da organização 
jurídico-contábil das empresas, passa despercebida para muitos advogados, contabilistas 
e administradores.
Essas cartas são parte importante da auditoria contábil-fiscal. Geralmente solicitadas 
para o fechamento contábil-fiscal das empresas, as cartas de auditoria são elaboradas 
pelos advogados com a relação de todos os processos administrativos e judiciais em que 
a empresa/cliente tome parte, com minúcias de informações, em relação a todas as áreas 
jurídicas. Diante das inúmeras funções, elas se prestam principalmente à análise jurídica 
dos andamentos, possibilidades de perda e a eventual necessidade de provisionamento 
contábil de valores – registro de valores no passivo da empresa.
As cartas de auditoria jurídico-contábeis servem para informar os auditores contábil-
-fiscais das empresas sobre a forma e o conteúdo dos processos que tenham relação direta 
ou indireta com elas, influenciando o resultado de suas demonstrações contábil-financeiras. 
Essa influência pode ser observada, por exemplo e especialmente, com relação às “possi-
bilidades de perda” apresentadas em cada processo.
A graduação técnica, aplicada segundo o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRA-
CON) (pronunciamentos sobre contingências, normas e procedimentos de auditoria – NPA 
no 09 – e normas internacionais de contabilidade – FAS 5 e IAS 37), qual seja, provável, 
possível e remota, condiciona e determina a eventual necessidade de provisionamento de 
valores a ser feito (destaque de capital), bem como a sua quantidade.
Essas informações ganham conotação de destaque para a empresa que solicita a carta 
de auditoria diante do princípio contábil do conservadorismo, cuja aplicação diz que, em 
caso de existência efetiva de dúvidas quanto aos eventuais passivos jurídicos da empresa, 
a auditoria deve indicar, para provisionamento contábil, os valores máximos que possam 
surgir dos processos. Ou seja, na “dúvida suficiente/consistente” quanto a causa e valores 
nela envolvidos, a empresa deve provisionar (lançar em passivo/destacar de capital em 
caixa) o valor máximo em relação ao processo.
Isso significa que a apresentação do assunto jurídico tratado, bem como a determi-
nação pelo advogado da possibilidade de perda da causa, de forma clara e precisa, pode 
evitar que, na dúvida, o auditor indique um provisionamento de cem por cento (100%) 
do valor envolvido na causa. Ou, de forma contrária, existindo para a causa uma avaliação 
equivocada, faça com que o auditor deixe de apreciar corretamente os riscos contábeis da 
empresa no desfecho do processo.
É relevante o papel que prestam os auditores contábil-fiscais em uma economia que 
deseja ser e estar ativa. Com uma circulação de riquezas em nível máximo, a projeção 
futura de matéria contábil-fiscal poderá determinar a continuidade ou não das atividades 
de uma empresa. Nesse aspecto é que as cartas de auditoria jurídico-contábeis devem 
ser elaboradas e analisadas de forma objetiva e imparcial, conforme os fatos e matérias 
envolvidas e as regras de informação da contabilidade.
Neste momento, em que todos estão atentos aos trabalhos de auditoria contábil-fiscal 
e às informações geradas por ela, é que a qualidade da carta de auditoria jurídico-contábil 
passa a ser mais exigida. É do confronto de informações prestadas pelos advogados e con-
tabilistas que se poderá verificar as reais hipóteses sobre a vida contábil-fiscal da empresa. 
Se existirem números e informações conflitantes entre, por exemplo, processos em curso 
Controle Interno 129
e demonstrativos contábeis referentes a eles, isto poderá ser um indício de que algo não 
esteja certo nas finanças da companhia.
Os deveres do advogado de informar, por meio da carta de auditoria jurídico-contábil, 
e do auditor fiscal de relevar contabilmente, por meio da auditoria contábil-fiscal, são os 
de fazê-los bem, e de forma clara e objetiva, sejam quais forem as inúmeras maneiras de 
informar. O certo é que isto não é sempre realizado. A falta de uma análise precisa pode 
mascarar um problema jurídico ou contábil-fiscal grave para a companhia.
Ainda que em teoria, diante dessas características é que o princípio do conservado-
rismo contábil acaba sendo mais discutido, mesmo sem haver um entendimento unânime 
entre advogados e auditores sobre ele. O princípio contábil do conservadorismo é um dos 
mais complexos de serem efetivamente balizados. Por esse motivo acaba influenciando, 
direta ou indiretamente, no trabalho das duas profissões.
A capacidade de análise dos casos pelo advogado, para fins de auditoria contábil, deve 
ser pautada por metodologia lógico-racional que lhe permita identificar o caso de acordo 
com as peculiaridades do fato, da norma aplicada e da jurisprudência acerca do assunto, 
não permitindo disparidades de avaliação entre casos em que os fatos se apresentam com 
características de direito material e processual idênticas.
Tendo-se consciência de mais essa importante tarefa a que os advogados estão sujeitos, 
não se pode permitir que esse princípio, referente ao conservadorismo contábil, seja levado 
ao extremo e proporcione, por outro lado, demonstrações jurídico-contábeis distorcidas 
quanto às reais contingências que, “prováveis, possíveis ou remotas”, envolvam o resultado 
final dos processos e o patrimônio da empresa.
Capítulo 10 
Planejamento da Auditoria
aNexo
carta de rePreseNtação 
O seguinte exemplo inclui representações formais que são exigidas por esta e outras 
normas de auditoria aplicáveis a auditorias de demonstrações contábeis. O requisito de 
obtenção de representação formal (NBC TA 570) não é relevante e não há nenhuma ex-
ceção para as representações formais solicitadas. Se houvesse exceções, as representações 
precisariam ser modificadas para refleti-las. 
(Papel Timbrado da Entidade, no exemplo, Cia. Varginha)
(Data)
À CREPALDI Auditores Associados
Esta carta de representação é fornecida em conexão com a sua auditoria das de-
monstrações contábeis da Companhia Varginha para o ano findo em 31 de dezembro 
de 20X1 com o objetivo de expressar uma opinião se as demonstrações contábeis foram 
apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com as 
práticas contábeis adotadas no Brasil.
Para fins de identificação, as demonstrações contábeis examinadas por V. Sas. apre-
sentam os seguintes valores básicos:
X1 R$ X2 R$
Total do ativo
Total das exigibilidades
Patrimônio líquido
Lucro líquido do exercício findo em 
Confirmamos que (com base em nosso melhor entendimento e opinião, depois 
de feitas as indagações que consideramos necessárias para o fim de nos informarmos 
apropriadamente):Planejamento da Auditoria 131
Demonstrações contábeis
Cumprimos nossas responsabilidades como definidas nos termos do trabalho de audi-
toria datado de [inserir data], pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com 
as práticas contábeis adotadas no Brasil e, em particular, que as demonstrações contábeis 
foram apresentadas adequadamente em conformidade com essas práticas.
Os pressupostos significativos utilizados por nós ao fazermos as estimativas contábeis, 
inclusive aquelas avaliadas pelo valor justo, são razoáveis (NBC TA 540). 
Os relacionamentos e transações com partes relacionadas foram apropriadamente 
contabilizados e divulgados em conformidade com as práticas contábeis adotadas no 
Brasil (ver também NBC TA 550 – Partes Relacionadas).
Todos os eventos subsequentes à data das demonstrações contábeis e para os quais 
as práticas contábeis adotadas no Brasil exigem ajuste ou divulgação foram ajustados ou 
divulgados (ver também NBC TA 560 – Eventos Subsequentes).
Os efeitos das distorções não corrigidas são irrelevantes, individual e agregadamente 
para as demonstrações contábeis como um todo. Uma lista das distorções não corrigidas 
está anexa a esta carta de representação (ver também NBC TA 450). 
Informações fornecidas
Nós lhes fornecemos:
•	 acesso a todas as informações das quais estamos cientes que são relevantes 
para a elaboração das demonstrações contábeis, tais como registros e docu-
mentação, e outros;
•	 informações adicionais que V. Sas. nos solicitaram para o propósito da auditoria; e
•	 acesso irrestrito a pessoas dentro da entidade das quais V. Sas. determinaram 
necessário obter evidência de auditoria.
Todas as transações foram registradas na contabilidade e estão refletidas nas demons-
trações contábeis.
Divulgamos a V. Sas. os resultados de nossa avaliação do risco de que as demonstra-
ções contábeis possam ter distorção relevante como resultado de fraude (NBC TA 240).
Divulgamos a V. Sas. todas as informações relativas à fraude ou suspeita de fraude de 
que temos conhecimento e que afetem a entidade e envolvam:
•	 administração;
•	 empregados com funções significativas no controle interno; ou
•	 outros em que a fraude poderia ter efeito relevante sobre as demonstrações 
contábeis (NBC TA 240).
Divulgamos a V. Sas. todas as informações relativas a alegações de fraude ou suspeita 
de fraude que afetem as demonstrações contábeis da entidade, comunicadas por empre-
gados, antigos empregados, analistas, reguladores ou outros (NBC TA 240).
132 Auditoria Contábil • Crepaldi
Divulgamos a V. Sas. todos os casos conhecidos de não conformidade ou suspeita 
de não conformidade com leis e regulamentos, cujos efeitos devem ser considerados na 
elaboração de demonstrações contábeis (NBC TA 250).
Divulgamos aos senhores a identidade das partes relacionadas e todos os relaciona-
mentos e transações com partes relacionadas das quais temos conhecimento (NBC TA 550).
Assinaturas (Presidente (ou principal executivo), Diretor Financeiro e Contador)
Capítulo 11 
Programas de Auditoria para Contas do Ativo
Exemplo do item 65, Resolução no 1.303/2010
Uma entidade está desenvolvendo novo processo de produção. No exercício 
de 20X5, os gastos incorridos foram de $ 1.000, dos quais $ 900 foram incorridos 
antes de 1o de dezembro de 20X5 e $ 100 entre essa data e 31 de dezembro de 20X5. 
A entidade está apta a demonstrar que em 1o de dezembro de 20X5 o processo de 
produção atendia aos critérios para reconhecimento como ativo intangível. O valor 
recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de caixa 
para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $ 500.
Ao final de 20X5, o processo de produção está reconhecido como ativo intangível 
ao custo de $ 100 (gasto incorrido desde a data em que os critérios de reconhecimento 
foram atendidos, ou seja, 1o de dezembro de 20X5). Os gastos de $ 900 incorridos 
antes de 1o de dezembro de 20X5 devem ser reconhecidos como despesa porque os 
critérios de reconhecimento só foram atendidos nessa data, não podendo ser incluídos 
no custo do processo de produção reconhecido na data do balanço.
No exercício de 20X6, os gastos incorridos são de $ 2.000. Ao final de 20X6, o 
valor recuperável do know-how incorporado no processo (inclusive futuras saídas de 
caixa para concluí-lo e deixá-lo pronto para uso) está estimado em $ 1.900.
Ao final de 20X6, o custo do processo de produção é de $ 2.100 (gastos de $ 100 
reconhecidos no final de 20X5 mais $ 2.000 reconhecidos em 20X6). A entidade deve 
reconhecer uma perda de valor de $ 200 para ajustar o valor contábil do processo 
antes dessa perda de valor ($ 2.100) ao seu valor recuperável ($ 1.900). Essa perda 
por redução no valor recuperável será revertida em um período posterior se os re-
querimentos de reversão de perda de valor, previstos na NBC TG 01 – Redução ao 
Valor Recuperável de Ativos, forem atendidos.
134 Auditoria Contábil • Crepaldi
exemplos de aplicação
Fase/Natureza do gasto tratamento contábil
Planejamento
realização de estudos de viabilidade.
definição de especificações de hardware 
e de software.
avaliação de produtos e fornecedores 
alternativos.
seleção de preferências.
Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo 
com o item 54 da NBC TG 04.
desenvolvimento de aplicações e da 
infraestrutura
compra ou desenvolvimento de 
hardware.
Aplicar os requerimentos da NBC TG 27 – Ativo 
Imobilizado.
obtenção de um nome de domínio.
desenvolvimento de software operativo 
(por exemplo, sistema operativo e 
software de servidor).
desenvolvimento de código para a 
aplicação.
instalação das aplicações desenvolvidas 
no servidor.
estresse teste.
Reconhecer como despesa quando incorrido, a menos 
que o dispêndio possa ser diretamente atribuído 
à preparação do website para funcionar da forma 
pretendida pela administração, e que o website 
satisfaça os critérios de reconhecimento dos itens 21 e 
57 da NBC TG 04*.
desenvolvimento do desenho gráfico
desenho da aparência (por exemplo, 
layout e cor) das páginas web.
Reconhecer como despesa quando incorrido, a 
menos que o gasto possa ser diretamente atribuído 
à preparação do website para funcionar da forma 
pretendida pela administração, e que o website 
satisfaça os critérios de reconhecimento dos itens 21 e 
57 da NBC TG 04*.
desenvolvimento do conteúdo
criação, aquisição, preparação (por 
exemplo, criação de ligações e 
identificação de códigos) e transferência 
de informação, seja de natureza 
textual ou gráfica, no website, antes 
da conclusão do desenvolvimento do 
website. Exemplos de conteúdo incluem 
informação sobre a entidade, produtos 
ou serviços disponibilizados para venda, 
e tópicos para acesso dos assinantes.
Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo 
com o item 69(c) da NBC TG 04 até o ponto em que o 
conteúdo seja desenvolvido para divulgar e promover 
os próprios produtos e serviços da entidade (por 
exemplo, fotografias digitais dos produtos). De outro 
modo, reconhecer como despesa quando incorrido, 
a menos que o dispêndio possa ser diretamente 
atribuído à preparação do website para funcionar da 
forma pretendida pela administração, e que o website 
satisfaça os critérios de reconhecimento dos itens 21 e 
57 da NBC TG 04*.
Programas de Auditoria para Contas do Ativo 135
Fase/Natureza do gasto tratamento contábil
Funcionamento
atualização de gráficos e revisão do 
conteúdo.
adição de novas funções, características e 
conteúdo.
registro do website em sistemas de 
pesquisa.
cópia de segurança dos dados.
revisão da segurança do acesso.
análise da utilização do website.
Avaliar se satisfaz a definição de ativo intangível e os 
critérios de reconhecimento definidos no item 18 da 
NBC TG 04, caso em que o gasto deve ser reconhecido 
como valor do ativo do website.
outros
Custos administrativos, com vendas, e 
outros gerais, a menos que possam ser 
diretamente atribuídos à preparação 
do website para funcionar da forma 
pretendidapela administração.
ineficiências claramente identificadas e 
perdas operacionais iniciais incorridas 
antes de o website atingir o desempenho 
planejado (por exemplo, testes de início 
de operação).
treinamento de empregados para operar 
o website.
Reconhecer como despesa quando incorrido, de 
acordo com os itens 65 a 70 da NBC TG 04.
* Todo o custo com o desenvolvimento de um website exclusivo ou principalmente para promover e 
anunciar os próprios produtos e serviços da entidade deve ser reconhecido como despesa quando 
incorrido, de acordo com o item 68 da NBC TG 04.
atiVo diFerido
Com base na Deliberação CVM no 273/98 e na Instrução CVM no 371/2002, o ativo 
fiscal diferido, decorrente de prejuízos fiscais do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica 
(IRPJ), das bases negativas da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e das 
diferenças temporárias, deve ser reconhecido, total ou parcialmente, desde que exista 
histórico de lucratividade e expectativa de geração de lucros tributáveis futuros, definido 
em estudo técnico de viabilidade que permita a realização do ativo fiscal diferido em um 
prazo máximo de dez anos.
Capítulo 13 
Programa de Auditoria para 
Contas do Patrimônio Líquido
demoNstração do Fluxo de caixa
As informações dos fluxos de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos 
usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade 
gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. As decisões 
econômicas que são tomadas pelos usuários exigem avaliação da capacidade de a entidade 
gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da época e do grau de segurança de geração 
de tais recursos.
A entidade deve elaborar demonstração dos fluxos de caixa e apresentá-la como parte 
integrante das suas demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada período.
Os usuários das demonstrações contábeis se interessam em conhecer como a entidade 
gera e usa os recursos de caixa e equivalentes de caixa, independentemente da natureza 
das suas atividades, mesmo que o caixa seja considerado como produto da entidade, como 
é o caso de instituição financeira. As entidades necessitam de caixa essencialmente pelas 
mesmas razões, por mais diferentes que sejam as suas principais atividades geradoras de 
receita. Elas precisam dos recursos de caixa para efetuar suas operações, pagar suas obri-
gações e prover um retorno para seus investidores. Assim sendo, esta norma requer que 
todas as entidades apresentem uma demonstração dos fluxos de caixa.
benefícios das informações dos fluxos de caixa
A demonstração dos fluxos de caixa, quando usada em conjunto com as demais 
demonstrações contábeis, proporciona informações que habilitam os usuários a avaliar 
as mudanças nos ativos líquidos de uma entidade, sua estrutura financeira (inclusive sua 
liquidez e solvência) e sua capacidade para alterar os valores e prazos dos fluxos de caixa, a 
fim de adaptá-los às mudanças nas circunstâncias e oportunidades. As informações sobre 
os fluxos de caixa são úteis para avaliar a capacidade de a entidade gerar recursos dessa 
natureza e possibilitam aos usuários desenvolver modelos para avaliar e comparar o valor 
presente de futuros fluxos de caixa de diferentes entidades. A demonstração dos fluxos de 
caixa também melhora a comparabilidade dos relatórios de desempenho operacional para 
diferentes entidades porque reduz os efeitos decorrentes do uso de diferentes tratamentos 
contábeis para as mesmas transações e eventos.
Informações históricas dos fluxos de caixa são frequentemente usadas como indicador 
do valor, época e grau de segurança dos fluxos de caixa futuros. Também são úteis para 
verificar a exatidão das avaliações feitas, no passado, dos fluxos de caixa futuros, assim 
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 137
como para examinar a relação entre a lucratividade e os fluxos de caixa líquidos e o im-
pacto de variações de preços.
definições
Os seguintes termos são usados nesta Norma, com os significados abaixo especificados:
•	 Caixa compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
•	 Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, 
que são prontamente conversíveis em um montante conhecido de caixa e que 
estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de valor.
•	 Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa.
•	 Atividades operacionais são as principais atividades geradoras de receita da 
entidade e outras atividades diferentes das de investimento e de financiamento.
•	 Atividades de investimento são as referentes à aquisição e à venda de ativos de 
longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalentes de caixa.
•	 Atividades de financiamento são aquelas que resultam em mudanças no tamanho 
e na composição do capital próprio e no endividamento da entidade, não 
classificadas como atividade operacional.
caixa e equivalentes de caixa
Os equivalentes de caixa são mantidos com a finalidade de atender a compromissos 
de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins. Para ser considerada 
equivalente de caixa, uma aplicação financeira deve ter conversibilidade imediata em um 
montante conhecido de caixa e estar sujeita a um risco insignificante de mudança de valor.
Empréstimos bancários são geralmente considerados como atividades de financia-
mento. Assim, deverão ser considerados os saldos bancários a descoberto, decorrentes de 
empréstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas-correntes 
garantidas. A parcela não utilizada do limite dessas linhas de crédito não deverá compor 
os equivalentes de caixa.
Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituem caixa ou equiva-
lentes de caixa porque esses componentes são parte da gestão financeira da entidade e não 
parte de suas atividades operacionais, de investimentos ou de financiamento. A gestão do 
caixa inclui o investimento do excesso de caixa em equivalentes de caixa.
apresentação de uma demonstração dos fluxos de caixa
A demonstração dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa de período 
classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
A entidade deve apresentar seus fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, 
de investimento e de financiamento da forma que seja mais apropriada a seus negócios. A 
classificação por atividade proporciona informações que permitem aos usuários avaliar 
o impacto de tais atividades sobre a posição financeira da entidade e o montante de seu 
138 Auditoria Contábil • Crepaldi
caixa e equivalentes de caixa. Essas informações podem também ser usadas para avaliar 
a relação entre essas atividades.
Uma única transação pode incluir fluxos de caixa classificados em mais de uma 
atividade. Por exemplo, quando o desembolso de caixa para pagamento de um emprés-
timo inclui tanto os juros como o principal, a parte dos juros pode ser classificada como 
atividade operacional, mas a parte do principal deve ser classificada como atividade de 
financiamento.
atividades operacionais
O montante dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais é um indica-
dor-chave da extensão na qual as operações da entidade têm gerado suficientes fluxos de 
caixa para amortizar empréstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar 
dividendos e juros sobre o capital próprio e fazer novos investimentos sem recorrer a 
fontes externas de financiamento. As informações sobre os componentes específicos dos 
fluxos de caixa operacionais históricos são úteis, em conjunto com outras informações, 
na projeção de futuros fluxos de caixa operacionais.
Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais são basicamente deriva-
dos das principais atividades geradoras de receita da entidade. Portanto, eles geralmente 
resultam das transações e de outros eventos que entram na apuração do lucro líquido 
ou prejuízo.Exemplos de fluxos de caixa que decorrem das atividades operacionais são:
a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de serviços;
b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e outras 
receitas;
c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços;
d) pagamentos de caixa a empregados ou por conta de empregados;
e) recebimentos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, 
anuidades e outros benefícios da apólice;
f) pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos que 
possam ser especificamente identificados com as atividades de financiamento 
ou de investimento; e
g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negociação 
imediata ou disponíveis para venda futura.
Algumas transações, como a venda de um ativo imobilizado, podem resultar em ga-
nho ou perda, incluindo-se na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Os fluxos de caixa 
relativos a tais transações são fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento. 
Entretanto, pagamentos para a produção ou aquisição de ativos destinados a aluguel para 
terceiros e, em sequência, serem vendidos, são fluxos de caixa das atividades operacionais. 
Os recebimentos de aluguéis e das subsequentes vendas de tais ativos são também fluxos 
de caixa das atividades operacionais.
Uma entidade pode ter títulos e empréstimos para fins de intermediação que sejam 
semelhantes a estoques adquiridos especificamente para revenda. Portanto, os fluxos 
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 139
de caixa decorrentes da compra e venda desses títulos são classificados como atividades 
operacionais. Da mesma forma, as antecipações de caixa e os empréstimos feitos por ins-
tituições financeiras são comumente classificados como atividades operacionais, uma vez 
que se referem à principal atividade geradora de receita dessas entidades.
A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacio-
nais deve ser fornecida de forma que os usuários tenham elementos para avaliar os efeitos 
líquidos das atividades operacionais e de outros eventos que afetem o lucro líquido e os 
fluxos operacionais de caixa em diferentes períodos.
atividades de investimento
A divulgação em separado dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimen-
to é importante porque tais fluxos de caixa representam a extensão em que os dispêndios 
de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerar resultados e fluxos de caixa 
no futuro. Exemplos de fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento são:
a) pagamentos de caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangível e outros 
ativos de longo prazo. Esses desembolsos incluem os custos de desenvolvimento 
ativados e ativos imobilizados de construção própria;
b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangível e 
outros ativos de longo prazo;
c) pagamentos para aquisição de ações ou instrumentos de dívida de outras 
entidades e participações societárias em joint ventures (exceto desembolsos 
referentes a títulos considerados como equivalentes de caixa ou mantidos para 
negociação imediata ou venda futura);
d) recebimentos de caixa provenientes da venda de ações ou instrumentos de 
dívida de outras entidades e participações societárias em joint ventures (exceto 
recebimentos referentes aos títulos considerados como equivalentes de caixa e 
os mantidos para negociação);
e) adiantamentos de caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto adiantamentos 
e empréstimos feitos por instituição financeira);
f) recebimentos de caixa por liquidação de adiantamentos ou amortização de 
empréstimos concedidos a terceiros (exceto adiantamentos e empréstimos de 
uma instituição financeira);
g) pagamentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto 
quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, 
ou os pagamentos forem classificados como atividades de financiamento; e
h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, exceto 
quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou venda futura, 
ou os recebimentos forem classificados como atividades de financiamento.
Quando um contrato for contabilizado como proteção (hedge) de uma posição iden-
tificável, os fluxos de caixa do contrato devem ser classificados do mesmo modo como 
foram classificados os fluxos de caixa da posição que estiver sendo protegida.
140 Auditoria Contábil • Crepaldi
atividades de financiamento
A divulgação separada dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamen-
to é importante por ser útil para prever as exigências sobre futuros fluxos de caixa pelos 
fornecedores de capital à entidade. Exemplos de fluxos de caixa decorrentes das atividades 
de financiamento são:
a) caixa recebido pela emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais;
b) pagamentos de caixa a investidores para adquirir ou resgatar ações da entidade;
c) caixa recebido proveniente da emissão de debêntures, empréstimos, títulos e 
valores, hipotecas e outros empréstimos de curto e longo prazos;
d) amortização de empréstimos e financiamentos, incluindo debêntures emitidas, 
hipotecas, mútuos e outros empréstimos de curto e longo prazos; e
e) pagamentos de caixa por arrendatário, para redução do passivo relativo a ar-
rendamento mercantil financeiro.
divulgação de fluxos de caixa das atividades operacionais
A entidade deve divulgar os fluxos de caixa das atividades operacionais, usando:
a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos 
e pagamentos brutos são divulgadas; ou
b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou prejuízo é ajustado pelos 
efeitos:
i) das transações que não envolvem caixa;
ii) de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por competência sobre 
recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros; e
iii) de itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das ativi-
dades de investimento ou de financiamento.
De acordo com o método direto, as informações sobre as principais classes de rece-
bimentos brutos e de pagamentos brutos podem ser obtidas:
a) dos registros contábeis da entidade; ou
b) ajustando as vendas, os custos das vendas (no caso de instituições financeiras, 
os componentes formadores da margem financeira, juntamente com as receitas 
com serviços e tarifas) e outros itens da demonstração do resultado referentes a:
i) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais 
a receber e a pagar;
ii) outros itens que não envolvem caixa; e
iii) outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das 
atividades de financiamento e de investimento.
De acordo com o método indireto, o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais 
é determinado ajustando o lucro líquido ou prejuízo quanto aos efeitos de:
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 141
a) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber 
e a pagar;
b) itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, impostos dife-
ridos, variações cambiais não realizadas, resultado de equivalência patrimonial 
em investimentos e participação de minoritários, quando aplicável; e
c) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa decorrentes 
das atividades de investimento ou de financiamento.
Alternativamente, o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais pode ser apre-
sentado conforme o método indireto, mostrando as receitas e as despesas divulgadas na 
demonstração do resultado e as mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas 
operacionais a receber e a pagar.
A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais 
deve ser fornecida obrigatoriamente caso a entidade use o método direto para apurar o 
fluxo líquido das atividades operacionais. A conciliaçãodeve apresentar, separadamente, 
por categoria, os principais itens a serem reconciliados, à semelhança do que deve fazer 
a entidade que use o método indireto em relação aos ajustes ao lucro líquido ou prejuízo 
para apurar o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais.
Além das principais classes de diferimentos, provisões e de outros ajustes ao lucro 
líquido, essa conciliação deve demonstrar, no mínimo, as mudanças ocorridas no período 
nos recebíveis relativos às atividades operacionais, nos estoques, assim como nos paga-
mentos vinculados às atividades operacionais. Recomenda-se às entidades fornecerem 
outros detalhes dessas categorias de contas que sejam relevantes. Por exemplo, alterações 
nas contas a receber de clientes em razão da venda de mercadorias, produtos ou serviços 
poderiam ser apresentadas separadamente das mudanças em outros recebíveis operacionais. 
Além disso, se o método indireto for utilizado, os montantes de juros pagos (líquidos dos 
valores capitalizados) e os valores do imposto de renda e da contribuição social sobre o 
lucro líquido pagos durante o período deverão ser informados de forma detalhada em notas 
explicativas. No caso do imposto de renda, da contribuição social e dos demais tributos, 
bem como no caso dos encargos com INSS e assemelhados, devem ser claramente desta-
cados os montantes relativos à tributação da entidade. O pagamento dos valores retidos 
na fonte de terceiros e apenas recolhidos pela entidade é pagamento classificado conforme 
sua origem, como o recolhimento dos valores retidos da mão de obra é classificado como 
parte das despesas operacionais, ou do imobilizado construído com tal mão de obra etc.
divulgação dos fluxos de caixa das atividades de investimento e de 
financiamento
A entidade deve apresentar separadamente as principais classes de recebimentos 
brutos e de pagamentos brutos decorrentes das atividades de investimento e de financia-
mento, exceto quando os fluxos de caixa, nas condições descritas nos itens 24 e 27, forem 
apresentados em base líquida.
divulgação dos fluxos de caixa em base líquida
142 Auditoria Contábil • Crepaldi
Os fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de investimento e de 
financiamento podem ser apresentados numa base líquida nas situações em que houver:
a) recebimentos e pagamentos de caixa em favor ou em nome de clientes, quando 
os fluxos de caixa refletirem mais as atividades dos clientes do que as da própria 
entidade; e
b) recebimentos e pagamentos de caixa referentes a itens cuja rotação seja rápida, 
os valores sejam significativos e os vencimentos sejam de curto prazo.
Exemplos de recebimentos e pagamentos referentes ao item 24 (a) são:
a) movimentação (depósitos e saques) em contas de depósitos a vista em um 
banco;
b) fundos mantidos para clientes por uma companhia de investimento; e
c) aluguéis cobrados em nome de terceiros e pagos inteiramente aos proprietários 
dos imóveis.
Exemplos de recebimentos e pagamentos referentes ao item 24 (b) são adiantamentos 
destinados a e o reembolso de:
a) pagamentos e recebimentos relativos aos cartões de crédito de clientes;
b) compra e venda de investimentos; e
c) outros empréstimos tomados a curto prazo, como os que têm vencimento em 
três meses ou menos contados a partir da respectiva contratação.
Os fluxos de caixa decorrentes das seguintes atividades de uma instituição financeira 
podem ser apresentados em base líquida:
a) recebimentos e pagamentos de caixa pelo aceite e resgate de depósitos a prazo 
fixo;
b) colocação de depósitos ou sua retirada;
c) adiantamentos e empréstimos de caixa feitos a clientes e a amortização desses 
adiantamentos e empréstimos.
Fluxos de caixa em moeda estrangeira
Os fluxos de caixa decorrentes de transações em moeda estrangeira devem ser regis-
trados na moeda funcional da entidade, convertendo-se o montante em moeda estrangeira 
à taxa cambial na data de cada fluxo de caixa.
Os fluxos de caixa de controlada no exterior devem ser convertidos para a moeda 
funcional da controladora, utilizando-se a taxa cambial na data de cada fluxo de caixa.
Os fluxos de caixa denominados em moeda estrangeira devem ser divulgados de 
acordo com a NBC T 7 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de 
Demonstrações Contábeis. A taxa média ponderada de câmbio para um período pode 
ser utilizada para registrar as transações em moeda estrangeira ou para a conversão dos 
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 143
fluxos de caixa de controlada no exterior, se o resultado não for substancialmente diferente 
daquele que seria obtido se as taxas de câmbio efetivas das datas de cada fluxo de caixa 
fossem usadas para esses fins. De acordo com a citada NBC T 7, não é permitido o uso 
da taxa de câmbio da data do balanço patrimonial para conversão da demonstração dos 
fluxos de caixa de controladas ou coligadas no exterior.
Ganhos e perdas não realizados resultantes de mudanças nas taxas de câmbio de moedas 
estrangeiras não são fluxos de caixa. Todavia, o efeito das mudanças nas taxas cambiais 
sobre o caixa e equivalentes de caixa, mantidos ou devidos em moeda estrangeira, é apre-
sentado na demonstração dos fluxos de caixa, a fim de reconciliar o caixa e equivalentes 
de caixa no começo e no fim do período. Esse valor é apresentado separadamente dos 
fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento e inclui 
as diferenças, se existirem, caso tais fluxos de caixa tivessem sido divulgados às taxas de 
câmbio do fim do período.
Juros e dividendos
Os fluxos de caixa referentes a juros, dividendos e juros sobre o capital próprio rece-
bidos e pagos devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado 
de maneira uniforme, de período a período, como decorrentes de atividades operacionais, 
de investimento ou de financiamento.
O valor total dos juros pagos durante o período é divulgado na demonstração dos 
fluxos de caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstração do resultado, 
quer tenha sido capitalizado, como decorrente de atividades de investimento.
Os juros pagos e recebidos e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos 
são comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituições financeiras. 
Todavia, não há consenso sobre a classificação desses fluxos de caixa para outras entidades. 
Os juros pagos e recebidos e os dividendos e os juros sobre o capital próprio recebidos podem 
ser classificados como fluxos de caixa operacionais, porque eles entram na determinação 
do lucro líquido ou prejuízo. Alternativamente, os juros pagos e os juros e dividendos e 
os juros sobre o capital próprio recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa 
de financiamento e fluxos de caixa de investimento, respectivamente, porque são custos 
de obtenção de recursos financeiros ou retorno sobre investimentos.
Os dividendos e os juros sobre o capital próprio pagos podem ser classificados como 
fluxo de caixa de financiamento porque são custos da obtenção de recursos financeiros. 
Alternativamente, os dividendos e os juros sobre o capital próprio pagos podem ser 
classificados como componente dos fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim 
de auxiliar os usuários a determinar a capacidade de a entidade pagar dividendos e juros 
sobre o capital próprio utilizando os fluxos de caixa operacionais.
Esta norma encoraja fortemente as entidades a classificarem os juros, recebidos ou 
pagos, e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos como fluxos de caixa das 
atividades operacionais, além dos dividendos e juros sobre o capital próprio pagos como 
fluxos de caixa das atividades de financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de 
nota evidenciando esse fato.
144 Auditoria Contábil • Crepaldi
imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido
Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda e contribuição social sobre o lu-
cro líquido devem serapresentados separadamente como fluxos de caixa das atividades 
operacionais, a menos que possam ser especificamente relacionados com atividades de 
financiamento e de investimento.
Os impostos sobre a renda resultam de transações que dão lugar a fluxos de caixa 
classificados como atividades operacionais, de investimento ou de financiamento na de-
monstração dos fluxos de caixa. Embora a despesa com impostos possa ser prontamente 
identificável com as atividades de investimento ou de financiamento, torna-se às vezes 
impraticável identificar os respectivos fluxos de caixa dos impostos, que podem, também, 
ocorrer em período diferente dos fluxos de caixa da transação básica. Portanto, os impos-
tos pagos são comumente classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais. 
Todavia, quando for praticável identificar o fluxo de caixa dos impostos com uma determi-
nada transação, da qual resultem fluxos de caixa que sejam classificados como atividades 
de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa dos impostos deve ser classificado 
como atividade de investimento ou de financiamento, conforme seja apropriado. Quando 
os fluxos de caixa dos impostos forem alocados em mais de uma classe de atividade, o 
valor total dos impostos pagos do período também deverá ser divulgado.
investimentos em controladas, coligadas e empreendimentos 
em conjunto
Quando a contabilização do investimento baseia-se no método da equivalência 
patrimonial ou no método de custo, a entidade investidora fica limitada a apresentar, na 
demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa entre a própria entidade investidora 
e a entidade na qual participe (por exemplo, coligada ou controlada), representados, por 
exemplo, por dividendos e por adiantamentos.
A entidade que contabilize seu investimento em uma entidade de controle conjunto, 
utilizando a consolidação proporcional, deve incluir em sua demonstração consolidada 
dos fluxos de caixa sua parte proporcional nos fluxos de caixa da entidade controlada em 
conjunto. A entidade que contabilize tais investimentos usando o método da equivalência 
patrimonial deve incluir, em sua demonstração dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa re-
ferentes a seus investimentos na entidade de controle conjunto e as distribuições de lucros 
e outros pagamentos ou recebimentos entre a entidade e a entidade de controle conjunto.
aquisições e vendas de controladas e outras unidades de negócios
Os fluxos de caixa totais decorrentes da obtenção e da perda de controle de contro-
ladas ou outros negócios devem ser apresentados separadamente e classificados como 
atividades de investimento.
A entidade deve divulgar, no total, com respeito tanto à obtenção quanto à perda do 
controle de controladas ou outros negócios que ocorreram durante o período, cada um 
dos seguintes itens:
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 145
a) o montante total pago para obtenção do controle ou o montante total recebido 
na perda do controle;
b) a parcela do montante total de compra ou de venda paga ou recebida em caixa 
e em equivalentes de caixa;
c) o saldo de caixa e equivalentes de caixa das controladas ou outros negócios 
sobre os quais o controle foi obtido ou perdido; e
d) o valor dos ativos e passivos (exceto caixa e equivalentes de caixa) das controla-
das e outros negócios sobre os quais o controle foi obtido ou perdido, resumido 
pelas principais classificações.
A apresentação separada dos fluxos de caixa resultantes da obtenção ou da perda 
de controle de controladas ou outros negócios, em linhas específicas da demonstração, 
juntamente com a apresentação separada dos valores dos ativos e passivos adquiridos ou 
alienados, possibilita a distinção desses fluxos de caixa dos demais decorrentes de outras 
atividades operacionais, de investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos de caixa 
decorrentes das vendas não devem ser deduzidos dos efeitos decorrentes das aquisições.
O valor total de caixa pago ou recebido como montante transferido para obtenção ou 
perda do controle de controladas ou outros negócios deve ser apresentado na demonstração 
dos fluxos de caixa, líquido do saldo de caixa ou equivalentes de caixa da controlada ou 
outra unidade de negócio adquirida ou alienada.
Os fluxos de caixa decorrentes de mudanças no percentual de participação em uma 
controlada que não resultem na perda do controle devem ser classificados como caixa das 
atividades de financiamento.
As mudanças no percentual de participação em uma controlada que não resultem 
na perda de controle, tais como compras de novas ações ou vendas de parte das ações da 
controlada, posteriormente ao momento da obtenção do controle, devem ser contabili-
zadas como transações de capital entre sócios ou acionistas. Portanto, o fluxo de caixa 
resultante é classificado da mesma forma que outras transações entre sócios ou acionistas, 
como atividade de financiamento.
transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa
Transações de investimento e financiamento que não envolvem o uso de caixa ou 
equivalentes de caixa não devem ser incluídas na demonstração dos fluxos de caixa. Tais 
transações devem ser divulgadas nas notas explicativas às demonstrações contábeis, de 
modo que forneçam todas as informações relevantes sobre essas atividades de financia-
mento e de investimento.
Muitas atividades de investimento e de financiamento não impactam diretamente os 
fluxos de caixa, embora afetem a estrutura de capital e de ativos de uma entidade. A não 
inclusão dessas transações é consistente com o objetivo da demonstração dos fluxos de 
caixa, visto que tais itens não envolvem fluxos de caixa no período corrente. Exemplos 
de transações que não envolvem o caixa ou equivalente de caixa são:
146 Auditoria Contábil • Crepaldi
a) a aquisição de ativos com assunção direta do respectivo passivo ou por meio 
de arrendamento financeiro;
b) a aquisição de entidade por meio de emissão de ações; e
c) a conversão de dívida em capital.
componentes de caixa e equivalentes de caixa
A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve 
apresentar uma conciliação dos valores em sua demonstração dos fluxos de caixa com os 
respectivos itens divulgados no balanço patrimonial.
Em vista da variedade de práticas de gestão de caixa e de produtos bancários, a 
entidade deve divulgar a política que adota na determinação da composição do caixa e 
equivalentes de caixa.
O efeito de qualquer mudança na política para determinar os componentes de caixa 
e equivalentes de caixa, como mudança na classificação dos instrumentos financeiros 
previamente considerados como parte da carteira de investimentos da entidade, deve ser 
apresentado de acordo com regra específica da NBC T 19.11 – Mudanças nas Práticas 
Contábeis, nas Estimativas e Correção de Erros.
outras divulgações
A entidade deve divulgar, em nota explicativa, acompanhada de um comentário da 
administração, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que não estejam disponíveis para 
uso pelo grupo (ver item seguinte).
Existem diversas circunstâncias em que os saldos de caixa e equivalentes de caixa não 
estão disponíveis para uso do grupo. Entre os exemplos estão saldos de caixa e equiva-
lentes de caixa em poder de controlada que opere em país no qual se apliquem controles 
cambiais ou outras restrições legais que impeçam o uso geral dos saldos pela controladora 
ou outras controladas.
Informações adicionais podem ser importantes para que os usuários entendam a 
posição financeira e a liquidez da entidade. A divulgação de tais informações em nota 
explicativa é recomendada e pode incluir:
a) o valor de linhas de crédito obtidas, mas não utilizadas, que podem estar dis-
poníveis para futuras atividades operacionais e para satisfazer compromissos 
de capital, indicando restrições, se houver, sobre o uso de tais linhas de crédito;
b) o valor dos fluxos de caixa de cada uma das atividades operacionais, de in-
vestimento ede financiamento, referentes aos investimentos em entidades de 
controle conjunto, contabilizado mediante o uso da consolidação proporcional;
c) o valor dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacio-
nal, separadamente dos fluxos de caixa que são necessários para apenas manter 
a capacidade operacional;
d) o valor dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de in-
vestimento e de financiamento de cada segmento industrial, comercial ou de 
serviços e geográfico;
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 147
e) os montantes totais dos juros e dividendos e juros sobre o capital próprio, pagos 
e recebidos, separadamente, bem como o montante total do imposto de renda 
e da contribuição social sobre o lucro líquido pagos, neste caso destacando 
os montantes relativos à tributação da entidade daqueles retidos na fonte de 
terceiros e apenas recolhidos pela entidade.
A divulgação separada dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade 
operacional e dos fluxos de caixa que são necessários para manter a capacidade operacional 
é útil para permitir ao usuário determinar se a entidade está investindo adequadamente na 
manutenção da sua capacidade operacional. A entidade que não investe adequadamente na 
manutenção de sua capacidade operacional pode estar prejudicando a futura lucratividade 
em favor da liquidez corrente e da distribuição de lucros aos proprietários.
A divulgação dos fluxos de caixa por segmento permite aos usuários obter melhor 
entendimento da relação entre os fluxos de caixa dos negócios, como um todo, e os de suas 
partes componentes, e a disponibilidade e variabilidade dos fluxos de caixa por segmento.
As demonstrações contábeis não devem divulgar o valor dos fluxos de caixa por ação. 
Nem o fluxo de caixa líquido nem quaisquer de seus componentes substituem o lucro 
líquido como indicador de desempenho da entidade, como a divulgação de um fluxo de 
caixa por ação poderia sugerir.
demonstração dos fluxos de caixa de uma entidade que não é uma 
instituição financeira
Os exemplos mostram somente os valores do período corrente. Os valores corres-
pondentes do período anterior devem ser apresentados de acordo com a norma do CFC 
que trata ao IAS 1 – “Presentation of Financial Statements”.
As informações foram extraídas da demonstração do resultado e do balanço patrimonial 
e são apresentadas para mostrar quais as origens dos valores que compõem a demonstração 
dos fluxos de caixa, conforme o método direto e o método indireto. Nem a demonstração 
do resultado nem o balanço patrimonial estão apresentados em conformidade com os 
requisitos de divulgação e apresentação das demonstrações contábeis.
As seguintes informações adicionais são também importantes para a preparação da 
demonstração dos fluxos de caixa:
•	 todas as ações da controlada foram adquiridas por 590. O valor dos ativos 
adquiridos e passivos assumidos são apresentados como segue:
Estoque 100
Contas a receber 100
Caixa 40
Ativo imobilizado (terrenos, fábricas, equipamentos etc.) 650
Contas a pagar 100
Dívida a longo prazo 200
148 Auditoria Contábil • Crepaldi
•	 250 foram obtidos mediante emissão de ações e outros 250, por meio de em-
préstimo a longo prazo;
•	 a despesa de juros foi de 400, dos quais 170 foram pagos durante o período; 
100, relativos à despesa de juros do período anterior, também foram pagos 
durante o período;
•	 foram recebidos juros de 200 e dividendos – líquidos de imposto na fonte de 
100 – de 200;
•	 foram pagos durante o período 90 de arrendamento mercantil;
•	 foram pagos dividendos de 1.200;
•	 o imposto de renda e a contribuição social a pagar, no início e no fim do período, 
era de 1.000 e 400, respectivamente; durante o período, fez-se uma provisão de 
mais 200; o imposto na fonte sobre dividendos recebidos foi de 100;
•	 durante o período, o grupo adquiriu ativos imobilizados ao custo total de 1.250, 
dos quais 900 por meio de arrendamento financeiro; pagamentos em dinheiro 
de 350 foram feitos para compra de imobilizado;
•	 equipamento do imobilizado ao custo de 80 e depreciação acumulada de 60 
foi vendido por 20;
•	 contas a receber no final de 20X2 incluíam juros a receber de 100.
demonstração consolidada do resultado referente ao Período Findo em 20x2
Vendas 30.650
Custo de vendas (26.000)
Lucro bruto 4.650
Depreciação (450)
Despesas de venda e administrativas (910)
Despesa de juros (400)
Renda de investimentos 500
Prejuízo de câmbio (40)
Lucro líquido antes do imposto de renda e contribuição social 3.350
Imposto de renda e contribuição social (300)
Lucro líquido 3.050
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 149
balanço Patrimonial consolidado em 31 de dezembro de 20x2
20x2 20x1
ativos
Caixa e equivalentes de caixa 230 160
Contas a receber 1.900 1.200
Estoques 1.000 1.950
Carteira de Investimentos 2.500 2.500
Ativo imobilizado ao custo 3.730 1.910
Depreciação acumulada (1.450) (1.060)
Ativo imobilizado líquido 2.280 850
Total do ativo 7.910 6.660
Passivos
Contas a pagar 250 1.890
Juros a pagar 230 100
IR e contribuição social a pagar 400 1.000
Dívida a longo prazo 2.300 1.040
Total do passivo 3.180 4.030
Patrimônio líquido
Capital social 1.500 1.250
Lucros acumulados 3.230 1.380
Total do patrimônio líquido 4.730 2.630
Total do passivo e patrimônio líquido 7.910 6.660
150 Auditoria Contábil • Crepaldi
demonstração dos Fluxos de caixa pelo método direto 20x2
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Recebimentos de clientes 30.150
Pagamentos a fornecedores e empregados (27.600)
Caixa gerado pelas operações 2.550
Juros pagos (270)
Imposto de renda e contribuição social pagos (800)
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos (100)
Caixa líquido proveniente das atividades operacionais 1.380
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada X líquido do caixa incluído na aquisição (Nota A) (550)
Compra de ativo imobilizado (Nota B) (350)
Recebido pela venda de equipamento 20
Juros recebidos 200
Dividendos recebidos 200
Caixa líquido usado nas atividades de investimento (480)
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Recebido pela emissão de ações 250
Recebido por empréstimo a longo prazo 250
Pagamento de passivo por arrendamento (90)
Dividendos pagos* (1.200)
Caixa líquido usado nas atividades de financiamento (790)
aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa 110
caixa e equivalentes de caixa no início do período (Nota c) 120
caixa e equivalentes de caixa no fim do período (Nota c) 230
* Esse valor também pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 151
demonstração dos Fluxos de caixa pelo método indireto 20x2
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Lucro líquido antes do imposto de renda e contribuição social 3.350
Ajustes por:
Depreciação 450
Perda cambial 40
Renda de investimentos (500)
Despesas de juros 400
3.740
Aumento nas contas a receber de clientes e outros (500)
Diminuição nos estoques 1.050
Diminuição nas contas a pagar – fornecedores (1.740)
Caixa proveniente das operações 2.550
Juros pagos (270)
Imposto de renda e contribuição social pagos (800)
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos (100)
Caixa líquido proveniente das atividades operacionais 1.380
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada X menos caixa líquido incluído na aquisição (Nota A) (550)
Compra de ativo imobilizado (Nota B) (350)
Recebimento pela venda de equipamento 20
Juros recebidos 200
Dividendos recebidos 200
Caixa líquido usado nas atividades de investimento (480)
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Recebimento pela emissão de ações 250
Recebimento por empréstimos a longo prazo 250
Pagamento de obrigação por arrendamento (90)
Dividendos pagos* (1.200)
Caixa líquido usado nas atividades de financiamento (790)
aumento líquido de caixae equivalentes de caixa 110
caixa e equivalentes de caixa no início do período 120
caixa e equivalentes de caixa no fim do período 230
* Esse valor também pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.
152 Auditoria Contábil • Crepaldi
Notas Explicativas sobre a Demonstração dos Fluxos de Caixa (métodos direto e 
indireto)
A) Aquisição de Subsidiária
Durante o período, o Grupo adquiriu a controlada X. O valor dos ativos adquiridos 
e dos passivos assumidos é apresentado a seguir:
Caixa 40
Estoques 100
Contas a receber 100
Ativo imobilizado 650
Contas a pagar – fornecedores (100)
Dívida a longo prazo (200)
Preço total de compra 590
Caixa da subsidiária (40)
Fluxo de caixa da aquisição menos caixa da controlada X 550
B) Ativo Imobilizado
Durante o período, o Grupo adquiriu ativo imobilizado com um custo total de 1.250, 
dos quais 900 por meio de arrendamento financeiro. Pagamentos em dinheiro de 350 
foram feitos para aquisição de imobilizado.
C) Caixa e Equivalentes de Caixa
Caixa e equivalentes de caixa consistem em numerário disponível na entidade, saldos 
em poder de bancos e aplicações financeiras de curto prazo. Caixa e equivalentes de caixa 
incluídos na demonstração dos fluxos de caixa compreendem:
20x2 20x1
Caixa e saldos em bancos 40 25
Aplicações financeiras de curto prazo 190 135
Caixa e equivalentes de caixa 230 160
Efeito de oscilações nas taxas cambiais – (40)
Caixa e equivalentes de caixa ajustados 230 120
Caixa e equivalentes de caixa no fim do período incluem depósitos em banco de 
100, mantidos por uma controlada, os quais não são livremente remissíveis à matriz por 
motivos de restrições cambiais.
Programa de Auditoria para Contas do Patrimônio Líquido 153
O Grupo tem linhas de crédito disponíveis para utilização no valor de 2.000, dos quais 
700 poderão ser utilizados somente para expansão futura.
D) Informação por Segmentos
Segmento A Segmento B Total
Fluxos de caixa de:
Atividades operacionais 1.520 (140) 1.380
Atividades de investimento 640 160 (480)
Atividades de financiamento (570) (220) (790)
310 (200) 110
Apresentação Alternativa (Método Indireto)
Como alternativa, numa demonstração dos fluxos de caixa pelo método indireto, o lucro 
operacional, antes das mudanças no capital de giro, é, às vezes, demonstrado como segue:
Receitas, excluída a renda de investimentos 30.650
Despesas operacionais, excluída a depreciação (26.910)
Lucro operacional antes das mudanças no capital de giro 3.740
demonstração dos fluxos de caixa para uma instituição financeira
O exemplo mostra valores do período corrente. Os valores correspondentes do pe-
ríodo anterior devem ser apresentados de acordo com a norma do CFC que trata do IAS 
1 – “Presentation of Financial Statements”.
O exemplo é apresentado conforme o método direto.
20x2
Fluxo de caixa das atividades operacionais
Juros e comissões recebidas 28.447
Juros pagos (23.463)
Recuperação de empréstimos anteriormente baixados para prejuízo 237
Pagamentos a empregados e fornecedores (997)
4.224
154 Auditoria Contábil • Crepaldi
(Aumento) diminuição em ativos operacionais
Recursos de curto prazo (650)
Depósitos compulsórios 234
Adiantamentos a clientes (288)
Aumento líquido em contas a receber de cartões de crédito (360)
Outros títulos negociáveis a curto prazo (120)
Aumento (diminuição) em passivos operacionais
Depósitos de clientes 600
Certificados negociáveis de depósito (200)
Caixa líquido das atividades operacionais antes do imposto de renda e contribuição social 3.440
Imposto de renda e contribuição social pagos (100)
 Caixa líquido das atividades operacionais 3.340
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Venda de coligada ou controlada 50
Dividendos recebidos 200
Juros recebidos 300
Produto da venda de títulos (títulos não negociáveis) 1.200
Compra de títulos (títulos não negociáveis) (600)
Compra de ativo imobilizado (500)
Caixa líquido das atividades de investimento 650
Fluxos de caixa das atividades de financiamento
Emissão de instrumento de dívida 1.000
Emissão de ações preferenciais por coligada ou controlada 800
Amortização de empréstimo a longo prazo (200)
Redução líquida em outros empréstimos (1.000)
Dividendos pagos (400)
Caixa líquido das atividades de financiamento 200
efeitos da oscilação de câmbio sobre o caixa e equivalentes de caixa 600
aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa 4.790
caixa e equivalentes de caixa no início do período 4.050
caixa e equivalentes de caixa no fim do período 8.840
Capítulo 14 
Programa de Auditoria para Contas 
de Resultado
demoNstração do Valor adicioNado
Os critérios para elaboração e apresentação da Demonstração do Valor Adicionado 
(DVA) representam um dos elementos componentes do Balanço Social e têm por finalidade 
evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante determinado período.
Sua elaboração deve levar em conta a NBC T 1 – Estrutura Conceitual Básica para a 
Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, e seus dados, em sua grande 
maioria, são obtidos principalmente a partir da Demonstração do Resultado.
alcance e apresentação
A entidade, sob a forma jurídica de sociedade por ações, com capital aberto, 
e outras entidades que a lei assim estabelecer, deve elaborar a DVA e apresentá-la 
como parte das demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício social. 
É recomendado, entretanto, a sua elaboração por todas as entidades que divulgam 
demonstrações contábeis.
A elaboração da DVA consolidada deve basear-se nas demonstrações consolidadas e 
evidenciar a participação dos sócios não controladores conforme o modelo abaixo.
A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis informações 
relativas à riqueza criada pela entidade em determinado período e a forma como tais 
riquezas foram distribuídas.
A distribuição da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte forma:
a) pessoal e encargos;
b) impostos, taxas e contribuições;
c) juros e aluguéis;
d) juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos;
e) lucros retidos/prejuízos do exercício.
As entidades mercantis (comerciais e industriais) e prestadoras de serviços devem 
utilizar o Modelo I, aplicável às empresas em geral, enquanto para atividades específicas, 
tais como atividades de intermediação financeira (instituições financeiras bancárias) e de 
seguros, devem ser utilizados os modelos específicos (II e III).
156 Auditoria Contábil • Crepaldi
definições
Os termos abaixo são utilizados nesta Norma com os seguintes significados:
Valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela 
diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o 
valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido 
à entidade.
Receita de venda de mercadorias, produtos e serviços representa os valores reconhecidos 
na contabilidade a esse título pelo regime de competência e incluídos na demonstração 
do resultado do período.
Outras receitas representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas 
por alienação de ativos não circulantes, tais como resultados na venda de imobilizado, de 
investimentos, e outras transações incluídas na demonstração do resultado do exercício 
que não configuram reconhecimento de transferência à entidade de riqueza criada por 
outras entidades.
Diferentemente dos critérios contábeis, também incluem valores que não transitam 
pela demonstração do resultado, por exemplo, aqueles relativos à construção de ativos para 
uso próprio da entidade e aos juros pagos ou creditados que tenham sido incorporados 
aos valores dos ativos de longo prazo (normalmente, imobilizados).
No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles incorporados deverão ser 
destacados como distribuição da riqueza no momento em que os respectivos estoques 
forem baixados; dessa forma, não há que se considerar esse valor como outrasda atividade de auditoria poderá ser comprovado mediante a 
apresentação dos seguintes documentos:
I – cópias de opiniões de auditoria acompanhados das demonstrações contábeis 
auditadas, emitidos e assinados pelo interessado, publicados em jornais ou revistas espe-
cializadas, bastando uma publicação para cada ano; ou
II – cópia do registro individual de empregado ou declaração da sociedade de auditoria 
registrada na CVM, firmada por seu sócio representante, e cópia da carteira de trabalho 
do profissional, observado o disposto nos §§ 2o e 3o deste artigo.
§ 1o A critério da CVM, a comprovação de experiência em trabalhos de auditoria de 
demonstrações contábeis poderá ser satisfeita, ainda, mediante a apresentação de:
a. cópias de opiniões de auditoria e respectivos relatórios circunstanciados, emiti-
dos e assinados pelo interessado, acompanhados das respectivas demonstrações 
contábeis, autenticados pela entidade auditada, contendo expressa autorização 
para que tais documentos sejam apresentados à Comissão de Valores Mobiliá-
rios, com a finalidade de comprovação da atividade de auditoria do interessado, 
bastando uma comprovação para cada ano; ou
b. declaração de entidade governamental, companhia aberta ou empresa reco-
nhecida de grande porte, firmada por seu representante legal, na qual deverão 
Fundamentos de Auditoria 17
constar todas as informações pertinentes ao vínculo de emprego, atestando haver 
o mesmo exercido cargo ou função de auditoria de demonstrações contábeis.
§ 2o Nos casos previstos no inciso II e na letra “b” do § 1o deste artigo, deverá ser 
comprovado o exercício, pelo prazo mínimo de dois anos, em cargo de direção, chefia ou 
supervisão na área de auditoria de demonstrações contábeis, a partir da data do registro 
na categoria de contador.
§ 3o A comprovação de atendimento do disposto neste artigo poderá ser feita por 
períodos parciais, consecutivos ou não, desde que o somatório do período de exercício 
de atividade não seja inferior a cinco anos.
DO EXAME DO PEDIDO E DO PRAZO PARA A CONCESSÃO DO REGISTRO
Art. 8o O pedido de registro como auditor independente será objeto de exame pela 
Comissão de Valores Mobiliários, que poderá exigir a complementação dos documentos 
inicialmente apresentados, a sua atualização, bem como a apresentação de outros docu-
mentos, inclusive papéis de trabalho de auditoria, que julgar necessários.
Art. 9o O prazo para concessão do registro é de trinta dias a contar da data do proto-
colo de entrada do pedido na CVM.
§ 1o Decorrido o prazo previsto sem que haja qualquer manifestação da Comissão, 
presume-se que o pedido de registro foi aprovado, podendo o interessado requerer a expe-
dição do respectivo Ato Declaratório, salvo os casos em que seja verificado que o mesmo 
não está devidamente instruído e documentado.
§ 2o O prazo de trinta dias será suspenso uma única vez se a CVM solicitar informação 
ou documento adicional necessário ao exame do pedido de registro, ou condicionar sua 
aprovação a modificações na documentação pertinente.
§ 3o É assegurado à CVM, para manifestação final, período correspondente a cinco 
dias úteis, caso o restante do prazo previsto no § 2o seja a este inferior.
Art. 10. Será indeferido o pedido de registro como Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica quando estiver incluído contador que, nos termos dos arts. 15 e 35 desta Instru-
ção, tenha tido seu registro cancelado ou suspenso pela Comissão de Valores Mobiliários, 
enquanto não transcorrido o cumprimento da penalidade.
Parágrafo único. O pedido de registro como Auditor Independente – Pessoa Física 
será também, nas mesmas condições, indeferido.
Art. 11. Não será permitido o registro, na categoria de Auditor Independente – Pessoa 
Física, de contador que seja sócio, diretor ou responsável técnico ou que tenha vínculo 
empregatício com Auditor Independente – Pessoa Jurídica.
Art. 12. Deferido o pedido, a Comissão de Valores Mobiliários expedirá o competente 
Ato Declaratório, que será publicado no Diário Oficial da União.
Parágrafo único. O Ato Declaratório, publicado no Diário Oficial da União, constitui 
documento comprobatório do registro na CVM, com validade em todo o território nacional.
18 Auditoria Contábil • Crepaldi
Art. 13. Indeferido o pedido, a Comissão de Valores Mobiliários cientificará o inte-
ressado mediante correspondência, com esclarecimento das razões que deram causa ao 
indeferimento.
Art. 14. Da decisão denegatória caberá recurso voluntário ao Colegiado da Comissão 
de Valores Mobiliários, nos termos das normas em vigor.
DOS CASOS DE SUSPENSÃO E CANCELAMENTO AUTOMÁTICOS
Art. 15. O Auditor Independente – Pessoa Física, o Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica e seus responsáveis técnicos poderão ter, respectivamente, o registro e o cadastro 
na Comissão de Valores Mobiliários suspenso ou cancelado, sem prejuízo de outras sanções 
legais cabíveis, nos casos em que:
I – seja comprovada a falsidade dos documentos ou declarações apresentados para a 
obtenção do registro na Comissão de Valores Mobiliários;
II – sejam descumpridas quaisquer das condições necessárias à sua concessão ou à 
sua manutenção ou se for verificada a superveniência de situação impeditiva;
III – tenham sofrido pena de suspensão ou cancelamento do registro profissional, 
transitada em julgado, aplicada pelo órgão fiscalizador da profissão; ou
IV – forem, por sentença judicial transitada em julgado:
a. declarados insolventes;
b. condenados em processo-crime de natureza infamante, ou por crime ou con-
travenção de conteúdo econômico;
c. impedidos para exercer cargo público; ou
d. declarados incapazes de exercerem os seus direitos civis.
§ 1o A CVM comunicará previamente ao auditor independente a decisão de suspender 
ou cancelar o seu registro, nos termos deste artigo, concedendo-lhe o prazo de dez dias 
úteis, contados da data do recebimento da comunicação, para apresentar as suas razões 
de defesa ou regularizar o seu registro.
§ 2o Da decisão de suspensão ou cancelamento do registro, segundo o disposto neste 
artigo, caberá recurso voluntário, com efeito suspensivo, ao Colegiado desta Comissão, 
de acordo com as demais normas vigentes.
DAS INFORMAÇÕES PERIÓDICAS E EVENTUAIS
Art. 16. O Auditor Independente – Pessoa Física e o Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica deverão remeter anualmente, até o último dia útil do mês de abril, as informações 
requeridas no anexo VI, relativas ao exercício anterior.
Art. 17. Sem prejuízo de, a qualquer tempo, a Comissão de Valores Mobiliários poder 
exigir a atualização de quaisquer documentos e informações, os auditores independentes 
deverão, sempre que houver alteração, encaminhar à CVM:
Fundamentos de Auditoria 19
I – no prazo de dez dias da data da sua ocorrência:
a. Informação Cadastral (Anexo II); e
b. cópia da carteira de identidade de contabilista ou certidão equivalente dos 
novos sócios ou responsáveis técnicos.
II – no prazo de trinta dias da data da sua ocorrência:
a. traslado, certidão ou cópia das alterações do contrato social, com prova de 
inscrição e arquivamento no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e no Conselho 
Regional de Contabilidade; e
b. declaração legal (Anexos III e V) e demais documentos previstos nos arts. 5o 
e 6o desta Instrução.
Art. 18. Os auditores independentes que não mantiverem atualizado o seu registro ou 
não apresentarem os esclarecimentos e informações especificadas nesta Instrução ficam 
sujeitos à multa cominatória diária, observados os seguintes valores:
I – Multa de R$ 50,00 (cinquenta reais) – pela não apresentação das informações e 
documentos requeridos no inciso II do art. 17 desta Instrução;
II – Multa de R$ 100,00 (cem reais) – pela não apresentação das informações e docu-
mentos requeridos no art. 16, no inciso I do art. 17 e nos §§ 1o e 2o do art. 28 desta Instrução.
Parágrafo único. Os valores referidos neste artigo serão reduzidos à metade quando o 
auditor independente não possuir clientes no âmbito do mercado de valoresreceitas.
Insumo adquirido de terceiros representa os valores relativos às aquisições de matérias-
-primas, mercadorias, materiais, energia, serviços etc. que tenham sido transformados em 
despesas do período. Enquanto permanecerem nos estoques, não compõem a formação 
da riqueza criada e distribuída.
Depreciação, amortização e exaustão representam os valores reconhecidos no período e 
normalmente utilizados para conciliação entre o fluxo de caixa das atividades operacionais 
e o resultado líquido do exercício.
Valor adicionado recebido em transferência representa a riqueza que não tenha sido 
criada pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, por exemplo, 
receitas financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royalties etc. Precisa 
ficar destacado, inclusive para evitar dupla contagem em certas agregações.
características das informações da dVa
A DVA está fundamentada em conceitos macroeconômicos, buscando apresentar, 
eliminados os valores que representam dupla contagem, a parcela de contribuição que a 
entidade tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB). Essa demonstração apresenta o 
quanto a entidade agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos 
ou consumidos durante determinado período.
Existem, todavia, diferenças temporais entre os modelos contábil e econômico no 
cálculo do valor adicionado. A ciência econômica, para cálculo do PIB, baseia-se na 
produção, enquanto a contabilidade utiliza o conceito contábil da realização da receita, 
Programa de Auditoria para Contas de Resultado 157
isto é, baseia-se no regime contábil de competência. Como os momentos de realização 
da produção e das vendas são normalmente diferentes, os valores calculados para o PIB 
por meio dos conceitos oriundos da Economia e os da Contabilidade são naturalmente 
diferentes em cada período. Essas diferenças serão tanto menores quanto menores forem 
as diferenças entre os estoques inicial e final para o período considerado. Em outras pa-
lavras, admitindo-se a inexistência de estoques inicial e final, os valores encontrados com 
a utilização de conceitos econômicos e contábeis convergirão.
Para os investidores e outros usuários, essa demonstração proporciona o conhecimento 
de informações de natureza econômica e social e oferece a possibilidade de melhor avaliação 
das atividades da entidade dentro da sociedade na qual está inserida. A decisão de recebi-
mento por uma comunidade (Município, Estado e a própria Federação) de investimento 
pode ter nessa demonstração um instrumento de extrema utilidade e com informações 
que, por exemplo, a demonstração de resultado por si só não é capaz de oferecer.
A DVA elaborada por segmento (tipo de clientes, atividades, produtos, área geográfica 
e outros) pode representar informações ainda mais valiosas no auxílio da formulação de 
predições e, enquanto não houver uma norma específica sobre segmentos, sua divulgação 
é incentivada.
Formação da riqueza
Riqueza criada pela própria entidade
A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada 
pela entidade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados a seguir 
nos seguintes itens:
Receitas
•	 Venda de mercadorias, produtos e serviços – inclui os valores dos tributos inci-
dentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, 
corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na de-
monstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas.
•	 Outras receitas – da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos inci-
dentes sobre essas receitas.
•	 Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Constituição/Reversão – inclui 
os valores relativos à constituição e reversão dessa provisão.
Insumos adquiridos de terceiros
•	 Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos – inclui os valores 
das matérias-primas adquiridas junto a terceiros e contidas no custo do produto 
vendido, das mercadorias e dos serviços vendidos adquiridos de terceiros; não 
inclui gastos com pessoal próprio.
158 Auditoria Contábil • Crepaldi
•	 Materiais, energia, serviços de terceiros e outros – inclui valores relativos às 
despesas originadas da utilização desses bens, utilidades e serviços adquiridos 
junto a terceiros.
– Nos valores dos custos dos produtos e mercadorias vendidos, materiais, 
serviços, energia etc. consumidos, devem ser considerados os tributos in-
cluídos no momento das compras (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), 
recuperáveis ou não. Esse procedimento é diferente das práticas utilizadas 
na demonstração do resultado.
•	 Perda e recuperação de valores ativos – inclui valores relativos a ajustes por ava-
liação a valor de mercado de estoques, imobilizados, investimentos etc. Também 
devem ser incluídos os valores reconhecidos no resultado do período, tanto na 
constituição quanto na reversão de provisão para perdas por desvalorização de 
ativos, conforme aplicação da NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável 
de Ativos (se no período o valor líquido for positivo, deve ser somado).
•	 Depreciação, amortização e exaustão – inclui a despesa ou o custo contabili-
zados no período.
Valor adicionado recebido em transferência
•	 Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da equivalência pode re-
presentar receita ou despesa; se despesa, deve ser considerado como redução 
ou valor negativo.
•	 Receitas financeiras – inclui todas as receitas financeiras, inclusive as variações 
cambiais ativas, independentemente de sua origem.
•	 Outras receitas – inclui os dividendos relativos a investimentos avaliados ao 
custo, aluguéis, direitos de franquia etc.
Distribuição da riqueza
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada a forma como a riqueza 
obtida pela entidade foi distribuída. Os principais componentes dessa distribuição estão 
apresentados a seguir:
•	 Pessoal – valores apropriados ao custo e ao resultado do exercício na forma de:
– Remuneração direta – representada pelos valores relativos a salários, 13o 
salário, honorários da administração (inclusive os pagamentos baseados 
em ações), férias, comissões, horas extras, participação de empregados nos 
resultados etc.
– Benefícios – representados pelos valores relativos a assistência médica, 
alimentação, transporte, planos de aposentadoria etc.
– FGTS – representado pelos valores depositados em conta vinculada dos 
empregados.
•	 Impostos, taxas e contribuições – valores relativos ao imposto de renda, contri-
buição social sobre o lucro, contribuições ao INSS (incluídos aqui os valores do 
Programa de Auditoria para Contas de Resultado 159
Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador, bem como os 
demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos 
compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados 
apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os 
impostos e contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores 
incidentes sobre os itens considerados como “insumos adquiridos de terceiros”.
– Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são re-
passados no todo ou em parte aos Estados, Municípios, Autarquias etc., tais 
como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS. Inclui também a contribuição 
sindical patronal.
– Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que 
são repassados no todo ou em parte aos Municípios, Autarquias etc., tais 
como o ICMS e o IPVA.
– Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles 
que são repassados no todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras 
entidades, tais como o ISS e o IPTU.
•	 Remuneração de capitais de terceiros – valores pagos ou creditados aos finan-
ciadores externos de capital.
– Juros – inclui as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais pas-
sivas, relativas a quaisquer tipos de empréstimosmobiliários.
DAS NORMAS RELATIVAS AO EXERCÍCIO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA NO 
MERCADO DE VALORES MOBILIÁRIOS
Art. 19. O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado 
de valores mobiliários, deve cumprir e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos, 
as normas específicas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários.
Art. 20. O Auditor Independente – Pessoa Física e o Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica, todos os seus sócios e integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as 
normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC e os pronunciamentos 
técnicos do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, no que se refere à conduta 
profissional, ao exercício da atividade e à emissão de opiniões e relatórios de auditoria.
Art. 21. As opiniões de auditoria e os documentos destinados a satisfazer as exigências 
da Comissão de Valores Mobiliários deverão ser emitidos e assinados, com a indicação 
única da categoria profissional e do número de registro no Conselho Regional de Conta-
bilidade, quando Pessoa Física, ou com a indicação da categoria profissional, do número 
de registro e de cadastro no Conselho Regional de Contabilidade, respectivamente, do 
responsável técnico e da sociedade, quando Pessoa Jurídica.
DAS HIPÓTESES DE IMPEDIMENTO E DE INCOMPATIBILIDADE
Art. 22. Não poderão realizar auditoria independente o Auditor Independente – Pes-
soa Física, os sócios e os demais integrantes do quadro técnico de Auditor Independente 
20 Auditoria Contábil • Crepaldi
– Pessoa Jurídica quando ficar configurada, em sua atuação na entidade auditada, suas 
controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico, a infringência 
às normas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC relativas à independência.
Art. 23. É vedado ao Auditor Independente e às pessoas físicas e jurídicas a ele ligadas, 
conforme definido nas normas de independência do CFC, em relação às entidades cujo 
serviço de auditoria contábil esteja a seu cargo:
I – adquirir ou manter títulos ou valores mobiliários de emissão da entidade, suas 
controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico; ou
II – prestar serviços de consultoria que possam caracterizar a perda da sua objetivi-
dade e independência.
Parágrafo único. São exemplos de serviços de consultoria previstos no caput deste artigo:
I – assessoria à reestruturação organizacional;
II – avaliação de empresas;
III – reavaliação de ativos;
IV – determinação de valores para efeito de constituição de provisões ou reservas 
técnicas e de provisões para contingências;
V – planejamento tributário;
VI – remodelamento dos sistemas contábil, de informações e de controle interno; ou
VII – qualquer outro produto ou serviço que influencie ou que possa vir a influenciar 
as decisões tomadas pela administração da instituição auditada.
Vide Instrução CVM no 381, de 14 de janeiro de 2003.
O inciso II e o parágrafo único deste artigo teve sua eficácia suspensa em rela-
ção às empresas de auditoria no Estado de São Paulo, por força de decisão judicial 
proferida em Mandado de Segurança impetrado pelo SINDICATO DAS EMPRESAS 
DE SERVIÇOS CONTÁBEIS (processo no 1999.61.00.037305-6, em curso perante a 
1a Vara Federal de São Paulo), bem como em relação à empresa ERNST & YOUNG 
AUDITORES INDEPENDENTES, por força de decisão proferida em Mandado de 
Segurança por ela impetrado (processo no 1999.61.00.029964-6, em curso perante a 9a 
Vara Federal de São Paulo). A CVM apresentou os competentes recursos em ambos 
os processos perante o Tribunal Regional Federal da 3a Região, os quais se encontram 
pendentes de julgamento.
Art. 24. O auditor independente deverá renunciar à função na ocorrência das situa-
ções previstas no art. 22.
Este artigo teve sua eficácia suspensa em relação às empresas de auditoria no Es-
tado de São Paulo, por força de decisão judicial proferida em Mandado de Segurança 
impetrado pelo SINDICATO DAS EMPRESAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS a que se 
refere a nota ao inciso II e parágrafo único do art. 23. A CVM apresentou o competente 
recurso perante o Tribunal Regional Federal da 3a Região, o qual se encontra pendente 
de julgamento.
Parágrafo único. Constatada a não observância do disposto neste artigo, a Comissão 
de Valores Mobiliários poderá determinar a substituição do auditor independente.
Fundamentos de Auditoria 21
DOS DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Art. 25. No exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários, 
o auditor independente deverá, adicionalmente:
I – verificar:
a. se as demonstrações contábeis e a opinião de auditoria foram divulgadas nos 
jornais em que seja obrigatória a sua publicação e se estes correspondem às 
demonstrações contábeis auditadas e ao relatório ou opinião originalmente 
emitido;
b. se as informações e análises contábeis e financeiras apresentadas no relatório 
da administração da entidade estão em consonância com as demonstrações 
contábeis auditadas;
c. se as destinações do resultado da entidade estão de acordo com as disposições da 
lei societária, com o seu estatuto social e com as normas emanadas da CVM; e
d. o eventual descumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis 
às atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade 
integrante do mercado de valores mobiliários, que tenham, ou possam vir a ter 
reflexos relevantes nas demonstrações contábeis ou nas operações da entidade 
auditada.
II – elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, 
relatório circunstanciado que contenha suas observações a respeito de deficiências ou 
ineficácia dos controles internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;
III – conservar em boa guarda pelo prazo mínimo de cinco anos, ou por prazo superior 
por determinação expressa desta Comissão em caso de Inquérito Administrativo, toda 
a documentação, correspondência, papéis de trabalho, relatórios e opiniões relacionadas 
com o exercício de suas funções;
IV – indicar com clareza, e em quanto, as contas ou subgrupos de contas do ativo, 
passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados pela adoção de procedimentos 
contábeis conflitantes com os Princípios de Contabilidade, bem como os efeitos no dividendo 
obrigatório e no lucro ou prejuízo por ação, conforme o caso, sempre que emitir relatório 
de revisão especial de demonstrações trimestrais ou opinião adversa ou com ressalva;
V – dar acesso à fiscalização da CVM e fornecer ou permitir a reprodução dos docu-
mentos referidos no item III, que tenham servido de base à emissão do relatório de revisão 
especial de demonstrações trimestrais ou da opinião de auditoria; e
VI – possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos 
de sigilo e mediante prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo audi-
tor contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão dos 
relatórios de revisões especiais de demonstrações trimestrais e opiniões de auditoria dos 
exercícios anteriores.
Parágrafo único. Constatada qualquer irregularidade relevante em relação ao que 
estabelece os incisos I e II, o auditor independente deverá comunicar o fato à CVM, por 
escrito, no prazo máximo de vinte dias, contados da data da sua ocorrência.
22 Auditoria Contábil • Crepaldi
DOS DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS ADMINISTRADORES E DO 
CONSELHO FISCAL
Art. 26. A entidade, ao contratar os serviços de auditoria independente, deve fornecer 
ao auditor todos os elementos e condições necessários ao perfeito desempenho de suas 
funções.
§ 1o A entidade auditada deverá fornecer ao auditor independente a carta de respon-
sabilidade da administração, de acordo com as normas aprovadas pelo Conselho Federal 
de Contabilidade – CFC.
§ 2o A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas pelas informa-
ções contidas nas demonstrações contábeis, ou nas declarações fornecidas, não elide aresponsabilidade do auditor independente no tocante ao seu relatório de revisão especial 
de demonstrações trimestrais ou ao sua opinião de auditoria, nem o desobriga da adoção 
dos procedimentos de auditoria requeridos nas circunstâncias.
Art. 27. Os administradores das entidades auditadas serão responsabilizados pela 
contratação de auditores independentes que não atenderem às condições previstas nesta 
Instrução, especialmente quanto à sua independência e à regularidade de seu registro na 
Comissão de Valores Mobiliários.
Parágrafo único. Sem prejuízo das sanções legais cabíveis, constatada a falta de inde-
pendência do auditor ou a ausência de registro nesta CVM, o trabalho de auditoria será 
considerado sem efeito para o atendimento da lei e das normas da Comissão.
Vide nota ao inciso II e parágrafo único do art. 23.
Art. 28. A administração da entidade auditada deverá, no prazo de vinte dias, comu-
nicar à CVM a mudança de auditor, havendo ou não rescisão do contrato de prestação 
dos serviços de auditoria, com justificativa da mudança, na qual deverá constar a anuência 
do auditor substituído.
§ 1o Decorrido o prazo sem que haja manifestação da administração da entidade au-
ditada quanto à informação requerida, o auditor independente deverá comunicar à CVM 
a substituição, no prazo de dez dias, contados a partir da data do encerramento do prazo 
conferido à administração da entidade.
§ 2o O auditor independente que não concordar com a justificativa apresentada para 
a sua substituição deverá encaminhar à CVM as razões de sua discordância, no prazo de 
trinta dias, contados a partir da data da substituição.
§ 3o O descumprimento do disposto neste artigo sujeitará a entidade e o auditor in-
dependente à multa cominatória diária, nos termos do art. 18 desta Instrução.
Art. 29. O conselho fiscal da entidade auditada, quando em funcionamento, deverá 
verificar o correto cumprimento pelos administradores do disposto nos arts. 27 e 28.
DO EXAME DE QUALIFICAÇÃO TÉCNICA
Art. 30. O exame de qualificação técnica será realizado, no mínimo no primeiro 
semestre de cada ano, com vistas à habilitação do auditor independente para o exercício 
Fundamentos de Auditoria 23
da atividade de auditoria de demonstrações contábeis para todas as entidades integrantes 
do mercado de valores mobiliários.
Parágrafo único. O exame de qualificação técnica será aplicado pelo Conselho Federal 
de Contabilidade – CFC em conjunto com o Instituto Brasileiro de Contadores – IBRA-
CON ou por instituição indicada pela CVM, nos moldes a serem definidos em ato próprio.
DA ROTATIVIDADE DOS AUDITORES
Art. 31. O Auditor Independente – Pessoa Física e o Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica não podem prestar serviços para um mesmo cliente, por prazo superior a cinco 
anos consecutivos, contados a partir da data desta Instrução, exigindo-se um intervalo 
mínimo de três anos para a sua recontratação.
DO CONTROLE DE QUALIDADE INTERNO
Art. 32. O auditor independente deverá implementar um programa interno de con-
trole de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal de Contabilidade 
– CFC e do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, que vise a garantir o pleno 
atendimento das normas que regem a atividade de auditoria de demonstrações contábeis 
e das normas emanadas desta Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o O programa interno de controle de qualidade será estabelecido de acordo com 
a estrutura de sua equipe técnica e a complexidade dos serviços a seu cargo, no caso de 
Auditor Independente – Pessoa Jurídica e quanto à competência técnico-profissional, no 
caso de Auditor Independente – Pessoa Física.
§ 2o O programa interno de controle de qualidade poderá ser desenvolvido em con-
junto com outros auditores independentes ou em convênio com instituição especializada, 
devendo o Auditor Independente – Pessoa Jurídica indicar sócio responsável pela imple-
mentação e condução desse programa.
§ 3o O programa interno de controle de qualidade será exigido após doze meses da 
publicação das normas e diretrizes aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade – 
CFC que regulamentem essa matéria.
DO CONTROLE DE QUALIDADE EXTERNO
Art. 33. Os auditores independentes deverão, a cada quatro anos, submeter-se à re-
visão do seu controle de qualidade, segundo as diretrizes emanadas do Conselho Federal 
de Contabilidade – CFC e do Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, que será 
realizada por outro auditor independente, também registrado na Comissão de Valores 
Mobiliários, cuja escolha deverá ser comunicada previamente a esta Autarquia.
§ 1o No caso de Auditor Independente – Pessoa Jurídica, a revisão do controle de 
qualidade será efetuada por sociedade de auditores que possua estrutura compatível com 
o trabalho a ser desenvolvido.
24 Auditoria Contábil • Crepaldi
§ 2o O auditor revisor deverá emitir relatório de revisão do controle de qualidade a 
ser encaminhado ao auditor independente e à CVM até 31 de outubro do ano em que se 
realizar a revisão.
§ 3o A primeira revisão de controle de qualidade deverá ser efetuada, no máximo, até 
dois anos contados a partir da publicação desta Instrução.
§ 4o O auditor independente responsável pela revisão do controle de qualidade também 
deverá observar, em relação ao auditor revisado, as normas de independência aprovadas 
pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC.
§ 5o A Comissão de Valores Mobiliários poderá determinar a substituição do auditor 
independente escolhido para a realização do controle de qualidade quando, a seu critério, 
não atenderem às condições para a realização da revisão ou por inobservância do disposto 
nos §§ 1o e 4o.
DO PROGRAMA DE EDUCAÇÃO CONTINUADA
Art. 34. Os auditores independentes deverão manter uma política de educação 
continuada de todo o seu quadro funcional e de si próprio, conforme o caso, segundo as 
diretrizes aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC e pelo Instituto Brasi-
leiro de Contadores – IBRACON, com vistas a garantir a qualidade e o pleno atendimento 
das normas que regem o exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis.
DAS PENALIDADES
Art. 35. O Auditor Independente – Pessoa Física, o Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica e os seus responsáveis técnicos poderão ser advertidos, multados, ou ter o seu 
registro na Comissão de Valores Mobiliários suspenso ou cancelado, sem prejuízo de 
outras sanções legais cabíveis, quando:
I – atuarem em desacordo com as normas legais e regulamentares que disciplinam o 
mercado de valores mobiliários, inclusive o descumprimento das disposições desta Instrução;
II – realizarem auditoria inepta ou fraudulenta, falsearem dados ou números, ou 
sonegarem informações que sejam de seu dever revelar; ou
III – utilizarem, em benefício próprio ou de terceiros, ou permitirem que terceiros 
se utilizem de informações a que tenham tido acesso em decorrência do exercício da 
atividade de auditoria.
Art. 36. O descumprimento das disposições contidas nesta Instrução sujeita os seus 
infratores às penalidades previstas no art. 11 da Lei no 6.385/76.
Art. 37. Constitui infração grave, para o efeito do disposto no § 3o do art. 11 da Lei 
no 6.385/76, o descumprimento do disposto nos arts. 20, 22, 23, 25, 31, 32, 33 e nos incisos 
II e III do art. 35 desta Instrução.
Art. 38. Constituem hipóteses de infração de natureza objetiva, sujeitas ao rito sumário 
de processo administrativo, o descumprimento dos arts. 16, 17, 21, parágrafo único do 
art. 25, § 1o do art. 26, 27 e §§ 1o e 2o do art. 28 desta Instrução.
Fundamentos de Auditoria 25
Parágrafo único. Não será adotado o rito sumário em caso de reincidência específica 
ou genérica.
Art. 39. A Comissão de Valores Mobiliários dará conhecimento, em publicação no 
Diário Oficial da União, do cancelamento ou da suspensão do registro de auditor inde-
pendente e comunicará a ocorrência ao Conselho Regional de Contabilidade pertinente, 
nos casos de aplicação das penalidades previstas nestaInstrução.
Parágrafo único. No caso de cancelamento, os documentos e declarações apresentados 
para obtenção e manutenção do registro ficarão à disposição do interessado, por um prazo 
de sessenta dias, após o qual poderão ser destruídos.
Art. 40. A Comissão de Valores Mobiliários divulgará, periodicamente, e manterá 
atualizada e disponível para o mercado, a relação dos auditores independentes que tenham 
sido penalizados em inquérito administrativo.
DAS DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS
Art. 41. O exame de qualificação técnica, previsto no art. 30, não será exigido dos 
auditores independentes que já estiverem registrados nesta CVM, na data em que esta 
Instrução entrar em vigor.
Parágrafo único. Os auditores independentes que vierem a se registrar nesta CVM, a 
partir da vigência desta Instrução, estarão dispensados da apresentação do certificado de 
aprovação no exame de qualificação técnica, enquanto o mesmo não estiver regulamentado.
Art. 42. Esta Instrução entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial 
da União.
Art. 43. Ficam revogadas as Instruções CVM no 216, de 29 de junho de 1994, e 275, 
de 12 de março de 1998.
Anexo I
Requerimento para registro de Auditor Independente
Pessoa Física
À
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS Rio de Janeiro – RJ
(Nome completo) requer o registro de “Auditor Independente – Pessoa Física”, para 
o que anexa:
1. cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou 
certidão equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, indi-
cando a data da homologação do registro na categoria de contador;
2. informação cadastral (Anexo II);
3. declaração legal (Anexo III);
4. cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento 
hábil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal;
26 Auditoria Contábil • Crepaldi
5. cópia do certificado de aprovação no exame de qualificação técnica;
6. documentos para comprovação do exercício da atividade de auditoria, nos 
termos do art. 7o; e
7. comprovação de haver se desligado do quadro de auditores de “Auditor Inde-
pendente – Pessoa Jurídica” (se aplicável, conforme o art. 11).
Local e data
Nome completo e assinatura
CRC – no
Anexo II
Informação Cadastral
1. Nome completo:
2. Forma abreviada que comumente use:
3. Endereço particular: (indicar o logradouro, número, complemento, bairro, 
cidade, UF, CEP, telefone, fax, e-mail etc.).
4. Nacionalidade, local e data do nascimento:
5. Filiação:
6. Estado civil: (se casado, indicar o nome do cônjuge e o regime de casamento).
7. Documento de identidade: (indicar número de registro, data da expedição e o 
órgão expedidor).
8. Documento de identidade profissional: (indicar número de registro, data da 
expedição e o Conselho Regional de Contabilidade expedidor).
9. Número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas do Ministério da Fazenda:
10. Denominação do “Auditor Independente – Pessoa Jurídica” registrado na 
Comissão de Valores Mobiliários, do qual seja sócio, diretor ou empregado 
(quando for o caso): (indicar a denominação ou razão social no pressuposto 
da obtenção do registro).
11. Endereço profissional: (indicar o logradouro, número, complemento, bairro, 
cidade, UF, CEP, telefone, telex, fax, e-mail etc.).
12. Atividades exercidas e participação em cursos, congressos e seminários na área 
de contabilidade, auditoria ou mercado de capitais: (a critério do interessado, 
as informações deste item poderão ser apresentadas em documento anexo).
13. Participação como sócio ou acionista de entidades, inclusive do cônjuge e dos 
dependentes: (relacionar, separadamente, a participação do próprio e dos de-
pendentes, indicando a denominação/razão social, a quantidade de ações ou 
quotas possuídas e o percentual de participação ou informar que não há nada a 
declarar).
14. Informações complementares, à discrição do requerente:
Fundamentos de Auditoria 27
Local e data
Nome completo e assinatura
CRC – no
Anexo III
Declaração Legal
(Nome completo), para fins de registro de “Auditor Independente – Pessoa Física” 
junto à Comissão de Valores Mobiliários, declara que:
1. não sofreu pena de suspensão ou exclusão por parte dos Conselhos Regionais 
de Contabilidade e está regularizado naquele Órgão;
2. não teve título protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu 
processo de execução fiscal ou hipotecária;
3. não foi, por sentença judicial transitada em julgado, declarado insolvente, con-
denado em processo-crime de natureza infamante ou por crime ou contraven-
ção de conteúdo econômico, impedido de exercer cargo público ou declarado 
incapaz de exercer seus direitos civis;
4. não pertenceu nem pertence à administração de sociedade que tenha tido 
títulos protestados, ou que tenha sido responsabilizada em ação judicial;
5. não faliu nem requereu concordata, e não participou como sócio nem integrou 
a administração de sociedade falida ou concordatária;
6. não integrou nem integra órgãos de administração de sociedade que tenha 
estado ou esteja em liquidação extrajudicial ou sob intervenção do governo;
7. não foi advertido, multado, suspenso ou declarado inabilitado para o exercício 
de atividade profissional, cargos de administração ou de conselho fiscal em 
instituição autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou pela Supe-
rintendência de Seguros Privados, nem condenado em inquérito administrativo 
instaurado pela Comissão de Valores Mobiliários;
8. não está respondendo a processo instaurado, associado a qualquer penalidade 
ou espécie de condenação antes citadas; e
9. possui escritório compatível com o exercício da atividade de auditoria inde-
pendente, devidamente legalizado na Prefeitura Municipal de seu domicílio.
Os documentos e informações apresentados para fins de registro são verdadeiros e, conse-
quentemente, quaisquer erros ou omissões poderão ser tidos como indícios ou provas de 
falsidade de declaração, ficando a Comissão de Valores Mobiliários autorizada a utilizar 
a presente declaração legal em juízo ou fora dele.
Local e data
Nome completo e assinatura
CRC – no
28 Auditoria Contábil • Crepaldi
OBSERVAÇÕES QUANTO ÀS INFORMAÇÕES PRESTADAS NA DECLARAÇÃO LEGAL
1. Especificar com minudência quaisquer ocorrências em contrário às declarações 
acima.
2. A Comissão de Valores Mobiliários, a seu critério, poderá examinar e avaliar 
a situação do pretendente com vistas a conceder ou não o registro pleiteado, 
cabendo-lhe, portanto, poder discricionário na análise das circunstâncias de 
cada caso.
3. Qualquer ocorrência posterior à obtenção do registro, relativamente aos itens 
especificados, deverá ser comunicada à CVM no prazo máximo de trinta dias, 
sendo aplicável o disposto no art. 15.
Anexo IV
Requerimento para registro de “Auditor Independente – Pessoa Jurídica”
À
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS
Rio de Janeiro – RJ
(Denominação ou razão social) requer o registro de “Auditor Independente – Pessoa 
Jurídica”, para o que anexa:
Da Sociedade:
1. traslado ou certidão de inteiro teor ou cópia do instrumento de contrato social 
ou ato constitutivo equivalente e alterações posteriores registradas em Cartório 
do Registro Civil de Pessoas Jurídicas e no Conselho Regional de Contabilidade 
(conforme o caso);
2. endereço da sede social e de cada uma das filiais e/ou escritórios (se for o caso); 
(indicar o logradouro, número, complemento e bairro, CEP, cidade, estado, 
telefone, telex, fax, e-mail etc.);
3. relação de entidades nas quais a sociedade, seus sócios e responsáveis técnicos 
tenham participação no capital social e que atuam ou prestam serviços no 
âmbito do mercado de valores mobiliários, indicando as respectivas áreas de 
atuação;
4. cópia do Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas do Ministério da Fazenda, 
da sede social e de cada uma das filiais e/ou escritórios (se for o caso);
5. cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento 
hábil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal da sede e de cada umadas filiais e/ou escritórios (se for o caso);
6. cópia do Alvará expedido pelo Conselho Regional de Contabilidade, da sede 
e de cada uma das filiais e/ou escritórios (se for o caso);
7. relação dos sócios e demais contadores que integram o quadro de responsá-
veis técnicos, autorizados a emitir e assinar opinião de auditoria em nome da 
sociedade no âmbito do mercado de valores mobiliários; e
Fundamentos de Auditoria 29
8. declaração legal.
Dos sócios e dos responsáveis técnicos:
1. Informação Cadastral (Anexo II);
2. cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou 
certidão equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade que 
indique a data em que o registro foi concedido;
3. cópia do certificado de aprovação no exame de qualificação técnica, dos res-
ponsáveis técnicos; e
4. documentos para comprovação do exercício da atividade de auditoria dos 
responsáveis técnicos autorizados a emitir e assinar opinião de auditoria em 
nome da sociedade no âmbito do mercado de valores mobiliários.
Local e data
(denominação ou razão social)
(número de inscrição da sociedade no CRC)
(nome completo e assinatura do sócio representante)
CRC – no (do sócio)
Anexo V
Declaração Legal
(Denominação ou razão social), para fins de registro de “Auditor Independente – 
Pessoa Jurídica” junto à Comissão de Valores Mobiliários, declara:
Quanto à sociedade:
1. não sofreu penalidade por parte dos Conselhos Regionais de Contabilidade e 
se encontra em situação regular com aquele(s) Órgão(s);
2. não teve título protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreu 
processo de execução fiscal ou hipotecária;
3. possui escritório compatível com a atividade de auditoria independente, 
legalizado(s) perante a(s) Prefeitura(s) Municipal(ais) do(s) domicílio(s) da 
sede e dos escritórios (se for o caso).
Quanto aos sócios e aos responsáveis técnicos:
1. não sofreram pena de suspensão ou exclusão por parte dos Conselhos Regionais 
de Contabilidade e se encontram regularizados naquele(s) Órgão(s);
2. não tiveram título protestado, por falta de aceite ou de pagamento, nem sofreram 
processo de execução fiscal ou hipotecária;
3. não foram, por sentença judicial transitada em julgado, declarados insolven-
tes, condenados em processo-crime de natureza infamante ou por crime de 
30 Auditoria Contábil • Crepaldi
contravenção de conteúdo econômico, impedido de exercer cargo público ou 
declarado incapaz de exercer seus direitos civis;
4. não pertenceram nem pertencem à administração de sociedade que tenha 
títulos protestados, ou que tenha sido responsabilizada em ação judicial;
5. não faliram, não requereram concordata, não participaram como sócio e nem 
integraram a administração de sociedade falida ou concordatária;
6. não integraram nem integram órgãos de administração de sociedade que tenham 
estado ou estejam em liquidação extrajudicial ou sob intervenção do governo;
7. não foram advertidos, multados, suspensos ou declarados inabilitados para o 
exercício de atividade profissional, cargos de administração ou de conselho 
fiscal em instituição autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou 
pela Superintendência de Seguros Privados, nem condenados em inquérito 
administrativo instaurado pela Comissão de Valores Mobiliários; e
8. não estão respondendo a processo instaurado, associado a qualquer penalidade 
ou espécie de condenação antes citada.
Os documentos e informações, em relação à sociedade, aos sócios, diretores e demais 
responsáveis técnicos, apresentados para fins de registro são verdadeiros, sendo que 
quaisquer erros ou omissões poderão ser tidos como indícios ou provas de falsidade de 
declaração, ficando a Comissão de Valores Mobiliários autorizada a utilizar a presente 
declaração legal em juízo ou fora dele.
Local e data
(denominação ou razão social)
número de inscrição da sociedade no CRC
nome completo e assinatura do sócio representante
CRC – no (do sócio)
OBSERVAÇÕES QUANTO ÀS INFORMAÇÕES CONTIDAS NA DECLARAÇÃO LEGAL:
1. Especificar com minudência quaisquer ocorrências em contrário às declarações 
acima.
2. A Comissão de Valores Mobiliários, a seu critério, poderá examinar e avaliar 
a situação do pretendente com vistas a conceder ou não o registro pleiteado, 
cabendo-lhe, portanto, poder discricionário na análise das circunstâncias de 
cada caso.
3. Qualquer ocorrência posterior à obtenção do registro relativamente aos itens 
acima especificados deverá ser comunicada à Comissão de Valores Mobiliários, 
no prazo máximo de trinta dias, sendo aplicável o disposto no art. 15.
Anexo VI
Informação Anual
1. Identificação do Auditor Independente:
Fundamentos de Auditoria 31
1.a) nome completo (se pessoa física) ou; denominação ou razão social (se 
pessoa jurídica);
1.b) endereço(s) (a pessoa jurídica deverá indicar o endereço da sede social 
e de todas as filiais e/ou escritórios);
1.c) nome do(s) sócio(s) representante(s) perante a CVM (pessoa jurídica);
2. Relação nominal das entidades para as quais presta serviços de auditoria, sub-
divididas em:
2.a) Companhias Abertas: 
Companhias Abertas (a) Data (b) +10% (c)
(a) relacionar em ordem alfabética, independentemente do ramo de atividade, 
todas as companhias registradas na CVM, com ações negociadas em bolsa ou 
mercado de balcão;
(b) em se tratando de primeira auditoria, indicar a data do contrato;
(c) indicar a porcentagem de participação em relação ao faturamento total quando 
for superior a 10%.
2.b) Integrantes do Mercado de Valores Mobiliários: 
Integrantes do MVM (d) Data (e) +10% (f )
(d) relacionar as instituições, sociedades ou entidades que integram o mercado de 
valores mobiliários, a saber: Bolsa de Valores, Corretoras de Valores Mobiliários, 
Distribuidoras de Valores Mobiliários, Fundos de Conversão Capital Estrangeiro, 
Fundos Mútuos de Ações, Fundos de Investimento Capital Estrangeiro, Pres-
tadores de Serviço de Custódia Fungível, Sociedades de Investimento Capital 
Estrangeiro, Prestadores de Serviço de Emissão de Certificados, Prestadores 
de Serviço de Administração de Carteira, Fundos de Privatização, Fundos 
Imobiliários, Fundos de Cias. Emergentes, Empresas Emissoras de Certificados 
de Investimentos na Área Audiovisual;
(e) em se tratando de primeira auditoria, indicar a data do contrato;
(f) indicar a porcentagem de participação em relação ao faturamento total quando 
for superior a 10%.
2.c) Companhias Incentivadas: 
Companhias Incentivadas (g) Data (h) +10% (i)
(g) relacionar as companhias beneficiárias de incentivos fiscais, previstos na Lei 
no 8.167/91, conforme disposto no Decreto-lei no 2.298/86;
(h) em se tratando de primeira auditoria, indicar a data do contrato;
(i) indicar a porcentagem de participação em relação ao faturamento total quando 
for superior a 10%.
32 Auditoria Contábil • Crepaldi
3. Quantidade de entidades não enquadráveis nos itens anteriores:
 (informar o número de entidades auditadas durante o exercício anterior, que 
não se enquadram nos itens anteriores).
4. Valor do faturamento anual e horas trabalhadas em serviços de auditoria, 
conforme discriminado. 
Faturamento em Serviços de Auditoria: R$
Percentual do faturamento em auditoria em relação ao faturamento total: %
Total de horas trabalhadas em auditoria no exercício:  
5. Critérios adotados na determinação dos honorários profissionais:
 (descreva sumariamente os critérios utilizados para estabelecer a cobrança de 
honorários por serviços prestados).
6. Número de sócios e de empregados permanentes da área técnica. 
Número de sócios:
Número total de empregados da área técnica:
7. Relação das entidades nas quais a sociedade, seus sócios e responsáveis técni-
cos tenham participação no capital social e que atuam ou prestam serviços no 
âmbito do mercado de valores mobiliários, indicando as respectivas áreas de 
atuação ou alterações ocorridas no período. 
Entidades (denominação ou razão social) Ramo de atividade
8. Política de educação continuada