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Contabilidade aplicada ao 
Terceiro Setor 
 
 
 
 
 
 
Luís Carlos Gruenfeld 
 
 
 
 
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BLOCO 1. INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DO TERCEIRO SETOR 
Muito se cobra de nossos governantes e é fato que eles devem realmente ser cobrados pelo retorno que 
proporcionam dos impostos pagos pela população. Ainda assim, por melhor que seja a atuação 
governamental, haverá sempre muito por fazer. É a partir daí que surgem as organizações não 
governamentais, procurando preencher lacunas e estar presentes para gerar bem-estar social onde os 
governos não alcançam, ou associando-se em proveito de determinada classe ou setor de atividade. 
 
1.1. Contextualização e aspectos conceituais 
As Organizações Não Governamentais têm recebido também outras denominações, como Organizações do 
Terceiro Setor, Organizações sem Fins Lucrativos, entre outras. Nesta disciplina, em face de seus objetivos, 
não nos aprofundaremos sobre discussões acadêmicas ou conceituais, tratando todas as definições como 
se fossem sinônimas, buscando dar ênfase aos aspectos contábeis, tributários e de gestão que nos 
pareçam importantes. Para fins práticos e de padronização desta apostila, preferimos a forma “Entidades 
sem Finalidade de Lucros” utilizada na ITG 2002 (R1), norma sobre a qual falaremos mais adiante. 
É importante salientarmos que quando se fala em uma entidade sem finalidade de lucros, nem de longe 
significa que a entidade não deva adotar os melhores padrões para buscar sua sustentabilidade financeira 
e a consecução de seus objetivos. Ao contrário, este é justamente o movimento que tais entidades têm 
feito para sua profissionalização, e a atuação do Profissional da Contabilidade é decisiva para que as 
melhores práticas contábeis, fiscais e de gestão possam produzir informações úteis para decisões mais 
acertadas, evitar punições e autuações fiscais, gerir e controlar custos, prestar contas à população e, assim, 
potencializar os benefícios para a sociedade. 
Nesse sentido, o movimento que se vê atualmente é de justamente buscar conhecimento, especialização, 
assessoramento e capacitação técnica para aproximar o que se faz no terceiro setor com o que é 
desenvolvido em empresas privadas que têm o lucro por objetivo maior. Afinal, por mais nobre que sejam 
as intenções de uma entidade, ela provavelmente ainda terá que competir com outras por recursos que 
são escassos. O movimento, portanto, é de profissionalização, busca por qualidade nos processos, atração 
de profissionais que atuavam em empresas privadas, capacitação, melhores práticas de gestão e 
governança, e transparência na prestação de contas (accountability), incluindo o disclosure (divulgação) de 
informações e o exame das demonstrações contábeis por auditores independentes. 
 
 
 
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Tradicionalmente, considera-se que o Estado é o primeiro setor, responsável por promover as políticas 
sociais, administrar os bens públicos, cuidar do ordenamento legal e resolver conflitos por meio das leis 
instituídas. 
As empresas privadas, que visam principalmente ao lucro, correspondem ao segundo setor. O terceiro 
setor, dentro dessa lógica, embora seja objeto de várias discussões acadêmicas, usualmente e de forma 
genérica e abrangente, refere-se a qualquer entidade que não faça parte do primeiro e do segundo 
setores, notadamente as entidades sem finalidade de lucros. 
Conforme mencionado, tais entidades não têm o lucro como finalidade, portanto, não distribuem lucros 
como fazem as empresas privadas. Todavia, é importante que a gestão seja feita de forma que a entidade 
seja superavitária, com receitas superiores às despesas, permitindo a continuidade e o aprimoramento de 
suas atividades. 
Outro fator importante é que apesar da separação dos setores, para fins didáticos, na prática muitas vezes 
esses setores atuam em parceria e contribuem uns com outros de forma constante, não devendo ser vistos 
como se fossem totalmente isolados. 
 
1.2. Fontes de financiamento, constituição e dissolução de entidade sem finalidade de lucro 
Um fator importante que marca a parceria, interdependência e interação entre os setores é o próprio 
financiamento das atividades. No setor privado, os acionistas aportam capital e buscam clientes para 
comprar seus produtos, mercadorias e serviços. O setor público tem na tributação sua principal fonte de 
receitas. Já o terceiro setor sobrevive de várias formas que podem incluir: doações, subvenções 
governamentais, venda de produtos, prestação de serviços e outras. As Entidades sem Finalidade de Lucros 
podem atuar em vários setores de atividade, tais como cultura, educação, pesquisa, saúde, serviços sociais, 
meio ambiente, habitação, política, filantropia, voluntariado, religião, sindicatos, associações, entre outras. 
Em qualquer uma das atividades listadas, será fundamental a captação de recursos que, muitas vezes, são 
inclusive objeto de campanhas publicitárias organizadas ou demandam recursos públicos, na forma de 
subvenções, termos de parceria, isenção e imunidade tributária. 
O Profissional da Contabilidade terá papel essencial de apoio às organizações para gerar informações e 
relatórios que possam ser utilizados por terceiros como base para a decisão de aportar recursos na 
entidade, demonstrar como os recursos estão sendo utilizados e o que está sendo realizado, bem como 
prestar contas aos órgãos de controle (quando exigido). 
 
 
 
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As Entidades sem Finalidade de Lucro são reguladas pelo art. 44 do Código Civil. São constituídas como 
pessoas jurídicas de direito privado na forma de associações, sociedades, fundações, organizações 
religiosas ou partidos políticos. 
As associações são constituídas a partir da união de pessoas que se organizam para fins “não econômicos”, 
segundo o texto da lei. Essa afirmação não faz muito sentido. A lei quis referir-se a fins não lucrativos, o 
que é bem diferente. De qualquer forma, não vamos nos alongar nas questões conceituais. O fato é que as 
pessoas se juntam e se organizam, não havendo direitos e obrigações que obriguem uns aos outros. 
As associações devem possuir um estatuto que detalha nome, objeto social, local da sede, como admitir e 
excluir associados, direitos e deveres, fontes de recursos etc. Por ocasião de sua constituição, deverá haver 
Assembleia Geral específica para tal finalidade, aprovação do estatuto, eleição e posse da diretoria, com a 
correspondente lavratura das atas de reunião em livro apropriado e o registro dos atos constitutivos. 
Os direitos e deveres devem ser descritos, prevendo direitos iguais, embora o estatuto possa prever 
alguma vantagem para determinada categoria. Também é importante que sejam definidas as 
competências da assembleia geral, tais como definição e destituição dos administradores, aprovação das 
contas e alterações no estatuto. 
No caso de dissolução da entidade, deverá haver previsão no estatuto sobre a destinação do patrimônio. 
No caso das fundações, não há necessidade de reunião de pessoas, portanto, esta pode surgir a partir da 
vontade de uma única pessoa, desde que seja destinado recurso para tal e que sua constituição se dê para 
atendimento de uma das finalidades previstas no art. 62 do Código Civil: fins religiosos, morais, culturais ou 
de assistência. 
A criação de uma fundação ocorre por meio de escritura pública, testamento ou dotação especial de bens 
livres com especificação da finalidade. As fundações sujeitam-se ao controle do Ministério Público. 
As entidades, constituídas como Associação ou Fundação, podem receber os títulos de Organizações 
Sociais (OS) ou de Organizações da Sociedade Civil (OSCIP). As Organizações Sociais (OS) são assim 
denominadas a partir da concessão de um título público fornecido pelo Estado e sua finalidade social é 
executada com o auxílio do Estado, com base em um modelo de gestão específico e um Contrato de 
Gestão. A regulação dessa modalidade se deu pela Leinº 9.637/98. No caso das OSCIPs, o 
instrumento adotado é o Termo de Parceria e a regulação se deu pela Lei nº 9.790/99, 
comumente chamada de Lei do Terceiro Setor e regulamentações posteriores, especificando os requisitos 
necessários para recebimento desse título. Entre os requisitos, estão a apresentação de demonstrações 
contábeis e observância das normas brasileiras de contabilidade. Por meio da Lei nº 13.019 de 31 de julho 
de 2014 e alterações dadas pela Lei nº 13.204 de 2015, foram estabelecidas novas diretrizes para parcerias 
 
 
 
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entre a administração pública e as organizações da sociedade civil. Trata-se de projetos específicos 
mediante termos de colaboração, fomento ou cooperação. Mais recentemente, a Lei nº 13.800 de 4 de 
janeiro de 2019 autorizou a administração pública a firmar instrumentos de parceria e termos de execução 
de programas, projetos e demais finalidades de interesse público com organizações gestoras de fundos 
patrimoniais. 
 
1.3. Aspectos relevantes da gestão 
Alguns aspectos de gestão são próprios de qualquer entidade, tenha ela finalidade de lucros ou não. 
Outros aspectos são mais típicos das entidades sem finalidade de lucros e sobre estes faremos algumas 
considerações. 
O primeiro aspecto que merece atenção é a capacidade da entidade de obter recursos suficientes para 
consecução de seus objetivos sociais e, sobretudo, a capacidade de gestão desses recursos. Geralmente, 
uma entidade que apresenta boa gestão deve ter um planejamento estratégico que deixa claros sua 
missão, visão e valores, para saber exatamente qual é sua vocação, o que fazer e o que sabe fazer bem. 
O planejamento financeiro e orçamentário é um aspecto importante, pois evita decisões intempestivas que 
tendem a gerar aumento de custos, ineficiência e comprometer a atuação da entidade e seu futuro. Pode 
parecer óbvio, mas a prática demonstra a existência de diversas situações em que existe um 
comprometimento inadequado de recursos. Por exemplo, quando a entidade se compromete com mais 
projetos do que tem capacidade de executar, quando começa a efetuar gastos sem ter ainda os recursos 
em caixa ou quando inicia um projeto sem dispor de pessoal com competência técnica ideal para sua 
execução. 
Um planejamento adequado deverá levar em consideração não somente os benefícios e virtudes de um 
projeto, mas o detalhamento dos custos para sua realização, a definição das fontes de recursos esperadas 
e a disponibilidade de recursos humanos e técnicos adequados, entre outros fatores. Sem isso, não 
somente o projeto pode gerar problemas, como comprometer a continuidade da entidade. E também não 
basta apenas obter recursos para financiar um projeto, é preciso ter recursos excedentes para o 
funcionamento geral da entidade, ou seja, aquilo que não está vinculado ao projeto. Por esse motivo, é 
preciso que as entidades contem com gestores qualificados, que conheçam as principais ferramentas de 
gestão. 
Muitos projetos hoje em dia são financiados por investidores sociais que buscam bons projetos e, 
naturalmente, há uma comparação entre os recursos privados e competição por eles. Em geral, são 
lançados editais para seleção desses projetos. Já no âmbito público são feitos chamamentos públicos com 
 
 
 
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o mesmo intuito de selecionar os melhores. A ideia é a mesma: quem tiver o melhor projeto com menor 
custo deverá ser escolhido e ter o projeto financiado. 
Algumas vezes, para captação de recursos para um projeto, são exigidas contrapartidas, tais como recursos 
financeiros próprios, recursos humanos ou materiais. Esses casos devem merecer atenção especial, pois 
pode haver um comprometimento dos fluxos de caixa da entidade. 
Tão importante quanto a captação dos recursos e a execução adequada do projeto é dispor de indicadores 
que permitam medir o desempenho, a eficiência, o resultado social alcançado em cada projeto e o 
alinhamento do projeto com a missão da empresa. 
Outro aspecto essencial da gestão é o cuidado com aspectos tributários, principalmente em relação às 
diversas exigências para gozar de imunidade tributária ou isenção de impostos, conforme o caso. Aqui, dois 
aspectos podem prejudicar a entidade: a) deixar de obter uma certificação ou benefício que poderia ser 
alcançado; b) perder um benefício existente por não cumprir certas exigências, principalmente no caso do 
CEBAS, que é a Certificação de Entidade Beneficente de Assistência Social. Essa certificação permite a 
isenção de contribuições sociais, inclusive a quota patronal do INSS. 
 
Conclusão do Bloco 1 
As entidades sem finalidade de lucros estão inseridas em um contexto social em que devem competir por 
recursos para a realização de seus projetos. Dessa forma, não há espaço para uma gestão amadora, pois os 
desafios dessas entidades são inúmeros, para conseguir recursos, gerir esses recursos de forma eficiente e 
alcançar os resultados alcançados, em conformidade com sua missão. As exigências legais e fiscais, 
inclusive para a manutenção de benefícios, são muitas, e o profissional de contabilidade poderá auxiliar 
nos aspectos de planejamento, orçamento, controle dos fluxos de caixa, controle dos custos, 
transparência, prestação de contas. 
 
Referências do Bloco 1 
ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor. São Paulo: Atlas, 2005. 
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. ITG 2002 (R1) – Entidade sem Finalidade de Lucros. Resoluções 
e Ementas do CFC, 2 set. 2015. Disponível em: 
. Acesso em: 17 fev. 
2019. 
 
 
 
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BRASIL. Código Civil. Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002. Disponível em: 
. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: 
. Acesso em: 16 dez. 2018. 
BRASIL. Lei nº 9.637, de 15 de maio de 1998. Dispõe sobre a qualificação de entidades como organizações 
sociais, a criação do Programa Nacional de Publicização, a extinção dos órgãos e entidades que menciona 
e a absorção de suas atividades por organizações sociais, e dá outras providências. Disponível em: 
. Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 9.790 de 23 de março de 1999. Dispõe sobre a qualificação de pessoas jurídicas de direito 
privado, sem fins lucrativos, como Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público, institui e 
disciplina o Termo de Parceria, e dá outras providências. Disponível em: . Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.019 de 31 de julho de 2014. Estabelece o regime jurídico das parcerias entre a 
administração pública e as organizações da sociedade civil, em regime de mútua cooperação, para a 
consecução de finalidades de interesse público e recíproco, mediante a execução de atividades ou de 
projetos previamente estabelecidos em planos de trabalho inseridos em termos de colaboração, em 
termos de fomento ou em acordos de cooperação; define diretrizes para a política de fomento, de 
colaboração e de cooperação com organizações da sociedade civil; e altera a Lei no 8.429, de 2 de junho 
de 1992, e a Lei no 9.790, de 23 de março de 1999. (Redação dada pela Lei nº 13.204, de 2015). Disponível 
em: . Acesso em: 
17 fev. 2019. 
BRASIL. Lei nº 13.800 de 4 de janeiro de 2019. Autoriza a administração pública a firmar instrumentos de 
parceria e termos de execução de programas, projetos e demais finalidades de interesse público com 
organizações gestoras de fundos patrimoniais; altera a Lei nº 9.249 e a Lei nº 9.250, de 26 de dezembro 
de 1995, a Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e a Lei nº 12.114 de 9de dezembro de 2009; e dá 
outras providências. Disponível em: . Acesso em: 17 fev. 2019. 
BRISKI, Lúcia Helena Young. Entidades sem fins lucrativos – Imunidade e isenção tributária – Resumo 
prático. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2009. 
 
 
 
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OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Contabilidade para entidades sem fins lucrativos 
(Terceiro Setor). 2. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
SLOMSKI, Valmor et al. Contabilidade do terceiro setor: uma abordagem operacional: aplicável às 
associações, fundações, partidos políticos e organizações religiosas. São Paulo: Atlas, 2012. 
STRABELI, José. Gestão de associações no dia a dia. São Paulo: Instituto Socioambiental, 2005. 
TOZZI, José Alberto. S.O.S. da ONG: guia de gestão para organizações do Terceiro Setor. São Paulo: Gente, 
2015.