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2 QUATRO MIL ANOS DE CONTABILIDADE Renascença Resumo Origem das palavras Antecedentes da contabilidade Primeiras civilizações Influência árabe Progressos tecnológicos e mudanças socioeconômicas Resumo dos antecedentes Débitos e créditos A era da estagnação A era do descobrimento A Revolução Industrial Resumo Surgimento da profissão American Institute of CPAs National Association of Accountants American Accounting Association O futuro da contabilidade Conclusão Resumo Questões Leituras adicionais selecionadas Objetivos do Capítulo Ao terminar a leitura deste capítulo, você será capaz de: Explicar os antecedentes sociais, culturais e tecnológicos que foram necessários à invenção da contabilidade. Descrever as principais contribuições das civilizações não ocidentais à invenção da contabilidade. Identificar as principais diferenças e semelhanças entre o sistema de contabilidade existente no início do século XX e o encontrado atualmente. Relacionar os avanços da contabilidade aos progressos da sociedade. Reconhecer a origem antiga, nobre e multicultural da contabilidade e sua importância para nossa sociedade. Visão Geral do Capítulo A Renascença Os sistemas de partidas dobradas mais antigos são encontrados no norte da Itália, e remontam ao século XIV. O Frei Luca Pacioli codificou tais sistemas num apêndice a um livro publicado em Veneza em 1494. Antecedentes da Contabilidade A contabilidade floresceu em solo fertilizado por séculos de aprendizagem e comércio com o Oriente, invenções tais como a vela latina, a imprensa e um novo sistema de números. Em grande parte, esses avanços foram levados à Europa da China e da Índia por estudiosos árabes. A Era da Estagnação Houve relativamente poucos avanços na contabilidade nos séculos seguintes. Esse período foi marcado por grandes descobrimentos, como o das Américas por Colombo e pelo início da Revolução Industrial. O Crescimento da Profissão Os profissionais de contabilidade começaram a surgir no final do século XVIII. O Instituto de Contadores Registrados da Inglaterra e do País de Gales foi fundado em 1880. O Instituto Americano seguiu-se em 1887. O Futuro da Contabilidade A contabilidade desenvolveu-se em resposta a mudanças no ambiente, novas descobertas e progressos tecnológicos. Não há motivo para crer que a contabilidade não continue a evoluir em resposta a mudanças que estamos observando em nossos tempos. A contabilidade é um produto do Renascimento Italiano. As forças que conduziram a essa renovação do espírito humano na Europa foram as mesmas que criaram a contabilidade. Alguns argumentam até que essas forças não teriam progredido a ponto de moldar nosso mundo atual se não tivesse havido a invenção da contabilidade por partidas dobradas, pois ela criou uma base para o desenvolvimento do capitalismo privado, gerador da riqueza que sustentou o artista, o músico, o religioso e o escritor.1 A história da contabilidade é a história da nossa era; de muitas formas, a própria contabilidade conta essa história, pois os registros contábeis fazem parte da matéria-prima dos historiadores. Aprendemos muito a respeito de homens como Isaac Newton e John Wesley graças aos livros contábeis que mantiveram. Como disse a novelista Josephine Tey, “a verdade não está nas histórias, mas nos livros de contabilidade”.* A contabilidade, se adequadamente compreendida, pode ser considerada, portanto, como uma das artes liberais. O presente capítulo procura contar a história da contabilidade, relacionando-a ao mundo que lhe deu origem. Começa com os primeiros registros contábeis encontrados, remontando a cerca de 600 anos. A história até a Renascença é contada novamente num esforço para explicar por que a contabilidade foi inventada nesse momento específico. Esperamos que os estudantes completem esta seção com uma idéia das origens da antiga e nobre arte que praticam, sintam-se orgulhosos de se chamarem de contadores, e estejam cientes de quanto nossa herança deve às grandes civilizações da África e da Ásia. O capítulo prossegue com a Era dos Descobrimentos e a Era Industrial e seu impacto sobre o mundo dos negócios e a contabilidade em especial. O capítulo termina com a ascensão da profissão da contabilidade pública na Grã-Bretanha, na Europa e nos Estados Unidos no momento em que a primeira onda de industrialização atingia seu ponto mais alto em todo o mundo. RENASCENÇA Não sabemos quem inventou a contabilidade. Sabemos, porém, que sistemas de escrituração por partidas dobradas começaram a surgir gradativamente nos séculos XIII e XIV em diversos centros de comércio no norte da Itália. O primeiro registro de um sistema completo de escrituração por partidas dobradas é encontrado nos arquivos municipais da cidade de Gênova, Itália, cobrindo o ano de 1340.2 Fragmentos anteriores são encontrados nas contas de Giovanni Farolfi & Companhia, uma empresa de mercadores de Florença em 1299-1300, e nas de Rinieri Fini & Irmãos, que negociavam em feiras e eram famosos em sua época na região de Champagne, na França.3 A Ilustração 2.1 indica a localização de muitas cidades citadas neste capítulo. O primeiro codificador da contabilidade foi um frei franciscano chamado Irmão Luca Pacioli, que passou a maior parte de sua vida como professor e estudante nas universidades de Perúgia, Florença, Pisa e Bolonha. Encerrou sua ilustre carreira lecionando Matemática na Universidade de Roma, um posto prestigioso para o qual fora convidado pelo Papa Leão X.** Entre seus amigos, estavam vários papas, o matemático e arquiteto Leon Battista Alberti, e o mais íntimo de todos era Leonardo da Vinci. Era a Renascença, e Pacioli era um de seus produtos mais autênticos. O livro escrito por Pacioli era intitulado Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalitá. Apareceu em Veneza em 1494 – apenas dois anos após a chegada de Colombo à América, e somente alguns anos após o surgimento das primeiras prensas em Veneza, o que indica a importância de sua obra. A Summa era principalmente um tratado de matemática, mas incluía uma seção sobre o sistema de escrituração por partidas dobradas, denominada Particularis de Computis et Scripturis. Esta seção foi o primeiro material publicado que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocínio em que se baseavam os lançamentos contábeis. Seus comentários sobre a contabilidade são tão relevantes e atuais quanto há quase 500 anos. Por exemplo, veja-se o que escreveu sobre o que fazer após a confecção de um balancete: Para que tudo fique mais claro no encerramento mencionado, é necessário que faça esta outra comparação, a saber, somar numa folha de papel todos os débitos de Razão+ e colocá-los do lado esquerdo, e somar todos os créditos e colocá-los do lado direito, e depois estas últimas somas serão ressomadas; uma das somas será o total dos débitos, e a outra será o total dos créditos. Agora, se as duas somas forem iguais, ou seja, uma for igual à outra, ou seja, as somas dos débitos e dos créditos, sua conclusão será a de que seu Razão terá sido bem mantido. (...) e encerrado pelo motivo mencionado acima no Capítulo 14; mas, se uma das somas for maior do que outra, terá havido um erro no seu Razão, o qual, com diligência, será melhor que o encontre com a inteligência que Deus lhe deu, e com os recursos de raciocínio que tiver adquirido, e que são muito necessários para o bom comerciante, como dissemos no início; caso contrário, não sendo um bom contador em seus negócios, andará como um cego, e muitas perdas poderão surgir. (...)4 ILUSTRAÇÃO 2.1 Europa e Oriente Próximo. Como disse A. C. Littleton, historiador da contabilidade, fica-se impressionado, lendo-se trechos como esse, com o pouco que acrescentamos à contabilidade nos anos que se passaram desde então.5 O que não quer dizer que não tem havido mudanças. Algumas dessas mudanças permitem estabelecer contrastes interessantes entre as práticas das cidades italianas e os métodos e teorias atuais: 1. Durante o período que se estende até o século XVI,Mensuração do lucro pelo enfoque de atividades Conceitos de lucro no nível semântico Lucro como medida de eficiência Lucro contábil versus lucro econômico Lucro coletivo Conceitos de lucro no nível pragmático Lucro como ferramenta de predição Enfoque de mercado de capitais Abordagem contratual do lucro O que deve ser incluído no lucro? Conceito operacional corrente de lucro Conceito abrangente de lucro (lucro abrangente) Lucro regular e lucro extraordinário Ajustes de períodos anteriores Itens extraordinários Operações abandonadas Divulgação Lucro líquido para quem? Resumo Questões de múltipla escolha Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 11 Receitas e Despesas, Ganhos e Perdas Receitas e ganhos Natureza de uma receita Que deve ser incluído no termo receita? Como deve uma receita ser medida? Quando as receitas são reconhecidas? Resumo Registro de receita durante a produção Registro de receita na conclusão da produção Registro de receita no momento da venda Registro de receita após a venda Despesas e perdas Que deve ser incluído numa despesa? Como devem as despesas ser medidas? Quando ocorrem as despesas? Registro de despesas Resumo Regras setoriais específicas Indústria cinematográfica Vendas de imóveis Questões de múltipla escolha Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 12 Divulgação dos Efeitos de Variações de Preços Natureza das variações de preços Variações gerais do nível de preços Variações específicas de preços Variações relativas de preços Classificações monetárias e não monetárias Ganhos e perdas com itens monetários Correção em função de variações de poder aquisitivo Correção de itens não monetários Modelos de correção pelo nível de preços Uma avaliação de correções com base em variações de níveis de preços Contabilização a custos correntes Conceitos de preservação de capital Uma avaliação da contabilidade a custos correntes Tradução de dados em moeda estrangeira SFAS 8 versus SFAS 52 Problemas e questões Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 13 Demonstração de Posição Financeira O instantâneo de Ripley Ativos e passivos Definições de Canning Pronunciamento no 4 do APB Boletins de terminologia contábil Três características essenciais dos ativos Três características essenciais dos passivos Reconhecimento Passivos contingentes Resumo Classificação Objetivos de classificação Críticas Compensação de passivos com ativos Conclusão Resumo Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 14 Ativos de sua Mensuração Processo de mensuração Preços de troca Reavaliação de ativos Medidas de entrada Custos históricos de entrada Custos correntes de entrada Custos futuros de entrada descontados Medidas de saída Valores realizáveis líquidos Equivalentes correntes a caixa Valores de liquidação Valores descontados de fluxos de caixa ou capacidade de geração de serviços futuros Medidas de custo ou mercado, o que for menor Objetivos de mensuração Objetivos sintáticos Objetivos semânticos Objetivos pragmáticos Conclusão Resumo Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 15 Depreciação e Manutenção Alocação racional e sistemática Redução de capacidade de geração de serviços Diminuição da capacidade de geração de serviços físicos Avaliação dos serviços: custo histórico ou custo corrente? Enfoque da contribuição à receita líquida Prós e contras Reparos e manutenção Contabilização de conjuntos de ativos Vidas úteis Reserva para reparos Preservação de capital Retorno sobre investimento Caso de um único ativo Caso de vários ativos Mensuração de rentabilidade Método dos juros Resumo Questões para discussão Leituras adicionais selecionadas 16 Ativos Circulantes Ativos circulantes Ativos circulantes monetários Caixa Contas a receber Investimentos monetários Ativos circulantes não monetários Ações e obrigações negociáveis Despesas pagas antecipadamente Estoques Papel das conseqüências econômicas Ajuste ao valor de mercado Ueps versus Peps Resumo Questões de múltipla escolha Problemas e questões para discussão Leituras adicionais selecionadas 17 Instalações e Equipamentos Comprados e Arrendados Natureza e custo Transações não monetárias Juros sobre construção Custos gerais em ativos construídos pela própria empresa Arrendamento de instalações e equipamentos Definição de arrendamentos de capital Propriedade de ativos versus titularidade de direitos Capitalização de todos os compromissos a longo prazo não canceláveis Divulgação de arrendamentos Divulgação de arrendamentos Receitas e despesas de capital Resumo Questões de múltipla escolha Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 18 Ativos Intangíveis e Investimentos Não Circulantes Natureza e reconhecimento de ativos intangíveis Reconhecimento Reconhecimento de goodwill Conclusão Mensuração e amortização Mensuração de goodwill Mensuração de goodwill “negativo” Amortização Problemas e aplicações Acordos de licenciamento de programas Franquias esportivas Custos de pesquisa e desenvolvimento Software Marcas Contabilização para baixo Investimentos não circulantes Investimentos não circulantes em ações Método da equivalência patrimonial para subsidiárias não consolidadas Resumo Questões de múltipla escolha Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 19 Contabilização de Passivos Natureza dos passivos Contratos de compensação unilateral Financiamento fora do balanço Mensuração e reconhecimento Reconhecimento de passivos Mensuração de passivos monetários Mensuração de passivos circulantes não monetários Encerramento de passivos Extinção de dívidas Reestruturação de dívidas Títulos híbridos Debêntures conversíveis Contabilização de títulos híbridos Resumo Questões de múltipla escolha Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 20 Impostos Diferidos Lucro tributável versus lucro divulgado Diferenças permanentes Diferenças temporárias Enfoque baseado no balanço Argumentos a favor e contra a alocação Argumento em favor da alocação abrangente Argumento contra a alocação Argumento em favor da alocação parcial Argumento em favor do cálculo de valor presente Estudos empíricos Impostos diferidos e o referencial conceitual Prejuízos operacionais líquidos São realmente ativos e passivos? Comparação do SFAS 96 com o APB 11 Apresentação de resultados Alocação de imposto dentro de um exercício Método líquido do imposto Resumo Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 21 Pensões Determinação da obrigação de pagamento de pensão Obrigação econômica Ciência atuarial Componentes da obrigação Financiamento da obrigação Saldos e fluxos Obrigação líquida Resumo Contabilização das obrigações Custos de serviços anteriores Custos periódicos de pensão Ajustes Compensação Passivos líquidos com pensões Divulgação Resumo Questões de múltipla escolha Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 22 Direitos de Propriedade Natureza dos direitos de propriedade Direitos de proprietários Teoria da propriedade Teoria da entidade Teoria de direitos residuais Teoria empresarial Teoria do fundo Posição do Fasb Resumo das teorias de direitos de propriedade Classificação de direitos em firmas individuais e sociedades de pessoas Classificação de direitos de acionistas Classificação por fonte de capital Divulgação do capital legal Divulgação de restrições à distribuição do lucro Divulgação de restrições a distribuições em caso de liquidação Resumo Demonstrações financeiras consolidadas Procedimentos de consolidação Finalidade e natureza Classificação de direitos consolidados Resumo Questões de múltipla escolha Questõespara discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 23 Alterações do Patrimônio dos Acionistas Aumentos do capital investido Subscrições Conversão de dívidas Conversão de ações preferenciais Bonificações e desdobramentos Opções e warrants Reduções de capital investido Ações em tesouraria Combinações de empresas Combinações tratadas como compras Combinação de participações Uma avaliação de compras e combinações de participações Lucros por ação Cálculo do número de ações Cálculo do lucro Resumo Questões de múltipla escolha Questões para discussão Leituras adicionais selecionadas 24 Divulgação de Informações Financeiras Divulgação para quem? Divulgação a grupos de interesse Níveis de divulgação Nível de divulgação Padrões de divulgação Divulgação voluntária versus divulgação compulsória Regulamentação da divulgação Formas de divulgação Previsões financeiras Políticas contábeis Mudanças contábeis Divulgação de eventos posteriores às demonstrações Divulgação a respeito de segmentos de uma empresa Métodos de divulgação Formato e disposição das demonstrações formais Terminologia e apresentações detalhadas Informação entre parênteses Notas explicativas Demonstrações e quadros complementares Parecer de auditoria Discussão e análise pela administração e carta do presidente Resumo Questões para discussão Fontes primárias Leituras adicionais selecionadaso principal objetivo da contabilidade era produzir informação para o proprietário – geralmente proprietário único. Em conseqüência, as contas eram mantidas em sigilo e não havia pressão externa, como hoje, no sentido de exatidão ou da adoção de padrões uniformes de divulgação. 2. Em parte, em decorrência da primeira observação, geralmente não era feita distinção clara entre os negócios pessoais e empresariais de um Mobile User proprietário, ou seja, o conceito atual de entidade não havia sido desenvolvido. Houve exceções, porém, e não era raro encontrar um comerciante com um conjunto de contas para sua casa e outro para seu negócio.6 3. Os conceitos de exercício contábil e empresa em funcionamento inexistiam. Muitos empreendimentos eram de curta duração, ou continuavam apenas após a realização de algum objetivo empresarial específico. Em conseqüência, o lucro só era calculado quando da conclusão do empreendimento. Sem o conceito de lucro periódico, não havia necessidade de lançamento de receitas e despesas a realizar ou diferidas. Como os ativos imobilizados desempenhavam papel muito pequeno nos negócios, não era necessário calcular depreciação. Mesmo para os empreendimentos que eram organizados por períodos mais longos, tampouco havia necessidade de cálculo periódico de lucros, porque os proprietários estavam em contato direto com os negócios. 4. A quarta característica decorre da ausência de uma única unidade monetária estável. Sem um denominador comum, a escrituração por partidas dobradas é impossível; dada a grande quantidade de unidades monetárias existentes durante a Idade Média, as partidas dobradas eram possíveis, mas complicadas. Assim, os lançamentos de diário, também denominado Memorial ou Livro Diário, eram bastante descritivos, incluindo detalhes tais sobre as mercadorias, como seu peso, seu tamanho e suas dimensões, bem como seu preço. As propostas recentes do Fasb a respeito da divulgação relativa a instrumentos financeiros parecem indicar que os primeiros contadores estavam 500 anos à frente de seu tempo! Resumo Resumindo, por volta de 1494, quando o livro de Pacioli surgiu, quase toda a maquinária da escrituração contábil, como a conhecemos hoje, já existia. Quando o Congresso determinou a criação da Securities and Exchange Commission (SEC) em 1934, com a finalidade de regulamentar a contabilidade, não estava criando um novo sistema de informações; ao contrário, estava simplesmente procurando regulamentar um sistema que havia florescido por conta própria por mais de cinco séculos. Visto que a Mobile User administração, com a ajuda dos contadores, havia presumivelmente criado sistemas contábeis adequados sem a ajuda da intervenção governamental, é perfeitamente cabível que se pergunte se essa intervenção é realmente necessária. O debate dessa questão tem sido intenso e será analisado em capítulos futuros. Por ora, basta apenas que conheçamos a antigüidade da disciplina. Origem das Palavras Débitos, créditos, lançamentos de diário, razão, contas, balancetes, balanços e demonstrações de resultado remontam à Renascença. A contabilidade, portanto, pode reivindicar uma linhagem tão nobre quanto muitas das profissões liberais. Os estudantes de contabilidade podem orgulhar-se de sua herança. Parte da herança é representada por um vocabulário rico, quase todo ele proveniente daquele período, e em sua maior parte de origem fascinante. Dívidas, devedores, debêntures e débitos, por exemplo, são palavras que resultam da base debere, ou dever, cuja contração é dr, nos lançamentos de diário. Créditos vêm da mesma raiz da palavra credo, ou seja, algo em que se acredita, como a profissão de fé cristã enunciada no Credo dos Apóstolos. Também pode referir-se a pessoas nas quais se acredita, como credores – depositamos nelas nossa confiança, emprestando-lhes dinheiro. A origem latina é credere, cuja contração é cr, nos lançamentos de diário. Os primeiros impostos na Inglaterra representam outro exemplo. Eram arrecadados sobre uma mesa coberta por um pano dividido em quadrados. Fichas eram colocadas num quadrado indicando dinheiro devido; mercadorias e dinheiro pagos eram colocados num quadrado adjacente, numa forma visual primitiva de partidas dobradas. O pano, sendo xadrez, levou ao similar inglês do Internal Revenue Service americano, denominado Exchequer. Mais tarde, ao serem emitidos títulos públicos, eles se tornaram conhecidos como letras do Exchequer, ou cheques, abreviadamente – escritos como checks nos Estados Unidos! VERIFICAÇÃO 1. 2. Enumere as diferenças entre a contabilidade atual e a que era praticada na Itália do século XIV. Indique três mudanças importantes ocorridas na contabilidade desde os tempos de Luca Pacioli. ANTECEDENTES DA CONTABILIDADE Mas por que a Itália? Por que o século XIV? O que é apresentado a seguir conta uma história estranha e interessante de como a contabilidade finalmente floresceu nessa época e nesse lugar. À medida que a história é contada, torna-se rapidamente evidente que a contabilidade foi o produto de muitas mãos e muitas terras. A história da contabilidade revela o quão cosmopolitas foram nossos ancestrais. A história da contabilidade rapidamente mostra que nossa cultura deriva quase inteiramente de outras culturas. A história também serve para ressaltar o fato de que a humanidade tem dado seus maiores passos intelectuais e sociais em períodos de paz e tolerância. Primeiras Civilizações Muito antes de que a Europa emergisse de tendas e peles, economias sofisticadas já existiam no Oriente Médio e no Extremo-Oriente. A dinastia Shang, na China, remonta a 1600 a.C., ao passo que registros de uma cultura sofisticada na Índia datam de 2300 a.C. As grandes pirâmides do Egito, a primeira das quais foi construída 4 mil anos atrás, confirmam a antigüidade dessa civilização. O conhecimento dessas civilizações antigas atingiu seu ápice na Grécia clássica. Filósofos como Platão e Aristóteles, escritores como Homero e Sófocles, e matemáticos como Euclides e Pitágoras ainda influenciam nosso pensamento. Mais de dois milênios após a morte de Hipócrates, os médicos continuam a prometer cumprir seu juramento. Foi um dos discípulos de Aristóteles, Alexandre, o Grande, que criou o maior império conhecido na Antigüidade – cuja extensão só foi menor do que a do Império Britânico. Em 332 a.C., fundou a cidade de Alexandria, na qual foi montada a mais extraordinária das bibliotecas do mundo antigo. Em 235 a.C., já continha mais de 500 mil manuscritos – literalmente um tesouro. Foi ali, no início do século II, que Cláudio Ptolomeu, um dos maiores estudiosos da história, desenvolveu suas teorias astrológicas. Escreveu um livro intitulado Almagest, que condicionou o pensamento mundial em astronomia durante séculos, e do qual decorrem os signos do zodíaco, tais como Aquário, Áries e Peixes.7 Vários registros contábeis datam desses períodos. Por exemplo, os agricultores egípcios nas margens do Nilo pagavam aos coletores de tributos com cereais e linhaça pelo uso de água para irrigação. Recibos eram dados aos agricultores desenhando-se figuras de recipientes de cereais nas paredes de suas casas.8 Os arqueólogos crêem que as fichas de argila abundantes na Mesopotâmia eram usadas, de maneira similar, para fins contábeis. Sistemas contábeis sofisticados parecem ter existido na China já em 2000 a.C., e referências intrigantes denotam uma familiaridade com o sistema de partidas dobradas em Roma no início da era cristã. Há até controvérsias a respeito da alegação, feita por alguns pesquisadores, de que os romanos conheciam o conceito de depreciação.9 Apenas 100 anos após a conclusão da grande obra de Ptolomeu, uma escassez de terras no norte e no centro da Europa fez com que milhares de vândalos e godos atacassem o Império Romano. Roma foi saqueada em 410 d.C. e “vandalizada” em 455 d.C. Os hunos, sob a chefia de Átila, emergiram da Rússia, forçando as tribos do norte da Europa ainda mais para oeste. Os anglos e os saxões invadiram a Inglaterra, criando asbases da cultura anglosaxônica. Na confusão resultante, o conhecimento dos gregos dissipou- se. Por volta de 646 d.C., quando os árabes atingiram Alexandria, a grande biblioteca ali existente tinha sido completamente destruída por mãos desconhecidas. O que restava da civilização estava pendurado nos penhascos da Irlanda. O mundo ocidental ingressava na escuridão. Influência Árabe Nesse momento, na distante Meca, uma pequena aldeia da atual Arábia Saudita, nascia o profeta Maomé. Uma série de visões que se iniciaram em 610 levaram-no a escrever o Corão e a fundar o Islã. Menos de um século após sua morte, seus seguidores haviam conquistado a maior parte do norte da África e do Oriente Médio, e haviam penetrado na Europa, sendo freados por Carlos Magno e seus predecessores imediatos. Em particular, a Espanha fora tomada dos visigodos em 711 e a Sicília tornara-se uma província árabe. Jerusalém foi capturada, e entre 685 e 705 o grande templo conhecido como Cúpula da Rocha foi construído no local em que estivera o templo de Salomão. Os muçulmanos haviam chegado até a Índia. Em 765, os líderes islâmicos, representados pelo califado de Abbasid, transferiram a capital do império do Islã à recém-fundada cidade de Bagdá, no atual Iraque. Ali, num desses acidentes curiosos do destino que transformam nossas vidas, o segundo califa, Al-Mansur, adoeceu. Os membros de sua corte, em busca de cura, descobriram o mosteiro de Jundi Shapur, 200 quilômetros ao sul. O mosteiro era ocupado por seguidores de Nestorius, um antigo patriarca de Constantinopla que fora banido pelo Concílio de Éfeso em 431, por prática de heresia. Os nestorianos haviam levado cópias de vários manuscritos antigos em seu exílio, e com isso o conhecimento grego havia sido preservado, praticamente por milagre. O resultado foi o estabelecimento em Bagdá do maior centro do conhecimento no primeiro milênio. Foi a essa instituição que os árabes levaram da Índia uma das maiores descobertas da mente humana: o conceito de zero. Alexandre, o Grande, havia conduzido seus exércitos até a Índia. Os indianos eram tão fascinados pela astrologia quanto os gregos, e rapidamente absorveram tudo o que o Ocidente tinha a ensinar-lhes, incluindo, mais tarde, os ensinamentos de Ptolomeu. Nesse momento, passados alguns séculos mais tarde, a Índia retribuía o favor ao Ocidente, proporcionando aos sábios de Bagdá seus aperfeiçoamentos da obra de Ptolomeu. A combinação entre os textos siriacos e indianos estimulou um estudioso judeu, Jacob ben Tarik, a fundar uma escola de astrologia em Bagdá. Foi nessa escola que Musa Al- Khwarizmi, o maior de todos os matemáticos árabes, e bibliotecário do califa adoentado, escreveu sua obra Al-Jabr Wa’l Mugabala, da qual tiramos o termo al-jabra, ou álgebra. A base de sua obra era a descoberta indiana do conceito de zero e, juntamente com ele, a noção de valor de posição que havia permitido aos estudiosos indianos o desenvolvimento do sistema numérico que utilizamos atualmente. Dado seu uso corriqueiro, é difícil perceber quão sofisticada é a noção de um número zero além de um nada vazio.* Também esquecemos como era inconveniente a aritmética antes do desenvolvimento do valor de posição. Esse conhecimento não se limitou a Bagdá, mas espalhou-se pelo litoral africano e chegou à Espanha, para onde o último dos califas Umayyad havia fugido após a conquista do poder islâmico pelos Abbasids. O novo conhecimento, como originava de tantas culturas, promoveu forte clima de tolerância. Judeus como Samuel ibn Nagdela alcançaram altos postos nas cortes dos califas.10 Árabes, judeus e cristãos trabalhavam harmoniosamente nas universidades de Córdoba, Sevilha, Málaga e Granada, transformando-as nos centros intelectuais da Europa. Entre os visitantes a Córdoba estava Gilberto, Arcebispo de Ravena,* um dos primeiros a introduzir o sistema numérico hindu-arábico na Europa. O estudioso inglês do século XII, Adelardo de Bath, foi outro visitante da Córdoba, retornando à Inglaterra com uma cópia de Euclides que orientou o ensino da matemática na Inglaterra por vários séculos. Mas, a idade de ouro da Espanha moura não durou muito. Em 1085, Toledo havia sucumbido aos exércitos cristãos. O grande filósofo judeu, Maimônides, fugiu da Espanha para o Egito, onde se tornou médico de Saladino, o vizir do Egito. Saladino foi o conquistador de Jerusalém, contra o qual lutou Ricardo I da Inglaterra de Robin Hood. Em 1258, Bagdá foi tomada pelos invasores mongóis chefiados por Kublai Khan. Indivíduos e cidades foram perdidos, mas não o conhecimento. Houve pessoas como Leonardo Fibonacci de Pisa (circa 1180-1250), que cresceu no norte da África, onde, como criança, aprendeu tanto a língua quanto a matemática dos árabes. Quando sua família retornou a Pisa, escreveu o Liber Abacci, que muito contribuiu para popularizar o sistema numérico arábico na Europa. A reação aos números nem sempre foi favorável, contudo. A Igreja considerou seu uso como heresia, e em 1299 sua utilização foi banida em Florença. A proibição não durou muito, porém. À época em que Pacioli escreveu seu livro, já instruía seus leitores a usarem os números arábicos exceto por títulos nos quais “... você escreverá primeiro no Razão o ano à maneira antiga; ou seja, alfabeticamente do seguinte modo: MCCCCLXXXXIII (...) e assim dirá: ‘usemos as letras antigas, pelo menos por uma questão de beleza’.”11 Muitos de nós ainda fazem o mesmo atualmente. E cada vez que preenchemos um cheque tanto em letras quanto em números arábicos, estamos mantendo subconscientemente uma desconfiança milenar em relação aos novos números. Progressos Tecnológicos e Mudanças Socioeconômicas O Oriente proporcionou mais do que o conhecimento contido nos livros. Na batalha de Samarkand em 751, os exércitos árabes capturaram uma fábrica de papel dos chineses. Em pouco tempo, Xativa, uma cidade ao sul de Valência, transformouse no centro de produção de papel da Europa. A pólvora, inventada pelos chineses no século IX, foi aproveitada pelos mongóis para fins bélicos, e logo chegou à Europa. Em 1180, Alexander Neckham, meio-irmão do Rei Ricardo, e Abade de Cirencester, descreveu uma bússola utilizada na China. Menos de um século mais tarde, Alfonso, o Sábio, rei espanhol de Leão e Castela, tornava seu uso obrigatório na navegação. O maior progresso, porém, foi a invenção de uma vela triangular, a chamada vela latina, que por volta de 1250 havia superado a vela quadrada dos romanos. A vela quadrada era ideal quando o vento era de popa, mas relativamente inútil se assim não o fosse. A vela latina possibilitava navegar contra o vento. Antes de sua invenção, o comércio limitavase à navegação numa direção em uma época do ano, navegando-se na direção oposta em outra época; a vela latina permitiu viajar em qualquer época do ano. Essa vela, juntamente com o leme na popa, provavelmente transmitido pelos árabes a partir dos chineses, permitiu a invenção da caravela portuguesa – a embarcação que levou Bartolomeu Dias ao Cabo da Boa Esperança, em 1488 e foi a predecessora do galeão que transportou Colombo à América. A Ilustração 2.2 mostra a vela latina e o leme na popa claramente. As “dhows”, sobreviventes modernas desses navios, ainda navegam as águas árabes.12 Os navios proporcionaram os meios de transporte, mas a necessidade imediata de tal tipo de transporte resultou da tomada de Jerusalém pelos turcos em 1079. Essa tomada fez com que o Papa Urbano II, apenas 16 anos mais tarde, declarasse uma guerra santa conhecida por nós como Primeira Cruzada. Do final do século XI ao final do século XIII, cruzadas sucessivas impulsionaram o desenvolvimento do comércio, principalmente entre as cidades italianas e o Oriente. Os cruzados precisavam de navios e suprimentos, e traziam do Oriente produtos que ajudaram a estimular sua demanda. Sedas, especiarias e corantes fluíram à Europa; sal, madeira, cereais e lã eram dela exportados. Mercadores baseados em portos como Gênova, Amalfi e Veneza enriqueceram com esse comércio. À medida queo comércio se expandia e a riqueza era acumulada, a negociação individual ia sendo substituída pelo comércio por meio de representantes e associações. O uso de sociedades permitia que os riscos da navegação marítima de longo curso fossem compartilhados e que a riqueza do capitalista fosse combinada à audácia dos jovens mercadores. Na sociedade silenciosa, denominada commenda, o capital fornecido pelo sócio inativo (o commendator) era como um empréstimo ao sócio ativo (tractator), um esquema que evitava o pagamento de juros, uma prática censurada pela Igreja nessa época. A sociedade, portanto, foi importante no desenvolvimento da contabilidade porque levou ao reconhecimento da firma como entidade separada e distinta das pessoas de seus proprietários. A relação de representação foi importante porque exigiu a prestação de contas. Também foi importante no desenvolvimento posterior da sociedade por ações, pois a responsabilidade do commendator era tipicamente limitada ao montante investido. ILUSTRAÇÃO 2.2 Uma caravela portuguesa.13 Um efeito colateral trágico do aumento do comércio foi a facilidade com a qual as doenças podiam viajar pelo mundo conhecido. Os marinheiros que retornavam a Marselha de Caffa no Mar Negro, em 1347, trouxeram consigo uma infecção bacteriológica conhecida como pasteurella pestis, ou peste bubônica, uma epidemia que afligiria a Europa e ficou conhecida como Peste Negra. Dentro de um prazo incrivelmente curto, a doença havia-se espalhado por toda a Europa. Antes de desaparecer, um terço da população da Europa havia sido eliminado. O que era um desastre de proporções devastadoras para alguns foi um momento de grande oportunidade para outros. Fazendas, lares e negócios foram abandonados pelos que morriam. Fortunas foram deixadas aos felizes sobreviventes. A escassez de mão-de-obra fez com que os salários subissem. O sistema feudal começou a declinar à medida que os camponeses deixavam os campos em busca de salários mais altos. Uma economia monetária começou a tomar o lugar das velhas obrigações de classe. A propriedade privada começou a suplantar a posse conjunta da Idade Média. Em síntese, estavam sendo lançadas as bases de nossa sociedade. Um dos efeitos secundários curiosos da peste foi um substancial aumento do custo de produção de manuscritos por força da morte de tantos indivíduos literatos. Como costuma acontecer, a necessidade promoveu a invenção, pois, no início do século XV, Johannes Gensfleisch, mais conhecido por seu nome materno, Gutenberg, revolucionou o mundo com a invenção do tipo móvel. Em 1457, o primeiro livro, um livro de salmos, foi publicado em Mainz pelo exsócio de Gutenberg, Johann Fust. Trinta e sete anos mais tarde, o primeiro livro de contabilidade foi publicado. Veneza havia-se transformado então no centro mundial da imprensa. O líder era Aldus Manutius, que até sua morte em 1515 havia traduzido todo autor grego conhecido, para que nunca mais a destruição de uma biblioteca significasse o fim do conhecimento humano. E foi assim que em Veneza Pacioli encontrou um editor para seu texto. Resumo dos Antecedentes Essse, portanto, foi o mundo no qual a contabilidade nasceu. Como foi observado por Littleton, era um mundo no qual vários eventos, por ele chamados de antecedentes, haviam convergido.14 Um conjunto de antecedentes foi a capacidade de expressão: a arte da escrita, o desenvolvimento da aritmética, e o uso generalizado da moeda como denominador comum. Outro conjunto foi de natureza institucional e incluía o conceito de propriedade privada, o desenvolvimento do crédito e a acumulação de capital. Entre esses antecedentes, o empreendimento conjunto e a empresa em sociedade, como instituições para facilitar a acumulação e o uso de capital, talvez tenham sido as influências mais fortes quanto à criação da necessidade do conceito de entidade contábil e do cálculo de lucros. A Itália do século XIV foi o país afortunado no qual esses eventos convergiram. Foi o destinatário da sabedoria acumulada por gerações de estudiosos da Mesopotâmia, do Egito, da Índia e do Oriente Médio. Mudanças políticas e doenças haviam destruído a antiga ordem social e 1. 2. lançado as bases de uma nova ordem. A contabilidade moderna, portanto, é tanto um produto do renascimento da Europa, a chamada Renascença, quanto a arte de Michelangelo, Da Vinci e Ticiano. Débitos e Créditos Mas, por que especificamente a escrituração por partidas dobradas? O conceito de dualidade freqüentemente utilizado para justificar as partidas dobradas apenas exige que sejam reconhecidos dois lados de cada transação. Isto poderia ser com igual facilidade feito numa única coluna, usando sinais positivos e negativos, quanto em duas colunas com débitos e créditos. Por exemplo, ao se usar caixa para adquirir estoque, por que não simplesmente colocar um número positivo na coluna estoque e um número negativo na coluna caixa numa planilha? Por que falar de debitar uma conta e creditar a outra? Por que toda essa maquinaria complexa? O fato curioso é o de que, embora os inventores da contabilidade dispusessem de conceitos tais como moeda, capital próprio e despesas, não dispunham de números negativos! Havia a noção de números negativos, mas, ainda em 1544, matemáticos como o alemão Michael Stifel os consideravam absurdos e fictícios. Na verdade, não foram utilizados em matemática antes do século XVII.15 As contas sob a forma de T foram desenvolvidas, portanto, para indicar aumentos de um lado e reduções de outro. O saldo era obtido por uma técnica de “subtração por oposição”, ou, como dizia Pacioli, verificando-se “se o crédito foi superado por seu débito”.16 Em outras palavras, toda a maquinaria de débitos e créditos é uma solução engenhosa para um problema inexistente! VERIFICAÇÃO Apresente os três antecedentes mencionados por Littleton para a introdução das partidas dobradas, pela ordem decrescente de importância que você acha que possuem. Enumere três contribuições de culturas não européias à Europa, que possibilitaram a invenção das partidas dobradas. 3. Compare os progressos tecnológicos à época da Renascença com os deste século. A ERA DA ESTAGNAÇÃO A partir do final do século XV, as cidades italianas começaram a decair tanto politicamente quanto como centros de comércio. Com o descobrimento do Novo Mundo e a abertura de novas rotas de comércio, os centros comerciais deslocaram-se para Espanha e Portugal, e posteriormente para Antuérpia e aos Países Baixos. Era natural, portanto, que o sistema italiano de partidas dobradas se espalhasse a esses outros países. Escritores como o matemático holandês, Simon Stevin, popularizaram as idéias de Pacioli em seu livro Vorstelicke Boukhouding, publicado em Leyden, em 1607, e mais tarde traduzido para o francês. Poucas mudanças foram feitas nas técnicas de escrituração; entretanto, essas obras começaram a indicar modificações. De acordo com Peragallo, no período de 1458 a 1558, os autores preocupavam-se com a apresentação do mecanismo de escrituração desenvolvido nos negócios. Ninguém se interessou em desenvolver uma teoria das partidas dobradas e ninguém foi além das necessidades de escrituração da empresa mercantil. No segundo ciclo, de 1559 a 1795, surgiu um novo elemento – a crítica da escrituração. Esse também foi o período no qual as partidas dobradas estenderam sua aplicação a outros tipos de organizações, tais como mosteiros e o estado. Com a crítica e a ampliação da esfera da escrituração, teve início a pesquisa teórica sobre o assunto.17 O historiador Raymond de Roover considerou o período de 1494 a 1800 uma fase de estagnação da contabilidade.18 Essa caracterização é um pouco injusta, porque esse período se iniciou como uma era de descobrimento e encerrou-se como uma era de revolução. O mundo foi transformado, e isso condicionou a contabilidade. A Era do Descobrimento A Era do Descobrimento foi provocada pelo poder das cidades-estado italianas, que impediam a participação do restante da Europa no comércio do Mediterrâneo. Os portuguesesapontaram o caminho navegando ao longo da costa da África em suas frágeis caravelas. Em 1492, apenas dois anos antes do aparecimento do livro de Pacioli, Cristóvão Colombo navegou para oeste num galeão espanhol, o sucessor das caravelas. É bom notar que Colombo havia nascido em Gênova, a localização dos mais antigos registros contábeis conhecidos. E, menos surpreendentemente ainda, ele foi acompanhado em sua viagem por um auditor nomeado pela corte espanhola para “fiscalizar as tapeações de Colombo quando começasse a calcular o custo do ouro e das especiariais que acumulasse”.19 Vasco da Gama, Fernão de Magalhães, John Cabot e muitos outros seguiriam Dias e Colombo na exploração do mundo. Empresas de Capital Conjunto. As necessidades financeiras das viagens desses grandes exploradores levaram ao desenvolvimento da empresa de capital conjunto, que teria uma importância muito grande para a contabilidade. Essas empresas podiam ser vistas como extensões das commendas italianas e predecessoras das modernas sociedades por ações. Os indivíduos reuniam- se para financiar um empreendimento, cada um recebendo direitos de participação proporcionais a seus investimentos. No final do empreendimento, os investidores eram reembolsados pelo total dos resultados, daí o termo participação de liquidação. Uma das primeiras empresas de capital conjunto a serem formadas foi a Companhia das Índias Orientais na Inglaterra em 1600.* Um dilema imediato era o de que geralmente não havia dinheiro suficiente, ao final de uma viagem, para entregar aos investidores, que recebiam participações na viagem seguinte, em lugar de dinheiro: o antecessor do dividendo em ações. Ao se sobreporem participações de liquidação a participações de liquidação, tornava-se necessária alguma contabilidade extremamente complexa. Propôs- se então que fossem feitos investimentos em participações para diversas viagens. Isto era igualmente insatisfatório do ponto de vista contábil. Em 19- 10-1657, um novo acordo foi firmado, permitindo que participações permanentes fossem autorizadas, representando um investimento conjunto em todas as viagens por um prazo futuro indefinido. Um dos efeitos da substituição de participações de liquidação por participações permanentes foi a prática crescente de cálculo de lucros e perdas ao final de cada ano, em vez de ao final de cada empreendimento. Em 1673, o Código Comercial francês exigia que todas as empresas fizessem um balanço pelo menos a cada dois anos.20 Com a possibilidade de transferência, estabelecia-se o mundo do investidor, o principal usuário da prática moderna de divulgação financeira.21 A Bolha dos Mares do Sul. As companhias de capital conjunto teriam um fim espetacular. Havia poucas oportunidades de investimento no início do século XVIII. As que existiam atraíam multidões de investidores, que corriam a participar de novas emissões de direitos de participação, o que fazia com que seus preços dobrassem ou até triplicassem. O caso mais conhecido foi da Companhia dos Mares do Sul, supostamente constituída para tirar proveito do tráfico de escravos entre a África e a América do Sul. Dizemos “supostamente” porque jamais foram publicados prospectos ou demonstrativos financeiros. Inevitavelmente, os castelos de papel que haviam sido erigidos desmoronaram, custando milhares de libras em perdas à família real britânica e muitos outros nobres ricos, o que equivaleria hoje a muitos milhões.** Em conseqüência disso, certificados de participação foram banidos da Grã-Bretanha por mais de um século. A Revolução Industrial A Era da Estagnação acabou com o segundo avanço muito importante para a contabilidade neste período: o advento da Revolução Industrial. É difícil indicar uma data exata na qual essa revolução começou, ou apontar suas causas exatas. Sua origem talvez tenha sido um período de bom tempo na Inglaterra, que permitiu a ocorrência de uma série de boas colheitas, fazendo com que os preços dos alimentos caíssem, e com isso a sociedade desfrutasse de melhor nutrição e saúde. Ao mesmo tempo, o reconhecimento dos fundamentos de higiene pessoal fez com que declinasse a incidência da peste, após quatro séculos de morte. Com isso, elevaram-se a população e a demanda de alimentos. A manufatura desenvolveu-se para atender a demanda e invenções começaram a transformar o local de trabalho.*** Para atender a demanda crescente e sustentar a população cada vez maior, fazendas e fábricas maiores (originalmente denominadas “manufaturas”), exigindo mais equipamento, tornaram-se comuns. Mais capital era necessário e os bancos foram surgindo para fornecê-lo. Em 1800, havia 80 bancos somente em Londres, e quase 400 em todo o país. Em 1773, foi criada a Bolsa de Valores de Londres, seguindo-se a de New York logo depois, em 1792.* O século XIX e o início do século XX presenciaram uma expansão enorme da indústria, particularmente nos Estados Unidos e na Inglaterra. Para citar apenas um exemplo, a produção anual de aço nos Estados Unidos aumentou de aproximadamente 20 mil toneladas, em 1867, para cerca de 24 milhões de toneladas em 1914, e aproximadamente 56 milhões em 1929. As invenções mecânicas do século XVIII foram aperfeiçoadas e colocadas em uso generalizado no século XIX. O tear motorizado de Cartwright, por exemplo, foi patenteado em 1787, mas não foi inteiramente bem-sucedido em suas aplicações práticas senão 30 anos mais tarde. O comércio também se expandiu, em parte como resultado das doutrinas da Riqueza das nações de Adam Smith, publicada em 1776, um livro que ajudou a estabelecer um comércio mais livre e conduziu ao tratado de comércio entre a França e a Grã-Bretanha em 1786. Efeitos sobre a Contabilidade. Os efeitos sobre a contabilidade foram tanto diretos quanto indiretos. Por exemplo, o advento do sistema fabril e da produção em massa resultou na transformação de ativos fixos em custo significativo do processo de produção e distribuição, tornando o conceito de depreciação mais importante. À medida que aumentava a necessidade de informação gerencial sobre os custos de produção e os custos a serem atribuídos à avaliação de estoques, o mesmo acontecia com a necessidade de sistemas de contabilidade de custos. A exigência de grandes volumes de capital, demandando a separação entre investidor e administrador, significou que um dos principais objetivos da contabilidade passou a ser a elaboração de relatórios a proprietários ausentes. As informações financeiras, que tinham sido geradas principalmente para fins de gestão, passaram a ser demandadas cada vez mais por acionistas, investidores, credores e pelo governo. Portanto, o lucro como retorno aos investidores precisava ser distinguido de um retorno do capital aos proprietários. As grandes exigências de capital também conduziram à criação da sociedade por ações e, com o tempo, a auditorias obrigatórias. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 1. 2. 3. 4. Resumo Assim, ao final do século XIX várias mudanças haviam feito com que o sistema contábil estabelecido por Pacioli assumisse uma forma mais adequada às necessidades das grandes sociedades anônimas industriais que caracterizam nosso mundo. Formas iniciais de empresa haviam sido inventadas, distinguindo-se de seus proprietários. Tinham sido criados direitos de participação nessas empresas. Era conhecida a distinção entre capital e lucro. O conceito de empresa em funcionamento havia sido lançado. Havia bolsas de valores em atividade. A indústria e o comércio estavam crescendo. VERIFICAÇÃO O que foi a Era da Estagnação e o que a encerrou? Que efeitos exerceu a Era dos Descobrimentos sobre a contabilidade? Enumere três efeitos da Revolução Industrial sobre o desenvolvimento da contabilidade. Qual é a diferença entre participação de liquidação e participação permanente? SURGIMENTO DA PROFISSÃO Como o advento da Revolução Industrial, começaram a surgir especialistas em contabilidade. O caminho foi aberto em Edinburgo, cujo anuário municipal de 1773 indicava a existência de sete contadores. No início do século XIX, aindahavia menos de 50 contadores públicos registrados nas listas das principais cidades da Inglaterra e da Escócia. Esses números cresceriam rapidamente em conseqüência da aprovação da Lei das Companhias em 1844, que passou a exigir balanços aprovados por auditores. Uma lei semelhante, em 1862, alcunhada de “amiga do contador”, exigiu o uso de contadores em caso de falência, representando a maior parte do trabalho inicial dos contadores. Esta lei fez com que o Juiz Quain protestasse, em 1875, que “todo o trabalho de falência foi entregue a um conjunto de homens ignorantes, chamados contadores, um dos maiores abusos jamais introduzidos por lei”.22 Formou-se uma Sociedade de Contadores em Edinburgo em 1854, com base numa autorização real que lhes permitia apresentarem-se como “contadores autorizados”. Outras sociedades locais se seguiram rapidamente até que, em 1880, o Instituto de Contadores Registrados da Inglaterra e do País de Gales foi aprovado pela Rainha Vitória.** American Institute of CPAs A industrialização dos Estados Unidos foi acompanhada por enorme afluxo de capital estrangeiro, e particularmente da Grã-Bretanha, a maior potência econômica da época. Era natural, portanto, que contadores autorizados britânicos acabassem indo para os Estados Unidos como auditores. Tanto a Price Waterhouse & Co. quanto a KPMG Peat Marwick podem atribuir suas raízes à Grã Bretanha. A Haskins and Sells (atualmente, parte da Deloitte & Touche) é uma das mais antigas empresas americanas, tendo sido fundada por Charles Waldo Haskins e Elijah Watt Sells em 1895. Em 1887, os profissionais americanos, embora pouco numerosos, tinham-se sentido suficientemente confiantes para formar a Associação Americana de Contadores Públicos (American Association of Public Accountants – AAPA), predecessora do atual Instituto Americano de Contadores Públicos Registrados (American Institute of Certified Public Accountants), tendo o Journal of Accountancy como seu órgão oficial. Entretanto, passariam 50 anos até que a profissão assumisse a liderança na fixação de políticas de divulgação financeira, e 100 anos até que pudesse ter os 290 mil membros que possui hoje – certamente muito mais do que seus 10 fundadores. A AAPA não era a única associação de contadores nos Estados Unidos. Associações estaduais independentes haviam surgido por todo o país. O primeiro reconhecimento legal de seus membros ocorreu no Estado de New York em 1896, o que permitiu aos indivíduos denominarem-se contadores públicos registrados (Certified Public Accountants – CPAs), quando obtivessem um certificado dos diretores da universidade estadual. Outros estados aprovaram leis semelhantes na década seguinte. Em conseqüência, era possível ser CPA sem ser membro da AAPA. De maneira idêntica, era possível ser membro da AAPA sem ser um CPA. A solução desse conflito não era fácil, pois o reconhecimento legal dos contadores era visto como uma questão de direitos dos estados. Além disso, muitos temiam o domínio da associação do Estado de New York. Levando em conta esse debate, a AAPA reorganizou-se em 1917 como American Institute of Accountants (AIA), estabelecendo requisitos educacionais mais estritos para admissão; entretanto, a posse de um certificado de CPA ainda não era obrigatória. Quatro anos mais tarde, uma dissidência formou a Sociedade Americana de Contadores Públicos Registrados (American Society of Certified Public Accountants), sendo o único critério para admissão a posse de um certificado emitido por um estado. Por 15 anos, enquanto ocorriam os eventos mais importantes da história da regulamentação da contabilidade, essas duas organizações lutaram pela representação dos contadores americanos. Eventualmente, em 1936, as organizações fundiram-se, mantendo o nome de Instituto, mas adicionando a suas exigências a posse de um “certificado válido e não revogado de contador público registrado”. Foi somente em 1957 que o AIA acrescentou a palavra registrados e transformou-se no American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). A longa e árdua batalha de muitos por exigências educacionais apropriadas para a prática por contadores públicos registrados apresenta interesse adicional, nos dias que correm, porque os contadores de muitos estados pretendem implantar uma regra de 150 horas. A contabilidade pública não foi a única área da contabilidade a organizar- se: outras, nos Estados Unidos, incluíram a Associação Nacional de Contadores de Custos (National Association of Cost Accountants), mais tarde transformada em National Association of Accountants (NAA); a Associação Americana de Instrutores Universitários (American Association of University Instructors), mais tarde American Association of Accountants (AAA); e o Instituto de Controladores da América (Controllers Institute of America), mais tarde Financial Executives Institute (FEI). Duas organizações internacionais, o Comitê Internacional de Padrões Contábeis (International Accounting Standards Committee – IASC) e o Comitê Internacional de Coordenação da Profissão Contábil (International Co-ordination Committee for the Accountancy Profession – ICCAP) foram criadas numa tentativa de chegar a certa uniformidade na contabilidade de empresas multinacionais e outras firmas que possuem acionistas ou outros tipos de investidores em mais de um país. National Association of Accountants A NAA foi criada em 1919 para representar os interesses de contadores gerenciais. Seu secretário por muitos anos, Dr. Stuart C. Macleod, insistia que a NAA devia ser principalmente um instrumento educacional, o que é até hoje. Em 1972, fundou o Institute of Management Accounting, gere, ou administra, ou supervisiona o ensino preparatório para os exames que levamao Certificado de Contador Gerencial (Certificate of Management Accounting – CMA). Ainda menos conhecido do que o certificado de CPA, está lentamente adquirindo uma boa reputação como alternativa para os que não se dirigem para a contabilidade pública. Desde seu início, a associação também tem patrocinado uma série de pesquisas na área de contabilidade de custos, proporcionando aos administradores uma base para a escolha da melhor prática para suas empresas. A associação também publica uma revista mensal, Management Accounting. American Accounting Association A American Association of University Instructors in Accounting foi criada em 1916, mudando seu nome para American Association of Accountants (AAA) em 1935. Desde o início, essa organização procurou estimular e patrocinar a pesquisa e o desenvolvimento de princípios e padrões de contabilidade, buscando sua aceitação pela prática. O enfoque geral do comitê executivo foi o de recomendar princípios básicos e amplos nos quais se poderiam apoiar as demonstrações financeiras das empresas. Seu objetivo era o de ver demonstrações financeiras que fossem suficientemente uniformes e compreensíveis para justificar pareceres a respeito da situação financeira e do desempenho de uma empresa. Esse enfoque geral foi adotado principalmente em função dos recursos limitados da associação e da 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. orientação teórica de seus membros. Apóia duas publicações principais, a mais antiga das quais é The Accounting Review; a mais nova é Accounting Horizons. Além disso, tem patrocinado numerosas pesquisas, revistas representativas de interesses específicos de seus membros, e publicado uma série de monografias. Muitos desses estudos são citados ao longo deste livro. VERIFICAÇÃO Esta seção apresentou uma série de organizações que atuam no desenvolvimento da contabilidade. Escreva cada uma das abreviaturas por extenso e descreva sucintamente a natureza da organização correspondente. AAPA AAA AIA FEI NAA IASC AICPA ICCAP O FUTURO DA CONTABILIDADE Nos 500 anos desde que Pacioli escreveu seu livro, a contabilidade propriamente dita tem permanecido virtualmente constante. Pacioli se sentiria muito confortável com os sistemas contábeis que encontramos hoje. Sem dúvida, vários instrumentos financeiros o surpreenderiam,mas, uma vez que lhe fosse explicado que simplesmente representam novas formas de crédito a serem lançados no lado direito do balanço, ele não teria dificuldade alguma. Enquanto isso, porém, o mundo sofreu uma revolução informacional que deveria ter afetado a contabilidade de maneira dramática. Entretanto, tal como aconteceu na Revolução Industrial, tem havido uma defasagem entre as invenções e as aplicações. Os autores de livros-textos ainda explicam como os débitos ficam à esquerda e o créditos à direita, e ensinam aos alunos a técnica de subtração por oposição que se tornou obsoleta em aritmética três séculos atrás. A partir daí, os programadores procuram refletir fielmente essas idéias medievais nas telas dos computadores modernos. A contabilidade ainda está para tirar proveito das novas invenções que prometem revolucionar a divulgação financeira como hoje a conhecemos. Em lugar de razonetes, haverá bases de dados das quais os dados financeiros serão apenas uma parte. Os administradores terão acesso imediato a essas bases de dados usando rotinas de busca apoiadas por sistemas especialistas. Uma versão simplificada dessas bases de dados será transmitida por linha telefônica aos usuários para transferência a seus discos compactos, que conterão algum pacote genérico de análise, incluindo menus que lhes permitam produzir o tipo de demonstração financeira que desejam. As empresas não precisarão escolher um método de reconhecimento de receita, por exemplo, mas serão capazes de oferecer uma variedade de métodos aos acionistas para suas análises. Gráficos dinâmicos de todos os tipos estarão disponíveis, permitindo aos usuários que acompanhem visualmente o crescimento da empresa numa tela. Haverá inclusão de hipertexto para que os usuários possam buscar o nível de informação básica apropriado para a análise que desejam fazer. Terá havido uma verdadeira revolução na contabilidade quando toda essa informação for acessível aos investidores. Tudo o que é necessário para transformá-la em realidade é aplicar a tecnologia disponível. CONCLUSÃO À medida que a história da contabilidade ia sendo apresentada neste capítulo, várias coisas devem ter ficado evidentes. Em primeiro lugar, a contabilidade não é uma novidade no mundo dos negócios. Há registros que datam de milhares de anos. Em segundo lugar, contabilidade não é o mesmo que contabilidade pública. Praticamente, todo seu desenvolvimento inicial esteve relacionado às necessidades de informação de administradores, e não investidores. Em terceiro lugar, a contabilidade não é uma criação de homens brancos, anglo-saxões e protestantes. Seu desenvolvimento dependeu, de maneira crucial, de eventos ocorridos na África, na Índia, no Iraque, no Irã e em outros lugares. A contabilidade é, sem dúvida, um produto do mundo inteiro. Em quarto lugar, a contabilidade é o produto de uma colaboração intelectual extraordinária entre judeus, cristãos e muçulmanos; é um empreendimento verdadeiramente multicultural. Em quinto lugar, o desenvolvimento da contabilidade foi estimulado por avanços tecnológicos pelo menos tão dramáticos quanto os que observamos em nossos tempos. O período coberto neste capítulo, desde os primórdios da contabilidade até o final do século XIX, é particularmente fascinante para o teórico moderno da contabilidade, pois é o período no qual a contabilidade não era regulamentada. Com isso, portanto, é possível ter uma idéia do que seria a contabilidade na ausência de regulamentação governamental. Seus termos e técnicas funcionam como símbolos vivos de que somos filhos de nossos ancestrais, que somos um único mundo e que os períodos intelectualmente mais ricos sempre foram os períodos nos quais as culturas compartilharam suas heranças, como na Espanha Mourisca. Os períodos intelectualmente mais pobres têm sido aqueles nos quais ditadores têm procurado cercear a curiosidade natural da humanidade. RESUMO Este capítulo conta a história da contabilidade desde seus primórdios ao final do século XIX. Existem registros de transações financeiras de quatro mil anos atrás, mas foi apenas na Itália do século XIV que surgiu o sistema de partidas dobradas que utilizamos atualmente. O capítulo explicou por que a contabilidade moderna nasceu na Itália. Esse fato foi atribuído a uma série de avanços da matemática, levados da Índia à Europa pelos Árabes, a uma variedade de progressos tecnológicos ocorridos em grande parte na China e ao desmantelamento do sistema feudal na Europa por força de guerras e doenças. Nos séculos que se passaram desde sua invenção, a tecnologia básica da contabilidade tem mudado muito pouco, embora vários aspectos, como a divulgação de dados financeiros, tenham se transformado. Por exemplo, à medida que empreendimentos comerciais foram dando lugar a companhias permanentes, e mais capital era exigido para empreendimentos industriais, as contas de capital dos proprietários e as demonstrações de lucro adquiriram maior importância e a contabilidade começou a produzir relatórios periódicos aos proprietários. Poucas empresas abertas existiam antes do século XIX, quando a formação de sociedades por ações passou a ser possível. Os britânicos condicionaram o registro de sociedades por ações a uma auditoria anual obrigatória, mas tal exigência não foi feita nos Estados Unidos. A auditoria britânica conduziu ao surgimento da profissão de contador nesse país. Os contadores ingleses e escoceses vieram aos Estados Unidos examinar companhias nas quais os britânicos tinham investido, o que impulsionou o surgimento da profissão de contador nesse país. Todos esses avanços ocorreram num ambiente basicamente liberal. Esse período teve um final abrupto em 1929, com a crise do mercado de ações e a depressão subseqüente. O próximo capítulo relata o papel que os contadores, e particularmente os contadores públicos, têm desempenhado no desenvolvimento da contabilidade no século XX. Outro capítulo trata especificamente da história e dos mecanismos de regulamentação surgidos nos Estados Unidos para controlar a divulgação de dados financeiros. QUESTÕES 1. Em vista do que foi exposto neste capítulo, discuta em que sentido poderíamos falar de uma civilização “ocidental”. 2. Construa uma escala de tempo, com duas colunas, enumerando os principais eventos da história mundial numa coluna, e os avanços da contabilidade na outra. Procure projetar sua escala para o futuro. 3. Como projeto de grupo, levando em conta os interesses específicos dos membros do grupo, elabore escalas de tempo para arte, música, ciência, matemática e medicina, e compare-as a uma escala de tempo dos principais avanços da contabilidade. 4. Muitas propriedades feudais eram dirigidas por mulheres enquanto seus maridos lutavam em suas guerras intermináveis. Analise a literatura feminista em busca de evidência de contribuições das mulheres ao desenvolvimento inicial da contabilidade. 5. Compare e contraste a contabilidade usada para os empreendimentos mercantis medievais à empregada para contratos modernos de consultoria ou construção. Em que sentido essa contabilidade de projetos simplifica a divulgação de dados financeiros? 6. É possível a escrituração por partidas dobradas num país comunista como a China? Por quê? 7. Eugene H. Flegm, controlador-assistente na General Motors Corporation, critica bastante o atual predomínio dos contadores públicos. Recorda aos leitores que a contabilidade “desenvolveu-se essencialmente como contabilidade gerencial”. Tratase de uma “arte antiga, que surgiu de uma necessidade básica de um sistema disciplinado de escrituração e análise de transações, e não como decorrência da busca de riqueza e valor intrínseco proposta por economistas. É importante lembrar essa gênese”. Pergunta-se: Você concorda com a interpretação da história pelo Sr. Flegm? Discuta por que os contadores gerenciais poderiam considerar a história tão importante assim. 8. A. C. Littleton escreveu: “Podemos observar agora como a contabilidade é diferente das práticas de escrituraçãodo século XV, quão amplo é o seu campo, atualmente, quão refinados são suas definições e seus conceitos. Mas, raramente se percebe que acrescentamos pouco à estrutura, além de um corpo teórico; excetuando-se as técnicas de auditoria, e de determinação de custos e elaboração de orçamentos, relativamente pouco têm contribuído os modernos do ponto de vista prático. E tudo isto – o melhor e o máximo que pode ser mostrado – não se compara, como contribuição efetiva, aos primeiros passos dados tanto tempo atrás.” Pede-se: Discuta as mudanças que você considera terem ocorrido na contabilidade desde “os primeiros passos dados tanto tempo atrás”. 9. Ao escreverem este capítulo, os autores selecionaram determinados eventos que julgaram ser importantes para contar a história da contabilidade. Um dos motivos dessa seleção foi a limitação de espaço. Outro motivo foi o aparente significado desses eventos para o entendimento de material que será apresentado mais adiante neste livro. A contabilidade é freqüentemente comparada à história. Pergunta-se: Os contadores selecionam eventos específicos? Se achar que sim, então indique de que maneira selecionam esses eventos. Selecionam tais eventos à luz do que esperam que seja o restante da história financeira da empresa? 10. A. C. Littleton apresenta a seguinte conta, extraída de um livro-texto escrito por Gotlieb em 1546. 1545 1545 Encerrando-se esta conta, é o seguinte o que está disponível em 17 de julho: Encerrando-se esta conta, é o seguinte o que devo pagar em 17 de julho: a dinheiro 2.229,10,3 meu capital 2.000, 0,0 a dívidas 20, 0,0 outros credores 44,16,0 a mercadorias 16, 0,0 Em conjunto, 2.044,16,0 Subtraídos do lado esquerdo dão o lucro 220,14,3 No total, esta riqueza vale 2.265,10,3 Juntamente com o lucro mencionado, tem-se 2.265,10,3 Pede-se: Converta esses dados num balanço moderno. Em que sentido a versão de Gotlieb difere da sua? Em que aspectos é semelhante? Há muitas vantagens ou desvantagens na apresentação de Gotlieb, em comparação com a sua? LEITURAS ADICIONAIS SELECIONADAS A literatura sobre a história da contabilidade é volumosa. As referências apresentadas a seguir, juntamente com aquelas fornecidas no texto, oferecerão ao leitor um ponto de partida nessa literatura, na melhor das hipóteses. Recomendamos, em especial, Accounting Historians Journal como fonte de material adicional. História dos Primórdios da Contabilidade 1. AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION. Report of the committee on accounting history. Suplemento,The Accounting Review, p. 53-64, 1970. CHATFIELD, Michael. A history of accounting thought. Edição revista. New York : Robert E. Krieger, 1977. De ROOVER, Raymond. New perspectives on the history of accounting. The Accounting Review, p. 405-420, July 1955. FRISHKOFF, Paul. Capitalism and the development of bookkeeping: a reconsideration. The International Journal of Accounting, v. 5, no 2, p. 29-38. KEISTER, Orville. Commercial record-keeping in ancient Mesopotamia. The Accounting Review, p. 371-376, Apr. 1963. LEE, Geoffrey Alan. The development of italian bookkeeping, 1211-1300. Abacus, p. 137-155, Dec. 1973. _____. The coming of age of double entry: the Giovanni Farolfi ledger of 1299-1300. The Accounting Historians Journal, p. 79-96, outono 1977. LITTLETON, A. C., ZIMMERMAN, V. K. Accounting theory: continuity and change. Englewood Cliffs, N.J. : Prentice Hall, 1962. LITTLETON, A. C., YAMEY, Basil S. (Eds.). Studies in the history of accounting. Homewood, Ill. : Richard D. Irwin, 1956. PELOUBET, Maurice E. The historical background of accounting. In: BACKER, Morton. Modern accounting theory. Englewood Cliffs, N.J. : Prentice Hall, 1966, p. 5-27. PERAGALLO, Edward. Origin and evolution of double-entry bookkeeping. New York : American Institute Publishing Company, 1938. WILLIAMS, John J. A new perspective on the evolution of double-entry bookkeeping. The Accounting Historians Journal, p. 29-39, primavera 1978. WINJUM, James O. Accounting and the rise of capitalism: an accountant’s view. Journal of Accounting Research, p. 333-350, outono 1971. YAMEY, Basil. Accounting and the rise of capitalism: further notes on a theme by sombart. Journal of Accounting Research, p. 117-136, outono 1964. Desenvolvimento da Teoria da Contabilidade antes de Meados da Década de 1930 CAREY, John L. The rise of the accounting profession. AICPA, 1969. v. 1. DANIELS, Mortimer B. Corporation financial statements. Ann Arbor : University of Michigan, 1934. PREVITS, Gary John, MERINO, Barbara Dubis. A history of accounting in America. New York : John Wiley, 1979. NOTAS DE FINAL DE CAPÍTULO SOMBART, Werner. Der moderne kapitalismus. 6. ed. Munique: Dunker & Humblot, 1924. v. 2. p. 118-119. Para uma visão discordante, ver 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. YAMEY, Basil. Accounting and the rise of capitalism: further notes on a theme by sombart. Journal of Accounting Research, p. 132, outono 1964. ROOVER, Raymond de. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of medieval merchants. In: LITTLETON, A. C. YAMEY, B. S. Studies in the history of accounting. Homewood, Ill. : Richard D. Irwin, 1956. p. 115. LEE, Geoffrey Alan. The coming of age of double entry: the Giovanni Farolfi ledger of 1299-1300. The Accounting Historians Journal, v. 4, no 2, p. 79-96. PACIOLI, Frater Luca. An original translation of the treatise on double- entry book-keeping por Pietro Crivelli para o Institute of Book-keepers. New York : Harper & Row, 1924. p. 100. LITTLETON, A. C. Accounting evolution to 1900. New York : American Institute Publishing, 1933. p. 77. GREEN, Wilmer L. History and survey of accountancy. New York : Standard Text Press, 1930. p. 101. BURKE, James Connections. Boston : Little, Brown, 1978. p. 21. NYSTROMER, Bertil Four thousand years in the office. Estocolmo : National Office, Management Association, Estocolmo, Suécia, 1940. Reproduzido em World of Business, Harvard Business School. New York : Simon & Schuster, 1962. v. 1, p. 62. LAMARR, De Lyndon. Rate making for public utilities. New York: McGraw-Hill, 1923. p. 51. Apud Drexel Institute Monograph, por C. J. Tilden, 16 Feb. 1916. James PARKES, A history of the jewish people. Middlesex, Inglaterra : Pelican Books, 1964. p. 48-53. Pacioli, An original translation. p. 36. BURKE, James. Connections, p. 25. (N.T. – Navios costeiros do Golfo Pérsico de um mastro e uma vela latina.) Pesquisa do desenho pela Portuguese Sail Training Association. Réplica construída por Samuel & Filhos, Vila do Conde, Portugal, lançada em 17-6-1987 para a comemoração do quinto centenário da viagem de Bartolomeu Dias (1488-1988), organizada pelo National Festival Committee, Cidade do Cabo, África do Sul, e atualmente exposta no 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. Dias Museum, em Mossel Bay, África do Sul, onde Dias aportou pela primeira vez. LITTLETON, A. C. Accounting evolution to 1900. Para um exemplo fascinante de como a história se repete, leia “East of Eden”, em The Economist, 12-8-1989, a respeito de como a Europa Oriental está atualmente procurando desenvolver os mesmos antecedentes como pré-requisito para uma transição ao capitalismo. Florian CAJORI, A history of mathematics. 2. ed. New York : Macmillan, 1922. p. 139-141. Pacioli, An original translation. p. 84. PERAGALLO, Edward Origin and evolution of double-entry bookkeeping. New York : American Institute Publishing, 1938. p. 54. ROOVER, Raymond de. New perspectives on the history of accounting. The Accounting Review, p. 418, July 1955. COOKE, Alistair America. New York : Alfred A. Knopf, 1973. p. 32-33. Os contadores preferem o título menos descritivo “verba para despesas”. BOWDEN, Witt, KARPOVICH, Michael, USHER, Abbott P. An economic history of europe since 1750. New York : American Book, 1937. p. 36. WINJUM, James O. The role of accounting in the economic development of England: 1500-1750. Champaign : Center for International Education and Research in Accounting,University of Illinois, 1972. p. 214. EDWARDS, James Don History of public accounting in the United States. Michigan State University Press, 1960. p. 14. * ** * * * ** *** “A verdadeira história é escrita de maneira que não vise ser transformada em história. Contas de despesa com vestuário, relatórios de despesas, cartas pessoais, testamentos. Se alguém disser, por exemplo, que Lady Fulana nunca teve um filho, e você encontrar num livro de contabilidade, a inscrição: ‘Para o filho dado à luz por minha senhora na véspera de Michaelmas: cinco jardas de tecido azul, quatro centavos e meio’, pode-se deduzir, com segurança, que minha senhora teve um filho na véspera de Michaelmas.” The daughter of time. (New York : Collier Books, 1951. p. 90-91. A ligação entre a contabilidade e a matemática continuou até o século dezenove com a publicação de the principles of double-entry bookkeeping por Arthur Cayley (1821-1895), um professor de Matemática na Universidade de Cambridge, Inglaterra. Há indícios de que tanto os babilônios quanto os maias desenvolveram o conceito de zero. Nenhuma outra nação parece ter sido tão sofisticada em seu pensamento matemático – nem mesmo os gregos. Gilberto mais tarde tornou-se o Papa Silvestre II. “A Rainha Elizabeth I era uma acionista importante do consórcio que havia financiado a expedição Drake: com seus direitos nos resultados pagou toda a dívida externa da Inglaterra, equilibrou seu orçamento, e ainda sobraram-lhe 40.000 libras. Esse dinheiro ela investiu na Companhia do Levante, que também foi bem-sucedida. Com os lucros da Companhia do Levante, foi fundada a Companhia das Índias Orientais; e os lucros desse grande empreendimento foram a base do subseqüente investimento inglês no estrangeiro.” (J. M. Keynes, Economic possibilities for our grandchildren. Saturday Evening Post, 11 Oct. 1930, p. 160, citado em Littleton, Accounting evolution to 1900, p. 209.) Dada a natureza do empreendimento proposto, não deixa de haver certa justiça poética nesta debacle financeira. A palavra manufatura vem de manu, ou mão, e factor significa trabalho, de modo que originalmente se referia a trabalho manual. Somente mais tarde é que as máquinas substituíram as mãos. Entre as máquinas mais * ** importantes, estão a bobina de Kay (1773), a máquina de fiar de Hargreaves (1764), e o motor a vapor de Watt (1769). A glória da primazia vai para a Bolsa de Amsterdã (1602). A Bolsa de Paris (1726) foi seguida de perto pela de Filadélfia (1746). Green, History and Survey of Accountants, p. 139, menciona que a primeira sociedade de contadores foi formada em Veneza em 1581. Frontispício GEN Página de rosto Créditos Sumário Prefácio 1 Introdução e Metodologia da Contabilidade Enfoques à teoria da contabilidade Enfoque fiscal Enfoque legal Enfoque ético Enfoques econômicos Enfoque comportamental Enfoque estrutural Classificação das teorias da contabilidade Teoria como linguagem Teoria como raciocínio Teoria como decreto Verificação de teorias Conclusão Resumo Problemas e casos Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 2 Quatro Mil Anos de Contabilidade Renascença Resumo Origem das palavras Antecedentes da contabilidade Primeiras civilizações Influência árabe Progressos tecnológicos e mudanças socioeconômicas Resumo dos antecedentes Débitos e créditos A era da estagnação A era do descobrimento A Revolução Industrial Resumo Surgimento da profissão American Institute of CPAs National Association of Accountants American Accounting Association O futuro da contabilidade Conclusão Resumo Questões Leituras adicionais selecionadas 3 O Século do CPA Origem da regulamentação Interstate Commerce Commission Criação da Associação Americana de Contadores Públicos Federal Trade Commission Regulamentação na Grã-Bretanha A crise de 1929 Obrigatoriedade de pareceres de auditoria O New Deal Securities and Exchange Commission Comitê de procedimentos contábeis A expansão do pós-guerra Alternativas de contabilização Ajustes em função do nível de preços Debate sobre capacidade de geração de lucro Exigências de comparabilidade Formação do Conselho de Princípios Contábeis (Accounting Principles Board – APB) A turbulência dos anos sessenta Pareceres definitivos A era moderna Formação do Conselho de Padrões de Contabilidade Financeira (Fasb) Estrutura e funções Um órgão independente Redefinição de “autoridade substantiva” Processo definido de produção de normas Força-tarefa para questões emergentes Conselho de padrões de contabilidade governamental Discordância continuada Conclusão Resumo Questões Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 4 A Busca de Princípios A busca começa Primeiros esforços Bases iniciais A ascensão do investidor Outros esforços dignos de nota A busca acelera-se A divisão de pesquisa em contabilidade A busca desloca-se A Statement of Basic Accounting Theory Pronunciamento número 4 do APB Referencial conceitual A busca em retrospecto A teoria da contabilidade é complexa A contabilidade possui conseqüências econômicas Verdade ou conseqüências? Resumo Questões Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 5 Referencial Conceitual Hierarquia de elementos Objetivos da contabilidade Grupos de usuários Objetivos de usuários Responsabilidade Resumo Características qualitativas Benefícios e custos Relevância Confiabilidade Comparabilidade Materialidade Fundamentos Entidade Empresa em funcionamento Periodicidade Incerteza e conservadorismo Unidade monetária Conclusão Resumo Questões Problemas Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 6 Ambiente Econômico da Contabilidade Uma economia privada Acionistas vs. grupos de interesse Mercados de títulos Eficiência de mercado Forma fraca da HME Forma forte da HME Forma semiforte da HME Algumas implicações para a contabilidade Algumas concepções errôneas Custos históricos Avaliação de títulos Teoria de carteiras Modelo de mercado Capital Asset Pricing Model Algumas implicações do CAPM Utilizando o CAPM Formação de preços de opções Algumas implicações Conclusão Resumo Questões Leituras adicionais selecionadas 7 Tomada de Decisões Um enfoque prescritivo Análise parcial Teoria da escolha Economia da informação Teoria de agency Teoria de decisão para várias pessoas Um enfoque descritivo Políticas de divulgação por empresas Análise financeira individual Uma síntese Um enfoque ético Utilitarismo Direitos humanos Justiça Um enfoque positivo à ética Resumo Questões Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 8 Fixação de Política Contábil As alternativas Formulação de políticas no nível da empresa Formulação de políticas acima do nível da empresa Comparações internacionais Resumo das alternativas Conseqüências sociais e econômicas da política contábil Usuários afetados Regulamentação contábil: prós e contras Falhas do mercado Regulamentação: cura ou maldição? Conclusão Gestão da política contábil Governo pelo povo Papel do Fasb Conclusão Resumo Questões Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 9 Caixa, Capital e Lucro O objetivo da informação sobre fluxos de caixa Valores presentes e valores de mercado Liquidez, solvência e flexibilidade financeira Apresentação e predição de informações sobre fluxos de caixa Fluxo de caixa da entidade Predição de fluxos futuros de caixa Mensuração do lucro Capital versus lucro Conceitos de lucro em termos de preservação de riqueza Preços históricos de fatores Preços correntes de entrada Preservação de poder aquisitivo constante Equivalentes correntes a caixa Cálculo de valor presente Cálculo do valor de mercado da empresa Conclusão Resumo Questões Fontes primárias Leituras adicionais selecionadas 10 Conceito de Lucro para Fins de Divulgação Financeira Introdução Conceitos de lucro no nível sintático Mensuração do lucro pelo enfoque de transações
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