38_Gestão de Custos 3 unid

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Gestão de Custos
FACULDADE CAPIXABA DA SERRA/EAD
Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017SUMÁRIO
3 MÉTODOS DE CUSTEIO
A gestão de custos integra-se ativamente a outros campos de discussão e elementos 
analíticos no campo da administração, tais como a gestão orçamentária e o planeja-
mento financeiro, a fim de viabilizar o sucesso das operações das empresas a partir 
de uma série de ferramentas e indicadores dedicados. Nesse sentido, a gestão de 
custos se destaca na medida em que permite ao gestor separar os diferentes elemen-
tos geradores de gastos e desembolsos no interior da empresa e ao longo dos ciclos 
operacionais. 
No entanto, é cabível realizar alguns questionamentos preliminares. Sabe-se que 
custos e despesas são elementos que, embora sejam expressos em uma mesma 
ordem de grandeza (a moeda corrente no país, ou outra moeda de uso comum na 
empresa), representam dimensões distintas dentro da empresa e em relação à sua 
atividade-fim, ou seja, ao tipo de produto e/ou serviço que ela elabora. Há, ainda, dife-
rentes formas de elencar e organizar os itens geradores de custo, seja na forma de 
custos fixos e variáveis, seja na forma de custos diretos e indiretos, por exemplo. Por 
fim, há conceitos isolados, mas que também têm sua importância atestada, como os 
custos irrecuperáveis (sunk costs). 
Desse modo, como se pode articular todas essas categorias analíticas de modo a 
obter uma estimativa precisa de custos e sua relação com o preço de venda e os 
lucros da empresa? Na verdade, essa estimação é realizada por meio de diferentes 
métodos de custeio, que são considerados e escolhidos pelo gestor financeiro para a 
elaboração das relações de receita e custo.
INTRODUÇÃO
O dicionário da língua portuguesa Michaelis (2019) define a expressão “custeio”, ou 
“custeamento”, como “a ação ou efeito de custear”; apresenta, ainda, essa expressão 
como um “conjunto de despesas feitas com alguém ou alguma coisa; relação escrita 
dessas despesas”. O verbo custear, por sua vez, diz respeito a “prover as despesas” de 
algo ou alguém. Embora coerente com a expressão do idioma, esses conceitos encon-
tram uma dimensão explicativa diferente no campo da contabilidade de custos. 
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SUMÁRIO
Na verdade, um sistema, ou método de custeio, consiste em um modelo teórico 
e prático que tem por objetivo identificar e alocar, de modo preciso e correto, os 
elementos geradores de gastos no ciclo operacional da empresa em seus diferentes 
momentos, desde a organização da matéria-prima até a expedição e venda, com seu 
respectivo suporte.
Os métodos de custeio são fundamentais para a gestão orçamentária da empresa, 
uma vez que o equilíbrio entre custos e receitas é crucial para a formação dos preços 
de venda e estimação das taxas de lucro; essas taxas se refletem sobre as políticas 
de investimento e distribuição dos resultados gerados pela organização, a médio e 
longo prazo, definindo sua permanência no mercado e a ampliação de seu público 
consumidor. Mais que isso, os métodos de custeio permitem avaliar os diferentes 
centros de custo no interior da empresa, identificando pontos em que a gestão deve 
ser melhorada a ponto de viabilizar maior eficiência na utilização dos seus recursos 
produtivos.
3.1 MÉTODOS DE CUSTEIO: UMA ABORDAGEM 
INTRODUTÓRIA
O gestor financeiro e orçamentário de uma empresa tem um enfoque importante 
no sentido de manter um orçamento equilibrado, isto é, organizar os fluxos de entra-
da e saída de recursos conforme as políticas de geração de lucros e de pagamento 
de custos, despesas, impostos e outros encargos. Dessa forma, é imperativo que esse 
gestor estabeleça projetos e estratégias capazes de fazer com que as receitas espera-
das cubram suficientemente o montante de desembolsos a serem realizados (e, vale 
dizer, superem esses desembolsos o máximo possível). 
Vale dizer, esses projetos implicam na necessidade de um conhecimento pleno das 
finanças de uma empresa e da sua capacidade de fazer frente aos seus itens de gasto, 
evitando um comprometimento financeiro que pode levar a soluções mais caras, tais 
como opções de financiamento de capital de giro, empréstimos, venda e alienação 
de investimentos (ASSAF NETO; LIMA, 2014).
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A gestão financeira ocupa-se especialmente dos elementos que favorecem 
as decisões de investimento no interior das empresas. Essas decisões geram 
desembolsos importantes, que devem ser considerados com cautela, uma 
vez que podem comprometer a estrutura de capital da organização: se as 
receitas obtidas forem inferiores às esperadas e a empresa não puder reajus-
tar seus preços de venda para não perder espaço para a concorrências, os 
efeitos decorrentes podem ser bastante negativos.
Essa distinção entre itens geradores de desembolsos pelo gestor financeiro é reali-
zada, e organizada, por meio de métodos de custeio que, conforme apresenta-
do na introdução desta unidade, articulam os centros de custo da empresa para 
avaliar os processos que são geradores de maiores gastos ao longo de sucessivos 
ciclos operacionais. 
Uma vez que existem diferentes métodos de custeio, o gestor deve conhecê-los em 
suas principais características, bem como em suas vantagens e desvantagens, a fim 
de verificar qual modelo será o mais apropriado para a empresa em que atua, de 
acordo com os interesses e objetivos definidos pelos acionistas e proprietários dessa 
organização (SANTOS, 2017).
No entanto, antes de passar ao estudo desses métodos e modelos, é importante 
recuperar alguns conceitos básicos, relativos à distinção entre itens de custo e suas 
manifestações práticas. 
Os custos resumem desembolsos que a empresa efetua para financiar, de forma 
direta, a elaboração dos bens e/ou serviços que constituem a sua atividade-fim; são 
relacionados na forma de compra de matérias-primas, pagamentos de funcionários, 
materiais auxiliares usados na linha de produção, etc.
Esses custos, efetivamente, dissociam-se das despesas, que são gastos paralelos à 
atividade-fim, também se prestam a trazer resultados e receita à empresa, mas não 
estão ligados diretamente ao setor produtivo ou à atividade-fim (como despesas de 
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SUMÁRIO
manutenção predial, gastos administrativos, pagamento de comissões sobre vendas, 
coffee-breaks, segurança e outros) (CREPALDI; CREPALDI, 2018).
Dentro dos custos, há os custos fixos, isto é, que são carregados pela empresa com 
uma regularidade definida e que podem ser (ou não) proporcionais ao volume de 
bens produzidos; nesse caso, incluem-se gastos com aluguéis de máquinas (leasing), 
financiamento de bens de capital, compra de imóveis para a linha de produção, paga-
mentos de funcionários de manutenção de máquinas, etc.
Apesar de sabermos que os custos fixos são regulares e mantidos pela 
empresa (em função de sua própria existência e de sua estrutura), há alguns 
itens de custo fixo que podem ser reduzidos, caso a produção seja igual-
mente reduzida, tais como certos insumos produtivos (água, energia elétrica, 
lubrificantes, manutenções preventivas, etc.). No entanto, outros itens, como 
impostos de localização, encargos sociais, vigilância patrimonial, são cons-
tantes, havendo produção ou não. 
Essa distinção (a existência de custos fixos) é importante, uma vez que uma 
empresa, mesmo quando cessa suas atividades por falência, ainda tem de 
arcar com alguns custos administrativos, relativos à sua massa falida.
Os custos variáveis, por sua vez, estão associados ao volume de bens queé efetiva-
mente produzido, crescendo à proporção que essa elaboração de produtos também 
cresce. Nessa categoria, podem ser incluídos itens, como salários de funcionários 
contratados por regime de produção, matérias-primas e outros materiais secundá-
rios (que não elaboram diretamente o produto, mas atuam sobre ele, como cola, 
pregos, tintas e parafusos).
Essa classificação entre custos fixos e variáveis é, em sua essência, econômica; há 
outras fórmulas de classificação, por exemplo, separar custos em diretos (ou seja, dire-
tamente ligados à produção) e indiretos (que são proporcionalmente rateados de 
acordo com critérios de eleição do gestor) (CREPALDI; CREPALDI, 2018). 
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Tais itens de custo, quando tomados em sua totalidade na atividade-fim da empre-
sa e separados de acordo com o volume de produção, permitem obter um custo 
unitário, relativo a esses produtos; esse custo unitário resume todas as etapas do ciclo 
operacional, da produção ao suporte-pós-venda, caso ele seja existente.
A partir dessa dimensão contábil e financeira, torna-se necessário apurar o custo 
unitário, organizando custos para elaborar o preço de venda e o lucro. Ou seja, os 
métodos de custeio prestam-se a atribuir custos a um produto e avaliar a contribui-
ção dos custos em relação a esse preço de venda. 
Nesse caso, mais uma vez as dimensões contábil e econômica devem ser ressaltadas 
no tocante à importância dos sistemas de custeio: pelo lado econômico, os custos 
unitários viabilizam a criação de preços de venda que permitem estimar receitas, 
lucros e margens potenciais de investimento; já pelo lado contábil, a apuração de 
custos contribui diretamente para a apuração dos resultados financeiros, que deve-
rão ser descritos nos demonstrativos apropriados (SANTOS, 2017).
FIGURA 8 - DIMENSÕES DE CUSTOS E SUAS CARACTERÍSTICAS
Dimensão econômica:
custos representam 
estimação de receitas, lucros 
e capacidade de investimento
Dimensão contábil:
 
custos representam 
indicadores para apuração 
de resultados e elaboração 
de balanços
Fonte: Elaborada pelo autor.
Os produtos e serviços podem ser organizados por critérios de custo em diferen-
tes modelos; nesta unidade, serão ressaltados os métodos de custeio por absorção, 
custeio variável e custeio por atividades.
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3.2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O método de custeio por absorção, que também é descrito como de custeio inte-
gral ou de custeio real, tem por característica efetuar uma abordagem completa dos 
custos de produção, sejam eles diretos, sejam indiretos, ou fixos e variáveis no instan-
te de apuração do custo unitário e do preço de venda (SILVA, 2010). 
Tal abordagem faz com que as despesas de produção também sejam arroladas para 
a composição do custo final, ainda que a sua relação com a atividade produtiva se dê 
de forma indireta.
A importância do custeio por absorção pode ser estabelecida a partir de diferentes 
critérios, a saber (CREPALDI; CREPALDI, 2018):
• é o método mais utilizado por auditores e avaliadores do fisco para analisar 
a situação da empresa, adequando-se aos preceitos gerais da contabilidade;
• são alocados todos os custos da produção aos itens produzidos pela empresa, 
de modo a serem deduzidos das receitas de venda que serão posteriormente 
geradas;
• o método é o critério de escolha para a elaboração de demonstrativos de resul-
tado e outros demonstrativos contábeis;
• avalia o peso das despesas na formação de resultados.
Deve-se ter em conta que, no método de absorção, as despesas são expressas dire-
tamente em função dos resultados, ou seja, as despesas são inicialmente excluídas 
para a formação do custo de produção; primeiramente, os custos são elaborados de 
acordo com o estoque de produtos, sejam eles vendidos, acabados ou em elabora-
ção, que geram receitas; após a geração dessas receitas, são deduzidos os custos dos 
produtos vendidos e também deduzidas as despesas (CREPALDI; CREPALDI, 2018).
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FIGURA 9 - ESTRUTURA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Custos
Diretos
Material direto
Mão-de-obra direta
Custos indiretos de fabricação
Produto X
Produto Y
Produto Z
Indiretos
Rateio
Estoque
(+) Receitas
(-) CPV
(-) Despesas
(=) Resultado
Fonte: Adaptado de CREPALDI; CREPALDI, 2018.
No caso do custeio por absorção, o estoque de produtos também é considerado, de 
modo que se torna possível mensurar o seu valor, que deve ser contabilizado para os 
períodos contábeis seguintes (MARTINS, 2018).
Suponha que a empresa “Stand still, Laddie” é uma empresa que fabrica 
autopeças no mercado brasileiro, a saber, juntas homocinéticas para veícu-
los 4x4. Essa empresa começou a operar em 2017, desprovida de estoques. 
Durante 2017, os indicadores de produção e despesas foram descritos do 
seguinte modo pelo departamento de contabilidade:
• Peças produzidas e acabadas: 500.000.
• Custos variáveis de fabricação: R$ 75 por unidade.
• Custos fixos de fabricação: R$ 600.000.
• Despesas operacionais relativas à administração e ao setor de vendas: R$ 
400.000.
• Peças vendidas: 500.000.
• Preço líquido de venda por unidade: R$ 90.
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No exercício social de 2018, foram produzidas 550.000 unidades e 440.000 
destas foram vendidas, sendo que a estrutura de custos e despesas perma-
neceu constante.
De posse do conteúdo exposto, calcule o resultado final desses exercícios, de 
acordo com o método de custeio por absorção.
Solução:
Custeio por absorção – 2017
Vendas: 500.000 un.*R$ 90=R$ 45.000.000
(-) Custo dos produtos vendidos:(500.000*75)+ 
600.000=37.500.000+600.000=R$ 38.100.000
=Lucro bruto=R$ 6.900.000
(-) Despesas administrativas=400.000
=Lucro=R$ 6.500.000
Apuram-se os custos gerais de produção (CP) da seguinte forma:
CP=Custofixo+Custo variável=38.100.000
Portanto, como não houve estoques, o custo unitário de produção é dado 
por 
CP R Unitário=
38 100 000
500 00
76 20
. .
.
$ ,=
Custeio por absorção – 2018
Vendas: 440.000 un.*R$ 90=R$ 39.600.000
(-) Custo dos produtos vendidos:(550.000*75)+ 
600.000=41.250.000+600.000=R$ 41.850.000
=Lucro bruto=-R$ 2.250.000
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(-) Despesas administrativas=400.000
=Lucro=-R$ 2.650.000
CP=Custofixo+Custo variável=600.000+(550.000*75)=R$ 41.850.000
CP R Unitário=
41 850000
550 000
76 09
.
.
$ ,=
Estoques:
Estoque=Quantidade produzida-Quantidade vendida=110.000 unidades
Valor do estoque=Quantidade no estoque*CP unitário=110.000*76,09=R$ 
8.369.900
Independentemente de a empresa produzir um ou mais produtos, é necessário que 
os custos de produção sejam contabilizados para a geração do seu preço de venda, 
o que inclui analisar também a participação de cada departamento da empresa no 
rateio de seus custos indiretos (ASSAF NETO; LIMA, 2014).
Suponha que a empresa “The Happiest Days of Our Lives” é uma organização 
que oferece serviços de organização de bailes de formatura para estudan-
tes do ensino superior. No mês de fevereiro de 2019, essa empresa produ-
ziu itens suficientes para organizar 40 bailes, no entanto conseguiu fechar 
apenas 31 pacotes, ao preço unitário de R$ 100.000.
Os custos e despesas de produção e venda desses produtos são os seguintes: 
R$ 38.000 de custos variáveis, por unidade; e R$ 14.000 de custos fixos, por 
unidade.
A partir dos dados fornecidos, e considerandoinexistência de estoques e 
saldos iniciais, determine o custo total de bailes produzidos e vendidos, o 
estoque final de produtos acumulados e o lucro líquido do período, segundo 
o regime de custeio por absorção.
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Solução:
1) Custos de produção
Custo total unitário (CTu)=38.000+14.000=R$ 52.000
Custo total de produção=quantidade produzida*CTu=52.000*40=R$ 2.080.000
Custeio por absorção:
Vendas → 31 unidades*100.000=R$ 3.100.000
(-) Custo dos produtos vendidos → 40*52.000=R$ 2.080.000
(=) Lucro bruto=R$ 1.020.000
Estoque final:
Estoque final=quantidade produzida-quantidade vendida
=40 unidades-31 unidades=9 unidades
Valor do estoque final=unidades em estoque*CTu=9*52.000=R$ 468.000
Embora constitua-se como um método eficiente e de excelência para a apuração de 
resultados contábeis, o método de custeio por absorção apresenta algumas limita-
ções; a principal delas diz respeito à sua arbitrariedade, ou seja, o método não rela-
ciona, de forma eficiente, os itens de custo em relação a cada produto e/ou cada 
departamento da empresa; pelo contrário, apenas calcula a contribuição dos custos 
proporcionalmente ao total, adotando, ainda, critérios de rateio, caso seja feita uma 
abordagem entre custos diretos e indiretos (CREPALDI; CREPALDI, 2018).
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Considere que a empresa “The Happiest Days of Our Lives”, mencionada no 
exemplo anterior, possui três itens em seu portfólio de produtos fabricados, 
a saber: serviços de banda de música (Produto 1), serviços de buffet (Produto 
2) e serviços de filmagem (Produto 3).
Em um período do ano de 2018, quando a empresa optou por vender esses 
produtos em separado para cativar mais clientes, foram elaboradas 29 unida-
des do produto 1, 36 unidades do Produto 2 e 25 unidades do Produto 3.
Os custos indiretos totais foram iguais a R$ 50.000. Os custos diretos de 
matérias-primas para esses serviços foram iguais a R$ 12.000, R$ 23.000 e 
R$ 3.500, respectivamente. Os custos unitários de mão de obra, por sua vez, 
foram iguais a R$ 3.000, R$ 5.500 e R$ 1.500. Sabe-se, ainda, que o critério 
para rateio dos custos indiretos é a proporcionalidade do custo direto de 
cada produto em relação ao montante de custos diretos. 
Desse modo, quais são os custos unitários dos Produtos 1, 2 e 3, de acordo 
com o modelo de custeio por absorção?
Solução:
Pode-se separar os elementos apresentados em uma tabela:
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TABELA 10 - ELEMENTOS PARA ELABORAÇÃO DE CUSTOS MEDIANTE CUSTEIO POR ABSORÇÃO
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Fonte: Elaborada pelo autor.
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Portanto, segundo o método de custeio por absorção, o custo unitário do Produto 1 
é igual a R$ 15.472,93; o Produto 2 tem custos que importam em R$ 29.398,47; e o 
Produto 3 tem custos unitários iguais a R$ 5.157,60.
O método de custeio por absorção, como se observa, é um método “bruto”, que rela-
ciona receitas, custos e despesas gerais, o que dificulta uma avaliação mais aprofun-
dada de cada produto vendido, de modo a aumentar a eficiência na alocação dos 
recursos da empresa (VEIGA; SANTOS, 2016).
3.3 CUSTEIO VARIÁVEL
O regime de custeio variável leva em especial consideração a estrutura de custos 
variáveis nas diferentes etapas da produção para o cálculo dos custos unitários. Nesse 
método, também conhecido como método de custeio direto, os custos fixos são 
desprezados e considerados como despesas – vale dizer, também as despesas variá-
veis são alocadas como custos (PADOVEZE, 2013).
No método de custeio variável, o custo unitário é calculado pela razão entre os custos 
variáveis e a quantidade de bens fabricados, e os custos fixos são deduzidos dos resul-
tados. Perceba, portanto, que a divisão entre custos diretos e indiretos não é realizada, 
em prol de uma classificação que considera especificamente o volume de produtos 
que foram elaborados durante os sucessivos ciclos operacionais (VICECONTI; NEVES, 
2016).
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Será retomado o exemplo da empresa “Stand Still, Laddie” e a estrutura de 
custos a ela associada para os anos de 2017 e 2018, do seguinte modo:
2017:
• Peças produzidas e acabadas: 500.000.
• Custos variáveis de fabricação: R$ 75 por unidade.
• Custos fixos de fabricação: R$ 600.000.
• Despesas operacionais relativas à administração e ao setor de vendas: 
R$ 400.000.
• Peças vendidas: 500.000.
• Preço líquido de venda por unidade: R$ 90.
2018:
• Peças produzidas e acabadas: 550.000. 
• Peças vendidas: 440.000.
• Demais custos, despesas e preço de venda: iguais a 2017.
Pede-se para apurar o resultado final para os dois anos apresentados, por 
meio do método de custeio variável.
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Solução:
Custeio variável (2017):
Vendas=500.000 un*90=R$ 45.000.00
(- ) CPV=500.000*75=R$ 37.500.000
=Margem de contribuição=R$ 7.500.000
(-) Custos fixos=R$ 600.000
(-) Despesas=R$ 400.000
=Lucro=R$ 6.500.000
CP = Custo variável = 500.000 * 75 = R$ 37.500.000
Custeio variável (2018)
Vendas=440.000 un*90=R$ 39.600.000
(- ) CPV=550.000*75=R$ 41.250.000
=Margem de contribuição=-R$ 1.650.000
(-) Custos fixos=R$ 600.000
(-) Despesas=R$ 400.000
=Lucro=-R$ 2.650.000
Valor do estoque = 110.000 * 75 = R$ 8.250.000
O método de custeio variável se destaca, portanto, na medida em que viabiliza um 
controle mais eficiente dos custos variáveis, que são mais necessários para o cálcu-
lo preciso das receitas por quantidade vendida. Cada setor da empresa possui seus 
centros de custo, de modo que os gestores desses departamentos podem repassar 
informações mais apuradas a respeito do montante de produtos fabricados e a varia-
ção desses estoques.
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SUMÁRIO
Por outro lado, a partir do momento em que os custos fixos são alocados apenas no 
fim do processo de apuração dos custos, os mesmos podem ser subavaliados e o 
resultado esperado para o período diverge do resultado calculado através do método 
de custeio por absorção (SANTOS, 2017). 
Assim, esse método não é aceito contabilmente como referência em demonstrativos 
financeiros e auditorias especializadas.
A empresa “Curvas da Estrada de Santos S.A.” apresentou, em janeiro de 
2019, custos com materiais diretos, relacionados ao produto que a empresa 
fabrica, iguais a R$ 60 por unidade; os custos com mão de obra direta,por 
sua vez, foram iguais a R$ 56 por unidade. No período, registraram-se custos 
fixos iguais a R$ 320.000.
A produção da empresa foi igual a 20.000 unidades, das quais 16.000 foram 
vendidas pelo preço unitário de R$ 200, incorrendo-se ainda R$ 20 na forma 
de comissões e despesas sobre vendas para cada unidade produzida.
Pede-se que você elabore a Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) 
através dos métodos de custeio por absorção e custeio variável.
Solução:
Pelo método de custeio por absorção, tem-se:
Custo Fixo unitário (CFu) = 320.000 / 20.000 = R$ 16
Custo Variável unitário (CVu) = 60 (MD) + 56 (MOD) = R$ 116
Custo de Produção unitário (CPu) = CFu + CVu = 16 +116 = R$ 132.
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Na demonstração de resultados, vem:
Vendas=16.000*200=R$ 3.200.000
- Custo das mercadorias vendidas (CMV)=16.000*132=-R$ 2.112.000
=Lucro bruto=R$ 1.088.000
-Despesas de vendas=16.000*20=R$ 320.000
=Lucro líquido=R$ 768.000
Estoque de produtos acabados (valor) = 4.000 * 132 = R$ 528.000
Pelo método de custeio variável (onde CMV = Custo variável total), vem:
Vendas=16.000*200=R$ 3.200.000
- CMV= 16.000*116=-R$ 1.856.000
- Despesas=16.000*20=-R$ 320.000
=Margem de contribuição=R$ 1.024.000
- Custo Fixo=-R$ 320.000
=Lucro líquido=R$ 724.000
Estoque de produtos acabados = 4.000 * 116 = R$ 464.000
A partir dos exemplos, pode-se perceber que, no método de custeio por absorção, à 
medida que as quantidades produzidas aumentam, o lucro tende a aumentar, em 
função da queda nos custos fixos. No método de custeio variável, por sua vez, tem-se 
que o aumento de estoques não interfere diretamente no lucro líquido da organiza-
ção (CREPALDI; CREPALDI, 2018).
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SUMÁRIO
Os métodos de custeio, sejam eles pelo modo variável, sejam pelo modo 
de absorção, são discutidos e utilizados há décadas, tendo sofrido moder-
nizações importantes nos últimos anos (como será possível avaliar na seção 
seguinte); esses métodos acompanharam a evolução do pensamento econô-
mico e administrativo, encontrando, portanto, ressonância e importância na 
gestão empresarial na atualidade. Um artigo clássico de Ivan de Sá Motta, 
denominado “Métodos de custeio e lucro real”, discute o potencial de aplica-
ção desses procedimentos (comparando os métodos variável e por absorção) 
nas empresas da década de 1960, quando o artigo foi originalmente publi-
cado.
Da mesma forma, ao se tomar a divisão dos custos de produção, é importante pensar 
que a atividade-fim de uma empresa está ligada à criação dos itens e bens que ela 
comercializa no mercado. Entretanto, cada empresa é um organismo multidimen-
sional, com diferentes setores e departamentos que, em conjunto, condicionam a 
elaboração dos produtos mediante a aquisição de itens de custo e revenda para a 
criação de receita. 
A compreensão dessa dimensão múltipla engendrou uma reflexão a respeito da cria-
ção de métodos de custeio mais adequados à conjuntura administrativa atual.
3.4 CUSTEIO POR ATIVIDADES
O método de custeio por atividades, ou método Activity-Based Costing (ABC) sepa-
ra os custos de produção de acordo com as atividades da empresa, ou seja, nesse 
modelo, os gastos e desembolsos ocorrem não apenas em função do conteúdo dos 
bens fabricados, ou seja, em relação aos produtos finais que materializam a ativida-
de-fim da empresa. Pelo contrário, os desembolsos se desenvolvem em função das 
múltiplas atividades internas que compõem o cotidiano de uma organização.
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Pelo método ABC, é possível que o gestor de custos identifique os agentes causado-
res de cada desembolso, a fim de imputar o valor correspondente a essas atividades, 
de acordo com o número de ações necessárias para a elaboração do produto final 
(CREPALDI; CREPALDI, 2018).
Para apurar os custos indiretos, o gestor de custos recorre aos departamentos da 
empresa, ou seja, aos setores que concentram os centros de custo; no caso do méto-
do ABC, o gestor recorre aos direcionadores de custos, ou seja, os pontos da linha de 
produção onde são consumidos os recursos da empresa, que são proporcionais ao 
volume de bens produzidos. 
Pode-se mencionar como direcionadores de custos a razão homem/hora de trabalho, 
a razão hora/máquina, a quantidade de energia utilizada e o número de funcionários.
FIGURA 10 - MÉTODO ABC E DIRECIONADORES DE CUSTOS
Custeio por absorção Custeio ABC
(’Como gastamos?’)
Recursos
Atividade 1 Atividade 2
Direcionador de recurso
Objetivo de
custo1
Objetivo de
custo 2
Direcionador de recurso
(’O que gastamos?’)
Custos totais
Custos diretos Custos indiretos
Critério de alocação
Produto X,Y, Z...
Por que gastamos?
Fonte: Adaptado de CREPALDI; CREPALDI, 2018, p. 213.
A apuração dos custos pelo método ABC deve seguir a seguinte sequência lógica 
(CREPALDI; CREPALDI, 2018):
• definição dos projetos a serem mensurados;
• identificação das atividades que compõem o processo produtivo;
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SUMÁRIO
• descrição aprimorada dos recursos que serão consumidos;
• definição dos direcionadores de recursos e como eles se articulam com as 
atividades;
• identificação dos objetos geradores de custo (produtos, serviços e clientes);
• definição dos elementos direcionadores de atividades.
Os direcionadores de custo podem ser mensurados em termos da quantidade de 
recursos necessária para a elaboração de uma determinada atividade, tais como o 
número de faturas emitidas e as horas de máquinas e/ou funcionários para a reali-
zação dessa atividade individual, que contribui para a elaboração do produto final 
(LINS; SILVA, 2017).
A sociedade industrial “Arranjo S.A.” apresenta as informações que se seguem, 
relacionadas ao seu departamento de usinagem, para o mês de janeiro de 
20X8:
TABELA 11 - ESTRUTURA DE CUSTOS DE UMA EMPRESA
PRODUTO MATERIAIS 
DIRETOS (R$)
MÃO DE OBRA 
(R$)
SOLICITAÇÕES DE 
PERSONALIZAÇÃO
ENERGIA 
(KW/H)
X 44.000 16.000 30 14.000
Y 56.000 24.000 50 26.000
Total 100.000 40.000 80 40.000
Fonte: Elaborada pelo autor.
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No tocante às atividades desse departamento, destacam-se: personalizar 
lotes (direcionador de custo: solicitações de personalização de lotes) e forne-
cer energia (direcionador: kW/h).
Os custos indiretos de usinagem para esse mês são os seguintes: 
• Personalizar lotes: R$ 168.000.
• Fornecer energia: R$ 30.000.
• Custos indiretos de usinagem (total) = R$ 198.000.
A partir do exposto, calcule o custo total dos produtos X e Y, conforme o 
método de custeio por atividades.
Solução:
Há dois direcionadores de custos que precisam ser considerados. O primeiro 
deles é relacionado à personalização de lotes; o segundo diz respeito à ativi-
dade de fornecimento de energia.
Deve-se, portanto, calcular o custo unitário de cada atividade. Se a ativida-
de “personalizar lotes” tem um custo indireto igual a R$ 168.000 e houve 80 
solicitações de personalização, o custo da atividade, por unidade, é igual a 
168.000/80 = R$ 2.100.
Na mesma linha, a atividade “fornecer energia” tem custo igual a R$ 30.000. 
Se houve consumo de 40.000 kW/h, o custo unitário é igual a R$ 0,75.
Pode-se, assim, calcular o custo, por produto, relativo à atividade de perso-
nalizar lotes:
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SUMÁRIO
TABELA 12 - CÁLCULO DE CUSTOS INDIRETOS POR PRODUTO
PRODUTO SOLICITAÇÕES DE 
PERSONALIZAÇÃO
CUSTO POR UNIDA-
DE DA ATIVIDADE 
(R$)
CUSTO TOTAL 
(R$)
ENERGIA 
(KW/H)
X 30 2.100 63.000 14.000
Y 50 2.100 105.000 26.000
Total 80 168.000 40.000
Fonte: Elaborada pelo autor.
Na mesma linha, vem o custo por produto relativo à atividade de fornecer energia:[
TABELA 13 - CÁLCULO DE CUSTOS INDIRETOS SOBRE UMA DETERMINADA ATIVIDADE
PRODUTO FORNECER ENER-
GIA (KW/H)
CUSTO POR UNIDA-
DE DA ATIVIDADE 
(R$)
CUSTO TOTAL 
(R$)
ENERGIA 
(KW/H)
X 14.000 0,75 10.500 14.000
Y 26.000 0,75 19.500 26.000
Total 40.000 30.000 40.000
Fonte: Elaborada pelo autor.
Por fim, por meio da tabela a seguir, calcula-se o custo total de cada item, somando-
-se os custos diretos e indiretos:
TABELA 14 - CUSTOS TOTAIS DE PRODUTOS SELECIONADOS
PRODUTO MATERIAL (R$) MÃO DE 
OBRA (R$)
CUSTOS INDIRETOS 
(ATIVIDADE) (R$)
CUSTO 
TOTAL 
(R$)
X 44.000 16.000 63.000 + 10.500 = 73.500 133.500
Y 56.000 24.000 124.500 204.500
Total 100.000 40.000 198.000 338.000
Fonte: Elaborada pelo autor.
De todo modo, o método ABC pode ser resumido em uma sequência simples: aloca-
ção – rastreamento – rateio. A primeira etapa diz respeito à compreensão das dife-
rentes etapas produtivas; o rastreamento permite alocar os direcionadores de custo 
dentro de cada atividade; e pelo rateio, distribuem-se proporcionalmente esses itens 
geradores de custo (CREPALDI; CREPALDI, 2018).
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BIBLIOGRAFIA COMENTADA 
• FONTOURA, Fernando Batista Bandeira. Gestão de custos: uma visão integra-
dora e prática dos métodos de custeio. São Paulo: Atlas, 2013.
Essa obra realiza um interessante aprofundamento das teorias sobre os sistemas de 
custeio, descrevendo seus objetivos, usos e finalidades primordiais. Com linguagem 
técnica (porém acessível), o livro ressalta diferentes métodos de custeio utilizados nas 
empresas contemporâneas. Recomenda-se, em sintonia com os objetivos de apren-
dizagem e referenciais teóricos apresentados nesta unidade, a leitura do capítulo 4, 
denominado “Métodos, princípios ou sistema de custeio?”. Nesse capítulo, é realizada 
uma síntese sobre o modelo de custeio variável.
• MARTINS, Eliseu; ROCHA, Welington. Métodos de custeio comparados: custos 
e margens analisados sob diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
Nesse livro, os autores discutem os métodos de custeio, apresentando as vantagens 
e limitações inerentes a cada um dos modelos analisados, resgatando elementos, 
como o custeio por absorção (que é discutido no capítulo 7, cuja leitura é recomen-
dada) e o método de custeio variável (no capítulo 6). São apresentados, ainda, em 
detalhe, os elementos formadores de custos na empresa, por meio de uma dissocia-
ção analítica entre gastos, custos e despesas, no segundo capítulo.
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Gestão de Custos
SUMÁRIO
CONCLUSÃO 
Os métodos de custeio consolidaram-se no pensamento administrativo moderno 
como referências importantes para a determinação dos custos unitários e preços de 
venda dos diferentes produtos e serviços que possam ser fabricados por uma orga-
nização empresarial. Conforme as discussões apresentadas ao longo desta unida-
de, você pôde verificar que os métodos de custeio fazem a distinção entre custos e 
despesas e que, dentro da categoria de custos, separam-se custos fixos e variáveis, 
bem como os custos diretos e indiretos. A partir dessa separação, é possível saber “o 
que a empresa produz”, “de que forma” ela produz e quais são os locais e pontos da 
linha produtiva que geram desembolsos para os gestores financeiros da organização.
A partir dessas referências, é possível por fim realizar um questionamento: haveria um 
método melhor, ou mais eficiente, de custeio e determinação de custos? Na verda-
de, cada método possui vantagens e limitações inerentes, que condicionam maior 
ou menor potencial de utilização pelas empresas, especialmente aquelas que apre-
sentam um menor porte. Naturalmente, nem todas as empresas apresentam linhas 
de produção e/ou departamentos bem definidos, uma vez que há muitas situações 
em que um funcionário, ou poucos deles, compõem o montante de mão de obra, 
e as atividades não são separadas como em uma grande indústria. Ainda assim, há 
formas e processos de custeio que se adaptam a essas empresas e às circunstâncias 
econômicas, de acordo com os critérios definidos pelas empresas ao estabelecer polí-
ticas de gestão de custos e previsão de margens de lucro.