financas e gestaotributaria

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FINANÇAS E GESTÃO 
TRIBUTÁRIA
Autoria: Valdecir Knuth
Indaial - 2022
UNIASSELVI-PÓS
2ª Edição
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
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Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD: 
Carlos Fabiano Fistarol
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Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Jairo Martins
Marcio Kisner
Marcelo Bucci
Revisão Gramatical: Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech 
UNIASSELVI
Copyright © UNIASSELVI 2022
Impresso por:
K74f
 Knuth, Valdecir
 Finanças e gestão tributária. / Valdecir Knuth – Indaial: UNIASSELVI, 
2022.
 164 p.; il.
 ISBN Digital 978-65-5646-556-2 
1. Gestor tributário. - Brasil. II. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
CDD 330
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................................5
CAPÍTULO 1
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA ........................... 7
CAPÍTULO 2
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS ...... 65
CAPÍTULO 3
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PARA GESTÃO NAS EMPRESAS ..115
APRESENTAÇÃO
Na vida pessoal, assim como nas empresas, existe uma quantidade 
significativa de impostos que temos que pagar. Muitas pessoas não avaliam o 
quanto pagamos efetivamente de impostos nos produtos e serviços que são 
consumidos, seja por pessoa física ou jurídica. Os efeitos tributários estão tão 
inseridos no nosso dia a dia que nem nos damos conta disso.
No mundo dos negócios é preciso estar sempre atento aos efeitos tributários 
que o fisco impõe, pois estes efeitos acabam impactando na geração da riqueza 
das empresas.
O gestor tributário deve oferecer soluções aos administradores da empresa 
e enquadrar a empresa da melhor forma possível para evitar incorrer em erros 
fiscais devido à alta complexidade da área tributária. Cabe ao gestor tributário 
também buscar oportunidades para a redução da carga tributária e promover 
assim a maior economia tributária possível.
O material deste Livro de Estudos está organizado em três capítulos que 
possibilitam o conhecimento da gestão tributária, envolvendo a legislação, 
o sistema tributário, os enquadramentos tributários para as empresas e o 
planejamento tributário. 
No Capítulo 1, você irá estudar os elementos básicos que constituem o papel 
da gestão tributária e os conceitos do direito tributário que têm relação direta com 
a legislação tributária, a qual é bastante ampla e complexa e deve ser amplamente 
estudada para melhor atender à gestão tributária nas empresas. 
Você também irá estudar os tipos de tributos existentes, como o ICMS, PIS, 
COFINS, IRPJ, CSLL e o ISS. Os seus elementos e a forma como os impostos 
são aplicados é parte deste capítulo também; os temas que abrangem a obrigação 
tributária e a base de cálculo que é denominada a grandeza tributária para 
arrecadação de erário público.
No Capítulo 2, você irá aprender sobre como funciona o sistema tributário 
nacional, os aspectos legais, as bases e a abrangência da tributação no regime 
de lucro presumido, no regime do simples nacional e no regime do lucro arbitrado 
que irão contribuir para o melhor enquadramento tributário das empresas. Você 
também irá estudar a tributação no regime do lucro real, o fato gerador pertinente 
a esse regime tributário e aprender como apurar o lucro real da empresa.
No Capítulo 3, você irá estudar o que é e como se procede o planejamento 
tributário, suas características e os modelos de planejamento aplicáveis. 
Além disso, você irá conhecer a auditoria tributária, a melhor opção para o 
enquadramento tributário e operações relacionadas ao crédito tributário nas 
compras para empresas enquadradas no simples nacional, lucro presumido e 
lucro real. 
Leia cada capítulo com atenção e desenvolva todas as atividades de 
aprendizagem. Mas, lembre-se: os conteúdos apresentados neste livro têm 
a finalidade de enriquecer os seus conhecimentos e aumentar a capacidade 
de implementar essas ferramentas aqui estudadas na vida profissional, o que 
resultará na melhoria da gestão financeira e, consequentemente, na melhoria dos 
resultados da empresa. Busque mais informações e procure sempre se atualizar, 
pois as exigências do mercado nos reservam desafios constantes e a busca do 
conhecimento aliada à determinação e ao saber fazer é fundamental. 
Tenha um excelente estudo!
Prof. Valdecir Knuth
CAPÍTULO 1
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO 
TRIBUTÁRIA
A partir da perspectiva do saber-fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Conhecer os conceitos da gestão tributária, principalmente os relacionados aos 
aspectos da administração de todos os processos da empresa que envolvem 
os tributos e o planejamento estratégico do negócio. 
 Saber as diferenças entre tributação e o pagamento dos impostos nas três 
esferas (federal, estadual ou municipal), nas quais os principais impostos 
cobrados em cada uma das esferas no Brasil são:
 Em nível federal: 
o II – Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros.
o IE – Imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados.
o IR – Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
o IPI – Imposto sobre produtos industrializados.
o IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas 
a títulos ou valores mobiliários.
o ITR – Imposto territorial rural.
 Em nível estadual: 
o ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação. 
o IPVA – Imposto sobre propriedade de veículos automotores. 
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
o ITCMD – Imposto sobre transmissões causa mortis e doações de 
qualquer bem ou direito. 
 Em nível municipal: 
o IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. 
o ITBI – Imposto sobre a transmissão intervivos de bens e imóveis e 
de direitos reais a eles relativos. 
o ISSQN – Impostos sobre serviços de qualquer natureza.
 Saber que o “método da Contabilidade Tributária” que consiste em: 
adequar o planejamento tributário e elaborar relatórios contábeis efi cazes 
que demonstrem com presteza e exatidão os resultados constantes nas 
contas do patrimônio e do resultado. 
 Elaborar estudos para compreender a relevância dos tributos, e que 
estes somente podem ser defi nidos por Lei Complementar e existem três 
elementos fundamentais de um tributo: o fato gerador, o contribuinte e a 
base de cálculo. 
 Compreender que a União tem o poder regulatório de mercado, utilizando 
os artifícios tributários para viabilizar ou inviabilizar a entrada de 
mercadorias do mercado externo para o território nacional.
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ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
No Brasil existe uma elevada carga tributária e por isso é fundamental 
iniciarmos este livro com uma abordagem sobre os principais conceitos da gestão 
tributária para melhor compreender a gestão fi scal de uma empresa.
É preciso que os gestores das empresas estejam amparados com todas as 
informações necessárias para compreender o enquadramento tributário da sua 
empresa, seja no regime tributário do Simples Nacional, do Lucro Presumido ou 
do Lucro Real. 
Em cada regime tributário existem particularidades específi cas que acabam 
impactando nos resultados das empresas. Isso ocorre porque o peso tributário em 
cada enquadramento é diferente, tanto na tributação sobre o Lucro da empresa 
que é o IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) e a CSLL (Contribuição 
Social sobre o Lucro Líquido) como nos parâmetros relacionados aos tributos 
incidentes nas compras dos produtos para a empresa. Existem diferentesincidentes nas operações 
internas. Se alguma empresa importar algum tipo de produto de algum outro 
país, ao se realizar o desembaraço aduaneiro para nacionalizar o produto e 
poder transitar em território nacional, essa mercadoria também será submetida a 
vários tributos. Bueno (2021, s.p.) relaciona os tributos incidentes na importação 
e esclarece que determinados tributos são aplicados somente em algumas 
mercadorias.
1) Imposto de Importação (II)
2) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
3) Programas de Integração Social e de Formação do 
Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação 
de Produtos Estrangeiros ou Serviços – (PIS/PASEP-
Importação)
4) Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade 
Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou 
Serviços do Exterior – (COFINS-Importação)
5) Antidumping
6) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico sobre 
Combustíveis (CIDE-Combustíveis) 
7) Medidas Compensatórias
8) Medidas de Salvaguarda
9) Imposto sobre Operações relativas à Circulação de 
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)
Não podemos esquecer que o mesmo ocorre também na importação de 
serviços, por exemplo, se a empresa adquirir algum tipo de máquina de algum 
outro país e a tecnologia é extremamente atual, é muito comum que esta mesma 
empresa contrate os serviços de algum engenheiro da empresa fabricante 
dessa máquina, ou alguém que presta serviços para a empresa fabricante 
dessa máquina. Nesse caso, existe a importação de serviços que também 
estarão sujeitos à aplicação do ISS, IRRF (Imposto de Renda Retido na Fonte), 
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
PIS, COFINS e CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) exatamente 
da mesma forma como ocorre a tributação dos serviços prestados em território 
brasileiro a partir de empresas prestadoras de serviços constituídas no Brasil. De 
acordo com CEFIS (2021), os tributos que podem incidir em uma importação de 
serviços são os seguintes: 
• ISSQN
• PIS
• COFINS
• IRRF
• CIDE
• IOF
Pode parecer estranho, porque os custos da compra ou da contratação 
desses serviços também sofreram tributação no seu país de origem, porém esses 
serviços ainda não sofreram o mesmo nível de tributação existente em território 
brasileiro. Por esse motivo, ao importar serviços, esses deverão estar sujeitos 
também à tributação brasileira para evitar que os custos desses serviços sejam 
menores que os existentes no Brasil, o que geraria a chamada concorrência 
desleal.
Porém, seria interessante os serviços em território brasileiro sofrerem a 
redução de carga tributária porque isso permitiria aos serviços criados no Brasil 
serem exportados para outros países, e não manter da forma como se encontra 
na atualidade, por que isso deixa o Brasil em desvantagem na concorrência 
internacional. 
Obviamente nas importações a incidência da carga tributária é realizada com 
maior rigor justamente para regularizar o mercado interno e proteger a indústria 
nacional, evitando-se desta forma prejudicar a indústria brasileira.
Veja o exemplo da importação de um veículo colecionável.
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ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
FONTE: Araújo (2011, s.p.)
FIGURA 2 – VEÍCULO ANTIGO
De acordo com Araújo (2011), temos a seguinte carga tributária para um 
veículo colecionável:
Um carro de até 6 pessoas e com cilindrada superior a 3.000 cm3 (3.0), cuja 
NCM é a 8703.24.10, paga:
 35% de Imposto de Importação
 25% de IPI
 2% de PIS
 9,6% de Cofi ns
 12% de ICMS.
Aqui temos o montante de: 35% + 25% + 2% + 9,60% + 12% = 83,60% de 
impostos para nacionalizar esse veículo.
Então, se o veículo possui um custo no seu país de origem em US$ 
50.000, convertidos pela taxa cambial hipotética de R$ 5,40, o valor fi cará em 
R$ 270.000,00 e aplicando somente esses impostos, teremos o valor de R$ 
225.720,00 apenas de impostos, o que perfaz o valor total de R$ 495.720,00. 
Isso sem contar com demais despesas para trazer esse veículo. Conforme 
Araújo (2011), as despesas envolvidas no processo poderão variar dependendo 
do local em que você se encontre. Elas não são tabeladas nacionalmente e é 
preciso fazer uma ampla e profunda pesquisa de preços antes de decidir para 
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
qual Estado/Porto a carga seguirá. Para facilitar a análise, vamos considerar 
apenas as despesas que normalmente acontecem em um processo normal, não 
considerando o valor do bem, o transporte e o seguro do veículo. São elas:
Despesas antes do embarque
 Dispensa de LCVM (IBAMA).
 Solicitação de deferimento de LI (FBVA).
 CAT (Denatran).
 Honorários especializados para Despachante Aduaneiro.
 Honorários para a empresa que emitirá o LCVM/Ibama e o CAT/Denatran.
Despesas após chegada da mercadoria no Brasil
 Remoção do contêiner do Porto para o Porto Seco.
 Desova do contêiner.
 Entrega do contêiner vazio.
 Liberação documental na Agência Marítima.
 Despesas de conserto/lavagem do contêiner, caso haja alguma avaria.
 Armazenagem / movimentação da carga no terminal.
Realmente esses custos se tornam proibitivos se no caso os países não 
realizassem os seus acordos comerciais para promover a compra e venda de 
produtos entre países e assim reduzir um pouco o impacto desses custos.
No caso, vimos a importação de um veículo colecionável, mas os acordos 
comerciais entre os países geralmente ocorrem a partir de produtos de consumo 
para o mercado em geral. Em Francisco (2021, s.p.) encontramos uma avaliação 
pertinente às relações comerciais:
As relações comerciais entre os países ocorrem há centenas 
de anos, pois nenhuma nação é autossufi ciente em todos os 
setores que possam suprir as necessidades da população 
e proporcionar desenvolvimento econômico. Sendo assim, 
é comum e necessária a comercialização internacional de 
recursos naturais, alimentos, fontes energéticas, tecnologia 
etc.
O que ainda temos que considerar são as mercadorias e serviços que 
são exportados para outros países, e nesse caso existe a isenção tributária, o 
que torna os produtos com o valor interessante no mercado Internacional. Veja 
conforme contribuição de Lima (2020, s.p.):
O Governo Federal encontrou maneiras de incentivar 
a exportação de produtos brasileiros, para ganhar mais 
mercado e criar maior competitividade. Esse incentivo 
chega até o empresário através da isenção de impostos de 
exportação, como:
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ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços;
PIS - Programa de Formação do Patrimônio;
Cofi ns - Contribuição para o Financiamento da Seguridade 
Social;
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
ISS - Imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Desta forma, a exportação possui incentivos e a indústria brasileira se 
benefi cia com a respectiva redução da carga tributária, o que por conseguinte 
também melhora o saldo da balança comercial brasileira. Assim, as empresas 
que trabalham com exportação estão contempladas com a isenção de diversos 
tributos incidentes na venda de mercadorias, a partir do momento em que as 
destinam ao comércio exterior. 
Em se relacionando com vantagens tributárias nessa operação, há a 
possibilidade de manter os créditos tributários apropriados para a aquisição de 
produtos e demais insumos no mercado Internacional para a produção.
Mas, vejamos, a Constituição Federal, em seu art. 153, dá competência à 
União para instituir impostos sobre: “I- importação de produtos estrangeiros; II- 
exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados” (BRASIL, 
1988).
Isso signifi ca que a União tem o poder regulatório de mercado, utilizando 
os artifícios tributários para viabilizar ou inviabilizar a entrada de mercadorias do 
mercado externo para o território nacional. Desta forma, há produtos considerados 
essenciais para o mercado nacional, como medicamentos que nãosão produzidos 
aqui, e que dependem da indústria farmacêutica estrangeira e esses possuem 
redução na carga tributária. 
Por outro lado, existem produtos que podem ser considerados supérfl uos 
pelo governo e esses terão uma elevada carga tributária. Temos como exemplo 
o cigarro.
De acordo com o observado, o governo possui forte envolvimento no 
mercado com o objetivo de regular quais são os produtos que mais facilmente 
podem entrar no mercado nacional ou não.
Sob esses aspectos, sobre o Imposto de Importação, o art. 21 do Código 
Tributário Nacional dispõe que “O Poder Executivo pode, nas condições e nos 
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas, ou as bases de cálculo do 
imposto, a fi m de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior” 
(BRASIL, 1988). 
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Um exemplo clássico é quando a importação de produtos 
estrangeiros está prejudicando o desempenho das empresas 
nacionais. O governo federal intervém e pode desestimular essa 
importação mediante a elevação das alíquotas do Imposto de 
Importação. 
Veja o seguinte caso conforme Resende (2019, s.p.):
O Ministério da Agricultura informou nesta terça-feira (12) que 
vai aumentar o imposto de importação do leite integral em pó 
e desnatado da Europa e da Nova Zelândia. A medida visa 
compensar o fi m do antidumping sobre os produtos. A nova 
alíquota não foi informada.
O antidumping é uma taxa que visa proteger os produtores 
nacionais da importação de produtos a um preço inferior ao 
do mercado interno. A prática (dumping) é considerada desleal 
conforme os acordos internacionais.
[...]
Mas o setor teme que, sem a taxa, a produção excedente dos 
europeus seja direcionada ao mercado brasileiro, afetando 
principalmente os pequenos produtores.
[...]
Hoje, o imposto de importação do leite em pó, por exemplo, 
tem alíquota de 28%. Este valor é referente à Tarifa Externa 
Comum (TEC) do Mercosul. A proposta do governo seria 
considerar a antiga taxa antidumping, que era de 14,8%, e a 
soma das duas tarifas chegaria a 42,8%.
Percebe-se claramente o risco existente na importação do leite da Europa e 
Nova Zelândia. Se o governo não intervir, o produtor em território nacional poderá 
sofrer as consequências.
Existe a situação contrária, onde a falta de concorrência pode permitir que no 
mercado interno sejam formados cartéis que com certeza estarão manipulando 
os preços e, dessa forma, poderão prejudicar o consumidor. Corrobora Ramos 
(2021, s.p.): 
A intervenção do Estado no domínio econômico nada mais 
é do que todo ato ou medida legal que restrinja, condiciona 
ou tenha por fi m suprimir a iniciativa privada em determinada 
área, visando assim, o desenvolvimento nacional e a justiça 
social, assegurados os direitos e garantias individuais.
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ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Dentre os motivos determinantes para o surgimento da 
intervenção estatal na economia, despontam o fracasso 
do mercado e a necessidade de recriá-lo com o Estado que 
assumisse determinadas responsabilidades.
Outrossim, a intervenção teve por fi m garantir a livre competição 
e a eliminação da desigualdade.
O governo também pode intervir com o objetivo de reduzir as alíquotas do 
Imposto de Importação para aumentar a concorrência com os produtos externos.
Percebe-se, com isso, que o comércio internacional é uma via de mão dupla, 
ou seja, é preciso respeitar os acordos entre os países, e as divergências devem 
ser resolvidas pela Organização Mundial do Comércio (OMC). De acordo com 
Teixeira (2017, s.p., grifo do autor):
O Conselho Geral tem grande importância por atuar no Sistema 
de Solução de Controvérsias da OMC, que é considerado um 
dos mais modernos meios de solucionar disputas comerciais 
internacionais. Os processos costumam surgir em casos de 
políticas e atos domésticos desleais em face dos Acordos da 
OMC. Quando um dos membros é prejudicado, tem direito a 
um foro multilateral para julgar o caso.
Como medidas para a adequação tributária, com a “cesta desses impostos” 
às variações da conjuntura econômica devem ser tomadas de forma rápida e 
efi caz, nesse caso, eles não estão sujeitos aos princípios da anterioridade e da 
noventena (cobrados somente após 90 dias da data da publicação da lei) (art. 
150, III, letras b e c, da Constituição Federal) (BRASIL, 1988). Tanto no Imposto 
de Importação como no Imposto de Exportação, as alterações entram em vigor na 
data de publicação da lei (FABRETTI, 2009). 
O Brasil participa ativamente e proativamente no comércio sul-americano 
através do Mercosul. “Países-membros são os países que fundaram o 
Mercosul ou aqueles que ingressaram após a criação do bloco. São eles: 
Brasil, Argentina, Paraguai, Uruguai e Venezuela (suspensa)” (BUENO, 2021, 
s.p.).
No mercado mundial, o Brasil participa do BRIC, que é composto por Brasil, 
Rússia, Índia e China, estabelecendo também um comércio com características 
diferenciadas.
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
4.2 TRIBUTAÇÃO SOBRE SERVIÇOS 
Os municípios possuem a sua arrecadação tributária sobre os serviços, com 
a aplicação do ISS (Imposto Sobre Serviços). Foi a Constituição Federal (1988) 
que concedeu a responsabilidade para legislar sobre o ISS, que é atribuída aos 
municípios. De acordo com Santos (2015, s.p.):
Caberá aos Municípios, mediante a edição de uma lei ordinária, 
a instituição do ISS. Ademais, é bom lembrar que, na condição 
de imposto municipal, o ISS poderá ser instituído igualmente 
pelo Distrito Federal, no exercício da competência tributária 
cumulativa ou múltipla (art. 147, parte fi nal, CF).
Isso signifi ca que cada município pode determinar as regras de tributação do 
ISS, mas há a necessidade de se respeitar a determinação da Lei Complementar 
116/2003. 
 A referida Lei Complementar estabelece quais são as alíquotas que podem 
ser aplicadas e defi ne uma lista que contêm os serviços que estão sujeitos a esse 
imposto. 
Conforme o art. 8º, II da LC 116/2003, a alíquota máxima a ser aplicada sobre 
o serviço é de 5%. 
A lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 elenca o rol de 
atividades que devem ser considerados como serviço. 
De acordo com Xerpay (2019, s.p., grifo do autor): 
Além do ISS, as empresas também podem ser taxadas por 
outros impostos que vamos ver a seguir:
INSS
O INSS é um tributo obrigatório para empresas que 
contratam colaboradores ou outra organização a qual atue 
como prestadora de serviço.
O recolhimento tem o objetivo de benefícios aos trabalhadores, 
como aposentadoria, licença maternidade, auxílio doença, 
pensão por morte, 13º salário e reabilitação profi ssional. 
O cálculo das alíquotas varia conforme o valor salário e o tipo de 
trabalhador (empregado, empregado doméstico, contribuinte 
individual, facultativo ou especial).
ICMS
Como adiantamos anteriormente, algumas prestações de 
serviço são tributadas pelo ICMS e não pelo ISS. Os serviços 
que se enquadram neste tributo de impostos sobre serviços são: 
distribuição de energia elétrica, transporte rodoviário de cargas 
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ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
e serviços de telecomunicações.
O tributo nacional, porém, cada unidade federativa tem 
suas regras específi cas quanto ao cálculo das alíquotas e 
recolhimento do ICMS.
IRPJ
O Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) é obrigatório 
para empresas de qualquer porte e micro empreendedores 
individuais. Pago trimestralmente, o IRPJ é calculado de 
acordo com o modelo de tributação que a empresa possui, 
conheça alguns abaixo:
Simples Nacional: o tributo já vem descontado na própria guia 
de impostos e varia de acordo com o faturamento da empresa;
Lucro Presumido: a alíquota para o cálculo do IRPJ é de 15% 
em cima do valor do lucro presumido. Este lucro tem como 
base uma tabela do governo que estima o percentual de lucro 
de acordo com o segmento de atuação;
Lucro Real: incide sobre o lucro da empresa a alíquota de 15%.
CSLLA Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é 
considerada uma das tributações mais representativas, pois 
abrange todas as pessoas jurídicas do país. Ou seja, além 
do IRPJ, todas as pessoas jurídicas que optam pelo Lucro 
Presumido, Real ou Arbitrado devem, também, recolher o 
CSLL.
O cálculo aplicado a este imposto sobre serviços segue a 
mesma norma de apuração e pagamento estabelecida para o 
IRPJ.
A CSLL é destinada a apoiar o fi nanciamento da seguridade 
social. Ou seja, investimentos em serviços públicos como: 
auxílio desemprego, aposentadoria, direitos à saúde, etc.
PIS e COFINS
O COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade 
Social) é de caráter federal, calculado sobre o valor da receita 
da empresa. É outro dos impostos sobre serviços que colabora 
com o fi nanciamento da seguridade social.
O cálculo tem como base o regime tributário:
Lucro Presumido: alíquota fi xa de 3%;
Lucro Real: alíquota fi xa de 7,6%.
O PIS (Programa de Integração Social), por sua vez, junto com 
o PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor 
Público) integra o fi nanciamento do seguro-desemprego e 
abono salarial dos trabalhadores.
A base de cálculo também leva em consideração o regime 
tributário:
Lucro Presumido: alíquota de 0,65%;
Lucro Real: alíquota de 1,65%.
IRRF
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) é uma antecipação 
do pagamento do imposto de renda, cobrado pela Receita 
Federal às empresas. É uma contribuição obrigatória calculada 
sobre a renda média anual, da empresa ou pessoa física.
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Para os trabalhadores contratados no regime de CLT, a tabela 
vai de 7,5% até 27,5%.
Trabalhadores com carteira assinada, que trabalham sob as 
regras da CLT, as alíquotas variam de 7,5% até 27,5%, de 
acordo com o salário recebido pelo colaborador. 
Podem ocorrer situações específi cas listadas na normativa de cada um 
desses tributos como a transmissão da responsabilidade por substituição 
tributária. 
Quando ocorrer a substituição tributária, o adquirente do serviço deve emitir 
a guia e recolher o valor devido dos tributos aos cofres públicos. 
A responsabilidade pelo recolhimento do tributo é transmitida ao tomador do 
serviço por meio da substituição tributária e nesse caso o tomador deve reter esse 
tributo e descontar do valor a pagar ao prestador do serviço.
Vejamos um exemplo de responsabilidade de recolhimento do imposto por 
substituição tributária, conforme Econet (2021): 
Certa empresa contrata um serviço de construção civil, constante do item 
7.02 (Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de 
construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive 
sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, 
pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e 
equipamentos, exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador 
de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fi ca sujeito ao ICMS.) da 
lista anexa à LC 116/2003, pelo valor total de R$ 1.000,00.
De acordo com Portal Tributário (2021c), será considerado que o município 
onde o tomador do serviço está estabelecido cobra a alíquota máxima de 5% de 
ISS para esse tipo de serviço. Pelo que estabelece a LC 116/2003 em seu art. 3º, 
quando há prestação de serviços do item 7.02, o ISS deve ser pago no local da 
prestação e, dessa forma, transmite a responsabilidade pelo recolhimento deste 
ISS ao tomador do serviço. 
Conforme Contabilizei (2021), a empresa contratante do serviço deve reter 
o valor de R$ 50,00 referente aos 5% de ISS e recolher ao município onde o 
serviço foi prestado. A contratante descontará esse valor de R$ 50,00 do valor da 
duplicata de R$ 1.000,00, pagando somente R$ 950,00 ao prestador do serviço. 
Neste exemplo, a empresa contratante substituiu a empresa contratada em 
sua obrigação de recolher o ISS ao município em que o serviço foi prestado. 
Isso signifi ca que ocorreu a substituição tributária pelo recolhimento do tributo. 
49
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Da mesma maneira que o ISS pode ser atribuído ao tomador do serviço por 
responsabilidade tributária, o INSS, PIS, COFINS, CSLL e o IR também estão 
sujeitos a essa sistemática.
4.3 BASE DE CÁLCULO
Um dos aspectos extremamente importantes para avaliarmos na Gestão 
Tributária, envolve a base de cálculo, também chamada de base imponível. 
Compreende-se por base de cálculo, segundo Nóbrega (2015, s.p.), como 
sendo “[...] a grandeza econômica sobre a qual se aplica a alíquota para calcular o 
valor do tributo. Já a alíquota é o percentual ou valor fi xo que será aplicado sobre 
a base de cálculo para o cálculo do valor de um tributo”.
Portanto, a alíquota em qualquer tipo de imposto, é um percentual 
determinado em lei específi ca (ICMS, IPI, dentre outros) e aplicado sobre um 
valor que é a base de cálculo. Em Direito Tributário, a alíquota é o percentual ou 
o valor fi xo que será aplicado sobre a base de cálculo para o cálculo do valor de 
um tributo. 
A entidade tributante (Estados, Municípios ou a União) é que determina as 
alíquotas para que sejam aplicadas nas bases de cálculo, e por sua vez, determina 
o valor a ser recolhido para estes entes tributantes. 
Para cada tributo existe uma alíquota específi ca a ser aplicada e podem ser 
aumentadas ou reduzidas apenas por legislação específi ca.
Vamos para um exemplo que envolve o Imposto de Renda na venda de um 
imóvel. A base de cálculo para o Imposto de Renda é a diferença entre o valor 
da aquisição desse imóvel e o valor da venda. Nesse caso ocorreu o ganho de 
capital.
Então, se determinada pessoa física ou jurídica adquiriu um imóvel em 2018 
por R$ 450.000,00 e o vendeu em 2021 por R$ 520.000,00, ela teve um ganho 
de capital pela valorização do imóvel em R$ 70.000,00. Haverá a incidência da 
alíquota de 15% de IRPJ sobre esta valorização de R$ 70.000,00. Portanto, o 
recolhimento do IRPJ será de R$ 10.500,00.
Veja alguns casos em que há isenção tributária na venda de imóvel:
50
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
De acordo com Redação Leoa (2020), há seis casos que isentam o efeito 
tributário na venda de imóveis que são os seguintes:
1. Utilizar o dinheiro da venda do imóvel para comprar outro
A ação é protegida pela lei de nº11.196, no entanto, para fazer uso desta 
tática é preciso seguir algumas regras e exigências, sendo elas:
a) a lei apenas protege a compra e venda de imóveis residenciais;
b) o contrato de compra deve ser fechado em até 180 dias após a venda do 
imóvel;
c) só é possível realizar essa ação uma vez a cada cinco anos;
d) se a compra for de um imóvel de valor inferior ao ganho de capital, você 
terá que pagar imposto sobre a parcela restante.
Esse é um meio prático e seguro para isentar-se do valor de imposto sugerido 
pela Receita Federal.
2. Vender imóveis de até R$ 440.000
Também é possível isentar-se da taxa estipulada pelo governo se o imóvel 
vendido for de até R$ 440.000. Entretanto, para a isenção valer, o vendedor não 
deve ter outro imóvel ou partes de outras propriedades em seu nome ou, ainda, 
ter vendido algum imóvel nos últimos cinco anos. 
3. Herdar imóvel desobriga o pagamento do Imposto de Renda
Porém, é preciso ter herdado o imóvel de pessoas falecidas antes de janeiro 
de 1998. Essa é, com certeza, uma das menos usadas para isentar Imposto de 
Renda, mas é bom estar a par de todas as possibilidades.
4. Passar mais tempo no imóvel antes de vendê-lo
É bom saber que quanto mais tempo você passar sendo proprietário do 
imóvel, mais redução de imposto você terá. Para saber exatamente quanto 
será o imposto em relação ao tempo que você passou no imóvel, utilize o 
próprio programa de declaração do Imposto de Renda, o site informará quanto 
será o imposto devido.
5. Declarar todas as benfeitorias realizadas no imóvel
51
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Umapossibilidade para diminuir o imposto a ser pago à Receita Federal é 
declarar todas as benfeitorias, o que signifi ca, de fato, declarar todos os gastos 
com reformas no imóvel, por exemplo.
Portanto, se você pintou, ampliou, fez reparos antes de vender seu imóvel, 
guardou os comprovantes e os mencionou corretamente em suas declarações de 
Imposto de Renda, poderá conseguir o desconto.
Além disso, o valor pago à corretora de imóveis também pode garantir um 
desconto a mais para você, mas para isso, do mesmo modo, é preciso guardar o 
recibo de IR.
Isso acontece porque a legislação tributária apenas cobra o IR sobre o 
ganho líquido de capital, e os gastos com obras e imobiliária, portanto, podem ser 
somados ao valor de compra do imóvel.
6. Abrir uma empresa caso invista em imóveis
Como a legislação do Imposto de Renda é mais rigorosa com as pessoas 
físicas do que com as jurídicas, caso você faça da venda de imóveis uma espécie 
de negócio, você tem a possibilidade, legalmente, de abrir uma empresa para 
esse fi m.
Dessa forma, você poderá ter mais lucro ao invés de ter que pagar 15% 
sobre o ganho de capital de cada imóvel vendido.
No ICMS, a base de cálculo sempre é o valor da mercadoria. Ela representa 
o valor fi xado em lei sobre o qual se aplica a alíquota para determinar o montante 
do tributo devido (FREBETTI, 2008). 
De acordo com a Constituição Federal (Art. 146, III), cabe à lei complementar 
estabelecer as normas gerais em matéria de legislação tributária, em especial à 
defi nição de tributos e de suas espécies, seus respectivos fatos geradores, bases 
de cálculo e contribuintes. 
Portanto, a Constituição Federal estabelece que essa base de cálculo 
bem como os critérios para a sua determinação devem ser defi nidos em lei 
complementar, afi rma Fabretti (2008).
52
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Desta maneira, a base de cálculo para a aplicação de um fator tributário é 
um dos elementos fundamentais na área jurídica, pois a legislação tributária é 
ampla e complexa e há a necessidade de atualização e treinamento constantes 
dos profi ssionais envolvidos assim como também representa o valor fi xado em lei 
sobre o qual se aplica a alíquota para determinar o montante do tributo devido. 
Em relação à alíquota, esta corresponde ao percentual defi nido em lei 
que é aplicado sobre a base de cálculo e que determina o montante do tributo 
a ser pago. A alteração da alíquota está sujeita aos princípios da legalidade, da 
irretroatividade e da autoridade sem exceção, quanto a sua anterioridade, dos 
casos previstos na Constituição (FABRETTI, 1999). 
Desta forma, a aplicação das alíquotas varia de acordo com uma série 
de fatores, entre eles qual é o ente tributante, o tipo de mercadoria e o regime 
tributário da empresa. Isso quer dizer que a alíquota será um percentual quando a 
base de cálculo for um valor econômico.
As alíquotas em percentual são mais comuns em impostos e as alíquotas em 
valor ocorrem mais em tributos, taxas e contribuição de melhoria. 
Assim, há a exigência de que seu valor ou percentual seja estabelecido em 
lei.
No Estado de São Paulo, por exemplo, a alíquota de ICMS varia entre 4% e 
30%. Veja a contribuição de Tecnospeed (2021): 
De acordo com o regulamento do ICMS (RICMS) de São Paulo, as alíquotas 
praticadas pelo estado de São Paulo para as operações interestaduais variam 
de 4% a 12%. É aplicado 4% na prestação de serviço de transporte aéreo 
interestadual de passageiro, carga e mala postal. É aplicado 7% nas operações 
que destinarem mercadorias aos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-
Oeste e ao Estado do Espírito Santo, assim como nas prestações interestaduais 
cujo destino seja estes Estados. É aplicado 12% nas operações interestaduais 
que destinarem mercadorias aos Estados das regiões Sul e Sudeste, assim como 
nas prestações interestaduais cujo destino seja estes Estados.
Em 2021, as alíquotas incidentes sobre as operações internas do estado 
de São Paulo sofreram um complemento, passando de 7% para 9,4%, de 12% 
para 13,3%, podendo chegar até 30%. Por exemplo, sobre a comercialização 
de embalagens para ovo “in natura” incide a alíquota de 9,4% enquanto na 
comercialização de fumo aplica-se a alíquota de 30%.
53
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
A Figura seguinte apresenta a variação de alíquotas nas operações 
interestaduais entre os estados brasileiros.
FONTE: Boletim (2021, on-line)
FIGURA 3 – ICMS: ALÍQUOTAS NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
Como constatamos na Figura anterior, a aplicação da alíquota varia de Estado 
para Estado. De acordo com Contabilizei (2021), “o ICMS é um dos impostos mais 
complexos para se calcular e os percentuais variam por estado, operação, regime 
de tributação e por produto”. 
A base de cálculo para cada tributo é defi nida em sua regulamentação. 
Para sabermos qual o valor correto a ser utilizado como base de cálculo de 
determinado tributo, devemos atentar para a legislação que trata desse tributo, 
pois cada qual pode ter uma base de cálculo específi ca, ocorrendo inclusão, 
redução ou majoração de valores. 
Além da particularidade de cada tributo, algumas mercadorias ou serviços 
também podem ter particularidades para defi nição de sua base de cálculo. 
Podemos citar como exemplo o papel utilizado na impressão de livros e 
jornais. Segundo Matos (2015, s.p.), 
O Código Tributário Nacional em seu artigo 9º, inciso IV, 
alínea “d”, prevê a imunidade tributária do papel destinado 
exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros. Já 
a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 150, inciso VI, 
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
alínea “d”, limita o poder da União, Estados, Distrito Federal 
e Municípios, de instituir impostos sobre os livros, jornais, 
periódicos e papel destinado à sua impressão, bem como o 
artigo 128, inciso VI, alínea “d” da Constituição do Estado de 
Santa Catarina de 1989, o qual veda ao Estado e Municípios, 
estando a lei Estadual em conformidade com a Lei Maior 
segundo o Princípio da Simetria.
Para a maioria dos tributos incidentes sobre o faturamento, a base de cálculo 
corresponde ao valor da mercadoria. Devemos, entretanto, observar as exceções 
defi nidas em lei. Alguns tributos podem fazer parte de sua própria base de cálculo. 
São os tributos calculados “por dentro”, como é o caso do ICMS, PIS e COFINS.
Para melhor compreender o cálculo por dentro, vejamos um exemplo:
Digamos que uma mercadoria possui o custo no valor de R$ 100,00 e ao 
vender essa mercadoria, a empresa irá calcular 12% de ICMS no seu preço. 
O cálculo será: R$ 100,00 / ( 1 – 0,12 ) onde 0,12 são os 12% em coefi ciente 
decimal. Assim, R$ 100,00 / 0,88 = R$ 113,64 (que é o valor total da nota fi scal). 
Desta forma, ao aplicar a alíquota de 12% do ICMS sobre a base de cálculo 
de R$ 113,64, teremos um valor do ICMS em R$ 13,64. Descontando o valor de 
R$ 13,64 do valor total da nota fi scal, teremos o valor do produto que é de R$ 
100,00.
No caso do cálculo “por fora”, simplesmente o percentual do ICMS é 
multiplicado na base de cálculo que é R$ 100,00 e o valor do ICMS totaliza R$ 
12,00. É um valor reduzido, porém no Brasil se aplica a fórmula “por dentro” porque 
o Estado arrecada mais impostos. Com certeza, uma forma injusta que retira do 
contribuinte um valor maior de impostos, o que reduz a renda dos consumidores.
Vamos relembrar as metodologias para cálculo do lucro e que servem de 
base de incidência dos impostos. Segundo Carlos R. Júnior (2021, s.p.): 
 lucro real: a adesão é obrigatória para empresas que 
possuem um faturamento superior a R$ 78 milhões no período 
de apuração. Empresas com atividades relacionadas ao setor 
fi nanceiro também são obrigadas a adotar esse regime;
 lucro presumido: só podem aderir as empresas que não 
possuírem faturamento anual superior a R$ 78 milhões. 
Ademais, qualquer empresa que não estiver enquadrada nas 
obrigatoriedades do Lucro Real pode aderir ao regime. A maioria pode optar pelo Simples Nacional, porém, para 
aquelas empresas que estão impedidas de serem enquadradas 
no Simples, ou ainda quando o Simples não é a melhor 
alternativa, a dúvida fi ca entre Lucro Presumido ou Lucro Real.
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ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Em relação aos créditos tributários, o tributo, quando a mercadoria é 
destinada para consumidor fi nal (não é utilizado para processo industrial), torna-
se efetivo, e é absorvido em sua totalidade pelo adquirente, o valor recai na 
totalidade como despesa ou custo indireto. 
Esclarecendo, consumidor fi nal é a pessoa física ou jurídica que adquire o 
produto para consumo próprio. 
No caso, quando a aquisição da mercadoria for destinada à industrialização 
ou comercialização, alguns tributos passam a atuar de forma diferenciada, 
possibilitando a apropriação de créditos fi scais. 
São tributos que permitem o aproveitamento de créditos fi scais, quando 
destinados à comercialização ou industrialização: ICMS, PIS, COFINS, e 
unicamente na industrialização, o IPI. 
Esses créditos fi scais são permitidos devido ao princípio da não 
cumulatividade dos tributos, previsto na Constituição Federal de 1988. Conforme 
Maia (2016, s.p.), “o princípio da não-cumulatividade, como limitador do poder 
de tributar, impõe que seja assegurado o direito ao crédito físico, isso quer dizer 
creditar o tributo com base nos dispêndios com insumos e bens adquiridos para a 
revenda”.
Observe a seguir a disposição dos tributos com relação à possibilidade de 
crédito tributário, conforme Grupo Studio (2019, s.p., grifo dos autores):
Nem todos os impostos são passíveis de se tornarem créditos 
fi scais. Todas as regulamentações estaduais e federais, 
segundo o Código Tributário Nacional (CTN), são seguidas 
para permitir a geração de valores com os seguintes tributos:
Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
(ICMS): por se tratar de um tributo estadual, seu valor é variável 
de acordo com a localização da empresa. A possibilidade de 
se tornar crédito se deve ao fato de ser cobrado em etapas 
anteriores à entrada da matéria-prima adquirida ou devolução 
de produtos.
Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI): calculado sobre 
o preço da venda de produtos industrializados, somente pode 
ser cobrado por empresas de lucro presumido. É válido para 
produtores ou importadores, se aplicando à compra na entrada 
da matéria-prima adquirida ou devolução de itens utilizados na 
produção de bens.
Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição Para o 
Financiamento da Seguridade Social (Cofi ns): ambos são 
tributos federais e não possuem variação de cobrança. O 
primeiro é calculado em cima do faturamento, e o segundo 
sobre a renda bruta da empresa.
Tendo em vista o fato de trabalhar com os quatro impostos 
passíveis de se tornarem créditos fi scais, o setor industrial é 
o principal benefi ciário do mecanismo.
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 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Agora, sim, temos os conhecimentos principais necessários para podermos 
aprofundar os estudos com as formas de apuração dos tributos nos regimes 
de lucro real e de lucro presumido, uma vez que o simples nacional é uma 
simplifi cação do lucro presumido. Esses temas serão abordados nos próximos 
capítulos. 
Com isso, encerramos esta seção que abordou sobre a tributação sobre o 
comércio exterior e demais esferas tributárias.
5 No caso de uma empresa importar algum tipo de produto de 
algum outro país, ao se realizar o desembaraço aduaneiro para 
nacionalizar o mesmo e poder transitar em território nacional, 
essa mercadoria precisa ser submetida à tributação. Quais são 
os tributos que podem incidir em uma operação de importação de 
mercadorias?
6 A particularidade de cada tributo nos permite identifi car alguns 
tipos de produtos que possuem imunidade tributária. Cite um 
exemplo de produto que possui imunidade tributária.
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Neste capítulo, você conheceu a gestão tributária como um ramo da 
contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e 
normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea 
e adequada. 
A função da gestão tributária é apresentar aos acionistas da organização o 
efetivo resultado econômico, que não pode ser modifi cado por exigências fi scais. 
A legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções 
internacionais e as normas complementares que versam sobre tributos e relações 
jurídicas pertinentes. 
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ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado 
econômico do exercício social para atender de forma extracontábil as exigências 
das legislações tributárias. Tributos são taxas e contribuições, espontâneas ou 
não, para assegurar o funcionamento do Estado e das coletividades locais. 
Os impostos podem ser classifi cados em nível federal, estadual ou municipal 
e sua magnitude e abrangência são defi nidos por legislação específi ca. 
Os três elementos fundamentais de um tributo são o fato gerador, o 
contribuinte e a base de cálculo. 
Fato gerador representa a concretização da hipótese de incidência tributária 
prevista em abstrato na lei, o que gera a obrigação de pagar o tributo. 
Contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária e que tem relação 
direta e pessoal com o fato gerador. 
A base de cálculo representa o valor fi xado em lei sobre o qual se aplica a 
alíquota para determinar o montante do tributo devido. 
Obrigação tributária é a relação jurídica que se estabelece entre um credor 
ao exigir de um devedor uma prestação de caráter patrimonial. 
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64
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
CAPÍTULO 2
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS 
PARA AS EMPRESAS
A partir da perspectiva do saber-fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Estudar as bases do sistema tributário nacional e as formas de tributação 
sobre o faturamento, sobre o lucro e o sistema adotado para micro e pequena 
empresas (Simples Nacional).
 Estudar a gestão fi scal sob a perspectiva do lucro de uma organização e nas 
formas de determiná-lo, se lucro líquido real ou lucro anual, e suas formas de 
apuração e os regimes tributários reincidentes sobre eles.
 Elaborar estudos práticos sobre cada tipo de tributação e seus impactos em 
uma empresa real.
 Elaborar cálculos do efeito tributário do imposto de renda e da contribuição 
social na apuração do Lucro Real da empresa, com base mensal, trimestral ou 
anual, e correlacionar seus impactos nas fi nanças da empresa.
66
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
67
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Este capítulo tem como objetivo o estudo do Sistema Tributário Nacional e 
para melhor compreensão vamos conhecer o que são “tributos” e os principais 
tipos de tributos existentes, diferenciando-os dos “impostos e taxas”. 
Neste capítulo iremos conhecer as formas de tributação e a apuração dos 
tributos relacionados com o regime de tributação da empresa enquadrada no 
Lucro Presumido. 
No caso do Simples Nacional, este é um regime tributário que tem como 
objetivo regular o tratamento diferenciado, simplifi cado e favorecido às empresas 
de micro e pequeno porte mediante o recolhimento unifi cado de tributos. É 
importante frisar que o percentual de tributação aplicado no Simples Nacional 
aumenta progressivamente à medida que a receita auferida se torna maior. 
Em seguida, vamos aprender sobre a modalidade do enquadramento 
tributário no regime do Lucro Arbitrado ou de Lucro Presumido e Estimado, as 
formas de apuração dos tributos e sua contabilização nas empresas.
O lucro arbitrado é uma modalidade de tributação prerrogativa do Fisco 
aplicada em última instância nas hipóteses em que a escrituração contábil e fi scal 
do contribuinte for desclassifi cada. 
O lucro presumido é uma modalidade tributária que consiste em presumir ou 
estimar o lucro como sendo um percentual sobre a receita bruta. Esse percentual, 
que é fi xado em lei, varia de acordo com o tipo de atividade. O enquadramento no 
regime de lucro presumido está subordinado ao volume de receita bruta auferida 
pela pessoa jurídica e à inexistência de outros impedimentos legalmente previstos 
e que dizem respeito à atividade exercida. 
2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Quando foram defi nidos os conceitos gerais da Gestão Tributária, no Capítulo 
1, percebeu-se um elevado grau de contingências tributárias, lacunas essas, que 
são amplamente discutidas no ambiente jurídico, e a Contabilidade precisa estar 
atenta para atender e estar de acordo com uma série de leis, normas e decretos 
que precisam ser cumpridos. 
68
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
É possível afi rmar que o Direito e a Contabilidade andam praticamente juntos, 
e assim são ciências complementares e que precisam acompanhar a evolução 
das diversas sociedades (OLIVEIRA et al., 2011). 
Podemos afi rmar que o Direita é a ciência das “normas obrigatórias” e essas 
são as que disciplinam as relações dos seres humanos em sociedade. 
Mas existem também as legislações e jurisprudências que são parte 
integrante das normas jurídicas que vigoram na nação. 
O que é jurisprudência? 
Vamos buscar em Politize (2020, s.p.) seu conceito:
Jurisprudência é o conjunto de decisões judiciais em 
um mesmo sentido proferida pelos tribunais. Vamos fazer uma 
análise mais profunda de cada um desses termos expressos e 
destacados.
Começando por conjunto: implica necessariamente em uma 
variedade, pluralidade de decisões. Ou seja, havendo uma 
única decisão, não há o que se falar em jurisprudência. No 
caso de haver uma única decisão judicial a respeito de um 
tema, podemos dizer que há um precedente judicial, que 
muitas vezes não gera grandes efeitos na órbita jurídica. 
Decisões judiciais: uma decisão é o fruto do processo judicial, 
proferida pelo Magistrado após a resolução de um caso. Serve 
para pacifi car os confl itos, com conteúdo decisório que, como 
resultado, produz uma sentença. Pode condenar ou absolver 
o réu e reconhecer ou não o direito do reclamante. Neste 
caso entendemos decisão judicial em sentido amplo, ou seja, 
a sentença que estabelece um sentido sobre determinada 
matéria. 
Em relação a estas normas, podemos elencar as que estabelecem as 
“regras gerais de direito tributário”, que são plenamente aplicáveis aos entes 
federativos como: União, Estados e Municípios. As “normas gerais do direito 
tributário” constituem o Sistema Tributário Nacional, que é a área que disciplina 
a arrecadação e distribuição de rendas no Brasil. Sobre normas gerais do direito 
tributário, buscou-se em Almeida (2021, s.p.):
As normas gerais de direito tributário explicitam os pontos mais 
importantes do modelo normativo constitucional tributário, 
podendo-se afi rmar que são normas de integração do texto 
constitucional, complementando-o de forma a esclarecer a 
intenção do poder constituinte, ou seja, tornam efetivas as 
normas jurídicas constitucionais tributárias e não podem inovar 
ou ir além desses ditames.
69
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
À vista do papel atribuído à lei complementar pelo poder 
constituinte, não se pode afi rmar que seus dispositivos seriam 
desfavoráveis aos princípios da isonomia,da autonomia 
municipal e do sistema federativo, mas, sim, que solidifi cam 
tais princípios constitucionais e estruturam as regras básicas 
a ser seguidas por todos os entes federativos tributantes, uma 
vez que favorecem primordialmente o princípio constitucional 
da segurança jurídica tributária e, portanto, visam a impedir 
distorções interpretativas pelas pessoas políticas de direito 
público interno e possibilitam um melhor conhecimento e 
aplicação das normas jurídicas tributárias pelos contribuintes.
Pode-se dizer então que a Contabilidade é a ciência que tem por premissa 
estudar e praticar as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos 
de uma entidade econômica. A Contabilidade, então, serve como ferramenta para 
o gerenciamento do patrimônio da empresa, prestação de contas aos sócios e 
também às autoridades responsáveis pela arrecadação tributária. Oliveira et al. 
(2011, p. 3-4) esclarece que: 
No exercício de suas funções, claro está que o contador deve 
obedecer, além das normas e dos princípios fundamentais 
de contabilidade, também à legislação tributária concernente 
ao registro contábil e divulgação dos tributos que incidem 
nas diversas fases das empresas e, principalmente, sobre a 
obtenção de renda e lucro em determinado período. Justifi ca-
se, portanto, a imperiosa necessidade de os contadores 
conhecerem determinados aspectos da legislação tributária, 
devido à grande infl uência nas rotinas das organizações. 
Portanto, conforme Peixoto (2021), “Art.96 – A expressão “legislação 
tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os 
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre 
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. 
O Código Tributário Nacional determina que somente a lei pode 
estabelecer, conforme LEGJUR (2021):
Art. 97:
- Somente a lei pode estabelecer:
I- a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II- a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto 
nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; [[CTN, art. 21. CTN, art. 26. CTN, art. 
39. CTN, art. 57. CTN, art. 65. ]];
70
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
III- a defi nição do fato gerador da obrigação tributária principal, 
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do CTN, art. 52, e do seu 
sujeito passivo;
IV- a fi xação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, 
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; [[CTN, art. 
21. CTN, art. 26. CTN, art. 39. CTN, art. 57. CTN, art. 65. ]];
V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias 
a seus dispositivos, ou para outras infrações nela defi nidas;
VI- as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º - Equipara-se à majoração do tributo a modifi cação de sua base 
de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º - Não constitui majoração de tributo, para os fi ns do disposto no 
inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva 
base de cálculo.
Entende-se que somente a legislação pode instituir um tributo.
Vejamos o signifi cado desse termo: 
Segundo Ferreira (2021, s.p.), “o conceito de tributo encontra-se 
expressamente previsto no art. 3º do Código Tributário Nacional.” da seguinte 
forma: tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Para melhor compreensão sobre esse assunto, Oliveira et al. (2011) 
apresenta as seguintes características dos tributos: 
 Prestação pecuniária: signifi ca que o tributo deve ser pago em unidade 
de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou 
seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou prestação de serviço; 
 Compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte; 
 Em moeda cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em 
moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores; 
 Que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou 
multas não se incluem no conceito de tributo; 
 Instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma 
jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação; 
71
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a 
autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de 
cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos. 
Com essas características, é possível afi rmar que os tributos estão 
estruturados de forma a permitir que o Estado possa efetivar a sua cobrança. O 
Estado envolve a união, os estados, o distrito federal e os municípios. Correia 
Neto (2021) apresenta as competências tributárias de cada ente federativo na 
seguinte Figura: 
FIGURA 1 – REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DE COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS
FONTE: Correia Neto (2021, s.p.)
Conforme Oliveira et al. (2011), os tipos de tributos são os seguintes:
 Impostos: decorrem de fatos geradores que são independentes de 
qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte; 
 Taxas: estas estão vinculadas diretamente à utilização efetiva ou 
potencial por parte do contribuinte, de quaisquer tipos de serviços 
públicos específi cos e divisíveis; 
 Contribuições de melhoria: são cobradas quando o benefício é gerado 
aos contribuintes por obras públicas. 
72
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Maidl (2021, s.p.) permite ampliar este conhecimento em relação aos tipos de 
tributos:
Sendo assim, a teoria adotada por maior parte da doutrina 
é a pentapartida, ou seja, as espécies de tributos são cinco: 
os impostos; as taxas; as contribuições de melhoria; as 
contribuições (especiais); e os empréstimos compulsórios.
O fundamento para a adoção desse entendimento, segundo os 
estudiosos, está no art. 145, cumulado com os arts. 148 (caput) 
e 149 (caput), todos da Constituição Federal.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou 
pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos 
específi cos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a 
sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá 
instituir empréstimos compulsórios:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse 
das categorias profi ssionais ou econômicas, como instrumento 
de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto 
nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no 
art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o 
dispositivo.
Desta forma, os impostos representam simplesmente o instrumento pelo qual 
o Estado utiliza para gerar os seus recursos, para gerenciar a máquina pública, 
permitir investimentos nas obras públicas e direcionar o comportamento da 
economia, uma vez que mais ou menos tributos poderão permitir a entrada de 
produtos do mercado externo ou não (OLIVEIRA et al., 2011). 
Desta maneira, os controles puramente fi scais aplicados para as empresas 
servem como exigências fi scais impostas por lei e devem ser cumpridas mediante 
sua aplicação. Isso quer dizer que os tributos são devidos na forma exigida, 
mediante amparo legal (FEBRETTI, 1999).
Pois bem, como já foi estudado no Capítulo 1, o objeto da contabilidade 
tributária é apurar com extrema exatidão o resultado econômico de cada exercício 
social de forma a atender as exigências da legislação do Imposto de Renda e da 
Contribuição Social sobre o Lucro.
A empresa deverá sempre dispor de planilhas ou de anotações que permitam 
ao fi sco auditar, sempre que possível, as bases de cálculo do Imposto de Renda e 
Contribuição sobreo Lucro Líquido, e na falta desses, algum tipo de sistema que 
possa vincular as bases de cálculo do resultado contábil com a apuração devida 
desses tributos.
73
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
A compreensão dessas necessidades de controles adicionais permite 
conhecer o tipo de enquadramento tributário que a empresa possa se encontrar 
e assim aplicar as exigências fi scais de acordo com cada tipo de enquadramento 
(Simples Nacional, Lucro Presumido e Lucro Real). 
Na próxima seção, iremos estudar o enquadramento tributário respectivo ao 
Simples Nacional.
2.1 SIMPLES NACIONAL
A economia brasileira tem forte infl uência das atividades e riqueza gerada 
pelas empresas de micro e pequeno porte, pois desempenham um papel 
fundamental para o crescimento da nação, pela forte contribuição na geração de 
empregos e na melhoria de renda e condições sociais da população em geral. 
Corrobora CFA (2019, s.p.): 
Para fugir da crise econômica que assola o país há mais de 
quatro anos, muitas pessoas recorreram ao empreendedorismo. 
De acordo com dados do Ministério da Economia, mensurados 
até abril de 2019, o país tem hoje mais de 13 milhões de 
empresas optantes pelo Simples Nacional, regime tributário 
que defi ne as micro e pequenas empresas (MPEs) por faixa 
de faturamento.
Segundo o Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas 
Empresas (Sebrae), elas já são as principais geradoras de 
riqueza no país. As MPEs respondem por 53,4% do Produto 
Interno Bruto (PIB) do comércio e, na indústria e no setor de 
serviços, a participação delas também é relevante – 22,5% e 
36,3%, respectivamente.
Para se ter uma ideia da relevância delas para a economia 
do Brasil, basta olhar os números referentes aos empregos 
formais. Estima-se, a partir das estatísticas do Cadastro Geral 
de Empregados e Desempregados (Caged), que as MPEs 
contribuíram com 93,6 mil empregos com carteira assinada. 
O saldo representa 72,3% do total gerado no país em abril de 
2019, que foi de 129,6 mil.
Por esse motivo, as empresas de micro e pequeno porte recebem um 
tratamento diferenciado na cobrança de tributos. A partir do ano de 1997, com o 
advento da Lei nº 9.317/1996, passou a vigorar o Simples Nacional. O objetivo 
central desta legislação foi o de regular o tratamento diferenciado, simplifi cado 
e favorecido, aplicável às micro e pequenas empresas, afi rma Santos e Barros 
(2005). 
74
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
E o que isso representa para as empresas? O Simples Nacional representa 
uma importante contribuição ao facilitar a apuração e recolhimento do imposto. 
Conforme Endeavor (2021, s.p.):
Um regime de arrecadação, cobrança e fi scalização de 
tributos. Foi criado pela Lei Geral para simplifi car a vida do 
empreendedor de pequeno porte! Ele unifi ca oito impostos 
em um único boleto e reduz sua carga tributária. Segundo o 
ministro da Secretaria da Micro e Pequena Empresa, Guilherme 
Afi f, por exemplo, para quem sai do regime e opta pelo Lucro 
Presumido, o aumento médio de tributação é de 54%.
Os impostos são:
– Federais: IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI
– Previdência: INSS patronal
– Estaduais: ICMS
– Municipais: ISS
Porém, Santos e Barros (2005) alerta que as condições estabelecidas 
para as Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) para fi ns 
de estatuto não se confunde com os requisitos exigidos para que tais pessoas 
jurídicas possam se inscrever no Simples Nacional. São coisas distintas ser ME/
EPP para fi ns de estatuto e ME/EPP para se inscrever no Simples Nacional. 
Quando consideramos as questões estatutárias de ME/EPP, a 
lei prevê uma série de benefícios a essas empresas e estabelece 
normas relativas ao tratamento jurídico diferenciado, simplifi cado e 
favorecido nos campos: 
 Administrativo; 
 Previdenciário; 
 Trabalhista; 
 Creditício; e 
 De desenvolvimento empresarial. 
O Simples Nacional nada mais é que uma forma simplifi cada e unifi cada 
para o recolhimento dos tributos, com a aplicação de percentuais progressivos, 
incidentes sobre uma única base de cálculo, que corresponde à receita bruta 
gerada nas vendas da empresa. 
75
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Dessa forma,
Uma ME/EPP, registrada como tal segundo as normas do 
estatuto, não precisa necessariamente, estar enquadrada 
no Simples. Isso pode ocorrer inclusive em decorrência 
das diferenças de limites de receita bruta das respectivas 
legislações (estatuto da ME/EPP e Lei do Simples) (SANTOS; 
BARROS, 2005, p. 42).
Para efeitos do Simples Nacional, de acordo com Vhsys (2021), a partir de 
fevereiro de 2021 são consideradas para as microempresas o limite de até R$ 360 
mil de faturamento anual (R$ 30 mil mensais). 
Também a partir dessa data, de acordo com Vhsys (2021) são consideradas 
para efeitos do Simples Nacional para as Empresas de Pequeno Porte (EPP) 
o limite de faturamento anual de até R$ 4,8 milhões (R$ 400 mil por mês). 
Os limites de mercado interno e exportação são avaliados separadamente, 
não somados num só de R$ 9.600.000,00. Vale dizer, assim como a empresa não 
pode ter uma receita de mercado interno superior ao limite de R$ 4.800.000,00 de 
mercado interno, ainda que não tenha receitas de exportação, também não pode 
ter uma receita de exportação superior ao limite adicional de R$ 4.800.000,00 
(SIMPLES NACIONAL, 2021).
Isso signifi ca que o Simples Nacional é um regime facultativo para o 
contribuinte, pois cabe ao empresário decidir por optar ou não por este regime 
tributário, apesar da empresa estar enquadrada na condição estatutária de ME ou 
EPP. 
A opção pelo Simples Nacional deve ser formalizada pela pessoa jurídica por 
meio da Ficha Cadastral da Pessoa Jurídica (FCPJ) exclusivamente pela internet 
e disponível no site da Receita Federal do Brasil (www.receita.fazenda.gov.br). A 
partir de sua inscrição, a empresa se submeterá à sistemática do regime tributário 
do Simples Nacional (SANTOS; BARROS, 2005).
Dica: Confi ra na seguinte página 
(https://www.jornalcontabil.com.br/veja-quais-sao-as-atividades-
impeditivas-para-o-simples-nacional/) a relação das atividades 
vedadas a ingressarem na sistemática do Simples Nacional.
76
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Como já vimos nesta seção, o enquadramento da empresa no Simples 
Nacional prevê o cálculo do valor dos tributos e contribuições unifi cadas mediante 
a aplicação de percentuais específi cos sobre a receita bruta mensal. 
Conforme explica Santos e Barros (2005), esse percentual aumenta 
progressivamente à medida que a receita auferida se torna maior. Em outras 
palavras, quanto maior é a receita, maior é o percentual de tributação, observando-
se os limites estabelecidos pela legislação. 
O Simples Nacional é um regime tributário simplifi cado exclusivo 
para as pequenas empresas, especialmente as MEs e EPPs, que faturam 
até 4,8 milhões anuais. O valor de impostos no Simples Nacional é de 9,3% 
do faturamento. Ao optar pelo Simples Nacional, a microempresa paga todos 
os impostos em uma única guia (DAS), com alíquotas adequadas ao seu 
faturamento e segmento (GULARTE, 2021). 
Em relação à tributação do Simples Nacional, há a necessidade em 
identifi car o ramo de atuação da empresa, se esta é do ramo comercial, industrial 
ou da prestação de serviços. Isso porque existem anexos diferentes aplicados 
(TORRES, 2021). Temos o anexo 1, 2 e 3:
ANEXO 1 – Tabela Simples Nacional – Comércio – 2018
Faixa Alíquota Valor a Deduzir (em R$) Receita Bruta em 12 Meses (em 
R$)
1ª Faixa 4,00% – Até 180.000,00
2ª Faixa 7,30% 5.940,00 De 180.000,01 a 360.000,00
3ª Faixa 9,50% 13.860,00 De 360.000,01 a 720.000,00
4ª Faixa 10,70% 22.500,00 De 720.000,01 a 1.800.000,00
5ª Faixa 14,30% 87.300,00 De 1.800.000,01 a 3.600.000,00
6ª Faixa 19,00% 378.000,00 De 3.600.000,01 a 4.800.000,00
ANEXO 2 – Tabela Simples Nacional 2018 – Indústria
Faixa Alíquota Valor a Deduzir (em R$) Receita Bruta em 12 Meses (em 
R$)
1a Faixa 4,50%– Até 180.000,00
2a Faixa 7,80% 5.940,00 De 180.000,01 a 360.000,00
3a Faixa 10,00% 13.860,00 De 360.000,01 a 720.000,00
4a Faixa 11,20% 22.500,00 De 720.000,01 a 1.800.000,00
5a Faixa 14,70% 85.500,00 De 1.800.000,01 a 3.600.000,00
6a Faixa 30,00% 720.000,00 De 3.600.000,01 a 4.800.000,00
77
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
ANEXO 3 – Tabela Simples Nacional 2018 – Serviços
Faixa Alíquota Valor a Deduzir (em R$) Receita Bruta em 12 Meses (em 
R$)
1a Faixa 6,00% – Até 180.000,00
2a Faixa 11,20% 9.360,00 De 180.000,01 a 360.000,00
3a Faixa 13,50% 17.640,00 De 360.000,01 a 720.000,00
4a Faixa 16,00% 35.640,00 De 720.000,01 a 1.800.000,00
5a Faixa 21,00% 125.640,00 De 1.800.000,01 a 3.600.000,00
6a Faixa 33,00% 648.000,00 De 3.600.000,01 a 4.800.000,00
Veja que existem enquadramentos das empresas no Simples Nacional ainda 
por ramo de atividades. Fazendo uma simulação para a apuração do Simples 
Nacional com um faturamento no valor de R$ R$ 650.000,00, teríamos:
 Comércio: R$ 650.000,00 x 9,50% = R$ 61.750,00 ( - ) R$ 13.860,00 = 
R$ 47.890,00.
 Indústria: R$ 650.000,00 x 10,00% = R$ 65.000 ( - ) R$ 13.860,00 = R$ 
51.140,00.
 Serviços: R$ 650.000,00 x 13,50% = R$ 87.750,00 ( - ) R$ 17.640,00 = 
R$ 70.110,00.
Até agora vimos somente o enquadramento das empresas no regime tributário 
do Simples Nacional. Mas existem outras possibilidades de enquadramentos, 
como veremos adiante.
2.2 LUCRO ARBITRADO
A legislação tributária brasileira também prevê o enquadramento tributário 
das empresas no lucro arbitrado. O regime de tributação com base no lucro 
arbitrado é utilizado quando não é possível realizar a apuração do imposto devido 
por intermédio do lucro real ou do lucro presumido e muito menos pelo Simples 
Nacional, que são os demais regimes tributários contemplados pela legislação.
De acordo com Febretti (2008), o lucro arbitrado é uma prerrogativa do Fisco. 
Ele poderá arbitrar o lucro, na forma da lei, nas hipóteses em que a escrituração 
contábil e fi scal do contribuinte for desclassifi cada. Estas hipóteses são: 
a) Se o contribuinte, obrigado a tributação com base no lucro real, não 
mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fi scais, ou deixar 
de elaborar as demonstrações fi nanceiras exigidas pela legislação fi scal;
78
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
b) Se a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes 
indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou defi ciências que a tornem 
imprestável para: 
 Identifi car a efetiva movimentação fi nanceira, inclusive a bancária;
 Determinar o lucro real; 
c) Se o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e 
documentos da escrituração comercial e fi scal, ou o livro Caixa, no caso 
de opção pelo lucro presumido;
d) Se o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro 
presumido; 
e) Se o comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar 
de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro 
do comitente, residente ou domiciliado no exterior; 
f) Se o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas 
contábeis recomendadas, livro Razão ou fi chas utilizadas para resumo 
e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
Isso quer dizer que o lucro arbitrado é um recurso utilizado 
quase sempre como última alternativa, não encontrando demais 
modalidades para enquadramento tributário das empresas.
Segundo Oliveira et al. (2011), esse regime só deve ser aplicado quando 
houver ausência absoluta de confi ança na escrituração contábil do contribuinte 
por qualquer motivo já listado, e isso com certeza, gera dúvidas no fi sco. 
Em outras palavras, o lucro arbitrado é utilizado pela autoridade 
tributária para determinação da base de cálculo do Imposto 
de Renda e da contribuição social devidos pelo contribuinte, 
quando a pessoa jurídica deixar de cumprir as obrigações 
acessórias relativas à determinação do lucro real ou presumido 
ou se recusar a fornecer os livros e documentos contábeis e 
fi scais solicitados em um processo de fi scalização (OLIVEIRA 
et al., 2011, p. 186). 
Por esse motivo, conforme Já calculei (2021, s.p., grifo do autor):
79
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
O Lucro Arbitrado corresponde a um cálculo do imposto de 
renda utilizado pela autoridade tributária ou pelo contribuinte. 
Isso acontece quando a pessoa jurídica deixa de cumprir 
as obrigações acessórias determinadas pelo Lucro 
Presumido ou Real, como a não apresentação de documentos 
ou, até mesmo, por fraudes fi scais. 
Conforme Santos e Barros (2005), mesmo as empresas (pessoas jurídicas) 
tributadas nesse regime fi cam obrigadas a comprovar as receitas efetivamente 
recebidas ou auferidas. Desta forma, a escrituração contábil deverá contemplar 
esses registros, o que em caso de negativa na escrituração, poderá culminar 
em potencial notifi cação tributária. Embora não seja tratado como uma sanção, 
mas de apuração da base de cálculo, o lucro arbitrado não libera a empresa da 
aplicação das penalidades previstas na legislação. 
Essa forma de tributação concede à pessoa jurídica enquadrada nesse 
regime tributário, também proceder ao autoarbitramento. 
Vejamos os fatores que levam ao Arbitramento do Lucro da Pessoa Jurídica, 
estabelecidos no artigo 530 (Decreto nº 3.000/99): 
Art. 530 O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do 
ano-calendário, será determinado com base nos critérios do 
lucro arbitrado, quando (Lei nº 8.981, de 1995, art. 47, e Lei nº 
9.430, de 1996, art. 1º): 
I- o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro 
real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais 
e fi scais, ou deixar de elaborar as demonstrações fi nanceiras 
exigidas pela legislação fi scal; 
II- a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar 
evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou 
defi ciências que a tornem imprestável para: a) identifi car a 
efetiva movimentação fi nanceira, inclusive bancária; ou b) 
determinar o lucro real; 
III- o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária 
os livros e documentos da escrituração comercial e fi scal, ou o 
Livro Caixa, na hipótese do parágrafo único do art. 527; 
IV- o contribuinte optar indevidamente pela tributação com 
base no lucro presumido; 
V- o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira 
deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade 
separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado 
no exterior (art. 398);
VI- o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo 
as normas contábeis recomendadas, Livro Razão ou fi chas 
utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os 
lançamentos efetuados no Diário.
80
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Conforme Santos e Barros (2005), isso apenas é possível quando a empresa 
tem condições para a apuração da receita bruta e desde que se possa aplicar as 
hipóteses já mencionadas. 
Desta forma, a pessoa jurídica poderá efetuar o pagamento do Imposto de 
Renda de acordo com base no lucro arbitrado, porém, devem ser observadas 
as seguintes regras apresentadas por Santos e Barros (2005) com base na 
legislação: 
 Deve ser realizada a cada trimestre do ano calendário, a apuração com 
base no lucro arbitrado, o que deverá assegurar, nos trimestres não 
submetidos ao arbitramento, a tributação com base no lucro real. Isso 
se a pessoa jurídica dispuser de escrituração, na forma exigida pelas 
leis comerciais e fi scais, que demonstre o lucro real dos períodos não 
abrangidos pela tributação com base no lucro arbitrado; 
 Por expressa autorização da IN SRF nº 93/1997 (art. 47), a pessoa 
jurídica que, em qualquer trimestre do ano-calendário, tiver seu lucro 
arbitrado poderá optar pela tributação com base no lucro presumido 
relativamente aos demais trimestres desse ano-calendário, desde que 
não esteja obrigadaoportunidades para o crédito tributário das compras para a empresa, pois o 
impacto dos tributos é diferente.
A gestão tributária é considerada um dos ramos da contabilidade e é 
fundamental o conhecimento da legislação a esse respeito.
A seguir, vamos conhecer o conceito e objeto da gestão tributária e os 
elementos de um tributo, o seu fato gerador e avaliar a obrigação tributária 
existente. Com isso, poderemos estudar a base de cálculo de um tributo e avaliar 
o resultado da alíquota.
2 ELEMENTOS BÁSICOS DA GESTÃO 
TRIBUTÁRIA
Um líder norte-americano muito famoso, que provavelmente você já ouviu 
falar, Benjamin Franklin falou uma frase muito famosa, conforme adaptação 
de Nogueira (2012, s.p.), que é a seguinte: “[...] dessa vida com tantas lutas e 
sofrimentos que nós passamos apenas temos certeza de duas coisas, que a 
morte é existente e não podemos fugir dos impostos”. 
10
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Esta frase tem um signifi cado profundo no sentido de atribuir duas situações 
que primeiramente não nos sentimos devidamente confortáveis em ouvir ou 
refl etir, mas com certeza essa declaração confi rma que todas as pessoas físicas e 
jurídicas estão sujeitas ao recolhimento dos tributos para a manutenção fi nanceira 
e econômica do Estado (União, Estados e Municípios). 
Além de cobrar os impostos, o Estado (União, Estados e Municípios) tem um 
poder regulador no controle dos produtos e riquezas produzidas, pois ao elevar 
a carga tributária de determinado produto, pode restringir a circulação deste em 
território nacional ou em determinado estado da federação. 
O Estado pode infl uenciar na tributação do ICMS do produto 
e evitar que este seja importado de outro país com o objetivo de 
fortalecer a produção e a comercialização dentro do seu território. 
Isso signifi ca que o Estado é um órgão regulador na manutenção 
industrial e comercial dos produtos através da redução ou elevação 
de tributos em determinados produtos.
Outro assunto que está plenamente vinculado à gestão tributária é a 
contabilidade tributária. Esta pode ser defi nida, segundo Fabretti (1999, p. 25), da 
seguinte forma:
É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na 
prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade 
e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada. 
Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação 
do patrimônio e o resultado do exercício, de forma precisa e 
clara, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios 
e normas básicas da contabilidade. O resultado apurado deve 
ser economicamente exato. 
Porém, na visão de Fabretti (1999) existem certas particularidades que 
possibilitam a legislação tributária frequentemente atropelar os resultados 
econômicos em detrimento do lucro real apurado da empresa, pois acrescenta ao 
resultado fi scal determinados gastos que o fi sco entende como indedutíveis para 
a apuração do lucro real. Por esse motivo, há a necessidade de frequentes ajustes 
do lucro tributável para que a empresa possa atender às exigências fi scais, por 
isso, é necessário o planejamento tributário.
11
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Uma das áreas envolvidas no planejamento tributário é a Contabilidade 
Tributária, que tem a função de apresentar aos sócios e investidores, ou 
acionistas da empresa, a apuração do resultado econômico e, neste caso, não 
pode conter mudanças para atender às exigências fi scais. A contabilidade sempre 
deve demonstrar com exatidão o patrimônio e o resultado do exercício apurado na 
empresa (FABRETTI, 1999). 
Isso quer dizer que o próprio fi sco impõe às empresas que estas realizem 
controles extracontábeis e meramente fi scais, o que equivale a afi rmar que devem 
ser provisionados todos os tributos apurados pela demonstração do resultado do 
exercício da empresa.
Vejamos o seguinte exemplo de Fabretti (1999, p. 25): 
Se os sócios proprietários da empresa realizaram uma 
conferência do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) 
apurando a alíquota de 15% sobre o resultado antes da provisão 
do IRPJ, serão encontradas diferenças, por esse motivo há a 
necessidade de demonstrar em notas explicativas o que ocorre 
nas demonstrações fi nanceiras da empresa, devendo sempre 
informar que o IRPJ foi calculado na forma da lei (resultado do 
exercício + adições - exclusões - compensações), em outras 
palavras esse tipo de apuração de resultado é o que o fi sco 
determina como sendo o lucro real, e não é meramente o 
resultado econômico antes da provisão desse tributo mas sim 
o que chamamos de resultado fi scal.
O gestor empresarial precisa ter uma compreensão ampla do conceito de 
legislação tributária. De acordo com as Normas Gerais de Direito Tributário, em 
seu art. 96, a expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados 
e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que 
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
É possível perceber que a Gestão Fiscal ou Tributária envolve profundamente 
os conceitos relacionados ao direito tributário, assunto este que é bastante 
complexo. Porém, não há necessidade de se preocupar uma vez que neste livro 
apresentamos a gestão tributária de forma didática e bastante simplifi cada. 
Gestão Tributária, de acordo com Gularte (2021, s.p.), “[...] consiste em 
administrar todos os processos da empresa que envolvem os tributos e o 
planejamento estratégico do negócio.” E Direito Tributário “[...] é um ramo do 
direito público que tem como propósito regular como ocorre a cobrança de tributos 
pelo Estado das pessoas naturais e jurídicas” (PROJURIS, 2021, s.p.). São dois 
temas extremamente áridos se houver a pretensão de reuni-los sob a ótica da 
gestão fi scal, pois estão relacionados com os atos e fatos administrativos. 
12
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Você já deve ter ouvido falar ou estudado os atos e fatos administrativos, 
estes que produzem modifi cações no patrimônio da empresa e por consequência 
também no resultado econômico (lucro ou prejuízo), e isso é feito pela escrituração 
contábil (FABRETTI,1999).
Em contrapartida, as exigências que o fi sco nos coloca para determinação 
das bases de cálculo do IRPJ e CSLL são demonstradas de forma extracontábil 
no livro fi scal chamado Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). 
Após a apuração dos valores relacionados às provisões para o pagamento 
desses respectivos tributos, estes são registrados na contabilidade e são 
descontados, abatidos do resultado econômico. 
É sabido que as empresas pagam, além dos tributos, as taxas e 
contribuições de melhorias, sejam elas espontâneas ou compulsórias, que tem 
por objetivo manter o funcionamento das atividades da máquina pública e deve 
permitir o bem-estar social com investimentos em infraestrutura, segurança, 
educação, saneamento básico e principalmente saúde pública. Estes serviços 
são extremamente caros no sentido de alto valor despendido ou investido e para 
assegurar a sua manutenção há necessidade de o Estado arrecadar elevados 
tributos. 
Segundo dados de Martello (2020, s.p.),
o funcionalismo federal, que é o mais oneroso, custa para o 
Brasil 4,26% do PIB. Vale destacar também que o país investe 
apenas 0,20% do PIB em saneamento, de modo que o país tem 
mais de 100 milhões de habitantes sem acesso à Saneamento 
Básico, com cerca de 35 milhões deles sem água potável.
Talvez você já deve ter ouvido falar que as empresas são obrigadas a fazer 
o que a lei determina. Na verdade, elas podem fazer o que a lei não proíbe 
enquanto o setor público está limitado a fazer aquilo que apenas é determinado 
em lei. Assim, a empresa pode se organizar de tal maneira a controlar os efeitos 
tributários nos seus resultados para que estejam em conformidade com a lei, 
e sempre apurar pelos menores valores que são permitidos pela respectiva 
legislação tributária, e não de outra forma. 
Por esse motivo foi mencionado anteriormenteà apuração do lucro real; 
 O imposto apurado com base no lucro arbitrado terá por vencimento o 
último dia útil do mês subsequente ao do encerramento de cada período 
de apuração. 
Para se realizar a apuração do valor do lucro arbitrado, a empresa deverá 
ter os registros para apurar o valor da receita bruta. O lucro arbitrado será 
determinado pela aplicação dos percentuais de presunção do lucro, acrescido de 
20%. A título de exemplo, Febretti (2008) apresenta conforme artigo 15 da lei nº 
9.249, de 26 de dezembro de 1995: 
Art. 15 % de presunção % de arbitramento
Caput 8% 9,60%
Inciso I 1,6% 1,92%
Inciso II 16% 19,2%
Inciso III 32% 38,40%
TABELA 2 – DIFERENÇA ENTRE ARBITRAMENTO E PRESUNÇÃO
FONTE: Adaptado de Febretti (2008)
81
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Isso signifi ca que no caso do Caput, o % da presunção ser de 8% deverá 
acrescentar 20% que nesse caso serão 1,60%, pois 8% x 20% = 1,60% e em 
seguida somar esse resultado aos 8% da presunção. Desta forma, 8% + 1,60% = 
9,60%.
Para o Inciso I, o % da presunção é de 1,6% e acrescidos os 20% para o 
arbitramento deverá ser calculado da seguinte forma: 1,6% x 20% = 0,32% e 
em seguida somar esse resultado aos 1,6% da presunção. Desta forma, 1,6% + 
0,32% = 1,92%.
Para o Inciso II, o % da presunção é de 16% e acrescidos os 20% para o 
arbitramento deverá ser calculado da seguinte forma: 16% x 20% = 3,20% e em 
seguida somar esse resultado aos 1,6% da presunção. Desta forma, 16% + 3,20% 
= 19,20%.
Para o Inciso III, o % da presunção é de 32% e acrescidos os 20% para 
o arbitramento deverá ser calculado da seguinte forma: 32% x 20% = 6,40% e 
em seguida somar esse resultado aos 1,6% da presunção. Desta forma, 32% + 
6,40% = 38,40%.
No caso das instituições fi nanceiras, o percentual para determinação do lucro 
arbitrado é de 45% (RECEITA, 2020, p. 10): 
No caso do valor de partida para a defi nição da base de cálculo do IRPJ e da 
CSLL, devemos utilizar a Receita Bruta. Compreende a Receita Bruta, conforme 
determinado no Decreto-Lei nº 1.598/1977: 
Art. 12 A receita bruta compreende: I - o produto da venda de 
bens nas operações de conta própria; II - o preço da prestação 
de serviços em geral; III - o resultado auferido nas operações 
de conta alheia; e IV - as receitas da atividade ou objeto 
principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I 
a III. § 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de: 
I - devoluções e vendas canceladas; II - descontos concedidos 
incondicionalmente; III - tributos sobre ela incidentes; e IV - 
valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata 
o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de 
dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.
Nas atividades desenvolvidas por bancos comerciais, bancos de 
investimentos, bancos de desenvolvimento, agências de fomento, caixas 
econômicas, sociedades de crédito, fi nanciamento e investimento, sociedades 
de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e 
câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento 
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de 
capitalização e entidades de previdência privada aberta. 
82
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Mas, e se acontecer de a receita da empresa não ser conhecida. Como se 
procederá a apuração? Conforme Febretti (2009), nesses casos deve-se optar 
por um dos índices a seguir: 
a) 1,5 do lucro real relativo ao último período em que a pessoa jurídica 
manteve escrituração, atualizado monetariamente. Caso o lucro real 
for decorrente do período base anual, o valor que será a base ao 
arbitramento será proporcional ao número de meses do período-base 
considerado; 
b) 0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo 
e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido, 
atualizado monetariamente; 
c) 0,07 do valor do capital, inclusive sua Correção Monetária do Balanço 
contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço 
patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou de 
alteração da sociedade, atualizado monetariamente; 
d) 0,05 do valor do patrimônio líquido constante do último balanço 
patrimonial conhecido, atualizado monetariamente; 
e) 0,4 do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês; 
f) 0,4 da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos 
empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários 
e materiais de embalagem; 
g) 0,8 da soma dos valores devidos no mês aos empregados; 
h) 0,9 do valor mensal do aluguel devido. 
Perceba como a legislação tributária brasileira é extremamente 
rigorosa na apuração dos tributos pelo regime arbitrário. 
Porém, esse é um recurso que somente deve ser aplicado em último caso. 
Na próxima seção, vamos estudar o funcionamento do mecanismo que trata o 
regime tributário com base no lucro presumido.
83
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
2.3 LUCRO PRESUMIDO
O regime tributário relacionado com o lucro presumido é uma modalidade 
utilizada por várias empresas com o objetivo de facilitar o recolhimento dos tributos 
sem a necessidade de utilizar a complicada sistemática exigida para apuração do 
lucro real. Corrobora Gularte (2021, s.p.) que:
O Lucro Presumido é um regime tributário em que a empresa 
faz a apuração simplifi cada do Imposto de Renda de Pessoa 
Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido 
(CSLL).
A Receita Federal presume que uma determinada porcentagem 
do faturamento é o lucro. Com esse percentual de presunção, 
não será mais necessário comprovar para o fi sco se houve ou 
não lucro no período do recolhimento dos impostos. Conforme 
demonstraremos a seguir, isso é muito bom em algumas 
situações, mas pode ser desvantajoso em outros casos.
O Lucro Presumido pode ser utilizado pela maioria das 
empresas no Brasil. Os requisitos para aderir ao Lucro 
Presumido são apenas que se fature abaixo de R$ 78 milhões 
anuais e que não se opere em ramos específi cos, como bancos 
e empresas públicas.
As empresas que utilizam esse regime têm alíquotas de 
imposto que podem variar de acordo com o tipo de atividade 
que exercem. As porcentagens vão de 1,6% até 32% sobre o 
faturamento.
Gularte (2021) pressupõe uma contabilidade efi caz e capaz de apurar 
o resultado antes do último dia útil do mês subsequente ao encerramento do 
trimestre.
A modalidade de apuração consiste em presumir ou estimar o lucro como 
sendo um percentual sobre a receita bruta. Esse percentual sempre é fi xado em lei 
e varia de acordo com o tipo de atividade desenvolvida pela empresa (FEBRETTI, 
2008). 
Porém, a legislação tributária brasileira visa facilitar as rotinas burocráticas 
e administrativas das organizações, principalmente para as empresas de menor 
porte e nível de estrutura, onde o pagamento do imposto presumido satisfaz o 
tesouro nacional. Nesse sentido, Oliveira et al. (2011, p. 180) esclarece: 
É uma forma simplifi cada de apuração da base de cálculo dos 
tributos com o Imposto de Renda e da contribuição social, 
restrita aos contribuintes que não estão obrigados ao regime 
de apuração de tributação com base no lucro real [...]. As 
empresas que optam pela apuração do imposto de renda e 
contribuição social na modalidade do lucro presumido não 
estão obrigadas a possuir escrituração contábil detalhada de 
84
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
suas receitas e despesas, que indique seu lucro real, baste que 
possua e escriture o livro caixa, o qual irá mostrar, entre outras 
coisas, as receitas efetivamente recebidas. Evidentemente, 
esse livro caixa precisa ser escriturado dentro dos princípios e 
formalidades previstos na legislação fi scal. 
Quando os gestores das empresas optam por esse regime, esses devem ter 
consciência de que esse método é defi nido para o ano-calendário. 
Desta forma, a opção por esseregime de tributação será efetuada no 
momento em que for paga a primeira parcela do imposto ou da cota única, que 
irá ocorrer no fi nal do mês de abril para os optantes desse regime tributário, 
acrescenta Oliveira et al. (2011). 
O enquadramento das empresas no regime de lucro presumido está 
subordinado ao volume de receita bruta auferida pela pessoa jurídica e à 
inexistência de outros impedimentos legalmente previstos e que dizem respeito à 
atividade exercida pelas mesmas. 
Com relação à receita bruta, Vieira (2021, s.p.) explica que:
O Lucro presumido fundamenta-se na aplicação de 
percentuais fi xos de acordo com o tipo de atividade sobre 
as receitas auferidas pela empresa, 32%, por exemplo, para 
as prestadoras de serviços, além de outras receitas/receitas 
fi nanceiras que são oferecidas à tributação sem presunção. 
Dessa forma, os custos e despesas são irrelevantes, já que 
o IRPJ/CSLL são calculados com base no faturamento e não 
com base no resultado da empresa. Nesse regime, há quatro 
períodos de apuração dos referidos impostos: 31/03, 30/06, 
30/09 e 31/12 de cada ano. Esse regime de tributação costuma 
ser vantajoso para empresas lucrativas (margem de lucro real 
acima das presunções estabelecidas) e cujo faturamento não 
ultrapasse o limite de R$ 78.000.000,00 no ano-calendário 
anterior (caso exceda, o contribuinte está automaticamente 
obrigado ao Lucro Real no ano seguinte), visto que a tributação 
do IRPJ/CSLL independe de lucro, pois tem como fato gerador 
as receitas da empresa.
Nesse caso, temos: 
O lucro presumido com os pagamentos mensais por estimativa 
é facilmente confundidos, pois as sistemáticas de pagamento 
são as mesmas, embora a grande diferenciação esteja na 
periodicidade dos pagamentos (o presumido é trimestral e 
a estimativa é mensal) e, principalmente, no código do Darf 
relativo ao primeiro recolhimento no ano-calendário. É preciso 
muito cuidado neste ponto, pois, uma vez feita a opção, ela é 
irretratável para todo o ano-calendário (OLIVEIRA et al., 2011, 
p. 182).
85
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Várias atividades empresariais não podem optar por essa sistemática. 
Conforme relacionado por Oliveira et al. (2011), são elas: 
 As entidades fi nanceiras; 
 As empresas que aufi ram lucros, rendimentos ou ganhos de capital 
oriundos do exterior; 
 As empresas que usufruam benefícios fi scais de isenção ou redução 
do Imposto de Renda, calculados com base no lucro da exploração 
(empresas geralmente sediadas nas áreas da Sudene e Sudam); 
 As empresas e prestação de serviço de assessoria creditícia, 
mercadológica, gestão de crédito (factoring); 
 As imobiliárias de construção, incorporação, compra e venda de imóveis 
que tenham registro de custo orçado, nos termos das normas aplicáveis 
a essas atividades. 
A base de cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro presumido é apurada 
a partir da receita bruta decorrente da atividade da pessoa jurídica optante e do 
resultado das demais receitas e dos ganhos de capital, sendo a receita bruta o 
produto das vendas de bens e serviços nas operações de conta própria, e o preço 
dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia 
(OLIVEIRA et al., 2011). 
O respectivo autor acrescenta ainda que na apuração da receita bruta não se 
incluem os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou 
contratante, além do preço do bem ou serviço, dos quais o vendedor de bens ou o 
prestador dos serviços seja mero depositário. 
Além disso, em relação às compras a prazo, o custo do fi nanciamento, 
contido no valor dos bens ou serviços ou destacado na nota fi scal, integra a 
receita bruta como complemento do preço de venda (OLIVEIRA et al., 2011). 
Vamos analisar no Quadro seguinte, a demonstração dos percentuais 
aplicáveis sobre a receita bruta de vendas de mercadorias.
86
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Espécies de atividades geradores da receita Percentuais 
aplicáveis 
sobre a 
receita
Revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, 
álcool etílico carburante e gás natural 
1,60%
» Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de 
combustíveis para consumo) 
» Transporte de cargas 
» Serviços hospitalares 
» Atividade rural 
» Industrialização de produtos em que a matéria-prima, o 
produto intermediário ou o material de embalagem tenham sido 
fornecidos por quem encomendou a industrialização 
8,00%
» Atividades imobiliárias 
» Construção por empreitada, quando houver emprego de 
matéria próprios, em qualquer quantidade 
» Qualquer outra atividade (exceto prestação de serviços), para 
a qual não esteja previsto percentual específi co
» Serviços de transporte (exceto o de cargas) 
» Serviços (exceto hospitalares, de transporte e de 
sociedades civis de profi ssões regulamentadas) prestados 
com exclusividade por empresas com receita bruta anual não 
superior a R$ 120.000,00
16%
» Serviços em geral, para os quais não esteja previsto 
percentual específi co, inclusive os prestados por sociedades 
civis de profi ssões regulamentadas 
» Intermediação de negócios 32%
» Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e 
direitos de qualquer natureza 
» Serviços de mão de obra de construção civil, quando a 
prestadora não empregar materiais de sua propriedade nem se 
responsabilizar pela execução da obra
» Prestadoras de serviços com receita bruta até R$ 120.000,00 16%
» Pessoas jurídicas que não fazem jus ao percentual 
reduzido (16%) para fi ns de determinação do lucro presumido 
(entendimento expendido pelo Fisco)
16%
QUADRO 1 – PERCENTUAIS APLICÁVEIS PARA CÁLCULO 
DO LUCRO PRESUMIDO
FONTE: Adaptado de Santos e Barros (2005)
87
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
QUADRO 2 – ATIVIDADES ESPECÍFICAS – POSIÇÃO DO FISCO
Em relação às atividades específi cas, o fi sco brasileiro assim coloca a sua 
opinião para tributação:
Espécies de atividades geradores da receita Percentuais 
aplicáveis 
sobre a 
receita
Corretagem e representação comercial 32% 32,00%
Gráfi ca (quando a empresa atuar nas áreas comercial e 
industrial)
8,00%
Gráfi ca (na hipótese de prestação de serviços, com ou sem o 
fornecimento de material)
32,00%
Serviços médico-laboratoriais similares 8,00%
Software (sobre as receitas de revenda de programas de 
computador elaborados por terceiros)
8,00%
Software (sobre as receitas de programação e manutenção de 
softwares específi cos, sob encomenda)
32,00%
Sondagem de solo 8,00%
Atividade de hotelaria (sobre a receita de venda de refeições) 8,00%
Atividade de hotelaria (sobre a receita de prestação de serviços 
de hotelaria)
32,00%
Prestação de serviços com guindaste e locação de guindaste 
(sobre a receita de prestação de serviços com guindaste)
8,00%
Prestação de serviços com guindaste e locação de guindaste 
(sobre a receita de locação de guindaste)
32,00%
Serviços de suprimento de água tratada, coleta e tratamento de 
esgotos e de exploração de rodovias
32,00%
Escolas e creches 32,00%
Curso de idiomas 16,00%
Sociedades cooperativas de consumo Utilizam 
percentual de 
presunção 
de lucro de 
acordo com 
a natureza 
de suas 
atividades.
FONTE: Adaptado de Santos e Barros (2005)
88
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Observa-se que a tributação nas empresas que estão enquadradas nesse 
regime tem como principal origem o lucro. 
Desta forma, as empresas que são optantes por essa modalidade de 
tributação devem presumir o lucro apurado pelo período trimestral e isso é sempre 
realizado com base nos percentuais de lucratividade citados em lei. Portanto: 
Calculado o lucro presumido, a empresa deverá adicionar a 
esse lucro, integralmente, os ganhos de capital, os rendimentos 
e os ganhos líquidos auferidos em aplicações fi nanceiras, 
as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de 
receitas não abrangidas pela atividade, auferidos no trimestre 
podendo diminuir o Imposto de Renda retidona fonte sobre os 
rendimentos de aplicações fi nanceiras em que for computado 
o rendimento (OLIVEIRA et al., 2011, p. 183). 
Ainda que o Imposto de Renda seja trimestral, diz Santos e Barros (2005), é 
calculado mediante a aplicação da: 
a. Alíquota de 15% sobre a totalidade do lucro presumido apurado no 
trimestre;
b. Alíquota adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido trimestral 
que exceder a R$ 60.000,00 ou, no caso de início ou encerramento 
de atividades no trimestre, sobre o limite equivalente ao resultado da 
multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do período de 
apuração. 
Santos e Barros (2005) busca destacar que as deduções e compensações 
do imposto de renda pessoa jurídica devido em cada trimestre e que podem ser 
deduzidos são as seguintes: 
A) O Imposto de Renda Retido na Fonte sobre as receitas computadas na 
determinação da base de cálculo do imposto trimestral, a saber: 
1) Imposto Retido na Fonte sobre importâncias pagas ou creditadas por 
pessoas jurídicas a título de: 
1.1) remuneração de serviços profi ssionais prestados; 
1.2) serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, 
seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber (Lei nº 
10.833/2003); 
1.3) comissões, corretagens ou qualquer outra remuneração pela 
intermediação de negócios; 
1.4) remuneração pela prestação de serviços de limpeza e conservação de 
imóveis, segurança e vigilância e locação de mão de obra; 
89
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
1.5) juros e indenizações por lucros cessantes em decorrência de sentença 
judicial; 
1.6) multas ou quaisquer vantagens, inclusive a título de indenização, em 
virtude de rescisão de contrato; 
1.7) rendimentos de aplicações fi nanceiras de renda fi xa; 
1.8) juros remuneratórios do capital próprio; 
B) Imposto Retido na Fonte sobre importâncias recebidas de entidades da 
administração pública federal pelo fornecimento de bens ou serviços; 
1) o imposto pago pela própria empresa, incidente sobre: 
1.1) ganhos líquidos de aplicações fi nanceiras de renda variável; 
1.2) remuneração de serviços de propaganda e publicidade recebida de 
pessoas jurídicas; 
1.3) comissões e corretagens recebidas de pessoas jurídicas relativas a 
vendas de passagens, excursões ou viagens, administração de cartões 
de crédito e prestação de serviços de distribuição de refeições pelo 
sistema de refeições-convênio. 
Por sua vez, existe ainda a situação em que a empresa optante pelo Refi s 
e pelo lucro presumido poderá deduzir o Imposto de Renda pago no exterior 
do imposto devido no Brasil sobre os lucros, rendimentos ou ganhos de capital 
oriundos do exterior (SANTOS; BARROS, 2005). 
Já as compensações possíveis a cada trimestre se resumem a: 
a. Pagamentos indevidos ou a maior que o devido a título de Imposto de 
Renda. 
b. Saldo negativo do Imposto de Renda apurado em períodos anteriores, 
ainda não compensado. 
c. Outros valores pagos a maior ou indevidamente. 
Deve-se observar que a legislação proíbe a dedução de quaisquer tipos de 
incentivos fi scais existentes em relação ao imposto devido com base no lucro 
presumido, portanto, somente deve excetuar-se dessa regra a empresa optante 
pelo Refi s e pelo lucro presumido. 
Por fi m, há a necessidade em estudar de que forma é realizada a 
contabilização do lucro presumido. 
90
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Como já foi estudado anteriormente, o Imposto de Renda calculado e 
recolhido pelo contribuinte com base no lucro presumido é defi nitivo (OLIVEIRA 
et al., 2011).
Vamos para a contabilização da respectiva operação com valores fi ctícios:
Reconhecimento da despesa tributária
Débito: 
Despesas Tributárias
Imposto de Renda Pessoa Jurídica – lucro presumido  20.000,00
Crédito:
Passivo Circulante
Imposto de Renda à Recolher  20.000,00
Para o reconhecimento do recolhimento do imposto devido à contabilização 
é a seguinte:
Débito: 
Passivo Circulante
Imposto de Renda à Recolher  20.000,00
Crédito:
Ativo Circulante
Banco Conta Movimento - Disponibilidades  20.000,00
Agora já sabemos como fazer a gestão tributária das organizações pelos 
regimes de lucro presumido, de lucro arbitrado e do Simples Nacional. 
Mas ainda precisamos conhecer a forma de tributação pelo lucro real, cujo 
tema será abordado no próximo Capítulo.
1 A Legislação Tributária compreende as leis, tratados e 
as convenções internacionais, os decretos e as normas 
complementares que tratam sobre os tributos e relações jurídicas 
a eles pertinentes, conforme o Código Tributário Nacional (Lei nº 
5.172/66). Desta forma, o Código Tributário Nacional determina 
que somente a lei pode estabelecer. De acordo com essa 
assertiva, cite 3 situações que o Código Tributário Nacional assim 
estabelece:
91
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
2 O regime tributário relacionado com o lucro presumido é uma 
modalidade utilizada por várias empresas com o objetivo de 
facilitar o recolhimento dos tributos sem a necessidade de utilizar 
a complicada sistemática exigida para apuração do lucro real. 
Quais são as atividades empresariais que não podem optar por 
essa sistemática? 
3 TRIBUTAÇÃO NO REGIME DE 
LUCRO REAL
Devido a maior complexidade na forma de apuração, trataremos nesta Seção 
exclusivamente sobre o regime tributário de lucro real. 
Vamos primeiramente compreender o seu signifi cado e como se determina a 
apuração do lucro real. 
Iremos estudar sobre quais são as empresas que estão legalmente sujeitas à 
tributação do lucro real e também iremos estudar sobre qual é o fato gerador que 
estabelece a apuração do valor devido nesse regime de tributação.
Ao fi nal desta seção, estudaremos as formas de realizar a apuração do 
imposto devido, se é trimestral em relação ao lucro anual, assim como a apuração 
anual do lucro.
Além disso, estudaremos também sobre os procedimentos para a apuração 
mensal do imposto por estimativa, assim como do lucro real.
3.1 DEFINIÇÃO E DETERMINAÇÃO 
DO LUCRO REAL
Todos os regimes tributários que estudamos no capítulo anterior são 
apurados com base em estimativas ou em percentuais sobre os lucros. 
Em oposição a eles, o regime de lucro real trabalha com o rigor e a realidade 
dos valores apurados pela contabilidade. 
92
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Em outras palavras, temos uma maior complexidade envolvida na tributação 
das organizações enquadradas nesse regime pois ele representa o que existe de 
fato no lucro apurado pela contabilidade da empresa. 
Nesse sentido, de acordo com Souza (2011, s.p.):
A base de cálculo do IRPJ será determinada de acordo 
com o regime de tributação denominado lucro real quando 
o contribuinte estiver obrigado nos termos da legislação, ou 
quando não estando obrigado fi zer essa opção. De acordo com 
o art. 247 do RIR/99, lucro real é o lucro líquido do período de 
apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações 
prescritas ou autorizadas pelo Decreto nº 3.000/99.”
Da mesma forma, o Fisco esclarece que a expressão signifi ca o próprio lucro 
tributável, para fi ns da legislação do Imposto de Renda, distinto do lucro líquido 
apurado contabilmente. 
Portanto, o lucro real corresponde ao lucro fi scal, ou seja, aquele sobre o 
qual incidirá efetivamente o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (SANTOS; 
BARROS, 2005). 
O Imposto de Renda é um imposto de competência da União 
adotado universalmente que obriga cada pessoa (física ou 
jurídica) a destinar um determinado percentual de sua renda 
média anual para o governo, cuja percentagem varia de acordo 
com a renda média ou pode ser fi xa. Oliveira et al. (2011, p. 
168) esclarece: 
O Imposto de Renda em regra geral é cobrado (ou pago) mensalmente e no 
ano seguinte o contribuinte prepara uma declaração de ajuste anual de quanto 
deve de imposto (ou tem restituição de valores pagos a mais), sendo que esses 
valores deverão ser homologados pelas autoridades tributárias.Os contribuintes 
se dividem em Imposto de Renda de Pessoa Física (IRPF), caracterizado pelas 
pessoas naturais, e Imposto sobre Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), caracterizado 
por empresas.
Dessa forma, o Código Tributário Nacional (art. 43) estabelece que o 
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a 
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 
» De renda, representada pelo produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos; 
» De proventos de qualquer natureza, representadas pelos acréscimos 
patrimoniais não compreendidos no item anterior. 
93
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Conforme Oliveira et al. (2011), para efeitos tributários a renda é entendida 
em seu sentido amplo e abrange a renda propriamente dita e seus proventos. 
Contabilmente, a ocorrência de fato gerador para as pessoas jurídicas se dá pela 
obtenção de resultados positivos (lucros). 
Disso podemos depreender que o imposto será devido à medida em que os 
lucros, rendimentos e ganhos forem auferidos pela organização. 
Desde o ano-calendário de 1997, o IRPJ passou a ser determinado com base 
no lucro real, presumido ou arbitrado por períodos de apuração trimestrais. 
Para as empresas tributadas pelo lucro real, há possibilidade de trabalhar 
com balanço anual (PINTO, 2010). 
Nos casos de extinção, incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de 
cálculo e do imposto de renda devido, bem como da contribuição social sobre o 
lucro líquido, devem ser efetuados na data do evento, complementa Pinto (2010). 
O mesmo procedimento vale para os casos de extinção da pessoa jurídica, a 
apuração ocorre na data do evento. 
A legislação determina que o contribuinte deverá escriturar, além dos demais 
registros requeridos, os seguintes livros (art. 8, Lei nº 1598): 
I- de apuração de lucro real, no qual:
a. Serão lançados os ajustes do lucro líquido do exercício; 
b. Será transcrita a demonstração do lucro real; 
c. Serão mantidos os registros de controle de prejuízos a compensar em 
exercícios subsequentes; 
II- razão auxiliar em ORTN. 
§ 1º - Completada a ocorrência de cada fato gerador do imposto, o contribuinte 
deverá elaborar demonstração do lucro real, que discriminará: 
a. O lucro líquido do exercício do período-base de incidência; 
b. Os lançamentos de ajuste do lucro líquido, com a indicação, quando for o 
caso, dos registros correspondentes na escrituração comercial ou fi scal; 
c. O lucro real. 
A Lei das S/A (art. 177, parágrafo 2º) também diz que a companhia observará 
exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modifi cação da 
escrituração mercantil e das demonstrações reguladas na lei, as disposições da 
lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, 
94
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios 
contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a 
elaboração de outras demonstrações fi nanceiras. 
A determinação do lucro real é apurada a partir do resultado contábil do 
período-base, que pode ser de lucro (positivo) ou prejuízo (negativo), explica 
Febretti (2008).
Logo, isso pressupõe escrituração contábil regular e mensal. 
Por ser apurado com base na escrituração mercantil das organizações e 
isso requer a adoção de um conjunto de procedimentos corriqueiros no ambiente 
profi ssional do contabilista, conforme expõe Oliveira et al. (2011) a seguir: 
a. Rigorosa observância dos princípios de contabilidade; 
b. Constituição das provisões necessárias; 
c. Completa escrituração contábil e fi scal; 
d. Escrituração de um conjunto de livros fi scais e contábeis, incluindo o 
Registro de Inventário e o Lalur; 
e. Preparação das demonstrações contábeis etc. 
Assim, é o lucro líquido do período apurado na escrituração comercial (lucro 
contábil), ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela 
legislação do imposto de renda, completa Oliveira et al. (2011). 
O lucro real pode ser apurado a critério do contribuinte trimestralmente ou 
anualmente. 
Agora fi cou mais fácil compreender a razão da complexidade da apuração 
pelo regime de lucro real, não é mesmo? 
É por isso que nem todas as empresas estão submetidas a esse regime. 
Na próxima seção, veremos quais delas fi cam obrigadas ao regime de lucro 
real.
95
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
3.2 EMPRESAS OBRIGADAS E FATO 
GERADOR DE LUCRO REAL
Já vimos como o regime tributário do lucro real exige empenho na apuração 
e, por isso, muitas empresas optam pelos outros regimes tributários. 
Mas isso nem sempre é possível, porque a legislação também prevê as 
organizações que devem usar essa sistemática. 
De acordo com Nexoos (2021, s.p.), a legislação do Imposto de Renda 
determina que é obrigatória a apuração pelo regime do lucro real para as seguintes 
pessoas jurídicas: 
O Lucro Real é um regime tributário obrigatório para as 
empresas que possuem o faturamento superior a R$ 78 
milhões e que estejam presentes no setor fi nanceiro. Além 
disso, existem outros fatores que obrigam ao enquadramento 
desse sistema. Acompanhe abaixo:
Empresas que tiveram lucro, rendimentos ou ganhos 
provenientes do exterior;
Negócios que atuem como factoring,
Organizações que possuem benefícios fi scais, como redução 
ou isenção de imposto.
Também de acordo com a Instrução Normativa n.1700 da Receita Federal do 
Brasil, em seu artigo n. 59, estão obrigadas ao regime de tributação com base no 
lucro real, as empresas, conforme PLANACON (2020):
Art. 59. São obrigadas ao regime de tributação do IRPJ com base no lucro 
real as pessoas jurídicas:
I- cuja receita total no ano-calendário anterior tenha excedido o limite de 
R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou de R$ 6.500.000,00 (seis 
milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade 
no período, quando inferior a 12 (doze) meses;
II- cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, 
bancos de desenvolvimento, agências de fomento, caixas econômicas, sociedades 
de crédito, fi nanciamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, 
sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de 
títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas 
de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de 
previdência privada aberta;
96
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
III- que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV- que, autorizadas pela legislação tributária, usufruem de benefícios fi scais 
relativos à isenção ou redução do imposto;
V- que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal 
pelo regime de estimativa, na forma prevista nos arts. 33 e 34;
VI- que exploram as atividades de prestação cumulativa e contínua de 
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção 
e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos 
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços 
(factoring); ou
VII- que exploram as atividades de securitização de créditos imobiliários, 
fi nanceiros e do agronegócio.
§ 1º Considera-se receita total o somatório:
I - da receita bruta mensal;
II - dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas em bolsa de 
valores, de mercadorias e futuros e em mercado de balcão organizado;
III - dos rendimentos produzidos por aplicações fi nanceiras de renda fi xa e de 
renda variável;
IV- das demais receitas e ganhos de capital;
V- das parcelas de receitas auferidas nas exportações às pessoas vinculadas 
ou aos países com tributação favorecida que excederem o valor já apropriado na 
escrituração da empresa, na forma prevista na Instrução Normativa RFB nº 1.312, 
de 28 de dezembro de 2012; e
VI- dos jurossobre o capital próprio que não tenham sido contabilizados 
como receita, conforme disposto no parágrafo único do art. 76.
§2º A obrigatoriedade a que se refere o inciso III do caput não se aplica à 
pessoa jurídica que auferir receita de exportação de mercadorias e da prestação 
direta de serviços no exterior.
§3º Para fi ns do disposto no § 2º, não se considera direta a prestação de 
serviços realizada no exterior por intermédio de fi liais, sucursais, agências, 
representações, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da 
pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas.
§4º São obrigadas ao regime de tributação do IRPJ com base no lucro real 
as pessoas jurídicas que exploram atividades de compra de direitos creditórios, 
ainda que se destinem à formação de lastro de valores mobiliários.
Art. 60. Estarão sujeitas ao regime de tributação da CSLL sobre o resultado 
ajustado as pessoas jurídicas que adotarem o regime de tributação do IRPJ com 
base no lucro real.
97
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Desta forma, a apuração deve ser feita em 31 de dezembro de cada ano ou 
na data de sua extinção para as empresas obrigadas ao regime de tributação com 
base no lucro real e as que não optaram pelo regime de tributação com base no 
lucro presumido.
De acordo com Código Tributário Nacional, em seu artigo 43, o fundamento 
da incidência do Imposto sobre a Renda é a aquisição da disponibilidade 
econômica ou jurídica de renda e de proventos de qualquer natureza (OLIVEIRA 
et al., 2011). O autor explica ainda: 
Por disponibilidade econômica ou jurídica pode-se entender, 
de maneira resumida, a obtenção de um conjunto de bens, 
valores e/ou títulos por uma pessoa física ou jurídica, passíveis 
de serem transformados ou convertidos de imediato em 
numerário. Para estar sujeita à tributação pelo Imposto de 
Renda, a disponibilidade deve ser efetivamente adquirida, não 
se cogitando sua incidência se houver apenas a potencialidade 
de se adquirirem tais disponibilidades (OLIVEIRA et al., 2011, 
p. 169).
Se olharmos pelo lado contábil, a ocorrência do fato gerador se dá pela 
obtenção de resultados positivos (lucros) nas operações industriais, mercantis, 
comerciais e de prestação de serviços das pessoas jurídicas. 
Além disso, considera-se também os acréscimos patrimoniais decorrentes de 
ganhos de capital e outras receitas não operacionais (OLIVEIRA et al., 2011). 
O imposto devido aumenta na proporção em que os lucros, rendimentos e 
ganhos forem auferidos. 
Para tanto, a empresa precisa fazer a apuração do lucro anual. Isso pode ser 
feita de diversas maneiras, como veremos na próxima Seção do Capítulo. Vamos 
calcular!
3.3 FORMAS DE APURAÇÃO DO 
LUCRO REAL
O regime de tributação de lucro real é bastante extenso e complexo como 
podemos constatar no que estudamos até o momento. 
A legislação deixa a critério do contribuinte ser apurado a cada trimestre ou 
anualmente. 
98
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Conforme Portal Tributário (2021, s.p.):
LUCRO REAL ANUAL
No Lucro Real Anual a empresa deve antecipar os tributos 
mensalmente, com base no faturamento mensal, sobre o qual 
aplicam-se percentuais predeterminados, de acordo com o 
enquadramento das atividades, para obter uma margem de 
lucro estimada (estimativa), sobre a qual recai o IRPJ e a 
CSLL, de forma semelhante ao Lucro Presumido. 
Nesta opção, há, ainda, a possibilidade de levantar balanços 
ou balancetes mensais, reduzindo ou suspendendo-se o 
recolhimento do IRPJ e da CSLL, caso demonstre-se que o 
lucro real efetivo é menor do que aquele estimado ou que a 
pessoa jurídica está operando com prejuízo fi scal.
No fi nal do ano, a pessoa jurídica levanta o balanço anual 
e apura o lucro real do exercício, calculando em defi nitivo o 
IRPJ e a CSLL e descontando as antecipações realizadas 
mensalmente. 
Eventualmente, as antecipações podem ser superiores 
aos tributos devidos, ocasionando um crédito em favor do 
contribuinte. Então, a desvantagem é antecipar o pagamento 
dos tributos, tirando recursos no fl uxo de caixa empresarial.
LUCRO REAL TRIMESTRAL
No Lucro Real trimestral, o IRPJ e a CSLL são calculados 
com base no resultado apurado no fi nal de cada trimestre 
civil, de forma isolada. Portanto, nesta modalidade, teremos 
durante o ano 4 (quatro) apurações defi nitivas, não havendo 
antecipações mensais como ocorre na opção de ajuste anual.
Esta modalidade deve ser vista com cautela, principalmente 
em atividades sazonais ou que alternem lucros e prejuízos no 
decorrer do ano. Nesta modalidade, os lucros e prejuízos são 
apurados trimestralmente, de forma isolada. 
Assim se a pessoa jurídica tiver um prejuízo fi scal de R$ 
100.000,00 (cem mil reais) no primeiro trimestre e um lucro de 
também R$ 100.000,00 (cem mil reais) no segundo trimestre 
terá que tributar IRPJ e CSLL sobre a base de R$ 70.000,00 
(setenta mil reais), pois não se pode compensar integralmente 
o prejuízo do trimestre anterior, ainda que dentro do mesmo 
ano-calendário. 
O prejuízo fi scal de um trimestre só poderá deduzir até o limite 
de 30% do lucro real dos trimestres seguintes.
Essa pode ser uma boa opção para empresas com lucros 
lineares.
99
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Mas para as empresas com picos de faturamento, durante 
o exercício, a opção pelo Lucro Real anual pode ser mais 
vantajosa porque poderá suspender ou reduzir o pagamento 
do IRPJ e da CSLL, quando os balancetes apontarem lucro 
real menor que o estimado ou até mesmo prejuízos fi scais. 
Outra vantagem é que o prejuízo apurado no próprio ano pode 
ser compensado integralmente com lucros do exercício.
A opção por um dos dois tipos de períodos-base (trimestral ou anual) está 
associada à opção que a pessoa jurídica faz anualmente quanto ao pagamento 
do Imposto de Renda. 
De acordo com Santos e Barros (2005), essas opções podem ser: 
» Com base no valor efetivamente devido no trimestre (hipótese em que o 
período-base será trimestral); ou 
» Por estimativa mensal (caso em que o período-base será anual). 
Dessa forma, se a empresa fi zer a opção pela apuração trimestral, se diz que 
ela está no balanço trimestral. 
Da mesma forma, se a empresa fi zer a opção de apuração anual, se diz que 
ela está no balanço anual. 
Santos e Barros (2005) lembram ainda que a Contribuição Social sobre 
o Lucro observa a mesma periodicidade de apuração e o mesmo critério de 
pagamento defi nidos para o Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 
Agora que sabemos as opções do contribuinte, descobriremos as maneiras 
de se fazer a apuração trimestral e anual do imposto.
3.4 APURAÇÃO TRIMESTRAL DO 
LUCRO ANUAL 
Se a empresa optar pela apuração trimestral do lucro real, então o imposto é 
apurado e recolhido a cada três meses do ano. Essa apuração é feita com base 
no resultado líquido de cada trimestre encerrado nas datas de 31 de março, 30 de 
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro (SANTOS; BARROS, 2005; OLIVEIRA 
et al., 2011).
100
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
A exceção a essa regra se dá nos casos de incorporação, fusão, cisão 
ou encerramento de atividades, nos quais a apuração da base de cálculo e do 
imposto devido deve ser efetuada na data em que ocorre qualquer um desses 
eventos (SANTOS; BARROS, 2005). 
O resultado deve ser apurado mediante levantamento das demonstrações 
contábeis, observando-se as normas estabelecidas pela legislação comercial e 
fi scal, e cujo resultado será ajustado pelas adições, exclusões e compensações 
determinadas ou autorizadas pela legislação tributária, acrescentam Oliveira et al. 
(2011). 
De acordo com Oliveira et al. (2011), o cálculo do Imposto de Renda trimestral 
será calculado mediante a aplicação da alíquota: 
 1. Alíquota normal de 15% sobre a totalidade da base de cálculo, ou seja, 
15% do lucro real; 
 2. Alíquota adicional de 10% sobre a parcela da base de cálculo 
que exceder o limite de R$ 60.000,00 –limite trimestral. No caso de início de 
atividades, o limite trimestral será proporcional ao número de meses, ou seja, R$ 
20.000,00 para cada mês em que a empresa exerceu atividades no trimestre. 
Do valor do imposto devido trimestral, podem ser deduzidos de acordo com 
a Lei 9.430 (2021):
§ 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar 
ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do 
imposto devido o valor:
I- dos incentivos fi scais de dedução do imposto, observados 
os limites e prazos fi xados na legislação vigente, bem como o 
disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro 
de 1995;
II- dos incentivos fi scais de redução e isenção do imposto, 
calculados com base no lucro da exploração;
III- do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente 
sobre receitas computadas na determinação do lucro real;
IV- do imposto de renda pago na forma deste artigo.
O pagamento do imposto deve ocorrer em cota única até o último dia útil 
do mês subsequente ao do encerramento do trimestre. Opcionalmente, explica 
Santos e Barros (2005). Pode ser parcelado em três mensais, iguais e sucessivas, 
respeitado o valor mínimo de R$ 1.000,00 para cada uma. Nesse caso, há 
incidência de juros pela taxa Selic até o mês anterior ao do pagamento e de 1% 
ao mês (OLIVEIRA et al., 2011).
101
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
3 O lucro real é interpretado pela legislação em vigor como o 
lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, 
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas na 
legislação (art. 247 da RIR/1999). Da mesma forma, o Fisco 
esclarece que a expressão signifi ca o próprio lucro tributável, 
para fi ns da legislação do Imposto de Renda, distinto do lucro 
líquido apurado contabilmente. De acordo com essa assertiva, ao 
que corresponde o lucro real?
4 Se a empresa optar pela apuração trimestral do lucro real, então 
o imposto é apurado e recolhido a cada três meses do ano. Essa 
apuração é feita com base no resultado líquido de cada trimestre 
encerrado nas datas de 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro 
e 31 de dezembro. Em quais casos acontece a exceção a essa 
regra? 
4 APURAÇÃO ANUAL DO LUCRO 
ANUAL 
A segunda alternativa das empresas enquadradas no regime tributário de 
lucro real é fazer a apuração anual do imposto devido. 
No entanto, os recolhimentos dos tributos devem ser efetuados todos os 
meses.
Nesse sistema, as pessoas jurídicas devem efetuar os recolhimentos 
mensais com base em estimativas e não podem mudar a base de tributação pelo 
lucro presumido durante o exercício fi scal, salientam Oliveira et al. (2011). 
102
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Nesse sentido, Santos e Barros (2005) dizem que as empresas 
optantes pelo lucro real anual devem: 
 a. Apurar e recolher o imposto mensalmente, com base em 
valores estimados (o recolhimento deverá ser efetuado até o 
último dia do mês seguinte ao da apuração);
 b. Apurar o lucro real anualmente, em 31 de dezembro, ou por 
ocasião de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de 
atividades, para fi ns de determinação do imposto efetivamente 
devido no período e ajuste de diferenças – pagamento do 
saldo positivo apurado ou restituição ou compensação de saldo 
negativo apurado (art. 221 do RIR/1999). 
Entre as providências necessárias para apuração mensal do 
imposto por estimativa, Oliveira et al. (2011) destaca os seguintes 
aspectos: 
 a. O imposto devido em cada mês, calculado em bases 
estimadas, deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente; 
 b. A alíquota do Imposto de Renda é a mesma citada 
anteriormente, ou seja, 15%; 
 c. A alíquota adicional, de 10%, também não se altera, sendo 
que o pagamento desse adicional terá que ser feito mensalmente 
sobre a parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000,00. 
Além disso, a pessoa jurídica opcionalmente poderá apurar o lucro real no 
decorrer do ano, mediante levantamento de balanços ou balancetes periódicos, 
com base nos quais poderá reduzir ou suspender os pagamentos mensais do 
imposto (SANTOS; BARROS, 2005). 
103
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Segundo Santos e Barros (2005), essa opção pelo pagamento mensal é 
considerada fi nalizada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de 
janeiro, ou do início de atividades, quando for o caso. 
Por sua vez, ela impõe ao contribuinte o pagamento mensal também da 
Contribuição Social sobre o Lucro. 
A opção pelo pagamento mensal apresenta duas vantagens principais, de 
acordo com Santos e Barros (2005). São elas: 
 1. Compensação de prejuízos fi scais: no regime de pagamentos 
mensais, o que prevalece é a apuração anual do lucro real, de modo 
que os resultados positivos e negativos do ano são compensados 
automaticamente, sem nenhuma restrição, qualquer que seja a sua 
natureza. 
 2. Adicional do Imposto de Renda: no regime de pagamentos mensais, 
em alguns meses a empresa poderia ter fi cado sujeito ao adicional 
sobre a parcela do lucro mensal que excedeu a R$ 20.000,00, mas 
essa incidência seria provisória porque o imposto devido mensalmente 
durante o ano é deduzido do imposto devido sobre o lucro real anual. 
Nessa modalidade por estimativa, Santos e Barros (2005) 
explicam ainda que a base de cálculo do Imposto de Renda Mensal é 
determinada mediante o somatório dos seguintes valores: 
 a. Resultado da aplicação dos percentuais informados sobre 
a receita bruta mensal proveniente das vendas de mercadorias 
ou produtos, da prestação de serviços e de outras atividades 
compreendidas no objeto da empresa. 
 b. Ganhos de capital e outras receitas ou resultados 
auferidos no mês (por inteiro), não compreendidos na receita bruta 
provenientes das atividades referidas anteriormente. 
 c. 1/120 do saldo do lucro infl acionário acumulado, existente 
em 31.12.1995, salvo se tiver havido opção pela sua realização 
acelerada, para gozo de redução da alíquota do imposto. De todo 
modo, em 31.12.2005 deverá ser incluído na base de cálculo a última 
parcela do lucro infl acionário, no caso de a empresa ter optado em 
incluí-lo na base de cálculo na proporção de 1/120 ao mês-calendário.
104
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Observe o seguinte Quadro referente às espécies de atividades geradoras de 
receitas e percentuais aplicáveis.
Espécies de atividades geradores da receita
Percentuais 
aplicáveis 
sobre a 
receita
» Revenda para consumo de combustível derivado de petróleo, 
álcool etílico carburante e gás natural.
1,60%
» Venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de 
combustível para consumo) 
» Transporte de cargas 
» Serviços hospitalares 
» Atividade rural 
» Atividades imobiliárias 8,00%
» Industrialização de produtos em que a matéria-prima ou o 
produto intermediário ou o material de embalagem tenham sido 
fornecidos por quem encomendou a industrialização 
» Qualquer outra atividade (exceto prestação de serviços), para a 
qual não esteja previsto percentual específi co
» Serviços de transporte (exceto o de cargas) 
» Serviços (exceto hospitalares e de sociedades civis de 
profi ssões regulamentadas) prestados com exclusividade por 
empresas com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00 
16,00%
» Instituições fi nanceiras e entidades a elas equiparadas
» Serviços em geral, para os quais não esteja previsto percentual 
específi co, inclusive os prestados por sociedades civis de 
profi ssões regulamentadas 
» Intermediação de negócios, inclusive representação comercial 
e corretagem (de seguros, de imóveis etc.) 
» Administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e 
direitos de qualquer natureza 
32,00%
» Factoring 
» Construção por empreitada, quando houver emprego 
unicamente de mão de obra, ou seja, sem o emprego de 
materiais 
» Administração de consórcios 
» Hotelaria e estacionamento
QUADRO 3 – ESPÉCIES DE ATIVIDADES GERADORAS 
DE RECEITAS E PERCENTUAIS APLICÁVEIS
FONTE: Adaptadode Santos e Barros (2005)
105
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
As pessoas obrigadas à apuração do resultado pelo lucro real, que optarem 
pelo pagamento mensal por estimativa, devem apurar o resultado no fi nal do 
ano-calendário mediante escrituração contábil, elaboração das demonstrações 
fi nanceiras e demonstração do cálculo do Lucro Real na LALUR (FEBRETTI, 
2008). 
Os valores pagos são considerados como antecipação do IR devido no 
encerramento do ano-calendário. Caso o valor apurado seja menor ao apurado 
pelo Lucro Real, a diferença deve ser paga em quota única até o último dia do 
mês de março do ano subsequente. Se o valor for maior, a diferença poderá ser 
compensada com o imposto pago a partir do mês de janeiro do ano subsequente, 
explica Febretti (2008).
Além disso, o autor acrescenta que a Contribuição Social sobre o Lucro 
das pessoas jurídicas foi instituída por lei em 1988 (Lei nº 7.689). Sua base de 
cálculo é determinada a partir do resultado do exercício antes da provisão do IR, 
da mesma forma do IR apurado pelo lucro real. 
Essa base de cálculo da CSL é apurada mediante adições e exclusões 
determinadas em lei. Por exigência legal, a apuração deve ser feita a cada três 
meses, com o prazo de pagamento até o último dia útil do mês subsequente. Da 
base de cálculo de cada período poderá ser deduzida a base de cálculo negativa 
de períodos anteriores. 
No entanto,
Essa compensação da base de cálculo negativa foi limitada a 
30% (trinta por cento) pela Lei nº 8.981/95, em seu art. 58, da 
mesma forma que os prejuízos fi scais anteriores. Para efeito de 
pagamento mensal por estimativa, a base de cálculo da CSL 
será a receita bruta mensal. A base de cálculo presumida da 
CSL é determinada pela aplicação do percentual de 12% sobre 
a receita bruta como regra geral, exceto para as prestadoras 
de serviços sujeitas à apuração pelo lucro real, por disposição 
expressa do art. 15, III da Lei º 9.249/95, para as quais o 
percentual é de 32%. A alíquota da CSL é de 9% sobre a base 
de cálculo (FEBRETTI, 2008, p. 240). 
Essa foi apenas mais uma parte da complexa operação em que consiste 
a apuração do lucro real. Ainda precisamos saber os procedimentos para sua 
apuração fi nal.
106
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
4.1 APURAÇÃO DO LUCRO REAL
Antes de entrarmos nesse cálculo, precisamos ter clara a distinção dos 
conceitos de lucro real e de lucro líquido. Reforçamos essa diferença com base na 
proposta de Pinto (2010), a seguir: 
Lucro real: é o lucro líquido contábil do período-base ajustado pelas adições, 
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR. 
Lucro líquido: o lucro líquido do período-base é a soma algébrica do lucro 
operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e deverá ser 
determinado com observância do preceituado na legislação comercial. 
Conforme nos explicam Santos e Barros (2005), a apuração do lucro real 
deve ser precedida da apuração do lucro líquido, com observância das disposições 
das leis comerciais. Para tanto, deverão ser feitos, no Livro de Apuração do Lucro 
Real (Lalur), ajustes (adições, exclusões e compensações). 
No que se refere às adições e exclusões relativas a valores registrados na 
Parte B da Lalur até 31.12.1995, elas devem ser computadas pelo valor corrigido, 
até essa data, com base no valor da Ufi r de 1º de janeiro de 1996, de R$ 0,8287. 
A partir dessa data, em função da extinção da correção monetária do balanço, 
não se aplica mais a correção dos valores a serem excluídos ou adicionados ao 
lucro líquido, nem mesmo os originados de período de apuração encerrados antes 
dessa data (SANTOS; BARROS, 2005). 
Dessa forma, temos: 
 Adições ao lucro líquido: 
1. Valores debitados ao resultado contábil, mas não dedutíveis do lucro 
real: ao se determinar o lucro real deve ser adicionado ao lucro líquido custos, 
despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores 
deduzidos na apuração do resultado que, de acordo com a legislação, não sejam 
dedutíveis. 
2. Valores não computados no resultado que devem ser adicionados 
ao lucro real: também devem ser adicionados ao lucro líquido os resultados, 
rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não creditados na apuração que, 
de acordo com a legislação do IR, devem ser computados no lucro real. 
107
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
 Exclusões do lucro líquido: 
1. Valores creditados ao resultado, mas não tributáveis: podem ser 
excluídos do lucro líquido na determinação do lucro real, os rendimentos, as 
receitas, os resultados e quaisquer outros valores computados a crédito de conta 
de resultado que, de acordo com a legislação do IR, não são computados no lucro 
real. 
2. Valores não computados no resultado que podem ser excluídos do 
lucro real: na determinação do lucro real do período-base podem ser excluídos 
os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação do IR e que, pela sua 
natureza, não tenham sido computados na apuração do resultado.
Santos e Barros (2005) ainda explicam que os prejuízos fi scais de períodos 
de apuração anteriores poderão ser compensados com o lucro real apurado no 
período-base, respeitado o limite máximo de 30% do lucro real e demais condições 
pertinentes à compensação de prejuízos fi scais. Esse limite de 30% não se aplica 
a empresas rurais e titulares de programas especiais de exportação.
Mas o cálculo ainda não termina por aí. O imposto devido sobre o lucro real é 
calculado à alíquota de 15%, incidente sobre o total do lucro real, mais o adicional 
de 10% incidente sobre a parcela do lucro real que ultrapassar o limite de R$ 
20.000,00 multiplicado pelo número de meses do respectivo período de apuração 
(SANTOS; BARROS; 2005). 
De acordo com Portal Tributário (2021, s.p.):
A parcela do lucro real que exceder ao valor resultante da 
multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número 
de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à 
incidência de adicional de imposto à alíquota de 10% (dez por 
cento).
O adicional aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, 
fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo 
encerramento da liquidação.
O disposto neste item aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica 
que explore atividade rural.
O adicional de que trata este item será pago juntamente com 
o imposto de renda apurado pela aplicação da alíquota geral 
de 15%.
Para se apurar o lucro real, a legislação do Imposto de Renda prevê que a 
pessoa jurídica tributada por essa modalidade é obrigada a escriturar os seguintes 
livros: 
108
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
 Livro-diário; 
 Livro-razão (ou fi chas, se for o caso); 
 Livro de registro de inventário; 
 Livro para registro de compras; 
 Livro de apuração do lucro real (Lalur); 
 Livro para registro permanente de estoques, para pessoas jurídicas que 
exercem atividades de compra, venda, incorporação e construção de 
imóveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para venda; 
 Livro de movimentação de combustíveis, a ser escriturado diariamente 
pelo posto revendedor. 
De acordo com Pinto (2010), os livros diários, de registro de inventário e 
registro de compras, devem ser registrados e autenticados pelo Departamento 
Nacional de Registro de Comércio, ou seja, pelas juntas comerciais ou repartições 
encarregadas do Registro do Comércio ou pelo Cartório de Títulos e Documentos 
quando se trata de sociedades civis. 
Ainda com relação à escrituração, Pinto (2010) esclarece que no Livro 
Apuração do Lucro Real a pessoa jurídica deverá: 
a. Lançar os ajustes do lucro líquido do período-base; 
b. Transcrever a demonstração do lucro real; 
c. Manter os registros de controle de prejuízos fi scais a compensar em 
períodos-base subsequentes;
d. Manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados 
no cálculo das deduções dos períodos-base subsequentes.O Lalur pode ser escriturado mediante a utilização de sistema eletrônico de 
processamento de dados, informa Pinto (2010), desde que observadas as normas 
baixadas pela Secretaria da Receita Federal (RIR/99, art. 263).
A Receita Federal determina que a base de cálculo da CSL e o controle dos 
valores que infl uenciarão os períodos seguintes devem ser transcritos na Lalur ou 
deverá ser utilizado livro próprio para a mesma função (PINTO, 2010).
A conservação dos livros, documentos e papéis relativos às atividades da 
empresa ou que se refi ram a atos e operações que modifi quem ou possam vir a 
modifi car sua situação patrimonial é de responsabilidade da empresa enquanto 
não prescrever as eventuais ações que sejam pertinentes.
Nesse sentido, Pinto (2010) salienta que o direito de proceder ao lançamento 
do imposto extingue-se após cinco anos, contados: 
109
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
a. Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia 
ter sido efetuado. 
b. Da data em que se tornar defi nitiva a decisão que houver anulado, por 
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. 
Como podemos constatar nesse Capítulo, o regime de tributação pelo Lucro 
Real é realmente complexo e exige rigor na sua apuração. Por isso, não fi que em 
dúvidas em relação a esse assunto. 
 5 As pessoas obrigadas à apuração do resultado pelo lucro 
real, que optarem pelo pagamento mensal por estimativa, 
devem apurar o resultado no fi nal do ano-calendário mediante 
escrituração contábil, elaboração das demonstrações fi nanceiras 
e demonstração do cálculo do lucro real na LALUR. De acordo 
com essa assertiva, como devem ser considerados os valores 
pagos?
6 A conservação dos livros, documentos e papéis relativos às 
atividades da empresa ou que se refi ram a atos e operações que 
modifi quem ou possam vir a modifi car sua situação patrimonial 
é de responsabilidade da empresa enquanto não prescrever as 
eventuais ações que sejam pertinentes. Em quais circunstâncias 
extingue-se o direito de proceder ao lançamento do imposto? 
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Finalizamos o Capítulo 2, e, neste Capítulo, você conheceu que o Direito e 
Contabilidade são ciências complementares e que precisam andar juntas e devem 
acompanhar a evolução natural das diversas sociedades. O Sistema Tributário 
Nacional disciplina a arrecadação e distribuição de rendas no Brasil. A legislação 
tributária compreende as leis, tratados e as convenções que versam sobre tributos 
e relações jurídicas a eles pertinentes. 
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor se 
possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa. Os tipos de tributos são impostos, taxas e contribuições 
de melhoria.
110
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
O Simples Nacional é um regime tributário que tem como objetivo regular 
o tratamento diferenciado, simplifi cado e favorecido às empresas de micro e 
pequeno porte mediante o recolhimento unifi cado de tributos. Para efeitos do 
Simples Nacional, a partir de janeiro de 2012, são consideradas MEs a sociedade 
empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade 
limitada e o empresário que aufi ram, em cada ano-calendário, receita bruta igual 
ou inferior a R$ 360.000,00. 
O percentual de tributação aplicado no Simples Nacional aumenta 
progressivamente à medida que a receita auferida se torna maior. 
O lucro arbitrado é uma modalidade de tributação prerrogativa do Fisco 
aplicada em última instância nas hipóteses em que a escrituração contábil e fi scal 
do contribuinte for desclassifi cada. Para efeitos de cálculo e quando a receita bruta 
for conhecida, o lucro arbitrado será determinado pela aplicação dos percentuais 
de presunção do lucro, acrescido de 20%. 
O lucro presumido é uma modalidade tributária que consiste em presumir ou 
estimar o lucro como sendo um percentual sobre a receita bruta. Esse percentual, 
que é fi xado em lei, varia de acordo com o tipo de atividade. O enquadramento 
no regime de lucro presumido está subordinado ao volume de receita bruta 
auferida pela pessoa jurídica e à inexistência de outros impedimentos legalmente 
previstos e que dizem respeito à atividade exercida. A tributação das organizações 
enquadradas nesse regime tem como principal origem o lucro. Assim, as empresas 
optantes por essa modalidade devem presumir o lucro auferido a cada trimestre e 
isso é feito com base nos percentuais de lucratividade ditados em lei.
O regime de lucro real trabalha com o rigor e a realidade dos valores 
apurados pela contabilidade. Ele representa o que existe de fato no lucro apurado 
pela contabilidade pela empresa. O lucro real é interpretado pela legislação como 
o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou 
compensações prescritas ou autorizadas. O IR é um imposto de competência da 
União adotado universalmente que obriga a pessoa física ou jurídica a determina 
percentual de sua renda média para o governo. 
Renda é entendida em seu sentido amplo e, contabilmente, a ocorrência 
de fato gerado para as empresas se dá pela obtenção de resultados positivos 
(lucros). As empresas enquadradas no regime de lucro real podem fazer a 
apuração trimestral ou anual. 
A determinação do lucro real é apurada a partir do resultado contábil do 
período base, que pode ser de lucro (positivo) ou prejuízo (negativo). 
111
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
Se a empresa optar pela apuração trimestral do lucro real, então o imposto é 
apurado e recolhido a cada três meses do ano. Essa apuração é feita com base 
no resultado líquido de cada trimestre encerrado nas datas de 31 de março, 30 de 
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro. 
A segunda alternativa das empresas enquadradas no regime tributário 
de lucro real é fazer a apuração anual do imposto devido. No entanto, os 
recolhimentos dos tributos devem ser efetuados todos os meses. 
A Contribuição Social sobre o Lucro tem sua base de cálculo determinada a 
partir do resultado do exercício antes da provisão do IR, da mesma forma do IR 
apurado pelo lucro real. 
A apuração do lucro real deve ser precedida da apuração do lucro líquido, 
com observância das disposições das leis comerciais.
REFERÊNCIAS
ALMEIDA, E. N. de. Normas gerais em direito tributário: visão 
do Supremo Tribunal Federal (STF). Disponível em: 
https://edvaldonalmeida.jusbrasil.com.br/artigos/295836688/
normas-gerais-em-direito-tributario. Acesso em: 8 ago. 2021.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei 5.172, de 25 de outubro de 
1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas 
gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. 
Disponível em: https://presrepublica.jusbrasil.com.br/legislacao/91647/
codigo-tributario-nacional-lei-5172-66. Acesso em: 3 maio 2021.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Disponível em: Constituição (planalto.gov.br). Acesso em: 3 maio 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003a. Dispõe sobre 
o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos 
Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: 
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm. Acesso em: 5 maio 2021.
BRASIL. Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a 
legislação do imposto sobre a renda. Disponível em: http://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del1598.htm. Acesso em: 26 ago. 2021.
112
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a 
tributação, fi scalização, arrecadação e administração do Imposto sobre 
a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Disponível em: http://www.
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por fomentar a economia no país. Disponível em: https://cfa.
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FEBRETTI, L. C. Contabilidade tributária e societária 
para advogados. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
FEBRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2009.
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Veja para que servem. Disponível em: https://www.contabilizei.
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113
ENQUADRAMENTOS TRIBUTÁRIOS PARA AS EMPRESAS Capítulo 2 
JÁ CALCULEI. O que é lucro arbitrado e quando ele é aplicado?
Disponível em: https://www.jacalculei.com.br/contabilidade-
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LEGJUR. CTN - Código Tributário Nacional: Art.97. Disponível em: 
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Somente%20a%20lei%20pode%20estabelecer,ressalvado%20
o%20disposto%20nos%20arts>. Acesso em: 18 ago. 2021. 
MAIDL, D. Espécies de tributos no sistema tributário brasileiro. Disponível 
em: https://danielmaidl.jusbrasil.com.br/artigos/637352103/especies-de-
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NEXOOS. Entenda o lucro real. Disponível em: https://www.nexoos.
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OLIVEIRA, L. M. de et al. Manual de contabilidade tributária: textos 
e testes com as respostas. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2011.
PLANACON. Confi ra quais empresas estão obrigadas ao lucro real. 
Disponível em: https://www.planaconpf.com.br/post/quais-as-empresas-
obrigadas-ao-lucro-real--conforme-in-rfb-1700-27. Acesso em: 12 jun. 2021. 
PINTO, J. R. D. Imposto de renda, contribuições administradas 
pela secretaria da receita federal e sistema simples. Porto Alegre: 
Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, 2010. 
PEIXOTO, M. M. Conceito de Legislação Tributária: uma análise 
do art. 96 do CTN. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/2541/
conceito-de-legislacao-tributaria. Acesso em: 18 ago. 2021.
POLITIZE. Você sabre o que é jurisprudência? Disponível em: https://
www.politize.com.br/jurisprudencia-o-que-e/. Acesso em: 8 ago. 2021. 
PORTAL TRIBUTÁRIO. IRPJ: Lucro Real. Disponível em: http://www.
portaltributario.com.br/guia/lucro_real.html. Acesso em: 20 ago. 2021.
PORTAL TRIBUTÁRIO. LUCRO REAL, PRESUMIDO OU 
SIMPLES? Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/
noticias/lucroreal_presumido.htm. Acesso em: 20 ago. 2021.
114
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
RECEITA. Capítulo XIV - Lucro Arbitrado 2020: arquivo atualizado 
até 31/12/2019. Disponível em: https://www.leoa.com.br/blog/imposto-
de-renda-sobre-venda-imovel. Acesso em: 11 maio 2021.
SANTOS, C.; BARROS, S. F. Imposto de renda jurídica 
para contadores. São Paulo: IOB-Thomson, 2005. 
SIMPLES NACIONAL. Perguntas e respostas simples nacional. 
Disponível em: http://www8.receita.fazenda.gov.br/simplesnacional/
arquivos/manual/perguntaosn.pdf. Acesso em: 11 jun. 2021. 
SINDIFISCO. Reforma Tributária: Principais aspectos da PEC 110/2019. 
Disponível em: https://www.sindifi sco.org.br/noticias/reforma-tributaria-
principais-aspectos-da-pec-1102019. Acesso em: 5 maio 2021.
SOUZA, R. M. de. Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas: 
Adições, exclusões e compensações para fi ns de cálculo do lucro real. 
Disponível em: https://bit.ly/35oOGsB. Acesso em: 20 ago. 2021. 
TORRES, V. O que é Anexo III do Simples Nacional? Disponível 
em: https://www.contabilizei.com.br/contabilidade-online/
anexo-3-simples-nacional/. Acesso em: 20 ago. 2021. 
VHSYS. Simples Nacional 2021: alíquotas, tabelas e impostos. Disponível em: 
https://blog.vhsys.com.br/o-que-e-simples-nacional/. Acesso em: 21 ago. 2021.
VIEIRA, A. Escolha do regime tributário 2021. Disponível 
em: https://crowemacro.com.br/insight/escolha-do-regime-
tributario-2021/. Acesso em: 11 jun. 2021. 
CAPÍTULO 3
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO PARA 
GESTÃO NAS EMPRESAS
A partir da perspectiva do saber-fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Estudar o planejamento tributário e fi scal e apresentar as suas 
características e os modelos e as maneiras de se colocá-lo em prática. 
 Prevenir as fraudes fi scais em uma organização. Mais do que 
uma obrigação legal, as questões tributárias e fi scais envolvem 
planejamento, organização e tomada de decisão, como importância 
no contexto da administração e da área fi nanceira.
 Elaborar cálculos sobre o melhor enquadramento tributário para 
empresas enquadradas no simples nacional, lucro presumido e 
lucro real, sob a ótica de compreender o seu impacto na apuração 
dos custos dos produtos e preços sugeridos de vendas.
116
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
117
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Neste capítulo, você irá estudar como se procede um planejamento tributário 
e as características para a sua elaboração, pois o enquadramento tributário das 
empresas entre o Lucro Real, Lucro Presumido e Simples Nacional é fundamental 
para a economia tributária nas empresas.
Essa economia se dá em função da enorme quantidade de normas legais e 
tributárias que devem ser cumpridas.
Por essa razão, os métodos de planejamento tributário como o operacional, 
estratégico e jurídico; são de grande importância para esse planejamento.
A auditoria tributária também é fundamental para evitar erros e fraudes no 
planejamento tributário.
Com relação aos créditos tributários (valores e prazos para a realização dos 
créditos dos tributos) nas compras e os prazos de pagamentos aos fornecedores, 
esse é um excelente planejamento ao que se refere às fi nanças empresariais, 
pois de acordo com a economia tributária gerada nas compras, há a economia 
fi nanceira pelos prazos negociados com a melhor opção na análise das cotações 
à valor presente.
Ao fi nal do capítulo, você irá estudar a forma de apuração dos tributos no 
regime de apuração do Lucro Real.
Bons estudos!
2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Todo e qualquer tipo de planejamento é necessário para as nossas vidas, 
pois planejar é prever, é estimar o quanto é possível vender ou pagar de gastos. 
Então, pode-se entender que o planejamento também deve estar presente na 
gestão fi scal das empresas, pois o custo tributário nas empresas é extremamente 
elevado (em território brasileiro) e há necessidade de buscar um bom planejamento 
tributário para reduzir esse peso fi nanceiro nos seus resultados.
Desta forma, a parte inicial deste Capítulo abordará o Planejamento Tributário 
para compreender as suas principais características e funções. 
118
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriAVeremos ainda que o planejamento tributário busca adequar a empresa para 
uma constante economia tributária. Desta maneira, conheceremos os modelos de 
planejamento tributário possíveis. 
Estudaremos também sobre a auditoria tributária com a fi nalidade de 
examinar a situação fi scal da empresa e contribuir para a prevenção das fraudes 
fi scais.
Segundo Gularte (2021, s.p.) em relação às fraudes fi scais:
Fraude caracteriza qualquer engano malicioso promovido de 
má-fé, para ocultação da verdade ou fuga ao cumprimento 
do dever. Ocorre quando o contribuinte tenta impedir ou 
retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária 
ou modifi car suas características essenciais com o objetivo 
de reduzir o montante do imposto devido. A diferença básica 
entre a sonegação e a fraude é que, na primeira, os dados 
são escondidos; na segunda, são modifi cados para enganar 
o Fisco.
De acordo com Tamanini e Sousa (2010, s.p.), os objetivos do planejamento 
tributário são: 
• Corrigir possíveis erros de interpretação e execução no 
cumprimento das obrigações e rotinas fi scais na empresa; 
• Evitar contingências fi scais (multas e sanções), bem como o 
pagamento indevido de tributos; 
• Implementar formas lícitas de economia tributária. 
Conforme afi rma Zanluca (2021, s.p.), 
há a edição de grande quantidade de normas que regem o 
sistema tributário, oriundas dos três entes tributantes: União, 
Estados e Municípios, [...] e, ainda, dezenas de obrigações 
acessórias que uma empresa deve cumprir para tentar estar 
em dia com o fi sco: declarações, formulários, livros, guias etc. 
Diante dessa realidade, o grande volume de informações e sua contínua 
complexidade acabam difi cultando a aplicação de rotinas e o planejamento, 
que não podem ser fi xos, engessados, mas devem ser sempre monitorados e 
atualizados.
119
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
2.1 CARACTERÍSTICAS DO 
PLANEJAMENTO
Durante o estudo deste material, tivemos a oportunidade de constatar a 
existência de um elevado nível de tributação de pessoas físicas e jurídicas no 
Brasil e como essa tributação representa parcela signifi cativa dos custos de uma 
organização. Assim, se o enquadramento tributário não for bem analisado, pode 
chegar a inviabilizar a atividade empresarial. 
Ainda precisamos considerar a existência da complexidade do sistema 
tributário que pode, muitas vezes, tirar a tranquilidade dos contribuintes. 
Sobre a complexidade tributária, observe a contribuição de Monteiro (2014, 
s.p.):
Não é novidade para o profi ssional responsável pela área 
tributária das empresas o quão complexo é o sistema tributário 
nacional. Não só pela pesada carga de tributos, mas também 
pelo emaranhado de normas que regulam o recolhimento. Em 
linhas gerais, esse tema é um pesadelo. E se já é para quem 
conhece o tema, imagine para cidadão médio.
[...] 
Mas qual o motivo de ser tão complexo esse sistema? É só o 
número elevado de tributos que compõe nosso ordenamento? 
Ou é o modo como são cobrados? Em linhas gerais, dá pra 
dizer que sim, esses motivos são os que geram maior impacto 
em nosso sistema tributário.
[...]
Por exemplo, o Brasil é constituído de 27 estados, cada qual 
com sua legislação tributária específi ca, com suas alterações 
quase que diárias. O ICMS (Imposto sobre operações relativas 
à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) 
é o carro chefe desse ente da federação. É desse imposto que 
vem a maior renda dos estados, sendo por esse motivo a sua 
menina dos olhos. Graças a ele, temos até hoje os problemas 
de guerra fi scal, um cancro para o desenvolvimento econômico 
e social.
Afi nal, se a empresa não efetuar o devido pagamento de um tributo, isso 
implica em uma dívida ou renegociação com o governo para quitação do débito 
tributário e pode gerar ainda mais sanções, como multas e juros. 
É por isso que Zanluca (2021, s.p.) defi ne o planejamento tributário como:
120
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
O planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais 
que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte 
tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que 
melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu 
empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada 
é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la.
[...] 
Segundo o IBPT, no Brasil, em média, 33% do faturamento 
empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Somente o 
ônus do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o 
Lucro das empresas pode corresponder a 51,51% do lucro 
líquido apurado. Da somatória dos custos e despesas, mais 
da metade do valor é representada pelos tributos. Assim, 
imprescindível a adoção de um sistema de economia legal.
O princípio constitucional não deixa dúvidas que, dentro da lei, 
o contribuinte pode agir no seu interesse. Planejar tributos é 
um direito tão essencial quanto planejar o fl uxo de caixa, fazer 
investimentos, etc.
Signifi ca dizer que a ideia por trás do planejamento tributário é evitar erros 
ou fraudes e reduzir os encargos tributários da empresa, porém, dentro do âmbito 
legal. O planejamento tributário também é conhecido no mercado como elisão 
fi scal ou economia legal. 
Desta forma, o planejamento tributário consiste em adequar a organização da 
melhor maneira possível a fi m de buscar constantemente a diminuição dos custos 
do empreendimento, desde que os meios sejam lícitos e possíveis juridicamente. 
Assim, podemos relacionar os objetivos do planejamento tributário elencados 
por Fernandes (2020, s.p.). São eles: 
a) Evitar a incidência de um tributo
O melhor do planejamento é quando se evita o pagamento de 
um tributo. Ou seja, você impede o fato gerador e não há no 
que se falar de obrigação tributária.
São várias as escolhas que podem evitar um tributo, como o 
local de onde se faz uma determinada transação ou com quem 
(tipo de empresa) é feita essa transação.
b) Reduzir os valores de recolhimento
É inevitável ter que pagar tributos. O bom é que as escolhas do 
Planejamento poderão levar a sua empresa em uma situação 
de redução desses valores de recolhimento, seja com uma 
redução da alíquota ou na mudança da base. Essa é a forma 
mais comum de planejamento.
c) Retardar uma obrigação tributária
Se você não conseguiu afastar a incidência, ou ainda não 
reduziu os valores de recolhimento é possível trabalhar com a 
possibilidade de retardar a obrigação. Você já ouviu na escolha 
entre o método de caixa ou de competência? Essa é uma das 
formas.
121
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
Isso porque existe uma grande quantidade de normas no sistema tributário 
oriundas dos governos Federal, Estadual e Municipal. Além delas, existem tantas 
outras obrigações acessórias para que uma empresa esteja em dia com o fi sco. 
Diante disso, Lopes (2021) aborda que a declaração denominada de DEFIS é a 
Declaração de Informações Socioeconômicas e Fiscais que entregue anualmente 
até o dia 31 de março do ano subsequente. Serve para comunicar e comprovar 
ao Governo Federal, através do órgão fi scal, que é a Receita Federal, que as 
empresas enquadradas no Simples Nacional recolheram, em conformidade com a 
lei, os devidos tributos no ano-calendário anterior. Fornece também informações a 
respeito da quantidade de despesas que a empresa teve, a distribuição societária 
dos sócios, quantidade de empregados no período, entre outras.
Também existe o DAS que é o documento de arrecadação do Simples 
Nacional. É um imposto calculado sobre o faturamento mensal da empresa. Caso 
a empresa não possua movimento dentro do mês, será isento do imposto.
Por sua vez, a DIRF é a Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte. 
Ela é enviada anualmente para as empresas que fazem retenção do imposto 
(IRRF) e opcionalmente as contribuições retidas de seus fornecedores.
Outra importante declaraçãoque a empresa necessita 
manter controles extracontábeis justamente para avaliar frequentemente as 
condições para apuração dos impostos e evitar pagamentos desnecessários. Isso 
é corroborado por Pereira (2012, s.p., grifo do autor): 
13
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
[...] art. 5º, inciso II, da Constituição Federal, ‘ninguém será 
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em 
virtude de lei’. O que se extrai do dispositivo é um comando 
geral e abstrato do qual concluímos que somente a lei poderá 
criar direitos, deveres e vedações, fi cando os indivíduos 
vinculados aos comandos legais, disciplinadores de suas 
atividades.
Os impostos básicos incidem sobre a venda, renda ou patrimônio e sua 
magnitude é determinada pela legislação tributária. 
A tributação e o pagamento dos impostos podem ser classifi cados em três 
esferas: federal, estadual ou municipal. Observe a seguir os principais impostos 
cobrados em cada uma das esferas no Brasil. 
 Nível Federal
 II – Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros; 
 IE – Imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados;
 IR – Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;
 IPI – Imposto sobre produtos industrializados;
 IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas 
a títulos ou valores mobiliários;
 ITR – Imposto territorial rural.
 Nível Estadual
 ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação;
 IPVA – Imposto sobre propriedade de veículos automotores;
 ITCMD – Imposto sobre transmissões causa mortis e doações de 
qualquer bem ou direito.
 Nível Municipal
 IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana;
 ITBI – Imposto sobre a transmissão intervivos de bens e imóveis e de 
direitos reais a eles relativos;
 ISSQN – Impostos sobre serviços de qualquer natureza.
Em relação à repartição das receitas tributárias, o Senado Federal (2021) 
esclarece no artigo 158 da Constituição Federal do Brasil:
14
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I- o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda 
e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte sobre 
rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias 
e pelas fundações que instituírem e mantiverem.
II- cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto 
da União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos 
imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da 
opção a que se refere o art. 153, § 4º, III.
III- cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto 
do Estado sobre a propriedade de veículos automotores 
licenciados em seus territórios.
IV- vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do 
imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de 
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos 
Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas 
conforme os seguintes critérios:
I- três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado 
nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas 
prestações de serviços, realizadas em seus territórios.
II- até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, 
no caso dos Territórios, lei federal.
Os gestores das empresas precisam estar sempre avaliando e acompanhando 
a legislação tributária e, principalmente, observar quais são os tipos de tributos 
que a empresa está recolhendo e que são previstos na legislação. Para isso, é 
importante conhecer os tipos de tributação existentes, o que diz a legislação e o 
que ela signifi ca na prática.
 Tipos de Tributação
 Tributação sobre a produção: prevê o Imposto sobre Produtos 
Industrializados (Art. 153, IV da Constituição). As alíquotas 
podem ser alteradas dos impostos sobre produção (Art. 150, III, 
da Constituição).
 Tributação sobre a circulação de mercadorias: prevê a tributação 
das operações de circulação de mercadorias e de serviços de 
transporte intermunicipal e interestadual, incide o ICMS que é de 
competência dos Estados (Art. 155, II, da Constituição). Prestação 
de serviços discriminados na lista da Lei Complementar nº 116/03 
e incide ISS de competência municipal. Faturamento incidem as 
contribuições para o PIS e a COFINS (Art. 195, I, da Constituição) 
e são de competência da União (Art. 149 da Constituição).
15
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
 Tributação sobre produtos relacionados ao comércio exterior: 
compete à União instituir impostos sobre a importação de produtos 
estrangeiros e exportação para o exterior de produtos nacionais 
ou nacionalizados (Art. 153 da Constituição). As alíquotas podem 
ser alteradas ou as bases de cálculo do imposto, a fi m de ajustá-
lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior (Art. 21 
do Código Tributário Nacional).
 Tributação sobre o patrimônio: compete aos municípios a 
cobrança de imposto predial e territorial urbano (Art. 156 da 
Constituição Federal).
 Tributação sobre a renda: compete à União a cobrança do 
Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza (Art. 153 
da Constituição). As normas e conceitos fundamentais do Imposto 
de Renda são defi nidos pelo Código Tributário Nacional (Lei nº 
5.172/66).
A organização das atividades empresariais para economia de tributos 
podemos nomear como planejamento tributário. 
O planejamento dos tributos é extremamente importante para as empresas, 
mas deve ser desenvolvido com muito cuidado por profi ssionais formados em 
Ciências Contábeis que possuam vasto conhecimento relacionado aos tributos 
e das obrigações acessórias para a legalidade das operações nessas empresas.
Planejar com exatidão as operações das empresas com vistas 
à economia tributária deve ser uma das principais preocupações dos 
gestores nas empresas. 
Em um mercado global e extremamente competitivo, como se apresenta 
na economia mundial, a redução dos efeitos tributários pode ser um excelente 
mecanismo para o sucesso fi nanceiro da empresa e para isso vamos conhecer o 
que é tributo.
De acordo com o art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN): 
16
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção 
de ato ilícito, instituído em lei e cobrado mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada (BRASIL, 1966). 
Prossegue o CTN, a Lei 5.172/66, em seu art. 96 diz que 
a expressão legislação tributária compreende as leis, os 
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as 
normas complementares que versem, no todo ou em parte, 
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (BRASIL, 
1966).
Não é fácil unir legislação e contabilidade tributária, pois a legislação tributária 
visa atender especifi camente às obrigações impostas pelo governo, enquanto a 
contabilidade possui suas atividades voltadas a registrar os fatos com base nos 
preceitos decorrentes das normas contábeis vigentes.
A realidade tributária brasileira é notoriamente complexa. Para que as 
empresas consigam o diferencial de ofertar bens e serviços com preços justos e 
atraentes, torna-se necessário um planejamento tributário efi caz.
A efi cácia do planejamento tributário é importante para as empresas se 
tornarem competitivas e isso somente é possível mediante um estudo aprofundado 
sobre os aspectos determinados na legislação tributária, sempre em conjunto 
com o que preconizam as regras contábeis elaboradas pelas normas nacionais e 
internacionais.
2.1 ELEMENTO DO TRIBUTO
Para que um novo tributo possa ser criado, é necessário atender a algumas 
exigências, sendo a primeira delas que sua criação seja efetivada somente por 
legislação específi ca e que também contempleé a DESTDA, que é a Declaração de 
Substituição Tributária, Diferencial de Alíquotas e Antecipação (DESTDA) trata-
se de uma obrigação mensal para micro e pequenas empresas. Por meio dela 
se dá o recolhimento do ICMS das diferenças de alíquotas entre os estados e da 
substituição tributária.
Bastante coisa, não é?
Vamos avançar mais um pouco.
Ao analisar as obrigações acessórias para as empresas enquadradas 
no Lucro Presumido, segundo Lopes (2021), uma importante declaração a ser 
entregue ao fi sco é a DES, que é a Declaração Eletrônica de Serviços. Trata-se 
de uma declaração municipal a qual estão sujeitas as empresas prestadoras de 
serviço, utilizada para declarar ao fi sco o total de serviços prestados no mês. Vale 
ressaltar que essa obrigação só é exigida para algumas prefeituras.
Por sua vez, a DCTF é a Declaração de Débitos Tributários Federais e é uma 
declaração de competência da União, que contém informações relacionadas aos 
impostos federais, como IRPJ, IRRF, IPI, CSLL e outros.
Temos ainda a EFD Contribuições que trata-se de uma obrigação federal que 
compõe o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), a ser enviada pelas 
empresas na escrituração da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofi ns, bem 
122
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
como para a escrituração digital da Contribuição Previdenciária sobre a Receita 
Bruta, incidente nos setores de comércio, serviços e indústrias, no acolhimento 
de receitas referentes aos CNAEs, atividades, serviços e produtos (NCM) a ela 
relacionados.
Além das declarações que as empresas precisam entregar ao fi sco, existem 
vários sistemas disponíveis e que são utilizados para atender a demanda da 
necessidade fi scal. Um desses sistemas é o SPED FISCAL, que é uma iniciativa 
do governo que busca simplifi car os processos de arquivamento, envio e validação 
das obrigações economizando papéis físicos. Serve para encaminhar ao governo 
federal as apurações de IPI e ICMS. Alguns estados dispensaram a entrega da 
GIA (Guia de Informações e Apuração). Somente requerem a entrega do SPED 
FISCAL.
Em relação ao ICMS, existe a GIA ESTADUAL, que é a Guia de Informações 
e Apuração de ICMS. Serve para informar ao governo estadual as apurações 
individuais dos contribuintes a respeito do ICMS. Estão obrigados somente os 
contribuintes que possuem inscrição estadual.
Em seguida temos a GIA - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, que é a Guia de 
Informações e Apuração de ICMS-ST. Serve para informar ao governo estadual as 
apurações individuais dos contribuintes a respeito do ICMS-ST. Estão obrigados 
somente os contribuintes que realizam a venda de produtos sujeitos aos regimes 
de ST (Convênio ICMS 92/2015).
Em relação aos livros fi scais, temos a LFE, que quer dizer Livro Fiscal 
Eletrônico. É uma obrigação acessória que se estabelece apenas para as 
empresas de Brasília. A LFE é para informar à Receita Federal todo contribuinte 
que constam no ICMS e/ou no ISS no Distrito Federal.
Por fi nal, temos o SISCOSERV que é o Sistema Integrado de Comércio 
Exterior de Serviços Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no 
Patrimônio. O SISCOSERV foi criado para controlar os dados dos serviços de 
importações e exportações.
Observe como é complexo o sistema para o cumprimento das obrigações 
acessórias das empresas.
Então, se analisarmos detalhadamente o fechamento dos balancetes 
mensais e o balanço anual das empresas, poderíamos propiciar economia em 
IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica) e CSLL (Contribuição Social sobre o 
Lucro Líquido), isso porque cada registro contábil tem uma consequência tributária 
a favor ou contra a contabilidade da empresa. E isso precisa ser avaliado para 
123
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
verifi car as oportunidades de economia tributária, ou seja, se é melhor manter a 
empresa no enquadramento do regime tributário do Lucro Real, Lucro Presumido 
ou Simples Nacional.
Como exemplo dessa situação, Fernandes (2016, s.p.) aborda as possíveis 
vantagens ou desvantagens dos regimes tributários mencionados:
Vantagens e Desvantagens do Lucro Real
[...]
Vantagens
O IRPJ e CSLL é calculado com base no resultado real da 
empresa, diminuindo distorções.
É possível compensar prejuízos realizados em apurações 
futuras de lucro na base de cálculo;
Existem duas formas de apuração, a trimestral e a anual por 
estimativa, nesta escolha é possível contribuir para o caixa da 
empresa.
O regime não cumulativo do PIS e COFINS pode contribuir 
para reduzir a carga destes tributos.
Desvantagens
Complexidade no tratamento e obrigações acessórias
Requer um rigoroso controle e observância dos princípios 
contábeis
As obrigações acessórias são mais complexas e exigência 
extrema atenção.
Va ntagens e Desvantagens do Lucro Presumido
[...]
Vantagens
Seu tratamento é bem mais simples do que se trabalhar no 
Lucro Real.
Se o lucro da sua empresa for superior a presunção há uma 
vantagem tributária.
As obrigações são menos complexas, nem por isso devem ter 
uma menor atenção.
As Alíquotas de PIS e COFINS são menores do que no Lucro 
Real.
Desvantagens
Não há a possibilidade de compensar créditos de PIS e 
COFINS.
Se a lucratividade da empresa se reduzir durante o ano não há 
ajuste de base.
É necessário Balanço apurado para distribuir lucros para os 
sócios acima da presunção adotada para o IRPJ.
Vale ressaltar que estamos tratando de formas legais para que a empresa 
defenda os seus interesses. 
Assim, o planejamento tributário é um direito da empresa e uma ferramenta 
tão necessária quanto qualquer outra para a sua sobrevivência no mercado. 
124
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Desta maneira, podemos dizer que a economia de impostos é uma premissa 
do planejamento tributário e podem tornar a empresa mais competitiva no cenário 
nacional e internacional. Para isso, ele precisa ser feito de forma completa e 
abrangente para assegurar condições econômicas de pagamentos de tributos 
com riscos calculados. 
As formas de se fazer essa análise, considerando fatores internos e externos, 
veremos na próxima Seção desse Capítulo, na qual estudaremos os tipos de 
planejamento tributário existentes.
Com isso, encerramos a seção, na qual abordamos as características do 
planejamento tributário. 
1 O planejamento tributário também é conhecido no mercado como 
elisão fi scal ou economia legal. De acordo com essa assertiva, no 
que consiste o planejamento tributário?
2 Em relação ao enquadramento tributário, quais são as vantagens 
do regime tributário do Lucro Real?
3 TIPOS DE PLANEJAMENTO 
TRIBUTÁRIO
Agora que já sabemos o que envolve o planejamento tributário e sua função 
para as empresas, há uma necessidade em considerar que o mesmo abrange 
as atividades de qualquer tipo de empresa e seus efeitos exercem refl exos na 
estrutura gerencial e contábil-fi nanceira.
125
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
Assim, Tamanini e Sousa (2010) destacam os tipos de 
planejamento existentes. São eles: 
» Operacional: refere-se aos procedimentos formais prescritos 
pelas normas ou pelo costume. 
» Estratégico: implica mudança de algumas características 
estratégicas da empresa, tais como estrutura de capital, tipos de 
empréstimos, contratação de mão de obra, etc. 
» Jurídico: em que se consideram exclusivamente os efeitos 
fi scais no tempo. Nesse caso, o planejamento se subdivide em outras 
três categorias. 
a. Preventivo: desenvolvido continuamente por intermédio de 
orientações, manuais de procedimentos, sobretudo, as atividades 
de cumprimento da legislação tributária nas obrigações principais e 
acessórias. 
b. Corretivo: detectada uma anormalidade, deve-se proceder o 
estudo para alternativas de correção. 
c. Especial: surgida em função de determinado fato, por 
exemplo, lançamento de novos produtos, reestruturação societária 
etc.
Nesse amplo espectro de atuação do planejamento tributário, buscou-se em 
Menezes (2018, s.p.) que:A gestão tributária consiste em uma soma de procedimentos e 
ações que toda empresa deve desempenhar no que se refere ao 
recolhimento de tributos. A carga tributária complexa e elevada 
incide nas atividades de uma entidade, independentemente 
de sua natureza jurídica. Assim, devido à crise fi nanceira que 
o Brasil enfrenta, as empresas necessitam se reinventar com 
uma efi ciente administração de suas obrigações tributárias 
para garantir sua sobrevivência e competitividade, pois os 
tributos refl etem importante parcela dos custos das empresas.
Para que a empresa se desenvolva adequadamente, seja ela 
micro ou pequena empresa, é necessário que os gestores 
estejam dispostos a desenvolver uma gestão tributária, e que 
seja implementada desde seu nascimento, na escolha do 
regime de tributação. Neste sentido, o contador desempenha o 
papel de informar ao empresário sobre as questões da gestão 
tributária, para tanto, ele utilizará a Contabilidade Tributária 
como fonte para tal procedimento.
126
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Se eles não estiverem atualizados podem apresentar distorções na análise 
real da situação fi scal da empresa. Assim, Tamanini e Sousa (2010) consideram 
de suma importância que o reconhecimento de todas as receitas e despesas se 
faça pelo regime de competência e não pelo regime de caixa. 
Para demonstrar isso, de acordo com o balancete a seguir, serão extraídas 
algumas informações tributárias possíveis de serem avaliadas.
Tributos Gerados Ano 20X1 Valor % Faturamento % Relativo 
Grupo
FATURAMENTO DO PERÍODO R$ 6.500.000,00 100,00%
ICMS R$ 1.085.500,00 16,70% 40,82%
IPI R$ 546.000,00 8,40% 20,53%
INSS R$ 407.550,00 6,27% 15,33%
COFINS R$ 198.900,00 3,06% 7,48%
FGTS R$ 121.550,00 1,87% 4,57%
IRPJ R$ 125.750,00 1,93% 4,73%
PIS R$ 65.650,00 1,01% 2,47%
ISS R$ 61.750,00 0,95% 2,32%
CSLL R$ 35.750,00 0,55% 1,34%
IOF R$ 3.200,00 0,05% 0,12%
IPTU R$ 3.200,00 0,05% 0,12%
OUTROS R$ 1.950,00 0,03% 0,07%
IPVA R$ 1.300,00 0,02% 0,05%
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL R$ 1.300,00 0,02% 0,05%
Total Tributos Gerados R$ 2.659.350,00 40,91%
QUADRO 1 – CUSTOS TRIBUTÁRIOS EM UMA EMPRESA HIPOTÉTICA
FONTE: O autor (2021)
Podemos extrair as seguintes informações de acordo com o levantamento 
das informações do balancete da empresa, conforme quadro anterior:
1. 99,71% da carga tributária desta empresa no ano decorrem somente dos dez 
primeiros tributos relativo ao grupo. 
2. Os tributos que estão diretamente relacionados ao faturamento e às receitas 
da empresa (ICMS com 40,82%; IPI com 20,53%; PIS com 2,47%; COFINS com 
7,48% e ISS com 2,32%) representam 73,62% da carga tributária. Nesse caso é 
de extrema importância realizar um estudo mais específi co sobre cada um para 
verifi car sua adequação e possibilidades de planejamento, pois muitos produtos 
podem ter a incidência de carga tributária diferenciada. 
127
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
3. Os tributos incidentes sobre a folha de pagamento dos funcionários (INSS com 
6,27% e FGTS com 1,87%) representam 8,14% em relação ao faturamento da 
empresa, o que é bastante representativo. Como tais incidências ocorrem sobre 
salários e remuneração, uma análise sobre a folha de pagamento (com a aplicação 
de uma auditoria trabalhista) é bastante interessante de tempos em tempos. 
4. Os tributos sobre o lucro da empresa (IRPJ com 1,93% e a CSLL com 0,55%) 
consomem cerca de 2,48% do faturamento e observa-se que há uma grande 
necessidade em serem avaliados com relação à sua formação, pois muitas vezes 
a empresa não poderá ter a incidência do adicional de 10% no Imposto de Renda 
da Pessoa Jurídica, o que de fato pode representar uma diferença no momento 
de uma comparação entre empresas. Deve-se estar atento principalmente em 
relação ao lucro contábil antes da provisão do IRPJ e da CSLL, pois se estiver 
acima de 7,31% do faturamento (para chegar a esse número, dividiu-se 2,48% 
por 34% que é a soma da alíquota máxima do 25% IRPJ + 9% CSLL). Isso quer 
dizer que, se o lucro estiver abaixo desse patamar, signifi ca que há algum fator 
onerando a tributação sobre os lucros e esse aspecto precisa ser analisado com 
bastante critério. 
5. É preciso entender que nenhum tributo deve ser considerado “barato” para 
a empresa, apesar do mesmo apresentar um porcentual pequeno sobre o 
faturamento. 
É importante que se faça uma análise de 3 a 4 vezes por ano 
sobre essas incidências tributárias. Também é importante frisar que 
caso ocorram discrepâncias, é possível que receitas de vendas 
não tenham sido devidamente registradas ou registradas com erros 
(embora seja raro) na aplicação dos porcentuais para a apuração 
desses tributos.
Para verifi carmos como funciona o planejamento tributário na prática, 
utilizaremos um exemplo de uma empresa (fi ctícia) do ramo alimentício, com sede 
em Santa Catarina. 
Esta empresa é fabricante de petiscos e cujos produtos são imunes ao IPI. 
No entanto, pode se creditar do ICMS das compras de matéria-prima e outras 
entradas previstas em lei.
128
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Vamos para outro exemplo, onde hipoteticamente com outros valores, a 
empresa possui a seguinte receita de vendas brutas do exercício social anterior:
Janeiro de 20X0: R$ 207.931,45
Fevereiro de 20X0: R$ 117.742,75
Março de 20X0: R$ 119.722,30
Abril de 20X0: R$ 182.251,40
Maio de 20X0: R$ 147.176,20
Junho de 20X0: R$ 183.275,51
Julho de 20X0: R$ 148.396,94
Agosto de 20X0: R$ 157.335,96
Setembro de 20X0: R$ 214.165,00
Outubro de 20X0: R$ 172.613,00
Novembro de 20X0: R$ 142.498,70
Dezembro de 20X0: R$ 126.890,79
Total do Faturamento em 20X0 = R$ 1.920.000,00
A partir dos dados apresentados e sabendo que a empresa em questão será 
tributada conforme o Anexo II da Lei 123/06, podemos calcular o montante do 
Simples Nacional que será gerado no próximo exercício fi scal da empresa.
Veja abaixo a Tabela do Simples Nacional 2021 atualizada de acordo com a 
Receita Federal:
Faixa Receita bruta em 12 meses (em 
R$)
Alíquota Valor a 
deduzir (em 
R$)
1ª Faixa Até 180.000,00 4,50% –
2ª Faixa De 180.000,01 a 360.000,00 7,80% 5.940,00
3ª Faixa De 360.000,01 a 720.000,00 10,00% 13.860,00
4ª Faixa De 720.000,01 a 1.800.000,00 11,20% 22.500,00
5ª Faixa De 1.800.000,01 a 3.600.000,00 14,70% 85.000,00
6ª Faixa De 3.600.000,01 a 4.800.000,00 30,00% 720.000,00
TABELA 1 – SIMPLES PARA A INDÚSTRIA (FABRICAÇÃO EM GERAL)
FONTE: Gaspar (2021, on-line)
129
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
O valor do Simples Nacional da empresa hipotética está apurado da seguinte 
forma:
 5ª faixa de tributação com alíquota de 14,70% e parcela a deduzir em R$ 
85.000,00.
 Faturamento de R$ 1.920.000,00 x 14,70% = R$ 282.240,00
 Valor de R$ 282.240,00 ( - ) R$ 85.000,00 da parcela a deduzir.
 R$ 197.240,00
Portanto, o valor fi nal do Simples Nacional para a empresa pagar é de R$ 
197.240,00.
As micro e pequenas empresas optantes pelo Simples Nacional 
2021 podem exercer diferentes atividades, tendo também diferentes 
lucros. Por esse motivo, existe a Tabela de Alíquotas do Simples 
Nacional.
Há ainda a necessidade de se observar que as empresas optantes do 
Simples Nacional devem fi car atentas às seguintes restrições, conforme Batagin 
(2021, s.p.): 
Quem não pode ser optante pelo Simples Nacional?
Vejamos:
1) Tipos de empresas que não possuam as seguintes naturezas jurídicas:
Sociedade empresária; 
Sociedade simples;
Sociedade limitada unipessoal;
Empresa individual de responsabilidade limitada ou;
Empresário individual.
2) Que tenha auferido, no ano-calendário imediatamente anterior ou no ano 
calendário em curso, receita bruta no mercado interno superior a R$ 
4.800.000,00 ou ao limite adicional de igual valor para exportação de 
mercadorias e serviços;
3) Que tenha auferido, no ano-calendário de início de atividade, receitabruta 
no mercado interno superior ao limite proporcional de R$ 400.000,00 
multiplicados pelo número de meses em funcionamento no período, 
130
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
inclusive as frações de meses, ou ao limite adicional de igual valor para 
exportação de mercadorias e serviços;
4) Que tenha como sócio da empresa outra pessoa jurídica;
5) Que seja fi lial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa 
jurídica com sede no exterior;
6) Que tenha como outro sócio pessoa física que seja inscrita como 
empresário ou seja sócia de outra empresa que seja optante pelo 
simples nacional, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de 
R$ 4.800.000,00;
7) Cujo titular ou sócio participante com mais de 10% do capital de outra 
empresa não benefi ciada pela Lei do Simples Nacional, desde que a 
receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 4.800.000,00;
8) Cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa 
jurídica com fi ns lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o 
limite de R$ 4.800.000,00;
9) Constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo; 
10) Que participe do capital de outra pessoa jurídica;
11) Que exerça atividade de banco comercial, de investimentos e de 
desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de crédito, 
fi nanciamento e investimento ou de crédito imobiliário, de corretora ou 
de distribuidora de títulos, valores mobiliários e câmbio, de empresa de 
arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalização ou de 
previdência complementar;
12) Resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de 
desmembramento de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 
anos-calendário anteriores;
13) Constituída sob a forma de sociedade por ações; 
14) Cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o contratante 
do serviço, relação de pessoalidade, subordinação e habitualidade;
15) Que explore atividade de prestação cumulativa e contínua de serviços de 
assessoria creditícia, gestão de crédito, seleção e riscos, administração 
de contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (asset 
management), compras de direitos creditórios resultantes de vendas 
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
16) Que tenha sócio domiciliado no exterior;
17) De cujo capital participe entidade da administração pública, direta ou 
indireta, federal, estadual ou municipal;
18) Que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), 
ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja 
exigibilidade não esteja suspensa;
131
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
19) Que preste serviço de transporte intermunicipal e interestadual de 
passageiros, exceto quando na modalidade fl uvial ou quando possuir 
características de transporte urbano ou metropolitano ou realizar-se 
sob fretamento contínuo em área metropolitana para o transporte de 
estudantes ou trabalhadores;
20) Que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de 
energia elétrica; 
21) Que exerça atividade de importação ou fabricação de automóveis e 
motocicletas;
22) Que exerça atividade de importação de combustíveis; 
23) Que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: cigarros, 
cigarrilhas, charutos, fi ltros para cigarros, armas de fogo, munições 
e pólvoras, explosivos e detonantes, cervejas sem álcool e bebidas 
alcoólicas (exceto, a partir de 2018, as produzidas ou vendidas no 
atacado por micro e pequenas cervejarias, micro e pequenas vinícolas, 
produtores de licores e micro e pequenas destilarias);
24) Que realize cessão ou locação de mão de obra; 
25) Que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis;
26) Que realize atividade de locação de imóveis próprios, exceto quando se 
referir a prestação de serviços tributados pelo ISS; 
27) Sem inscrição ou com irregularidade em cadastro fi scal federal, municipal 
ou estadual, quando exigível.
Todas as restrições citadas devem ser sempre consultadas periodicamente 
pois podem ocorrer alterações na legislação.
No momento em que a Pessoa Jurídica solicita a inscrição como optante do 
Simples Nacional, esta deve ter ciência de sua projeção de receita para o período. 
Segundo Dau (2021), “com relação ao cálculo do Simples Nacional, 
propriamente dito, para chegar ao valor que precisa ser recolhido é preciso 
considerar o faturamento acumulado da empresa nos últimos 12 meses, e 
consultar a Tabela do Simples Nacional para verifi car a alíquota”.
Mas nem sempre isso é possível. Quando ocorrer o excesso 
de receita no ano calendário em que foi feita a opção pelo Simples 
Nacional, a empresa deverá atentar aos seguintes fatores: 
132
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
• A ME que exceder a receita bruta no ano em exercício será 
enquadrada como EPP no ano seguinte. 
• A EPP que exceder a receita bruta em 20% no ano em exercício 
será desenquadrada no mês seguinte. 
• A EPP que exceder a receita bruta em menos de 20% no ano 
em exercício será desenquadrada a partir do ano seguinte. 
• A EPP que exceder a receita bruta em 20% no ano de início 
das atividades será desenquadrada retroativamente ao início das 
atividades.
Algumas atividades e condições da Pessoa Jurídica ou de seus sócios 
impossibilitam a opção pelo Simples Nacional. Essas situações estão listadas na 
Lei Complementar 123/2006, artigo 3º, parágrafo 4º (BRASIL, 2006). Vejamos: 
§ 4º Não poderá se benefi ciar do tratamento jurídico diferenciado 
previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que 
trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito 
legal, a pessoa jurídica: 
I- de cujo capital participe outra pessoa jurídica; 
II- que seja fi lial, sucursal, agência ou representação, no País, 
de pessoa jurídica com sede no exterior; 
III- de cujo capital participe pessoa física que seja inscrita 
como empresário ou seja sócia de outra empresa que 
receba tratamento jurídico diferenciado nos termos desta Lei 
Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o 
limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; 
IV- cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por 
cento) do capital de outra empresa não benefi ciada por esta 
Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse 
o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; 
V- cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de 
outra pessoa jurídica com fi ns lucrativos, desde que a receita 
bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput 
deste artigo; 
VI- constituída sob a forma de cooperativas, salvo as de 
consumo; 
VII- que participe do capital de outra pessoa jurídica; 
VIII- que exerça atividade de banco comercial, de investimentos 
e de desenvolvimento, de caixa econômica, de sociedade de 
crédito, fi nanciamento e investimento ou de crédito imobiliário, 
de corretora ou de distribuidora de títulos, valores mobiliários 
e câmbio, de empresa de arrendamento mercantil, de seguros 
privados e de capitalização ou de previdência complementar; 
IX- resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra 
forma de desmembramento de pessoa jurídica que tenha 
ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendário anteriores; 
X- constituída sob a forma de sociedade por ações. 
133
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
XI- cujos titulares ou sócios guardem, cumulativamente, com o 
contratante do serviço, relação de pessoalidade, subordinação 
e habitualidade. 
A opção pelo Simples Nacional possui vedações defi nidas ainda no artigo 17 
da Lei Complementar Federal nº 123/2006 (BRASIL, 2006). Vejamos: 
I- que explore atividade de prestação cumulativa e contínua 
de serviços de assessoria creditícia, gestão de crédito, 
seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, 
gerenciamento de ativos (asset management), compras de 
direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou 
de prestação de serviços(factoring); 
II- que tenha sócio domiciliado no exterior; 
III- de cujo capital participe entidade da administração pública, 
direta ou indireta, federal, estadual ou municipal; 
IV- que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro 
Social – INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual 
ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; 
V- que preste serviço de transporte intermunicipal e 
interestadual de passageiros, exceto quando na modalidade 
fl uvial ou quando possuir características de transporte urbano 
ou metropolitano ou realizar-se sob fretamento contínuo 
em área metropolitana para o transporte de estudantes ou 
trabalhadores; 
VI- que seja geradora, transmissora, distribuidora ou 
comercializadora de energia elétrica; 
VII- que exerça atividade de importação ou fabricação de 
automóveis e motocicletas; 
VIII- que exerça atividade de importação de combustíveis; 
IX- que exerça atividade de produção ou venda no atacado de: 
a) cigarros, cigarrilhas, charutos, fi ltros para cigarros, armas 
de fogo, munições e pólvoras, explosivos e detonantes; b) 
bebidas alcoólicas e cervejas sem álcool; 
X- que realize cessão ou locação de mão de obra; 
XI- que se dedique ao loteamento e à incorporação de imóveis. 
XII- que realize atividade de locação de imóveis próprios, 
exceto quando se referir a prestação de serviços tributados 
pelo ISS. 
XIIII- com ausência de inscrição ou com irregularidade em 
cadastro fi scal federal, municipal ou estadual, quando exigível. 
Veja quantas informações conseguimos para o planejamento tributário. 
Mas ainda não acabou! 
Deste item adiante serão desenvolvidos cálculos para análise do 
enquadramento da empresa para o lucro presumido e lucro real. 
Começaremos por analisar o histórico referente ao ICMS considerando: 
134
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
 Venda com alíquota de 12%; 
 Historicamente, suas compras representam 60% do valor de suas 
vendas. Apresenta-se o valor de R$ 849.269,46. 
No Estado de Santa Catarina, a alíquota para a apuração do ICMS, tanto 
para vendas ou compras dentro do Estado é de 12%, conforme Woelfer (2020, 
s.p.):
Tanto aos Fornecedores quanto aos Adquirentes devem 
estar atentos às novas regras, para correta emissão de seus 
documentos fi scais a partir de 01/03/2020.
Esta mudança da alíquota do ICMS de 17% para 12% aplica-
se na emissão dos documentos fi scais por contribuintes do 
Regime Normal de apuração do ICMS em relação ao ICMS 
da operação própria, cujo destaque é feito em campo próprio 
da respectiva NF, e também para as empresas do Simples 
Nacional, terá efeitos quanto a dedução do ICMS da operação 
própria a ser subtraído no cálculo da Substituição Tributária, 
quanto promover saídas de produtos sujeito ao regime da ST, 
na condição de substituto Tributário.
Como “efeito colateral” todos devem fi car atentos em relação 
ao preço que será praticado pelos devidos fornecedores do 
Regime Normal de Apuração, onde passam a ter uma carga 
de 12% e não mais 17% em relação ao ICMS, desta forma 
entendemos que o mesmo deve reduzir o seu preço de 
venda para compensar a redução do crédito de ICMS que o 
adquirente terá menor. Inclusive quando o adquirente for do 
Simples Nacional, entendemos caber este direito a redução do 
valor por parte de seu fornecedor.
Já para as empresas do Simples Nacional na condição de 
fornecedor, não terá como reduzir o valor de venda, visto que 
a mesma paga o ICMS de acordo com a faixa que a mesma 
se encontra nos moldes da LC 123/06, assim esta redução não 
terá efeitos nesta forma de tributação (SN).
Lembrando ainda que para as mercadorias cuja alíquota 
INTERNAS em SC já é de 12% e para as mercadorias cuja 
alíquota INTERNA 25%, não sofrem qualquer alteração em 
relação a esta Lei.
Esta alteração também não afeta a alíquota a ser aplicada 
no caso do cálculo do ICMS por ocasião do desembaraço de 
mercadoria, no momento da importação.
Dessa forma, temos as projeções do ICMS sobre vendas e sobre compras:
 Vendas R$ 1.920.000,00 x 12% = R$ 230.400,00
 Compras (60% das vendas) R$ 1.152.000,00 x 12% = R$ 138.240,00
 Valor do ICMS na compra = R$ 230.400,00 ( - ) Valor do ICMS na 
venda = R$ 138.240,00
 Valor do ICMS efetivo = $ 92.160,00
135
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
As informações extraídas da apuração anterior permitem identifi car o valor 
do ICMS efetivo em R$ 92.160,00 pela subtração do valor do ICMS nas compras, 
pelo valor do ICMS nas vendas.
Agora temos condições de realizar a análise do PIS e da COFINS pelo 
regime tributário LUCRO PRESUMIDO.
 Base de cálculo PIS Lucro Presumido: R$ 1.920.000,00
 Alíquota PIS Lucro Presumido: 0,65%
 Valor PIS Lucro Presumido: R$ 12.480,00
 Base de cálculo COFINS Lucro Presumido: R$ 1.920.000,00
 Alíquota COFINS Lucro Presumido: 3,00%
 Valor COFINS Lucro Presumido: R$ 57.600,00
Em seguida, há a necessidade em apurar o IRPJ (Imposto de Renda Pessoa 
Jurídica) e a CSLL (Contribuição Social sobre Lucro Líquido no enquadramento 
do Lucro Presumido).
Nesse caso, há a necessidade em apurar a base de cálculo do IRPJ e CSLL 
em:
 IRPJ 8% 
 CSLL 12%. 
Dessa forma, temos para o IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica os 
seguintes valores:
1º trimestre: Vendas R$ 445.396,50 x 8% = R$ 35.631,72 base de cálculo do 
IRPJ
2º trimestre: Vendas R$ 512.703,11 x 8% = R$ 41.016,25 base de cálculo do 
IRPJ
3º trimestre: Vendas R$ 519.897,90 x 8% = R$ 41.591,83 base de cálculo do 
IRPJ
4º trimestre: Vendas R$ 442.002,49 x 8% = R$ 35.360,20 base de cálculo do 
IRPJ
Com a base de cálculo apurada, será necessário apurar a alíquota de 15% 
para identifi car o IRPJ efetivo para a empresa enquadrada no regime tributário do 
Lucro Presumido.
É importante observar que a empresa não atingiu a base acumulada em 
R$ 60.000,00 ao trimestre, desta forma, não haverá a incidência do adicional da 
alíquota de 10% no IRPJ.
136
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
1º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 35.631,72 x 15% = R$ 5.344,76
2º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 41.016,25 x 15% = R$ 6.152,44
3º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 41.591,83 x 15% = R$ 6.238,77
4º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 35.360,20 x 15% = R$ 5.304,03
Com isso, o valor total do IRPJ para a empresa no enquadramento tributário 
do Lucro Presumido é de R$ 23.040,00 (R$ 5.344,76 + R$ 6.152,44 + R$ 6.238,77 
+ R$ 5.304,03).
A CSLL segue o mesmo padrão de cálculo, porém, a base de cálculo é de 
12% e a alíquota é de 9%.
Dessa forma, temos para o IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica os 
seguintes valores:
1º trimestre: Vendas R$ 445.396,50 x 12% = R$ 53.447,58 base de cálculo 
da CSLL
2º trimestre: Vendas R$ 512.703,11 x 12% = R$ 61.524,37 base de cálculo 
da CSLL
3º trimestre: Vendas R$ 519.897,90 x 12% = R$ 62.387,75 base de cálculo 
da CSLL
4º trimestre: Vendas R$ 442.002,49 x 12% = R$ 53.040,30 base de cálculo 
da CSLL
Com a base de cálculo apurada, será necessário apurar a alíquota de 9% 
para identifi car a CSLL efetiva para a empresa enquadrada no regime tributário do 
Lucro Presumido.
1º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 53.447,58 x 9% = R$ 4.810,28
2º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 61.524,37 x 9% = R$ 5.537,19
3º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 62.387,75 x 9% = R$ 5.614,90
4º trimestre: Base de cálculo do IRPJ = R$ 53.040,30 x 9% = R$ 4.773,63
Com isso, o valor total do IRPJ para a empresa no enquadramento tributário 
do Lucro Presumido é de R$ 20.736,00 (R$ 4.810,28 + R$ 5.537,19 + R$ 5.614,90 
+ R$ 4.773,63).
Em seguida, será realizada a análise da tributação pelo lucro real. Para isso, 
há a necessidade de separar algumas informações adicionais a título de exemplo 
para o cálculo:
137
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
» Estoque inicial de R$ 47.000,00;
» Estoque fi nal de R$ 100.000,00; 
» Custo com mão de obra de R$ 216.000,00; 
» Custo com mão de obra referente Férias e 13º Salário de R$ 24.000,00;» INSS empresa em 27,80% (20% mais os adicionais como INCRA, SESI, 
SENAI, SAT, etc.) sobre salários e o 13º salário com o acréscimo de 1/3 das férias, 
o que irá perfazer o valor de INSS em R$ 66.720,00; 
» FGTS de R$ 19.200,00; 
» Matérias-primas/mercadorias/insumos de R$ 1.152.000,00; 
» Outros custos e despesas de R$ 25.000,00; 
» Depreciações e equipamentos de R$ 18.000,00; 
» Pró-labore e serviços de terceiros pessoa física R$ 24.000,00; 
» INSS sobre pró-labore e serviços de terceiros pessoa física de R$ 4.800,00; 
» Despesas gerais e administrativas de R$ 24.000,00; 
É importante observar a alíquota do PIS de 1,65%; e da Cofi ns de 7,60% e 
aproveitar o crédito das compras para estes impostos.
Portanto, o PIS e a COFINS para a empresa enquadrada no regime tributário 
do Lucro Real é de R$ 19.008,00 de crédito nas compras para o PIS; e R$ 
87.552,00 de crédito nas compras para a COFINS.
Agora temos os resultados para as três situações. Projetamos os resultados 
fi nais em uma DRE para melhor visualização e análise. Assim temos:
138
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Demonstração do Resultado 
Projetado
Simples Nacional Lucro Presumido Lucro Real
Receita de Vendas R$ 1.920.000,00 R$ 1.920.000,00 R$ 1.920.000,00 
( - ) Simples Nacional -R$ 197.240,00 R$ - R$ - 
( - ) PIS R$ - -R$ 12.480,00 -R$ 31.680,00 
( - ) COFINS R$ - -R$ 57.600,00 -R$ 145.920,00 
( - ) ICMS R$ - -R$ 230.400,00 -R$ 230.400,00 
Receita Líquida de Vendas R$ 1.722.760,00 R$ 1.619.520,00 R$ 1.512.000,00 
( - ) Estoque Inicial -R$ 47.000,00 -R$ 47.000,00 -R$ 47.000,00 
Estoque Final R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 R$ 100.000,00 
( - ) Salários -R$ 216.000,00 -R$ 216.000,00 -R$ 216.000,00 
( - ) 13º Salário + 1/3 Férias -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 
( - ) INSS s/ salários em 27,80% com 
adicionais
 R$ - -R$ 66.720,00 -R$ 66.720,00 
( - ) FGTS -R$ 19.200,00 -R$ 19.200,00 -R$ 19.200,00 
( - ) Matérias-primas/mercadorias/
insumos
-R$ 1.152.000,00 -R$ 1.152.000,00 -R$ 1.152.000,00 
( - ) Outros Custos e Despesas -R$ 25.000,00 -R$ 25.000,00 -R$ 25.000,00 
( - ) Depreciações Equipamentos -R$ 18.000,00 -R$ 18.000,00 -R$ 18.000,00 
Créditos PIS R$ - R$ - R$ 19.008,00 
Créditos COFINS R$ - R$ - R$ 87.552,00 
Créditos de ICMS nas Compras R$ - R$ 138.240,00 R$ 138.240,00 
( - ) Pró-Labore e Serviços 3º PF -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 
( - ) INSS s/ Pró-Labore e Serviços 
3º PF
 R$ - -R$ 4.800,00 -R$ 4.800,00 
( - ) Despesas Gerais e 
Administrativas
-R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 -R$ 24.000,00 
Lucro antes do IRPJ + CSLL R$ 273.560,00 R$ 237.040,00 R$ 236.080,00 
IRPJ R$ - -R$ 23.040,00 -R$ 35.412,00 
CSLL R$ - -R$ 20.736,00 -R$ 21.247,20 
RESULTADO FINAL R$ 273.560,00 R$ 193.264,00 R$ 179.420,80 
QUADRO 2 – RESUMO DOS TRIBUTOS, CONTRIBUIÇÕES E RESULTADO FINAL
FONTE: O autor (2021)
De acordo com os números apresentados, descarta-se a opção pelo Lucro 
Real, pois o mesmo está em R$ 179.420,80.
O Lucro Presumido está em segundo lugar com R$ 193.264,00 e o Simples 
Nacional apresenta um lucro de R$ 273.620,00.
Vale lembrar que o IRPJ no enquadramento do regime tributário do Lucro 
Real é de R$ 35.412,00 devido à incidência de 15% sobre o lucro tributável de R$ 
236.080,00, assim como a CSLL de 9% sobre o lucro tributável de R$ 236.080,00, 
o que permitirá apurar o valor de R$ 21.247,20.
139
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
Qualquer variação nos valores apresentados na DRE (Demonstração do 
Resultado do Exercício) pode interferir na decisão. 
Por isso, os dados históricos corretos, bem como a projeção para o próximo 
exercício, se tornam muito importantes para a análise, como também a atualização 
do profi ssional em relação à legislação pertinente aos tributos. 
Em função do resultado obtido, devemos levar em consideração ainda nesse 
exemplo a relação do crédito do ICMS para os clientes. 
Se isso for um fator mercadológico relevante, temos que considerar com 
maior prudência a opção, visto que se for a do Simples Nacional, o crédito a ser 
transferido é menor do que se fosse pelo Lucro Real. 
Desta forma, o planejamento tributário para essa situação e considerando 
as variáveis analisadas com o devido conservadorismo, inclusive as variáveis 
de mercado, fi ca clara a opção pelo Simples Nacional pois é o melhor resultado 
apresentado nesse comparativo. 
Esse é apenas um exemplo do planejamento tributário para demonstrar a 
sua importância para as empresas. 
Mas, para auxiliar na análise da situação tributária, podemos utilizar a 
auditoria, cujo tema vem a seguir.
3.1 AUDITORIA TRIBUTÁRIA
Outra ferramenta útil para a análise e acompanhamento do trabalho fi scal 
e tributário de uma organização é a auditoria com a fi nalidade de verifi car o 
cumprimento das normas e aproveitar as vantagens oferecidas pelo sistema 
tributário em vigor. Veja a contribuição de Carrijo (2020, s.p., grifo do autor):
Sem dúvidas, o principal objetivo da auditoria tributária é garantir 
mais segurança fi scal aos negócios.
Para tanto, ela confere aos empresários a oportunidade de 
enxergar as operações de seus empreendimentos com mais 
nitidez, apontando tudo aquilo que está certo ou errado; tudo 
o que pode representar riscos a curto, médio ou longo prazo. 
E por falar em riscos, prevenir as empresas contra eles é 
justamente o segundo maior objetivo da auditoria tributária.
Oferecendo aos negócios meios para melhor controlar 
processos e atividades, bem como para identifi car aquilo que 
precisa ser ajustado, a auditoria acaba por blindá-los contra 
possíveis autuações por parte do Fisco e, consequentemente, 
contra prejuízos no faturamento. 
140
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Para além desses, ainda é possível citar vários outros objetivos 
da auditoria tributária, como o aprimoramento da gestão fi scal 
e o melhor controle das rotinas e registros contábeis, por 
exemplo. 
O Brasil possui um dos sistemas mais complexos do mundo, com cerca 
de cinco mil leis que regem o sistema tributário e aproximadamente 80 tributos 
(taxas, impostos e contribuições) diferentes. Nesse sentido:
Auditoria tributária corresponde à avaliação dos métodos e 
critérios adotados pelas empresas nas áreas fi scais/tributárias 
com a fi nalidade de verifi car o exato cumprimento das normas 
vigentes no sentido de evitar acúmulo de contingências pela 
adoção de procedimentos incorretos ou deixar de aproveitar 
possíveis vantagens fi scais pela ausência de adoção de 
procedimentos alternativos (OLIVEIRA et al., 2011, p. 341).
A atividade da auditoria inclui a revisão dos cálculos e todos os aspectos 
relativos ao cumprimento das obrigações acessórias e principais dos tributos 
diretos e indiretos. O objetivo é certifi car-se de que os procedimentos adotados 
atendem às legislações vigentes. 
A partir disso, surgem as recomendações de alternativas legais para 
a economia e recuperação de impostos, pagos a mais ou indevidamente, e 
também a identifi cação de possíveis contingências e estudo de soluções para as 
devidas regularizações de forma menos onerosa e aproveitando-se da legislação 
(OLIVEIRA et al., 2011). 
O trabalho de auditoria requer o estabelecimento de um plano de trabalho 
para realização das auditorias, diz Andrade Filho (2009). Esse plano deve 
abranger a natureza, a extensão e a fi nalidade dos exames e contemplar também 
a natureza e a época de realização. 
Nesse sentido, a fi nalidade dos exames determina oescopo da auditoria. Em 
outras palavras, é o objetivo da auditoria que ditará a natureza e a extensão dos 
exames que deverão ser realizados (ANDRADE FILHO, 2009). 
141
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
Para tanto, Oliveira et al. (2011) propõem um roteiro para um 
programa de auditoria com dois eixos básicos, a saber: 
Execução de procedimentos: a natureza, a época de aplicação e 
a extensão dos procedimentos de comprovação específi cos a serem 
executados nos livros e documentos. 
Procedimentos contábeis a serem revistos pela auditoria:
são relacionados os tópicos do balanço patrimonial e as principais 
infl uências no cálculo do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. 
Isso inclui: disponibilidades, contas a receber, valores mobiliários, 
imóveis destinados a venda, adiantamentos a fornecedores, impostos 
a recuperar, estoques, investimentos, ativo intangível, obrigações, 
variações monetárias e encargos fi nanceiros, impostos de renda a 
pagar, obrigações diversas, patrimônio líquido e impostos de renda.
O trabalho de auditoria pode se prestar a diversas fi nalidades, como 
destacadas por Andrade Filho (2009) na sequência: 
 Auditoria de balanço: realizada por auditor independente que visa 
formar opinião sobre a situação patrimonial, econômica e fi nanceira 
e emitir parecer que será publicado com as demonstrações contábeis 
exigidas por lei. 
 Auditoria em fusões e aquisições: contratadas com a fi nalidade de 
oferecer uma opinião sobre a situação da empresa em venda. O caráter 
deste tipo de auditoria é eminentemente preventivo. 
 Auditorias especiais e perícias: oferece opinião sobre balanços 
levantados para fi ns específi cos. A perícia constitui o conjunto de 
procedimentos técnicos e científi cos destinados a levar à instância 
decisória elementos de prova necessários a subsidiar à justa solução do 
litígio. 
 Revisões de procedimentos: visam à expedição de um parecer formal 
sobre o cumprimento das obrigações tributárias em uma entidade. 
Elas são conduzidas, via de regra, dentro dos padrões técnicas de uma 
auditoria convencional.
Toda auditoria culmina com a apresentação de um relatório. Os relatórios 
e pareceres expressam uma opinião abalizada do auditor sobre determinado 
assunto. Mas será que existe diferença entre relatório e parecer? 
142
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
De acordo com Andrade Filho (2009), um parecer é um relatório em forma 
abreviada e tem a função de dar a conhecer ao público o resultado produzido pelo 
trabalho de auditoria. Já o relatório tem a mesma fi nalidade de um parecer, mas 
com maior riqueza de detalhes. 
As auditorias têm uma função que vão além da verifi cação dos procedimentos 
e métodos. Os exames da auditoria podem relevar a ocorrência de fraudes ou 
situações em que o não cumprimento das obrigações tributárias pode atrair a 
aplicação de normas penais. Por isso, Andrade Filho (2009) considera o caráter 
preventivo da auditoria. 
A fraude caracteriza-se pela ação ou omissão praticada com má-fé com o 
objetivo de impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou que 
implique a modifi cação de algum dos outros aspectos da relação jurídica tributária 
(ANDRADE FILHO, 2009). 
A sonegação ocorre mediante a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou 
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária 
da ocorrência de fato gerador ou das condições pessoais do contribuinte.
As penas mais comuns são as multas. Elas incidem sempre que 
houver o não cumprimento de obrigações tributárias principais 
ou acessórias e nos casos em que não puder ser aplicada a 
norma do art. 138 do Código Tributário Nacional, que exclui 
da responsabilidade por multa quando houver a denúncia 
espontânea da falta, seguida do recolhimento do tributo devido 
acrescido de juros de mora (ANDRADE FILHO, 2009, p. 20).
Além da multa, a penalidade pode incluir a multa de mora que incide quando 
a obrigação tributária não é cumprida no prazo legal e desde que as autoridades 
fi scais tenham dado início do procedimento fi scal para realização do lançamento 
tributário. 
Depois de iniciado o procedimento administração, também pode ser aplicável 
a multa de ofício, que pode ser agravada conforme as circunstâncias da falta, 
explica Andrade Filho (2009). 
Mas além da fraude e da sonegação, o não cumprimento de obrigações 
tributárias pode caracterizar crime contra a ordem tributária, se a conduta que deu 
causa à infração for enquadrada nos previsto dos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90. 
Nestes casos, Andrade Filho (2009) nos informa que constitui crime contra a 
ordem tributária: 
143
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
a. Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 
b. Fraudar a fi scalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo 
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei 
fi scal; 
c. Falsifi car ou alterar nota fi scal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer 
outro documento relativo à operação tributável; 
d. Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato; 
e. Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fi scal ou documento 
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, 
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação; 
f. Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, 
ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de 
pagamento de tributo; 
g. Deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de 
obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 
h. Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte benefi ciário, 
qualquer porcentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto 
ou de contribuição como incentivo fi scal; 
i. Deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuto, incentivo 
fi scal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de 
desenvolvimento; e 
j. Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita 
ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. 
Portanto, o auditor deve ter ciência de que as condutas defi nidas nas leis só 
serão puníveis quando praticadas com dolo. O auditor deve tomar todo cuidado 
para não fazer juízos com base em conjecturar. O dolo e fraude devem ser 
provados em qualquer hipótese, diz Andrade Filho (2009). 
Disso decorre o caráter preventivo quanto ao fazer a verifi cação dos 
procedimentos e métodos tributários adotados pela organização. 
Com isso, encerramos a Seção 2 em que abordamos os tipos de planejamento 
tributário e auditoria tributária.
144
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
4 OTIMIZAÇÃO DOS RESULTADOS
As empresas só continuarão existindo se forem lucrativas e somente serão 
lucrativas, se produzirem mais, com mais qualidade e baixo custo. Não poderão 
hesitar de cobrar o que entendem que o produto vale. 
A precifi cação ou formulação dos preços de venda dos produtos e serviços 
não raros é complicada, em razão dos confl itos relacionados aos sentimentos de 
quem o está realizando: (a) querer servir aos mais diversos grupos de clientes, e 
(b) estar no negócio para ganhar dinheiro. Para isso, buscou-se em Roach (2021, 
s.p.):
Mais do que um recurso que garante vendas, a precifi cação de 
produtos é uma estratégia de marketing – e, quanto melhor for 
o preço praticado pela sua loja, maiores são as suas chances 
de fi delizar clientes e conquistar novos clientes em potencial.
A precifi cação é também um dos elementos responsáveis 
por garantir clientes satisfeitos e um processo de compra 
orgânico e natural, e deve ser priorizada juntamente com os 
canais de atendimento ao cliente e as opçõesde pagamento 
online disponibilizadas na loja.
Especialistas afi rmam que é real a possibilidade de se aumentar lucro em 
basicamente todos os negócios envolvendo produtos e serviços, corrobora Leite 
(2021, s.p.): 
3 Uma ferramenta útil para a análise e acompanhamento do 
trabalho fi scal e tributário de uma organização é a auditoria com 
a fi nalidade de verifi car o cumprimento das normas e aproveitar 
as vantagens oferecidas pelo sistema tributário em vigor. Nesse 
sentido, o que corresponde a auditoria tributária?
4 Os exames da auditoria podem relevar a ocorrência de fraudes ou 
situações em que o não cumprimento das obrigações tributárias 
pode atrair a aplicação de normas penais. O que caracteriza a 
fraude? 
145
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
Quando a empresa segue a cartilha da boa administração e faz 
a sua gestão de custos de forma adequada, ela abre espaço 
para agregar qualidade para suas mercadorias e serviços. Se 
você sabe quais itens fazem mais sucesso fi nanceiramente 
— ou quais deles têm o melhor custo-benefício —, pode focar 
mais seus esforços de venda neles.
A difi culdade de atingir este objetivo ocorre porque as pessoas responsáveis 
pelos preços de venda não pensam de forma correta na formulação dos preços 
e correspondente lucratividade. Para a maior parte dos formuladores de preços 
de venda, o preço envolve a mistura de compromissos, adivinhações, cálculos, 
seguir concorrentes e fazer as coisas que os competidores estão praticando. 
Fazem errado também aqueles que desconhecem o fato de que a venda é uma 
rodovia de mão dupla: comprador e vendedor fi cam frente a frente para cumprir 
um objetivo pessoal e previamente defi nido.
É necessário saber que alguns clientes irão valorizar determinado produto 
mais que outros. Conforme Paulillo (2021, s.p.), “a expectativa do cliente é o 
conjunto de características, atributos e funcionalidades do produto ou serviço 
que ele está adquirindo que ele acredita que serão capazes de solucionar seu 
problema ou atender suas necessidades”. Em outras palavras, é o resultado que 
o cliente espera obter ao adquirir um produto ou serviço.
Imagine em um restaurante um casal jovem com fi lhos menores e outro 
casal festejando 40 anos de casados. Serão percebidos valores diferentes para 
o cardápio oferecido. Nestes casos se recomenda contemplar nas estratégias 
de precifi cação, possíveis alternativas, tais como: cardápio normal, menu para 
jovens, descontos especiais para idosos, menu especial etc. Trata-se de uma 
forma de servir os mais variados clientes possíveis e lucrar com isso. A razão é 
o simples fato que para cada prato oferecido existem pelo menos duas pessoas 
dispostas a pagar preços diferentes. Não se trata simplesmente de estabelecer 
um valor numérico, são necessárias estratégias de maximizar os resultados, o 
que é factível de ser implementado prontamente.
Existem muitas estratégias de precifi cação diferenciadas. Entre uma 
infi nidade de exemplos praticados e conhecidos, incluem-se: 
(a) Conforme Renne (2021), o sistema de passagem do metrô em Washington é 
um pouco diferente do Brasil. A cobrança é feita com base no horário e distância 
percorrida. Como o cálculo do valor é feito apenas na saída, você precisará do 
ticket para deixar a estação. O montante debitado será de acordo com o seu 
destino fi nal, dessa forma o metrô de Washington DC (USA) pratica valores 
diferentes nos horários de pico e fora deles. 
146
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
(b) Empresas de telefonia que praticam preços diferenciados, de acordo com a 
região e correspondente capacidade fi nanceira dos clientes. Se alguns pagam 
mais e podem fazê-lo, é lucro para a empresa. A receita adicional pode subsidiar 
alguns produtos/serviços e melhorar a qualidade de outros. Existem por sua vez, 
restaurantes que concedem descontos no preço do almoço, aos clientes que 
chegarem entre 13:30 e 14:30 horas (x%) e 14:30 até as 15 horas (y%). São as 
refeições “half-menu” (“metade do menu”).
A ideia centrada essencialmente em cortar custos, nem sempre é uma 
resposta completa o sufi ciente para a empresa. Melhor oferecer produtos com 
diferentes níveis de qualidade e preços, para manter a rentabilidade frente aos 
clientes leais. É o que companhias que vendem cigarro e whisky fazem.
Para muitos profi ssionais, a precifi cação é uma das áreas da estratégia 
empresarial, na qual se sentem desconfortáveis e vulneráveis. Para estes o 
assunto é muito complexo. Uma possível solução recomendada, entre alternativas, 
pode incluir quatro iniciativas: 
(a) concentrar esforços e incentivos de vendas, nos produtos com maiores 
margens; 
(b) Se possível, trabalhar com mix de produtos; 
(c) Utilizar-se da política de preços promocionais; 
(d) Facilitar o fi nanciamento das vendas para os clientes. Em qualquer atividade, 
se pode aumentar a lucratividade, percebendo-se que a precifi cação envolve 
muito mais achados que a simples identifi cação do preço justo para o produto.
A precifi cação de produtos e serviços é algo difícil, se previamente não for 
analisada a demanda e a elasticidade de preços. Corrobora Lima (2018), que 
precifi que seus produtos corretamente e melhore suas vendas, criando a base 
para um negócio que irá prosperar. Obtenha uma estratégia de precifi cação errada 
e você poderá criar problemas que sua empresa talvez nunca consiga superar. 
Para muitos, o tema preços tem sido assunto e/ou experiência frustrante: 
muitas opções, muitos fatores a contemplar e pouco tempo e paciência para 
dedicar-se. Formular o preço de venda é mais que um número, é uma série de 
estratégias integradas.
É difícil formular o preço “perfeito”. Se o preço está alto, perdem-se vendas 
para clientes em potencial, que não estão dispostos a pagar mais. Se baixo, a 
empresa deixa de lucrar com clientes dispostos a pagar mais pelo produto ou 
serviço. É aconselhável a utilização de pesquisas de mercado para obter ideias 
do montante que os potenciais clientes estão dispostos a pagar pelo produto ou 
serviço. Cabe ressalvar que: 
147
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
(a) não são as pesquisas de mercado isoladamente que fornecerão as respostas 
que permitirão defi nir o preço ótimo; 
(b) o montante que o cliente está disposto a pagar é subjetivo e o entendimento da 
resposta é a chave para o sucesso da precifi cação. É importante se conscientizar 
que deixar de lucrar por conta da má formulação do preço é algo semelhante 
à perda que ocorre com uma aeronave que decola com metade das poltronas 
vazias.
Para a empresa atingir o sucesso, há a necessidade de balancear as forças, 
direcionando seus esforços para a criação de valores aos seus clientes através 
de processos internos que orientam as ações da empresa. Isso é preciso ser feito 
para se manter a criação de valores em longo prazo.
4.1 LUCRO X PREJUÍZO
Empresas do mesmo segmento podem apresentar resultados opostos. Por 
quê? A resposta pode estar na forma de pensar e a cultura existente em uma 
e outra. Para lucrar há a necessidade de se criar esta cultura na empresa. 
Geralmente são muitas as pessoas de alguma maneira conectadas com o 
assunto preço de venda. O pessoal de marketing estabelece preços e descontos 
promocionais. O pessoal de vendas geralmente tem poderes para negociar 
estes preços, contemplando as demandas de cada região, em razão da muita 
ou pouca concorrência. A área fi nanceira desenvolve os planos de pagamento. 
Todos precisam: (a) entender como suas ações afetam os resultados da empresa, 
e (b) receber treinamento, orientações, informações, incentivos e ferramentas de 
trabalho para que a empresa possa lucrar e crescer.
Em algumas empresas há a necessidade de mudanças. Faz-se necessário 
reforçar a cultura do lucro. Há inclusive alguma semelhança com o que ocorre 
com as pessoas, quando estabelecem para si a importância de perder peso e 
realizar mudanças na forma de viver. Implica em comerdentro de um contexto 
diferenciado e também de se exercitar regularmente. Nas pessoas o efeito é se 
sentir melhor; nas empresas é lucrar e crescer.
A área comercial deveria investir mais tempo nos clientes e produtos mais 
rentáveis. Para que tal possa ocorrer, há a necessidade de se trocar informações 
na empresa. Esta será mais lucrativa se as pessoas forem bem-informadas. 
Existem pessoas que não entendem o verdadeiro signifi cado do lucro. Estas 
precisam saber como o seu dia a dia no trabalho afeta, de alguma maneira, a 
última linha da demonstração de resultados da empresa. A transparência aumenta 
148
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
o moral das pessoas, quando estas aprendem e conhecem a melhor maneira 
de realizar seus trabalhos. Elas também precisam aprender que o acréscimo de 
1% no preço de venda dos produtos ou serviços da empresa pode aumentar o 
resultado líquido em digamos 10, 20 ou 30%. Pergunta-se: 1% a mais no preço 
pago por você na última aquisição de sapatos mudaria a sua opção de compra 
do mesmo? Esta “matemática” e assunto precisam ser conhecidos por todos da 
empresa.
Pode ocorrer em situações para alavancar, em substituição, a venda de 
produtos mais rentáveis. Pode se justifi car também, considerando-se fatores 
como volume, concorrência e condição econômica local. Em algumas situações, 
temporariamente, a empresa poderá estar sintonizada no market share
(participação no mercado) em detrimento da lucratividade.
Além disso, é importante saber valorizar o produto que se está vendendo e 
lembrar que: (a) raramente é vantagem vender um produto por preço inferior ao 
custo, (b) descontos até podem ser concedidos, mas de forma discreta e durante 
apenas um período de tempo e (c) não se pode conceder descontos que possam 
difi cultar vendas subsequentes com lucros.
4.2 O PESO DOS ENCARGOS SOBRE 
OS SALÁRIOS E REMUNERAÇÕES
O custo relacionado com os encargos sociais e trabalhistas devidos sobre o 
valor da remuneração dos empregados é algo assustador.
Os porcentuais são variáveis, dependendo das características de operação 
da empresa ou forma de tributação, porém em média, para as empresas não 
enquadradas no Simples Nacional, representam: 
88,70 % do valor do salário mensal do empregado. Exemplifi cando: se 
a remuneração mensal for R$ 1.000,00, o custo para a empresa será de R$ 
1.000,00 + R$ 887,00 = R$ 1.887,00.
Se a remuneração for constituída de comissões sobre as vendas e horas 
extras, o porcentual atinge aproximadamente 112,58% do valor da remuneração. 
Exemplifi cando: R$ 1.000,00 de comissões sobre vendas ou horas extras, pagas 
ao empregado, custam para a empresa R$ 1.000,00 + R$ 1.112,58 = R$ 2.112,58.
149
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
No caso de empregado mensalista de micro ou pequena empresa 
enquadrada no Simples Nacional, com remuneração de R$ 1.000,00, os encargos 
representam 51,0%. Com isso, R$ 1.000,00 de remuneração mensal representará 
custo para a empresa de R$ 1.510,00. 
Faz-se necessário observar que:
1o) As condições e as porcentagens serão diferentes de empresa para 
empresa. Por exemplo, o porcentual para uma indústria de confecções será 
diferente do de uma construtora. É recomendável estruturar os dados do Quadro 
seguinte, contemplando as condições específi cas da sua empresa, mantendo-os 
atualizados.
2º) A legislação que trata do assunto é dinâmica.
O Quadro 3 apresenta a composição dos porcentuais mencionados e 
é resultado da pesquisa e cálculo realizado para um grupo de empresas em 
específi co, localizado no estado de Santa Catarina. 
150
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Remuneração Empresa no
[A] Mensalista (*) Variável (**) SIMPLES (***)
% % %
INSS (avaliar possível necessidade de adequação à Lei 12.546/11) 20,00% 20,00%
SESI / SESC / SEST 1,50% 1,50%
SENAI / SENAC / SENAT 1,00% 1,00%
INCRA 0,20% 0,20%
SEBRAE 0,60% 0,60%
SALÁRIO EDUCAÇÃO 2,50% 2,50%
SAT (Seguro Acidente Trabalho) - observação 3 3,00% 3,00%
FGTS 8,00% 8,00% 8,00%
TOTAL 36,80% 36,80% 8,00%
[B]
% % %
DSR (Descanso Semanal Remunerado = 48 domingos : 275 dias úteis/ano) 17,45%
Férias (26 dias em média, após descontado o DSR : 275 dias úteis/ano) 9,45% 9,45% 9,45%
Adicional de 1/3 das Férias 3,15% 3,15% 3,15%
Feriados (12 dias em média por ano : 275 dias/ano) 4,36% 4,36% 4,36%
Acidentes do Trabalho (15 dias : 275 dias ano : 4 empregados) - observação 4 1,36% 1,36% 1,36%
Décimo Terceiro Salário (30 dias : 275 dias/ano) 10,91% 10,91% 10,91%
Licença Paternidade (5 dias : 275 dias/ano : 10 empregados) - observação 5 0,18% 0,18% 0,18%
Licença Remunerada (4 dias : 275 dias/ano) 1,45% 1,45% 1,45%
TOTAL 30,88% 48,33% 30,87%
[C]
% % %
Av. Prévio Indenizado (39 d : 275 dias/ano x 50% empregados) Lei 12.506/11 7,09% 7,09% 7,09%
FGTS sobre o aviso prévio indenizado (8%) 0,57% 0,57% 0,57%
Multa 50% do FGTS nas rescisões (50% x 8% x 50% dos empregados) 2,00% 2,00% 2,00%
Lei 6.708 art 9 - Indenização p/dispensa no mês anterior ao base de dissídio
Contribuição para o Sindicato
Assist. médica e/ou seguros saúde e de vida - observação 6
Refeitório e/ou vale alimentação - observação 6
Auxílio e/ou vale transporte - observação 6
Auxílio creche - observação 6
Ajuda escolar - observação 6
Transporte - observação 6
Outros custos - observação 6
TOTAL 9,66% 9,66% 9,66%
[D] % % %
Incidências Cumulativas [A x B] 11,36% 17,79% 2,47%
88,70% 112,58% 51,00%
Mensalista (*) = Empregado de empresa enquadrada no lucro real ou presumido.
Remuneração variável (**) = Horas extras, comissão de vendas etc, de empregado de empresa enquadrada no lucro real ou presumido.
Empresa no Simples Nacional (***) = Empregado mensalista, trabalhando em empresa enquadrada no Simples Nacional.
Observações:
( 1 ) = ajustar segundo a realidade da empresa.
( 2 ) = ajustar as % considerando também a previsão de reajustes da remuneração durante o ano. 
( 3 ) = ajustar segundo a atividade econômica preponderante, mais coeficiente FAP aplicado a cada empresa individualmente.
( 4 ) = foi estimado que o evento ocorre com um de cada grupo de 4 empregados, por ano.
( 5 ) = foi estimado que o evento ocorre com um de cada grupo de 10 empregados, por ano.
( 6 ) = custo/despesa absorvida pela empresa, mas contabilizada diretamente nas contas de resultados correspondentes.
Benefícios e encargos que não incidem sobre os demais encargos:
Benefícios e encargos (Ver observação 1)
Incidências Cumulativas [A x B]
TOTAL GERAL DOS ENCARGOS
ENCARGOS SOBRE A REMUNERAÇÃO DO EMPREGADO
GERENCIAL
Encargos incidentes diretamente sobre a folha de pagamento (Observação 1)
Parcelas agregadas a remuneração e pagas diretamente ao empregado:
Parcelas agregadas (Ver observações 1 e 2)
( 365 dias do ano - 52 domingos - 52 1/2 sábados - 12 dias feriados : 275 dias úteis ano)
IMAGEM 1 – ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHISTAS – 
PORCENTAGENS CALCULADAS PELO AUTOR
FONTE: O autor (2021)
151
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
O custo com encargos sociais tem levado algumas empresas a pagar 
remunerações (total ou parcialmente) sem fazê-las transitar pela folha de 
pagamento. O que fazem, em nosso entender, é apenas escolher um momento 
diferente para pagar tais encargos. Tal momento ocorrerá quando houver 
fi scalização ou quando o empregado requerer os direitos na Justiça e sem dúvidas 
serão devidos ainda os juros e multas.
Algo que nem sempre é devidamente lembrado é o efeito que provoca a 
contratação de autônomos. Para realizar tarefas de curta duração e de forma 
esporádica, geralmente não causa problemas. O que ocorre, entretanto, é que 
esta condição se converte em longa duração e o envolvido adquire vínculo 
empregatício. O cálculo da conta fi nal, após alguns meses ou anos, pode 
apresentar valores muito signifi cativos.
É sabido que, sobre o valor de retirada de pró-labore dos sócios em atividade, 
basicamente recai apenas o INSS, 20%. 
O INSS (Instituto Nacional de Seguridade Social) é um órgão do governofederal que preserva como objetivo o pagamento mensal aos contribuintes que, 
de acordo com a legislação vigente já alcançaram o tempo de contribuição para 
receberem a sua aposentadoria ou mesmo, para garantir o recebimento de 
uma remuneração baseada nas contribuições apresentadas caso o empregado 
apresente-se sem condições temporárias ou mesmo permanentes de continuar a 
sua atividade.
Esta condição, nem sempre é satisfatória e seriamente apreciada pelos 
empresários, em especial os de serviços, como algo que poderá ser um dos 
fatores favoráveis para a perpetuação de suas empresas, com vantagens para 
todos. Sócios não possuem direitos trabalhistas e o relacionamento interpessoal, 
se bem estruturado, será saudável e produtivo. Há a necessidade de se pensar 
nisto, para permitir a perpetuação das sociedades.
4.3 CONTRIBUIÇÃO INSS PATRONAL 
COM BASE NA RECEITA
No Brasil, existe a substituição gradativa da base para cálculo do INSS 
Patronal sobre a remuneração dos empregados, trabalhadores avulsos e 
contribuintes individuais, pela contribuição incidente sobre a receita bruta 
auferida. Os principais segmentos contemplados são as empresas de tecnologia 
de informação, comunicação, call center, setor hoteleiro, fabricantes de vestuários 
152
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
e seus acessórios, calçados, chapéus, tapetes, lãs, peles, couros, grampos, 
colchetes, ilhoses, botões, bolas infl áveis, fabricantes de fl uídos para freios 
hidráulicos, plástico, válvulas redutoras, dentre outros.
Esta mudança na forma de tratamento requer atenção na aplicação da fórmula 
de cálculos dos preços de venda, deixando de integrar os valores que compõem o 
numerador e passando a integrar a porcentagem variável do denominador.
4.4 CÁLCULOS PARA IDENTIFICAR 
A MELHOR OPÇÃO DE COMPRA DE 
MERCADORIA PARA REVENDA E/OU 
INSUMOS PARA A PRODUÇÃO
4.4.1 Decisões sobre compras
Os conhecimentos adquiridos com relação aos prazos de recuperação dos 
tributos e do custo do dinheiro nos permitem uma melhor avaliação das alternativas 
de compras. Por sua vez, a avaliação da melhor alternativa de compra deve ser 
precedida de cálculos específi cos e que levam em consideração os prazos e o 
custo do dinheiro no tempo. 
Antes de fazer qualquer comparativo, para conhecer a melhor opção de 
compras, faz-se necessário verifi car quais cálculos devem ser realizados e 
entendê-los, conforme demonstraremos a seguir:
153
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
FONTE: O autor (2021)
QUADRO 3 – CUSTO LÍQUIDO DE AQUISIÇÃO DE MERCADORIA 
PARA REVENDA A VALOR PRESENTE – COMERCIAL VAREJISTA 
SITUADA NO ESTADO DE SANTA CATARINA
Para entendimento dos dados que integram o quadro anterior, serão 
apresentados os seguintes esclarecimentos essenciais:
a) Os campos “sombreados” na planilha são os que deverão ser preenchidos 
ou alterados em função da realidade envolvida;
b) O exemplo refere-se a uma empresa comercial varejista, optante pela 
tributação do lucro pela alternativa lucro real;
c) A taxa fi nanceira utilizada no exemplo, de 0,95% ao mês, é hipotética. 
A cada cálculo, é recomendável verifi car qual a % (porcentagem) a ser 
considerada;
d) Os tributos passíveis de crédito dependem das circunstâncias da compra 
e destinação dos produtos;
e) Tratando-se de empresa supermercadista, por exemplo, a recuperação 
do IPI não é aplicável;
f) Os porcentuais de tributos e os dias de prazo para recuperá-los deverão 
ser periodicamente confi rmados com o seu prestador de serviços 
contábeis.
154
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Afi nal, para que servem estes cálculos? Qual é a utilidade? Para 
responder estas questões, mais algumas perguntas se fazem 
necessárias:
a) Há mais fornecedores no mercado para este mesmo produto?
b) São fabricantes ou distribuidores/atacadistas?
c) Estão enquadrados no Simples Nacional, Lucro Real ou Lucro 
Presumido?
d) Estão localizados dentro ou fora do estado?
e) Que preços estão praticando?
f) Quantos dias de prazo estão concedendo para pagamento da 
fatura?
g) O fornecedor vende FOB ou CIF (quem paga o frete? O 
comprador ou o vendedor?)?
h) Sendo vários, de qual destes fornecedores é mais vantajoso 
comprar?
A importância dos cálculos a valor presente está no fato de que apenas as 
mesmas unidades de medida são comparáveis entre si o que é relevante numa 
decisão de compra.
Estes cálculos permitirão comparar cotações de preços obtidas de 
fornecedores diversos e defi nir de qual deles comprar, desde que as características 
e qualidade do produto sejam as mesmas.
Alguns alertas e/ou lembretes:
É o empreendedor que defi ne qual taxa fi nanceira considerar nos cálculos. 
Ele conhece a sua condição. E conhece também quais taxas fi nanceiras estão 
sendo praticadas naquele momento pelo mercado, tanto para emprestar quanto 
para aplicar dinheiro.
O direito ou não aos créditos de tributos e correspondentes porcentagens 
dependem de fatores, que entre outros podem ser: 
• Somos microempresa ou empresa de pequeno porte, enquadrada no 
SIMPLES?
• Somos empresa que tributa seus resultados pelo lucro real, ou optante 
pela tributação dos resultados pelo lucro presumido?
155
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
• A que se destina o produto ou mercadoria adquirida (industrialização, 
revenda ou consumo)?
• Caso se destine a industrialização, o produto fi nal será ou não alcançado 
pelo IPI?
• Os dias de prazo para recuperação dos tributos precisam ser 
periodicamente revisados com o seu prestador de serviços contábeis.
A decisão quanto à taxa fi nanceira a ser utilizada é uma questão controversa:
a) Taxa (%) de remuneração das aplicações no mercado fi nanceiro; e/ou
b) Taxa (%) que onera os empréstimos tomados no mercado fi nanceiro.
Há momentos em que se recomenda a adoção da primeira alternativa 
e outros em que se recomenda a segunda. Como terceira alternativa, pode-se 
ainda utilizar a taxa líquida interna, a qual resulta da soma algébrica dos encargos 
fi nanceiros, diminuídos das receitas fi nanceiras.
FONTE: O autor (2021)
QUADRO 4 – PLANILHA PARA CÁLCULO DO CUSTO LÍQUIDO DE 
AQUISIÇÃO DE MERCADORIA PARA REVENDA, A VALOR PRESENTE 
E IDENTIFICAÇÃO DA MELHOR OPÇÃO DE COMPRA
Conforme se percebe no Quadro anterior, o preço mais alto, nem sempre 
será o de maior custo. Propositalmente, na simulação feita, o maior preço acabou 
sendo o custo mais baixo. 
156
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
FONTE: O autor (2021)
QUADRO 5 – PLANILHA PARA CÁLCULO DO CUSTO LÍQUIDO DE AQUISIÇÃO 
DE MATÉRIA-PRIMA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE MÁQUINAS, A VALOR 
PRESENTE E IDENTIFICAÇÃO DA MELHOR OPÇÃO DE COMPRA
Novamente a alternativa com preço de compra mais alto, após os cálculos 
mostrou-se ser a mais vantajosa para a empresa compradora.
Como se pode observar são muitas as variáveis que precisam ser 
consideradas simultaneamente.
Pergunta-se: A sua empresa vem realizando tais cálculos?
O preenchimento dos dados nos espaços “sombreados” (xxxxx) requer 
extrema atenção. Qualquer erro conduzirá a conclusão não correta e poderá 
causar prejuízo à empresa.
Nas empresas em geral normalmente os valores envolvidos com compras 
são signifi cativos, isto é, envolvem grande soma de dinheiro. A recomendação 
é: calcular com profi ssionalismo e com os cuidados requeridos, sem nunca se 
esquecer de continuamente verifi car as possíveis alterações na legislação fi scal, 
com o seu prestador de serviços contábeis. 
4.5 CÁLCULOS PARA SE 
IDENTIFICAR A MELHOR OPÇÃO DE 
ENQUADRAMENTO FISCAL
157
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
4.5.1 Decisão sobre o enquadramento 
fi scal
A elevada carga tributária exige que este assunto seja cuidadosamente 
avaliado, buscando escolher a forma de tributação mais vantajosa.
Primeiramente cabe relembrar que todas as empresas, independente do seu 
porte, podem praticar a alternativa lucro real. 
A opção lucro presumido não poderá ser adotadapor empresas com 
faturamento anual superior a R$ 48.000.000,00. Também as fi nanceiras, 
seguradoras e outras exceções não podem optar por esta alternativa, em razão 
das determinações contidas na legislação. Por sua vez, há de se verifi car, que 
a opção lucro presumido não é uma opção vantajosa para empresas pouco 
lucrativas, com relação ao montante do faturamento. Para supermercados, por 
exemplo, que operam com lucro bruto com relação ao valor total de vendas, na 
ordem de 3,0% na média mundial, esta opção jamais será vantajosa.
As micros e pequenas empresas (faturamento de até R$ 3.600.000,00 ano) 
podem se enquadrar no Simples Nacional. A pergunta que se faz, neste caso, é 
a seguinte: ‘É signifi cativa, a vantagem da empresa enquadrada nesta condição, 
com relação às demais alternativas?’ 
Nesta subseção, o objetivo é mostrar o que representa, comparativamente, 
as três alternativas, aplicadas a uma mesma empresa. A empresa escolhida para 
tal é a que opera na atividade comercial, por ser a mais fácil para se demonstrar 
o comparativo. Ficando entendido o assunto com este exemplo, o leitor poderá 
formulá-lo para empresas industriais, prestadoras de serviços etc., obviamente 
contando com a ajuda do seu prestador de serviços contábeis, que o orientará 
sobre cálculos e a legislação fi scal vigente na oportunidade.
Antes, porém, é importante mostrar os Quadros e as informações a seguir, 
que tratam do IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica e CSLL – Contribuição 
Social sobre Lucros:
1º Empresas enquadradas na condição Lucro Real:
158
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
FONTE: O autor (2021)
QUADRO 6 – CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA E 
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – LUCRO REAL
2º Empresas com possibilidade de enquadramento na condição Lucro 
Presumido:
Apresentamos as alíquotas e forma de cálculo do tributo, considerando 
as atividades exclusivamente industriais e/ou comerciais na condição lucro 
presumido no Quadro a seguir: 
FONTE: O autor (2021)
QUADRO 7 – CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – LUCRO 
PRESUMIDO / ATIVIDADES EXCLUSIVAMENTE INDUSTRIAIS E/OU COMERCIAIS
159
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
FONTE: O autor (2021)
QUADRO 8 – CÁLCULO DO PREÇO SUGERIDO DE VENDA 
COMPARATIVO: LUCRO REAL, PRESUMIDO E SIMPLES NACIONAL
Observar que a % de lucro presumido poderá ser: 1,6%, 8%, 16% e/ou 32% 
de acordo com o que estabelece a legislação em vigor. Há a necessidade de se 
verifi car com o prestador de serviços contábeis a realidade aplicável ao exemplo.
Recomenda-se apreciar com cuidado o comparativo relativo a uma empresa 
comercial, localizada num dos bairros da cidade, com faturamento orçado para os 
12 meses do ano de R$ 3.500.000,00 e lucro líquido de 3,5% deste valor, portanto 
R$ 122.500,00, preparado exclusivamente para fi ns didáticos. O objetivo é simular 
as 3 (três) modalidades (lucro real, lucro presumido e simples nacional) para uma 
mesma operação. Faz-se necessário observar que o preço de venda sugerido 
mais baixo sinalizará a modalidade mais vantajosa para a empresa.
A escolha da opção, também conhecida como planejamento tributário, 
precisa ser calculada e discutida com o seu prestador de serviços contábeis, após 
realizadas as simulações sugeridas, no quadro a seguir.
160
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Realizados os cálculos, percebe-se que a condição mais vantajosa é o 
Simples Nacional, seguido da alternativa lucro real e, por último, correspondendo, 
neste caso, à pior opção, lucro presumido.
Risco – imaginemos a seguinte situação: caso a empresa crescer e tiver 
que “migrar” para o lucro real ou lucro presumido e outra empresa concorrente, 
enquadrada no Simples Nacional (Mercadinho “Eu Calculo” Ltda) se instalar ao 
lado. Pergunta-se: qual é a chance de sobrevivência do Mercadinho “Eu Calculo” 
Ltda? 
Percebe-se com este exercício, a importância do planejamento tributário. A 
“Prova Real” é sempre bem-vinda.
FONTE: O autor (2021)
QUADRO 9 – PROVA REAL DO CÁLCULO DO PREÇO SUGERIDO DE VENDA 
COMPARATIVO: LUCRO REAL, PRESUMIDO E SIMPLES NACIONAL
Com isso, encerramos a esta seção, na qual abordamos a otimização dos 
resultados com a melhor opção para decisão de compras conforme os prazos 
negociados com os fornecedores e os créditos tributários, assim como as opções 
para o enquadramento tributário para apuração dos custos das compras de 
produtos e formação do preço de vendas desse produto.
161
PLANEJAMENTO T. PARA GESTÃO NAS EMPRESAS Capítulo 3 
5 Para muitos profi ssionais, a precifi cação é uma das áreas da 
estratégia empresarial, na qual se sentem desconfortáveis e 
vulneráveis. Para estes o assunto é muito complexo. Nesse 
sentido, qual seria a melhor recomendação para esses 
profi ssionais?
6 O custo com encargos sociais tem levado algumas empresas a 
pagar remunerações (total ou parcialmente) sem fazê-las transitar 
pela folha de pagamento. Geralmente se utiliza qual momento 
para recolher esses encargos?
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES 
Planejamento tributário é um processo de gerenciamento dos aspectos 
tributários de uma empresa, tendo como fi nalidade a adequação e o planejamento, 
visando controle das operações que tenham relação direta com os tributos. 
O planejamento tributário consiste em adequar a organização da melhor 
maneira possível a fi m de buscar a diminuição dos custos do empreendimento, 
desde que os meios sejam líticos e possíveis juridicamente. 
A economia de impostos é uma premissa do planejamento tributário e pode 
tornar a empresa mais competitiva no cenário nacional e internacional. 
Existem três tipos de planejamento tributário: operacional (procedimentos 
prescritos pelas normas ou pelo costume), estratégico (implica mudança de 
algumas características estratégicas das empresas) e jurídico (considera 
exclusivamente os efeitos fi scais no tempo). O planejamento tributário jurídico se 
subdivide ainda em preventivo, corretivo e especial. 
Auditoria tributária corresponde a avaliação dos métodos e critérios adotados 
pelas empresas nas áreas fi scais e tributárias com a fi nalidade de verifi car o exato 
cumprimento das normas vigentes. 
A partir das auditorias surgem as recomendações de alternativas legais para a 
economia e recuperação de impostos e a identifi cação de possíveis contingências 
e estudo de soluções para as devidas regularizações. 
162
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
As principais fi nalidades de uma auditoria são a auditoria de balanço, a 
auditoria em fusões e aquisições, as auditorias especiais e perícias e as revisões 
de procedimentos. 
Os exames da auditoria podem relevar a ocorrência de fraudes ou situações 
em que o não cumprimento das obrigações tributárias pode atrair a aplicação de 
normas penais. 
As penas mais comuns em casos de fraude e sonegação são as multas que 
incidem quando a obrigação tributária não é cumprida no prazo legal. 
Mas além da fraude e da sonegação, o não cumprimento de obrigações 
tributárias pode caracterizar crime contra a ordem tributária, se a conduta que deu 
causa à infração for enquadrada nos previsto dos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90.
A otimização dos resultados com a aplicação dos prazos negociados para 
compras e seu refl exo nos créditos tributários tem sido de importância fundamental 
para o gestor optar por àquele que melhor corresponda ao retorno fi nanceiro para 
a empresa, bem como avaliar qual é o melhor enquadramento tributário para 
apurar o custo da compra de um determinado produto e sua formação do preço 
de vendas. 
REFERÊNCIAS
ANDRADE FILHO, E. O. Auditoria de impostos e 
contribuições. São Paulo: Atlas, 2009.
BATAGIN, L. Simples nacional: manual completo 2021. Disponível 
em: https://www.contabilizeaqui.com.br/contabilidade-online/
simples-nacional?gclid=EAIaIQobChMI1diagoWg8wIVAgeRCh1P
zg5xEAAYASAAEgLcNfD_BwE. Acesso em: 20 ago. 2021.
BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui 
o Estatuto Nacional da Microempresaos elementos essenciais. 
De acordo com Fabretti (2008), devido à relevância dos tributos, eles somente 
podem ser defi nidos por lei complementar, existindo três elementos fundamentais 
de um tributo: o fato gerador, o contribuinte e a base de cálculo. Veremos 
separadamente cada um destes elementos. O fato gerador e o contribuinte 
estudaremos nesta seção e a base de cálculo veremos na seção seguinte. 
O objeto da Contabilidade Tributária é: 
17
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social 
da empresa, sempre demonstrando de forma clara e objetiva, 
para que possa atender de forma extracontábil às exigências 
das legislações do IRPJ e da Contribuição das provisões que 
são destinadas ao pagamento desses tributos.Lembrando, 
esses valores serão abatidos do resultado econômico (contábil) 
para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, 
sócios ou titular da empresa (FABRETTI, 2009, p. 31).
Podemos compreender pela contribuição de Fabretti (2009) que a 
contabilidade tributária visa cumprir única e exclusivamente o que se relaciona 
com a obrigação tributária que nos é obrigatória pelo governo, e isso exige 
que tenhamos uma contabilidade separada da contabilidade “normal”, sempre 
mantendo controles que identifi quem o que a empresa pode ou não pode utilizar 
para abater das bases de cálculo (como despesas ou demais gastos) para a 
apuração dos respectivos tributos.
2.2 FATO GERADOR 
De acordo com Nunes (2014), o fato gerador é a ocorrência, no mundo 
fenomênico, do fato econômico abstratamente previsto na norma tributária, 
ou seja, é a realização fática da hipótese de incidência. Desse modo, o fato 
gerador é a concretização, no mundo do ser, da hipótese de incidência prevista 
de forma abstrata na norma jurídica, representando o plano fático do fenômeno 
da subsunção tributária. Assim, o fato gerador, ou, como pode se afi rmar, o 
fato imponível (que se relaciona com as oportunidades de aplicar os impostos) 
representa a efetiva realização da hipótese de incidência tributária prevista em lei; 
isso gera a obrigatoriedade de pagar o tributo. Por exemplo, se a empresa for uma 
prestadora de serviços, a prestação de um serviço gera um tributo denominado de 
Imposto Sobre Serviço (ISS).
Desta forma, Lima (2014, s.p.) destaca no art. 113, § 1º do CTN, que “a 
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o 
crédito dela decorrente.” A concretização de determinado fato gerador sempre cria 
uma obrigação principal que tem sempre por objeto uma prestação de caráter 
exclusivamente patrimonial, ou seja, o pagamento do tributo (desembolso do 
caixa e gera uma alteração patrimonial na geração da riqueza da empresa). 
Por outro lado, existe a obrigação acessória, que é o dever administrativo 
relacionado com as diversas atividades que culminem na possibilidade, 
oportunidade e principalmente na facilidade do fi sco em auditar e simplesmente 
fi scalizar as empresas. Essas obrigações acessórias estão relacionadas à emissão 
18
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
de notas fi scais da empresa, escrituração de livros fi scais e contábeis (pois o livro 
razão é um livro contábil e o fi sco também utiliza para auditoria eventualmente) e 
prestação de informações (FABRETTI, 2008). 
Obrigações acessórias são declarações mensais, trimestrais 
e anuais, onde constam informações sobre a empresa. 
Elas devem ser declaradas ao Governo (federal, estadual 
ou municipal) e tem como principal objetivo que o próprio 
contribuinte (empresa) declare as informações solicitadas, 
podendo ser sobre a receita efetivada, os impostos apurados, 
além da parte trabalhista, quando são declaradas informações 
sobre a movimentação dos empregados na folha de pagamento 
e os encargos gerados sobre os salários pagos (LOPES, 2021, 
s.p.).
Portanto, está relacionado com os deveres administrativos que são a 
emissão de documentos fi scais, ou seja, a nota fi scal, o preenchimento das guias 
dos impostos devidos para quitação e a prestação das informações mediante 
arquivos eletrônicos, que tanto a União ou o Estado ou os Municípios exigem para 
averiguar a correta apuração dos impostos de acordo com o fato gerador.
As mesmas defi nições do fato gerador e da obrigação acessória podemos 
encontrar nos artigos 114 e 115 do Código Tributário Nacional. 
O Código Tributário Nacional (CTN) defi ne o fato gerador da obrigação 
principal, no artigo 114, como sendo “a situação defi nida em lei como necessária e 
sufi ciente à sua ocorrência” (BRASIL, 1966). Ao originar uma obrigação principal, 
nasce também a obrigação acessória, que é um dever administrativo. 
O CTN defi ne obrigação acessória da seguinte forma: “Art. 115. Fato gerador 
da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, 
impõe a prática ou a abstenção de ato que não confi gure obrigação principal” 
(BRASIL, 1966).
Caso a empresa descumpra a obrigação acessória, existem penalidades 
previstas que são pagamentos de multas, e para o fi sco, essas multas têm origem 
como receita extraordinária, que não estão vinculadas às receitas do fato principal 
que é o tributo. Por exemplo: um comerciante, ao promover a saída de mercadorias 
de seu estabelecimento, faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagar o 
ICMS (obrigação principal) e a obrigação de emitir a nota fi scal correspondente 
(obrigação acessória).
19
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Assim, as obrigações acessórias são todos os trabalhos complementares 
ao pagamento do tributo. É o trabalho acessório que o contabilista executa para 
comprovar ao governo que o recolhimento do tributo está de acordo com o que 
determinam os regulamentos correspondentes. 
Entre as obrigações acessórias existentes, além de emitir nota fi scal, 
podemos elencar a transmissão das declarações, como DCTF, DACON, DIPJ, 
DASN e Sped. 
Conforme CRCSC (2017):
Estabelecidas pelo Código Tributário Nacional, as obrigações 
acessórias correspondem aos trâmites burocráticos que 
servirão como base para o pagamento dos tributos e futura 
fi scalização. Algumas das obrigações acessórias são:
Emissão da nota fi scal de venda de mercadoria ou serviço;
Emissão das guias de recolhimento dos tributos;
Escrituração dos livros fi scais;
Confecção e envio das declarações fi scais pertinentes;
Demonstrações Contábeis;
Folha de pagamento, contracheques;
Confecção e envio das declarações sociais.
O Sped vem tomando dimensões de complexidade que merecem atenção 
especial devido ao nível de detalhes no qual as informações devem ser 
apresentadas. 
O cumprimento das obrigações acessórias vem exigindo das empresas e 
escritórios de contabilidade uma atenção maior ao departamento de tributos. 
É necessário possuir profi ssionais com conhecimento aprofundado 
da legislação e manter um programa de treinamento e atualização desses 
profi ssionais.
Desde a promulgação da Constituição Federal em vigor, em 1988, foi 
ampliada a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM) para 
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). 
Conforme Oliveira (2016, s.p.), “anteriormente ao advento da Carta Magna de 
1988, incidia apenas sobre operações de circulação de mercadorias (ICM), vindo 
somente depois da nova Constituição também abarcar prestação de serviços de 
transporte e comunicação”.
20
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Quanto à fi nalidade de tal imposto, observa-se que esta é primordialmente 
fi scal, uma vez que busca arrecadar recursos aos cofres públicos.
Essa alteração possibilitou a legalidade constitucional do Estado tributar 
o ICMS sobre as atividades relacionadas com a distribuição da energia 
elétrica, combustíveis líquidos e gasosos,e da Empresa de Pequeno 
Porte; altera dispositivos das Leis no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de 
julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, aprovada 
pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, 
de 14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11 de 
janeiro de 1990; e revoga as Leis no 9.317, de 5 de dezembro de 
1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Disponível em: http://www.
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promulgação, esses produtos e serviços encontravam-se sujeitos apenas à 
incidência do Imposto Único Federal. Além disso, o ICMS passou a incidir ainda 
sobre os serviços de telecomunicações (FABRETTI, 1999). 
Também se faz necessário avaliar o que trata na Lei Complementar nº 87/96 
em relação a esses aspectos:
Art. 12 Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no 
momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento 
de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do 
mesmo titular; II – do fornecimento de alimentação, bebidas 
e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; III – da 
transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém 
geral ou em depósito fechado, no estado do transmitente; IV 
– da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título 
que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado 
pelo estabelecimento transmitente; V – do início da prestação 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de 
qualquer natureza; VI – do ato fi nal do transporte iniciado 
no exterior; VII – das prestações onerosas de serviços de 
comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, 
a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, 
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer 
natureza; VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação 
de serviços (BRASIL, 1996). 
De acordo com Fabretti (1999), o Regulamento do Imposto sobre Produtos 
Industrializados (RIPI, art. 32) defi ne e regulamenta como sendo fato gerador de 
imposto:
I- O desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira.
II- A saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado à 
industrial.
Isso demonstra também que o fato gerador não é nada mais nada menos do 
que a prestação de serviços contida na lista da Lei Complementar nº 56/87. 
O contribuinte é o prestador do serviço e, portanto, não podem ser 
considerados sob esses aspectos quem presta serviço com relação de emprego, 
pois nesse caso tem vínculo empregatício (contrato de trabalho) com a empresa 
21
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
contratante. Demais exemplos, temos os trabalhadores avulsos, os diretores 
de empresas, os membros dos conselhos da direção direta e presidentes das 
empresas (FABRETTI, 1999).
Na contribuição de Harada (1997, p. 260) vimos que “[...] costuma-se defi nir o 
fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida 
em concreto, enseja o nascimento da obrigação tributária”. 
Alguns exemplos relacionados com fatos geradores estão descritos a seguir: 
 a) Circular mercadorias – (ICMS). 
 b) Prestar serviços previstos na lista da LC 116/03 – (ISS). 
 c) Receber renda – (IR). Alguns tributos podem ter o mesmo fato 
gerador, como no caso do PIS e COFINS, que incidem ambos sobre o 
faturamento. 
Porém, é extremamente necessário estar atento a todas as mudanças em 
relação à legislação de cada tributo uma vez que a regulamentação de cada um 
deles possui um fato gerador específi co.
É necessário estar atento, conforme Moreira (2019), que a consolidação 
de um fato gerador acaba originando uma relação jurídica que é denominada 
de obrigação principal e esta sempre tem por objeto uma prestação sob caráter 
patrimonial. Em outras palavras, é pelo pagamento do tributo que a empresa 
encerra o seu compromisso da relação do fato gerador com o fi sco que lhe está 
cobrando o impulso de vida devido.
2.3 CONTRIBUINTE OU 
RESPONSÁVEL
Um outro elemento fundamental do tributo se chama contribuinte, ou 
responsável, que é o sujeito passivo da obrigação tributária; esse tem a relação 
direta e pessoal juntamente com o fato gerador. Por exemplo, se você possui uma 
propriedade em seu nome, obrigatoriamente você deverá o Imposto Predial e 
Territorial Urbano (IPTU). 
Outrossim, o responsável passa a ser a pessoa que o fi sco determinar como 
sendo a pessoa que irá responder obrigatoriamente como sujeito passivo da 
obrigação tributária, que poderá substituir de fato o papel do contribuinte, pois 
algumas vezes torna-se complexo alcançá-lo.
22
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Na visão de Fabretti (2008, p. 102), 
O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado 
pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente 
arrecadador do fi sco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher 
as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de 
fato, à Receita, nos prazos de lei. Não o fazendo, é declarado 
depositário infi el, sujeito a pena de prisão. 
O código tributário nacional é bastante enfático ao defi nir o contribuinte como 
o responsável por qualquer apropriação indébita, pois nesse caso ocorre o não 
recolhimento de tributos e acarreta crime tributário e poderá ser relevada apenas 
no caso de o contribuinte quitar o seu débito tributário devidamente acrescido de 
multas e juros no prazo de até 10 dias contados da citação judicial. Observa-se de 
acordo com a contribuição de Scorsafava (2020):
Tem-se como pessoa legitimada a cometer a apropriação o 
sujeito passivo da obrigação tributária que tanto pode se originar 
da relação direta com o fato gerador (contribuinte) ou indireta 
(responsável tributário), com responsabilidade/dever atribuído 
por lei, em função de relacionamento com o contribuinte ou 
com fato gerador (Arts. 121 do CTN, s.p.).
Existe o que se chama de “Responsável”, que é a pessoa que a lei escolhe 
para responder diretamente pela obrigação tributária e atua como o agente 
arrecadador do fi sco. Podemos dizer que este é o depositário fi el e, portanto, o 
responsável direto por esses atos (FABRETTI, 2008). 
Em relação à pessoa do “Contribuinte”, vamos buscar a contribuição de 
Santos e Barros (2005) sobre os casos específi cos que se encontram abrangidos 
pelo conceito de contribuintes do IRPJ. Como exemplo, Santos e Barros (2005) 
observam o seguinte: 
 As sociedades civis de prestação de serviços profi ssionais relativos ao 
exercício de profi ssão legalmente regulamentada são tributadas pelo Imposto de 
Renda de conformidade com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas. 
 As empresas que estejam em processo de falência ou liquidação 
extrajudicial sujeitam-se às mesmas normas de incidência do Imposto de 
Renda aplicáveis às pessoas jurídicas; 
 As empresas públicas e as sociedades de economia mista, bem como 
suas subsidiárias, são contribuintes nas mesmas condições das demais 
pessoas jurídicas; 
23
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
 As sociedades cooperativas de consumo que tenham por objeto a 
compra e o fornecimento de bens aos consumidores também se sujeitam 
às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de 
competência da União. 
Com isso, encerramos esta seção, na qual abordamos os elementos básicos 
da gestão tributária. 
1 As obrigações acessórias são todos os trabalhos complementares 
ao pagamento do tributo. É o trabalho acessório que o contabilista 
executa para comprovar ao governo que o recolhimento do 
tributo está de acordo com o que determinam os regulamentos 
correspondentes. De acordo com essa assertiva, quais são as 
principais obrigações acessórias existentes?
2 Os gestores das empresas precisam estar sempre avaliando e 
acompanhando a legislação tributária e principalmente observar 
quais são os tipos de tributos que a empresa está recolhendo e 
que são previstos na legislação. Para isso, observe quais são 
os tipos de tributação existentes, o que diz a legislação e o que 
ela signifi ca na prática. Em relação a esses aspectos, a quem 
compete a tributação sobre o patrimônio?
3 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
É importante enfatizar que antes de entrarmos nos quesitos relacionados 
com a formação da base de cálculo e as formas que são aplicadas para calcular 
as alíquotas, é necessário convencionar as pessoas que estão envolvidas na 
tributação, que são as pessoas que pagam os tributos, quem recebe os tributos eo objeto tributário. 
Esse tipo de relação é denominado como sendo a obrigação tributária. 
Essa complexidade tributária é corroborada no Portal Tributário (2021a, s.p.), 
que diz o seguinte: “o excesso de tributação inviabiliza muitas operações e 
cabe ao administrador tornar possível, em termos de custos, a continuidade de 
determinados produtos e serviços, num preço compatível com o que o mercado 
consumidor deseja pagar”. 
24
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Isso signifi ca que a obrigação tributária é simplesmente a relação jurídica 
estabelecida entre um credor que irá exigir de um ente devedor a prestação de 
caráter patrimonial. A obrigação tributária tem base jurídica e a causa legal nasce 
da ocorrência do fato gerador, que deve estar devidamente previsto na legislação 
tributária (FABRETTI, 2008). 
Outrossim, a concretização do fato gerador é o que vai estabelecer a 
relação da obrigação tributária do credor, que é o Estado com o devedor, que é o 
Contribuinte, uma prestação em dinheiro (tributo) conforme está estabelecido por 
lei.
É por isso que Fabretti (2008, p. 120) conceitua obrigação tributária da 
seguinte forma: 
A obrigação tributária é a relação jurídica que se estabelece 
entre um sujeito ativo (credor) que pode exigir de um sujeito 
passivo (devedor) uma prestação de caráter patrimonial 
(objeto) em virtude de uma causa, que pode ser a vontade da 
parte (ex-voluntate) ou a vontade da lei (ex-lege).
De acordo Reis (2019, s.p.), com o Sistema Tributário Nacional em vigor, 
este estabelece que em função da composição tributária, a simples operação da 
venda de mercadorias pode sofrer a oneração de alguns tributos, entre eles:
Os impostos incidentes sobre vendas de mercadorias variam 
de acordo com o produto em si e com o tipo de transação 
comercial.
ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação 
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicações);
ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza);
IE (imposto sobre exportação);
Cofi ns (Contribuição para o Financiamento da Seguridade 
Social);
PIS (Programa de Integração Social).
A obrigação tributária principal, esclarece Fabretti (2008, s.p.), tem por “objeto 
tributário” o pagamento para liquidação do compromisso tributário.
Desta forma, o sujeito ativo da obrigação tributária é o credor, que é uma 
pessoa jurídica de Direito Público, que a Constituição Federal concedeu a 
competência para instituir e cobrar o tributo, que é o objeto dessa relação jurídica 
de natureza unicamente tributária (FABRETTI, 2008).
Do outro lado da relação tributária existe o sujeito passivo que, nesse caso, é 
o devedor e Fabretti (2008) o defi ne como sendo o sujeito particular. 
25
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
O Código Tributário Nacional (Art. 121) estabelece que o sujeito passivo 
é a pessoa que se encontra na obrigação do pagamento do tributo que é o 
contribuinte.
Além do Código Tributário Nacional, surgiu em 1993 a Emenda Constitucional 
nº 3/93 que introduziu a Substituição Tributária que é o tributo cobrado à frente. Isso 
quer dizer que a própria lei pode atribuir ao sujeito passivo a obrigação tributária 
como forma de estabelecer-se como substituto e responsável pelo pagamento do 
imposto ou contribuição devida, cujo fato gerador ainda irá ocorrer em data futura. 
Assim, a substituição tributária deve ser recolhida antecipadamente à emissão da 
nota fi scal e da circularização das mercadorias. De acordo com HM Contabilidade 
(2021, s.p.): 
O sujeito passivo segundo o direito tributário é a pessoa 
obrigada ao cumprimento da obrigação principal e acessória, 
tais obrigações têm como objeto o dever de dar, ou seja, realizar 
o pagamento de determinado tributo ou penalidade pecuniária, 
fazer ou deixar de fazer. Ao analisar o polo passivo da relação, 
identifi camos duas diferentes modalidades de sujeito passivo 
da obrigação tributária – contribuinte e responsável.
É um fato gerador do futuro ou meramente presumido. Signifi ca que a 
substituição tributária equivale a fi xação do preço de venda diretamente ao 
consumidor fi nal, incluindo desta maneira todos os impostos ou contribuições que 
serão incidentes sobre ele, isso ocorre desde a saída do bem do estabelecimento 
do fabricante.
De acordo com Fabretti (2008), a substituição tributária atende a várias 
fi nalidades:
» Simplifi car a fi scalização que se concentra diretamente no produtor.
» Antecipar o recolhimento do imposto ou contribuição já na venda do 
produtor.
» Evitar a sonegação fi scal que possa ocorrer nas diversas etapas da 
comercialização até o produto chegar ao consumidor fi nal. 
Isso signifi ca que a substituição tributária é a sistemática adotada para o 
mero recolhimento antecipado do ICMS, IPI, PIS e Cofi ns aplicado para diversas 
atividades econômicas. 
Sobre esse aspecto, ainda existe a obrigação tributária como sujeição passiva 
indireta. Conforme Fabretti (2008, p. 125), “após a ocorrência do fato gerador, 
verifi cando-se determinada causa prevista em lei, a obrigação pelo pagamento do 
tributo transfere-se para outra pessoa”.
26
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
3.1 OBJETO DA CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA 
A correta apuração do IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) e da 
CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), é fundamental para evitar 
notifi cações ou autuações fi scais a partir da Receita Federal do Brasil. Desta 
forma, é primordial que se mantenham controles extracontábeis com o uso de 
planilhas eletrônicas que deem sustentação à veracidade das informações 
apuradas. E as provisões destinadas à quitação desses tributos devem ser 
descontadas do resultado econômico (contábil) e, por consequência, determinar o 
lucro líquido à disposição dos acionistas sócios ou o titular da empresa individual 
(FABRETTI, 2009). 
Com base em Fabretti (2009), a gestão tributária tem por premissa atender 
única e exclusivamente as obrigações tributárias que são impostas pelo governo.
Para que a empresa possa atender todas as exigências tributárias, há a 
necessidade de elaborar uma contabilidade tributária, ou seja, uma contabilidade 
que é separada do habitual. A empresa acabará arcando com gastos adicionais 
para controle e divulgação das informações para atender o fi sco que está 
enquadrado como União, Estados ou Municípios.
Na Gestão Fiscal, as empresas precisam apurar o resultado das suas 
atividades pela elaboração das demonstrações fi nanceiras ou contábeis 
pertinentes e, em seguida apurar os tributos respectivos sobre esses resultados, 
retomar essas informações para reconhecimento na contabilidade e, de acordo 
com os prazos legais para os pagamentos, efetuar os registros devidos que são 
correspondentes aos tributos para cada esfera governamental (União, Estados ou 
Municípios). Sobre esse tema, Oliveira (2021, s.p.) contribui que:
Vale lembrar que as empresas pagam impostos como o 
Imposto de Renda da pessoa jurídica e a Contribuição Social 
sobre o lucro líquido. Esses tributos são calculados em cima 
do lucro apurado pela DRE. Ou seja, se houver algum erro na 
apuração, consequentemente existirá um erro no pagamento 
dos impostos. Nesse caso, a empresa sempre sairá perdendo. 
Se o erro na apuração do lucro for para menos, o imposto pago 
também será menor e a empresa estará sujeita a uma multa 
da Receita Federal ou qualquer outro órgão fi scal. Se o erro for 
para mais, a empresa acabará desperdiçando dinheiro, o que 
também é totalmente indesejado.
27
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
De acordo com Junior (2018, s.p.): 
Contabilidade Tributária é a parte da contabilidade que cuida 
da administração de tributos de uma empresa. Também 
conhecida como Contabilidade Fiscal, ela abrange todos 
os procedimentos utilizados para organizar o pagamento de 
impostos e defi nir as melhores estratégias para gerenciá-los. 
Além disso, pode-se dizer que ela também ajuda a viabilizar oempreendimento, já que erros na parte tributária podem acabar 
inviabilizando o negócio a longo prazo.
 Desta forma, devemos aplicar o “método da Contabilidade Tributária”, que 
consiste em:
• Adequar o planejamento tributário; 
• Elaborar relatórios contábeis efi cazes que demonstrem com presteza 
e exatidão os resultados constantes nas contas do patrimônio e do 
resultado. 
O tema Gestão Tributária nunca esteve tão em alta como nos últimos anos. 
Por esse motivo, estão ocorrendo vários debates para que seja promovida de 
forma urgente uma reforma tributária bem ampla, sendo pautadas as premissas 
para a criação do imposto único. O Portal da Indústria (2021, s.p.) em relação ao 
imposto único aborda que:
A principal mudança da primeira fase da reforma tributária 
é o rearranjo dos impostos pagos atualmente por meio da 
simplifi cação: a unifi cação do PIS (Programa de Integração 
Social) e da Cofi ns (Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social) em um tributo de valor agregado, o CBS 
(Contribuição sobre Bens e Serviços).
A proposta do CBS é substituir PIS/Pasep sobre a folha, PIS/
PASEP sobre importação, PIS/PASEP sobre receitas, Cofi ns 
sobre importação e Cofi ns sobre receitas em um único imposto. 
Essa proposta é limitada aos tributos federais sobre consumo. 
Os impostos municipais e estaduais sobre consumo e serviços 
(o ISS e o ICMS) não estão incluídos.
Porém, há certa difi culdade para aplicar este imposto único porque nós temos 
três entes federativos no Brasil, com isso, surgiram algumas dúvidas, como:
 O imposto único será pago para quem? 
 Será pago para a União e esta repassará para os Estados e Municípios?
 Quem irá controlar esse imposto único?
Com toda certeza, o imposto único irá facilitar a simplifi cação dos controles 
tributários, pois eliminará um volume de cumulatividade dos tributos que têm 
28
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
efeitos nefastos sobre as atividades econômicas das empresas, visto que todos 
os controles acessórios, ou seja, todas as obrigações acessórias para o controle 
tributário estão por conta e risco nas empresas.
Outra proposta da reforma tributária encontra-se na PEC 110/2019. De 
acordo com Sindifi sco (2020), a PEC 110/2019, de relatoria do Senador Roberto 
Rocha (PSDB-MA), proposta ao Senado Federal em 09/07/2019, trata de uma 
das propostas de emenda constitucional apresentadas ao Congresso Nacional. 
A PEC 110/2019 é considerada por muitos juristas, economistas e contadores 
como sendo a melhor proposta de reforma tributária. Outra novidade trata-se 
da criação de um Imposto sobre Bens e Serviços Específi cos, cuja competência 
será Federal, incidindo sobre energia, telecomunicações, veículos e derivados do 
petróleo e do tabaco, mediante Lei Complementar. 
A proposta da reforma tributária é muito importante para as empresas 
instaladas no Brasil porque de uma certa forma irá reduzir bastante o impacto 
das despesas acessórias para o seu controle, pois da maneira como está sendo 
aplicada a legislação tributária na atualidade está insuportável.
Assim, o objetivo é deixá-la o mais simples possível e compreensível para os 
seus usuários, porque muitas vezes podem ocorrer dúvidas sobre o fato gerador 
tributário, como exemplo, na substituição tributária, que é extremamente complexa 
para ser compreendida e aplicada.
Poderão ocorrer limitações para aprovação desta PEC da 
reforma tributária, pois cada ente federativo desejará cobrar o 
seu imposto, ou seja, teríamos o imposto único para os 3 estados 
federativos como mencionado anteriormente? Que isso fi que para 
refl exão, pois a necessidade existe, porém a busca por recursos 
fi nanceiros tanto pela União como pelos Estados e Municípios cresce 
cada vez mais.
Inclusive a reforma tributária poderá, paralelamente à simplifi cação dos 
controles tributários (despesas acessórias), reduzir enormemente os erros gerados 
na aplicação das normativas tributárias que muitas vezes são ocasionados pela 
própria difi culdade inerente à interpretação da legislação. Por sua vez, a redução 
desses erros poderá contribuir signifi cativamente para a redução da aplicação 
29
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
de multas administrativas e judiciais. Para o Portal da Indústria (2021, s.p.), os 
principais impactos positivos de uma reforma tributária para o Brasil são:
1. Intensifi cação do crescimento da economia;
2. Redução de custos;
3. Maior atração de investimentos ao país;
4. Mais segurança jurídica;
5. Geração de emprego e renda;
6. Maior competitividade no mercado interno e externo;
7. Favorece o empreendedorismo e o ambiente de negócios;
8. Menos burocracia e diminuição da carga tributária;
9. Mais transparência: a população vai saber o quanto paga de 
imposto em cada produto e serviço.
E isso, com certeza, irá reduzir enormemente o custo operacional da Gestão 
Tributária.
Isso também pode ser observado no momento da contratação dos 
profi ssionais que irão atuar na área da contabilidade tributária das empresas, 
pois eles deverão estar profundamente preparados e treinados, devendo ter um 
conhecimento abrangente sobre o ramo de negócios da empresa onde irão ou 
estão atuando. Assim, deverão procurar sempre as alternativas que melhor cabem 
na forma de tributação e reduzir os custos tributários da sua empresa. Porém, de 
acordo com medidas legais sem que prejudiquem a mesma com possíveis erros 
de interpretação.
3.2 CICLO ECONÔMICO 
Dando continuidade aos nossos estudos de gestão fi scal, também devemos 
atentar ao ciclo econômico, que é o período o qual os produtos da empresa 
permanecem à disposição nas suas dependências, tendo no início o contato 
com o fornecedor para a compra desses produtos, na forma de matéria-prima e a 
execução dos serviços, que podem passar pela produção de bens e serviços e, 
por consequência, encerrando-se com a venda da mesma.
O ciclo econômico também pode ser compreendido como o tempo gasto 
para transformar a matéria-prima em algum tipo de produto pronto para ser 
comercializado.
Para Fabretti (2009), o ciclo econômico da empresa compreende as seguintes 
etapas: 
30
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
• A primeira etapa do ciclo econômico se relaciona com a produção, que 
compreende a extração (minerais, carvão, sal, ouro, pedras preciosas 
e outros), a agricultura (plantação e colheita), a criação (pecuária, 
suinocultura, avicultura e outros) e a industrialização, portanto, a 
atividade econômica que transforma a matéria-prima em bens (produtos 
acabados). Porém, a lei pode equiparar à industrialização outras 
atividades econômicas que é o caso do benefi ciamento, da montagem 
de partes e peças, do recondicionamento, entre outros. 
• A segunda etapa do ciclo econômico é a circulação dos bens da empresa, 
que compreende a comercialização de bens e a prestação de serviços.
• A terceira etapa do ciclo econômico é o consumo, a aquisição de bens e 
de serviços pelo consumidor.
3.3 TRIBUTAÇÃO SOBRE A 
PRODUÇÃO 
Um aspecto muito importante quando estamos nos referindo a gestão 
tributária, é o que está amparando a tributação da produção, pois a produção 
sofre o impacto tributário pelo Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), e 
este é de competência da União, de acordo com o disposto no inciso IV do art. 
153 da Constituição Federal (BRASIL, 1988). 
Um aspecto muito importante que deve ser avaliado é o que está relacionado 
com o fato gerador desse tributo, que é meramente a produção e, dessa forma, 
está condicionado às empresas industriais e aquelas que se equiparam à indústria, 
por força de lei. Corrobora Receita Federal (2019, s.p.):
1. Fato gerador
1.1 São duas as principais hipóteses de ocorrência do fato 
gerador do IPI:
1.1.1 Na importação: o desembaraço aduaneiro de produtos de 
procedência estrangeira;
1.1.2 Na operação interna: a saída de produto de 
estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial.
Porém, como mencionado, o fato gerador é a produção, mas a basede 
cálculo do imposto IPI é o valor do produto comercializado. Wolfer (2021, s.p.) diz 
que:
Assim, cada item descrito na Tabela RIPI contém uma alíquota. 
O cálculo do imposto é feito da seguinte forma:
Base de cálculo = (Valor do produto + Frete + Seguro + Outras 
Despesas Acessórias)
31
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
Ou seja, é o valor cobrado pela sua venda após a aplicação do mark-up 
para a formação do preço sugerido de vendas envolvendo ICMS, PIS, Cofi ns, 
despesas gerais e administrativas, comissões da venda, lucro desejado, o IRPJ 
(Imposto de Renda Pessoa Jurídica) e a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido), que são tributados no lucro desejado pela empresa.
E isso pode gerar um questionamento bastante relevante, pois a base de 
cálculo do IPI envolve todos os valores que serão utilizados para comercialização 
e não meramente a simples produção. Isso quer dizer que a empresa apura o 
IPI sobre ICMS, sobre PIS, sobre Cofi ns, assim como lucro e os demais itens 
mencionados anteriormente, e isso escapa à característica da industrialização, 
pois passa a ser um tributo que incide sobre a comercialização do produto.
Mas esta é apenas uma avaliação que deverá ser observada com muito 
cuidado porque o processo da produção se encerra quando o produto estiver 
pronto para comercialização na empresa industrial. O ciclo da produção encerra 
neste ponto, sai da produção e irá para o estoque de produtos acabados.
Quem sabe é uma pauta muito interessante para ser discutida no processo 
da reforma tributária, o que contribuiria bastante para a redução da carga tributária 
nas empresas.
Outro aspecto que deverá ser tomado cuidado é que se o tributo IPI for 
aplicado apenas no valor que está sendo atribuído ao processo da produção, 
signifi ca que se tornará público o valor do custo efetivo do produto. Isto pode 
gerar um certo desconforto aos gestores das empresas porque ninguém desejará 
apresentar o valor do custo real do produto que a empresa está produzindo ao 
público, pois a empresa industrial é aquela que tem por atribuição a transformação 
dos materiais, utilizando-se de uma ou mais matérias-primas principais para a 
composição de produtos novos.
Uma empresa equiparada à indústria é aquela em que a 
legislação determina como tal. Temos como exemplo de uma 
empresa industrial uma confecção de vestuário.
32
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Em relação às mudanças das alíquotas do IPI (Imposto sobre Produtos 
Industrializados), fi ca dispensada a aplicação do princípio da anterioridade 
(cobrados somente no exercício fi nanceiro seguinte ao da publicação da lei) no 
imposto, isso de acordo com o art. 150, § III, alínea b, da Constituição Federal, 
conforme autoriza o § 1º do mesmo art. 153: “É facultado ao Poder Executivo, 
atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos 
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V” (BRASIL, 1988). Para termos uma 
ideia, esse tributo servem como regulador de mercado. 
Vejamos de que forma o IPI poderia ajudar a regular o mercado interno: 
Vamos a um exemplo: uma empresa industrial elabora determinado produto, 
de consumo normal, e esse produto está sujeito à incidência tributária do IPI 
de acordo com uma alíquota de 10%. Esta empresa é bastante atuante no 
mercado, sendo uma enorme empresa empregadora na região onde atua e, por 
determinação governamental, a alíquota do IPI em relação aos produtos que essa 
empresa fabrica é reduzida ao percentual de 0%, conforme apresenta a Tabela a 
seguir. 
TABELA 1 – PREÇO DE VENDA COM IPI
33
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
FONTE: O autor (2021)
O impacto na redução do preço fi nal do produto é certo e existem grandes 
chances de o consumo desse produto aumentar, obviamente em função da 
própria redução do preço de venda relacionado à redução da alíquota do IPI.
Se o aumento do consumo ocorrer, certamente a empresa necessitará 
empregar mais pessoas por causa do aumento da produção. Este impacto na 
produção refl etirá no aumento do consumo da matéria-prima e seu fornecedor de 
materiais também irá empregar mais pessoas.
Com isso, gera-se o aquecimento da economia unicamente pelo aumento 
do ciclo do consumo. Isso quer dizer que o valor que a empresa paga do IPI, é 
repassado para o preço de venda, portanto, quem paga este imposto de fato é o 
consumidor fi nal ou contribuinte. 
O papel do contribuinte substituto, que na verdade é a empresa (que apenas 
repassa para o consumidor fi nal), está relacionado àquele que destaca e adiciona 
o valor do IPI de forma separada ao preço de venda, isso porque o valor do IPI 
não entra na composição do mark-up do preço de vendas. Equivale a dizer que o 
IPI é um imposto devido por quem consome o produto industrializado. A empresa 
industrial apenas realiza a retenção do imposto conforme rege a substituição 
tributária e acrescenta ao valor total fi nal que é cobrado do consumidor. Assim, o 
contribuinte substituto é considerado legalmente o depositário do valor do IPI, que 
é cobrado por conta e ordem da União.
Agora temos um ponto interessante para refl exão.
Se o valor do IPI é cobrado do consumidor, então por que ao 
se adquirir um produto o IPI não aparece destacado no documento 
fi scal de compra, a nota fi scal? Porque normalmente os consumidores 
adquirem os produtos a partir de estabelecimentos comerciais que não 
realizam o destaque do IPI na sua nota fi scal de vendas, mesmo as 
empresas comerciais adquirindo produtos das empresas industriais.
34
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
As empresas comerciais não têm a obrigação de destacar o IPI na sua nota 
fi scal conforme determinação legal. Os estabelecimentos comerciais não podem 
tomar o crédito do IPI pelas suas compras porque também não há débitos do IPI 
pelas suas vendas, pois não são equiparadas à indústria.
E o que ela faz com o valor do IPI que consta na nota fi scal de compras? A 
empresa incorpora o valor do IPI ao seu custo de estoque que sofrerá impacto no 
seu preço de vendas, não destacando no documento fi scal.
3.4 TRIBUTAÇÃO SOBRE A 
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
Quando nos defrontamos com as operações de circulação de mercadorias 
e de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, logo vêm à mente 
a incidência do imposto chamado de ICMS (Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias e Serviços), e este imposto é de competência dos Estados da 
Federação brasileira, de acordo com o art. 155, II, da Constituição Federal 
(BRASIL, 1988).
Por ser um imposto estadual, logo, cada Estado deve elaborar suas formas 
de arrecadação e fi scalização das empresas e defi nir regras específi cas em caso 
de alguma alteração na legislação, se couber esse aspecto.
Porém, há um limite, essas regras que são elaboradas pelos Estados 
não poderão transcender os aspectos limitativos colocados pela Constituição 
Federal (1988) e sempre deverão observar o que preconiza o Conselho Nacional 
de Política Fazendária – CONFAZ que é o órgão regulatório responsável por 
acompanhar os interesses individuais dos Estados, sendo que estes não podem 
interferir nos interesses da coletividade (comunidade). O próprio CONFAZ (2021, 
s.p.) esclarece as suas atribuições:
O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ é o 
colegiado formado pelos Secretários de Fazenda, Finanças 
ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, cujas 
reuniões são presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda, 
competindo-lhe, precipuamente, celebrar convênios para 
efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e 
benefícios fi scais e fi nanceiros do Imposto sobre Operações 
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações 
de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de 
Comunicação – ICMS (Constituição, art. 155, inciso II e § 2° , 
inciso XII, alínea g e Lei Complementar n° 24, de 7.1.1975).
35
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1Incumbe-lhe, ainda, nos termos do seu regimento interno, 
aprovado pelo Convênio ICMS 133/97:
- sugerir medidas com vistas à simplifi cação e à harmonização 
de exigências legais;
- promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de 
Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, 
elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à 
formulação de políticas econômico-fi scais e ao aperfeiçoamento 
permanente das administrações tributárias.
- promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da 
Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional 
como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos 
aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual;
- colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fi xação 
da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e 
Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente e 
na orientação das instituições fi nanceiras públicas estaduais, 
propiciando sua maior efi ciência como suporte básico dos 
Governos Estaduais.
Sobre a prestação de serviços, estão relacionados na lista da Lei 
Complementar nº 116/03 e incidem o ISS (Impostos Sobre Serviços), que é de 
competência municipal conforme art. 156, III, da Constituição Federal (BRASIL, 
1988).
Em relação ao Imposto sobre Serviços de qualquer natureza – ISS, 
encontramos no Portal Tributário (2021c, s.p.) a seguinte defi nição:
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de 
competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como 
fato gerador a prestação de serviços constantes da lista 
anexa à Lei Complementar 116/2003, ainda que esses não se 
constituam como atividade preponderante do prestador.
Agora temos duas situações, o serviço no ICMS e o serviço no ISS. Com 
base nisso, Frank (2015, s.p.) avalia que: 
O fundamento legal e a competência estão previstos na 
constituição Federal e o imposto se materializa pela prestação 
dos serviços listados em lei municipal, promulgada em 
consonância com a Lei Complementar (LC) nº 116 de 2003.
Em todos e quaisquer momentos que ocorrer a saída de 
mercadorias ou prestação de serviços, a empresa sempre deverá 
emitir a nota fi scal. 
36
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
A atividade relacionada com a emissão das notas fi scais de serviço e de 
mercadorias deve ser denominada de faturamento. O faturamento pode ser 
referente a mercadorias ou serviços, salvo algumas exceções que podem estar 
previstas na legislação, incidem também as contribuições para o Programa de 
Integração Social (PIS) (art. 239 da CF) e a Contribuição para Financiamento da 
Seguridade Social (COFINS), conforme o art. 195, I, b, da CF (BRASIL, 1988). 
As contribuições são de competência da União (art. 149 da CF) 
(BRASIL, 1988). 
Isso signifi ca que as contribuições, por serem de competência da União, 
devem seguir as regras impostas pelo governo federal, conforme vasta legislação 
editada pelo governo federal. 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse 
das categorias profi ssionais ou econômicas, como instrumento 
de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto 
nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no 
art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o 
dispositivo (SENADO FEDERAL, 2021).
Vale lembrar que independentemente de serem da União, Estados ou 
Municípios, os tributos sempre deverão ser incorporados ao preço fi nal da 
venda da mercadoria ou serviço adquirido, assim estão embutidos no seu valor 
comercializado. 
O consumidor irá pagar toda a carga tributária incidente no produto, desde 
a extração da matéria-prima, transformação da matéria-prima, utilização da 
matéria-prima em um novo processo industrial, comercialização desse produto, 
isso sem contar os impostos sobre o transporte dessas matérias-primas, devido 
ao consumo do combustível porque o combustível também possui incidência de 
impostos e impostos sobre o frete.
A empresa apenas repassa ao governo os tributos cobrados do consumidor 
fi nal. Veja a seguinte Figura para uma pequena compreensão sobre o que vêm a 
ser a elevada carga tributária.
37
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
FONTE: Balsan (2016?, s.p.)
FIGURA 1 – EVOLUÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS NO 
PROCESSO DA CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS
Assim, em determinadas situações previstas pela legislação, a 
responsabilidade pelo recolhimento dos tributos de toda a cadeia comercial é 
efetuada na saída da mercadoria da indústria. De acordo com o Portal Tributário 
(2021b, s.p.):
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente 
sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes 
ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas 
interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços 
ao consumidor fi nal localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. 
A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou 
serviços previstos em lei de cada Estado.
Observe que essa forma de responsabilidade pelo recolhimento do tributo é 
denominada de substituição tributária e pode ser utilizada, no caso, no ICMS, no 
PIS e na COFINS.
Percebeu porque a carga tributária no Brasil é tão elevada? Criam-se 
diversas maneiras de tributar as operações da circulação de mercadorias, o que 
de fato encarece o produto.
Para refl etir: uma reforma tributária poderia reduzir esse impacto? 
38
 FiNANÇAS E GESTÃo TriBuTáriA
Com isso, encerramos esta seção que abordou sobre a obrigação tributária 
na empresa.
3 Quando nos defrontamos com as operações de circulação 
de mercadorias e de serviços de transporte intermunicipal e 
interestadual, logo vem à mente a incidência do imposto chamado 
de ICMS. De acordo com a Constituição Federal, de quem é a 
competência tributária desse imposto? 
4 Em 1993, a Emenda Constitucional nº 3/93 introduziu a 
Substituição Tributária que é o tributo cobrado à frente. Qual é a 
fi nalidade da substituição tributária?
4 TRIBUTAÇÃO SOBRE O COMÉRCIO 
EXTERIOR E DEMAIS ESFERAS 
TRIBUTÁRIAS
4.1 COMÉRCIO EXTERIOR
Quem nunca comprou algum produto que possui a nomenclatura MADE IN 
CHINA (muitos produtos na atualidade), ou MADE IN USA (muito comum nas 
calculadoras HP 12C nos anos de 1970), MADE IN JAPAN (nos anos de 1970 e 
1980 nos famosos relógios digitais da Casio)? Pois bem, o mercado global está 
aí.
Segundo Maya (2009), o comércio mundial é um fenômeno dinâmico 
impulsionado pela concorrência e comportamento do consumidor. Mais 
organizações em todo o mundo estão competindo em mercados fora do seu 
país e os consumidores continuam a comprar a baixo custo, alta qualidade de 
mercadoria, não importa onde ela é feita – e mais do que está sendo feito em 
economias emergentes como exemplo República Popular da China.
Embora as oportunidades no mercado global são grandes, eles são 
acompanhados por novos desafi os. 
39
ASPECTOS GERAIS DA GESTÃO TRIBUTÁRIA Capítulo 1 
As barreiras linguísticas, as questões culturais, regulamentações 
governamentais e restrições e outros locais da concorrência estrangeira, e em 
alguns países, sistemas de distribuição, todos indicam a necessidade de proceder 
com cautela a fi m de minimizar riscos e maximizar o potencial de crescimento em 
novos mercados. 
Enquanto as grandes empresas podem entrar em relações de joint venture ou 
criar escritórios fi liais em diversos países ao redor do mundo, para pequenas e 
médias empresas geralmente é recomendado uma parceria com representações 
comerciais locais especializadas que detenham conhecimento do mercado a fi m 
de fazer as transações comerciais o mais suave possível e com segurança.
Mas isso não impede a aplicação tributária no caso da importação dos 
produtos. A entrada de produtos estrangeiros no território brasileiro sofre também 
a tributação de todos os tipos de impostos que são