Estrutura das Demonstrações contãbeis UNIP

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Estrutura das 
Demonstrações 
Contábeis
Professor conteudista: Hildebrando Oliveira
Revisor: Rubens Pardini
Sumário
Estrutura das Demonstrações Contábeis
Unidade I
1 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) .........................................1
1.1 Introdução ..................................................................................................................................................1
1.2 Objetivo .......................................................................................................................................................2
1.3 Estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA) ..........................3
1.4 Análise da estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados ..................4
1.4.1 Saldo inicial do período ..........................................................................................................................4
1.4.2 Ajustes de exercícios anteriores ...........................................................................................................4
1.4.3 Reversão de reservas ................................................................................................................................8
1.4.4 Destinação do lucro acumulado durante o exercício .................................................................8
1.4.5 Lucro ou prejuízo do exercício .............................................................................................................9
1.4.6 Destinações do lucro do exercício ......................................................................................................9
1.4.7 Dividendos ................................................................................................................................................. 19
1.4.8 Um exemplo numérico da DLPA ....................................................................................................... 24
2 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ..................................................... 25
2.1 Operações que movimentam as contas patrimoniais ........................................................... 26
2.1.1 Operações que provocam aumentos no patrimônio líquido ................................................ 26
2.1.2 Operações que provocam reduções no patrimônio líquido .................................................. 26
2.1.3 Operações que não alteram o patrimônio líquido .................................................................... 27
2.2 Forma e modelo de apresentação de DMPL .............................................................................. 27
Unidade II
3 INTRODUÇÃO .................................................................................................................................................... 29
4 CONCEITO ........................................................................................................................................................... 30
5 ESTRUTURA DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA ............................................................ 30
5.1 As atividades operacionais ............................................................................................................... 31
5.2 Atividades de investimentos ............................................................................................................ 31
5.3 Atividades de financiamentos ......................................................................................................... 32
6 TRANSAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CAIXA ............................................................................................ 33
7 MÉTODOS DE ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) ................ 33
7.1 Método direto ........................................................................................................................................ 33
7.1.1 Ajustes de atividades operacionais .................................................................................................. 35
7.2 Método indireto .................................................................................................................................... 42
Unidade III
8 CONCEITO ........................................................................................................................................................... 44
9 OBJETIVO ............................................................................................................................................................. 44
10 QUEM ESTÁ OBRIGADO A APRESENTAR A DOAR ............................................................................ 46
11 COMO AS OPERAÇÕES AFETAM OS ATIVOS E PASSIVOS .............................................................. 46
11.1 Exemplos de operações que afetam o CCL .............................................................................. 47
11.2 Operações que afetam o AC e o PNC ......................................................................................... 50
11.2.1 Obtenção de financiamento a longo prazo no valor de 60 ................................................ 50
11.2.2 Integralização do capital social em dinheiro 90 ...................................................................... 50
11.3 Operações que afetam o ANC e o PC ......................................................................................... 51
11.3.1 Compra de máquinas para pagar em 90 dias por 200 .......................................................... 51
11.4 Operações que afetam o AC e ANC ............................................................................................ 52
11.4.1 Empréstimo concedido para coligada no valor de 35 ........................................................... 52
11.4.2 Compra de veículo à vista por 60 .................................................................................................. 52
11.5 Operações que afetam o PC e o PNC ......................................................................................... 53
11.5.1 Transferência de financiamentos de LP, para CP 75 ............................................................... 53
11.5.2 Contabilização da proposta para pagamento de dividendos 30 ....................................... 53
12 CONCEITO E ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS .................................................................... 54
13 OPERAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CCL ................................................................................................. 54
13.1 Operações que movimentam apenas contas do AC ............................................................ 54
13.1.1 Recebimento de duplicatas a receber 10 ................................................................................... 54
13.2 Operações que movimentam apenas contas do PC ............................................................ 55
13.2.1 Renegociação de várias dívidas no valor de 100, junto ao fornecedor
através de uma nota promissória ................................................................................................................ 55
13.3 Operações que movimentam apenas contas do ANC ......................................................... 55
13.3.1 Transferência de valor da conta obras em andamento para
a conta definitiva, imóveis no valor de 80 .............................................................................................. 55
13.4 Operações que movimentam apenas contas do PNC ......................................................... 55
13.4.1 Aumento do capital social com lucros acumulados, 60 ....................................................... 55
13.5 Operações que alteram simultaneamente contas do AC e PC ........................................ 56
13.5.1 Compra de mercadorias a prazo, 20 .............................................................................................56
13.5.2 Obtenção de empréstimos bancários, 45 ................................................................................... 56
13.5.3 Pagamento de compra feita a prazo, 35 .................................................................................... 56
14 PRINCIPAL ORIGEM DE RECURSOS ....................................................................................................... 56
15 ITENS NÃO MONETÁRIOS QUE INTERFEREM NO LUCRO LÍQUIDO ........................................... 58
15.1 Outros casos de itens não monetários que interferem no lucro líquido .................... 59
15.1.1 A amortização e a exaustão ............................................................................................................. 59
15.1.2 As receitas e despesas de variações monetárias ..................................................................... 59
15.1.3 Equivalência patrimonial .................................................................................................................. 60
16 BAIXA DE ITENS DO ATIVO NÃO CIRCULANTE IMOBILIZADO E INVESTIMENTOS ............... 60
16.1 Pelo valor contábil líquido ............................................................................................................. 61
16.2 Pelo lucro e valor de venda ........................................................................................................... 62
17 A ESTRUTURA DA DOAR ............................................................................................................................ 62
18 TÉCNICA PARA ELABORAÇÃO DA DOAR ............................................................................................. 63
19 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS .......................................................................................................................... 63
Unidade IV
20 RESOLUÇÃO DE UM EXERCÍCIO COMPLETO ...................................................................................... 69
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1 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS 
ACUMULADOS (DLPA)
1.1 Introdução
A demonstração de lucros e prejuízos acumulados (DLPA) 
é uma demonstração contábil obrigatória e deve ser elaborada 
conforme estabelecem as leis nº 6.404/76 e nº 11.638/07, artigos 
176 e 186, e de acordo com os princípios fundamentais da 
contabilidade, em especial o da entidade, que afirma a autonomia 
patrimonial.
Assim sendo, a legislação estabelece:
Seção II
Disposições gerais
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria 
fará elaborar, com base na escrituração mercantil da 
companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que 
deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da 
companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I – balanço patrimonial;
II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III – demonstração do resultado do exercício;
IV – demonstração dos fluxos de caixa (redação dada pela 
lei nº 11.638, de 2007);
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V – se companhia aberta, demonstração do valor 
adicionado (Incluído pela lei nº 11.638, de 2007).
Seção IV
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos 
acumulados discriminará:
I – o saldo do início do período, os ajustes de exercício 
anteriores e a correção monetária do saldo inicial;
II – as reversões de reservas e o lucro líquido do 
exercício;
III – as transferências para reservas, os dividendos, a 
parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim 
do período.
Parágrafo 1º. Como ajustes de exercícios anteriores serão 
considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança 
de critério contábil, ou da retificação de erro imputável 
a determinado exercício anterior, e que não possam ser 
atribuídos a fatos subsequentes.
Parágrafo 2º. A demonstração de lucros ou prejuízos 
acumulados deverá indicar o montante do dividendo 
por ação do capital social e poderá ser incluída na 
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se 
elaborada e publicada pela companhia.
1.2 Objetivo
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados tem 
como fim tornar evidentes a movimentação da conta lucros ou 
prejuízos acumulados ocorrida no período.
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A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados objetiva, 
portanto, apresentar os elementos que provocaram modificações 
para mais ou menos no saldo da conta lucros ou prejuízos 
acumulados.
Inicia a DLPA o saldo dessa conta no início do exercício, 
saldo este obtido no balanço patrimonial e, por meio de ajustes, 
acréscimos e subtrações, chega-se ao saldo final, que aparece no 
balanço patrimonial.
1.3 Estrutura da demonstração de lucros ou 
prejuízos acumulados (DLPA)
O artigo 186 da Lei das Sociedades Anônimas estabeleceu as 
informações que devem ser evidenciadas na DLPA. Partindo-se 
desse diploma legal, podemos demonstrar a DLPA da seguinte 
forma:
Estrutura da demonstração de lucros e prejuízos acumulados (DLPA)
Valor
Saldo inicial de lucro (prejuízo) acumulado em 31/12/20X6
(+) Ajustes de exercícios anteriores
(=) Saldo ajustado
(+) Reversão de reservas:
 • reservas para contingências
 • reservas de lucros a realizar
(-) Destinação durante o exercício:
 • dividendos intermediários
 • capitalização de lucros acumulados
+ Lucro (prejuízo) líquido do exercício
(=) Saldo à disposição da assembleia
(-) Destinações:
 • reservas de lucros
 • dividendos obrigatórios
(=) Saldo final do período em 31/12/20X7
 Dividendos por ações
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1.4 Análise da estrutura da demonstração de 
lucros ou prejuízos acumulados
1.4.1 Saldo inicial do período
A estrutura da DLPA é iniciada com o saldo da conta lucros 
ou prejuízos acumulados, constante do balanço patrimonial 
anterior.
1.4.2 Ajustes de exercícios anteriores
Nossa legislação estabelece que o lucro líquido do exercício 
não deve ser influenciado por valores oriundos de outros 
exercícios. O princípio contábil da competência e a convenção 
da consistência respaldam nossa legislação.
A Lei das Sociedades Anônimas estabelece que:
(...) como ajustes de exercícios anteriores serão considerados 
apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério 
contábil, ou de retificação de erro imputável a determinado 
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos 
subsequentes.
Pelo exposto, existem basicamente duas situações que 
podem originar ajustes de exercícios anteriores: mudança de 
critério contábil e retificação de erro de exercício anterior.
I. Mudança de critério contábil:
• Avaliação de estoque: passa de PEPS para MPM;
• regime de contabilidade: passa de regime de caixa para o 
regime de competência;
• avaliação e investimentos: passa do método de custo para 
o de equivalência patrimonial.
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II. Retificação de erro de exercício anterior
• Erro no cálculo do valor da depreciação;
• erro no cálculo do imposto de renda ou falha na 
interpretação da legislação.
Exemplificando alguns casos de mudança de critério contábil, 
temos:
• Exemplo de avaliação de estoque
Se considerarmos que a empresa resolveu alterar o seu critériode avaliação de estoque do período de X7 para X8, passando de 
PEPS para MPM, temos que o critério PEPS é o que fornece o 
maior lucro, em períodos normais de preços crescentes. Sendo 
assim, é o método que apresenta menor CMV e o maior estoque 
final para o exercício de X7.
Esse estoque final passou a ser o estoque inicial de X8, 
obtido com base no método PEPS. Com a alteração no critério de 
avaliação para MPM, para que não haja distorção na comparação 
entre estoque inicial e estoque final de X8, a empresa deve 
proceder ao ajuste de seu estoque para o novo método MPM, 
reduzindo-o, uma vez que o método da média ponderada móvel 
(MPM) teria calculado um valor menor para o estoque final de 
X7, e este será o valor de X8.
Assim, para promover tal redução no estoque, a empresa deve 
efetuar o lançamento diretamente à conta lucros ou prejuízos 
acumulados (LPA), para não modificar o resultado do exercício 
de X8. Supondo-se que a diferença no cálculo dos métodos 
tenha dado 200, teríamos o seguinte lançamento:
D – LPA 200
C – Estoques 200.
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• Exemplo de mudança de regime contábil
Outro exemplo de mudança de critério que afeta a apuração 
do resultado é a alteração do registro do imposto de renda (IR) 
do regime de caixa para o regime de competência.
• Lucro no exercício de X0 = 300 � 30% x 300 = 90 (no 
regime de caixa, o valor de 90 será lançado à despesa no 
ano de seu pagamento, ou seja, X1).
• Lucro no exercício de X1 = 800 � 30% x 800 = 240.
Admitindo-se que no encerramento do exercício de 
X1 haja mudança do regime de caixa para o regime de 
competência, teríamos o lançamento de 240 como despesa 
de X1. Observe que, nesse caso, o resultado de X1 recebeu 
o débito do IR de X0 90, e o de X1 240, estando, pois, 
afetado pela mudança de critério contábil. Para adequar 
esta situação à lei das S.A., deveríamos proceder a um 
lançamento contábil, retirando o valor de 90 (referente a 
X0) da conta de despesas e debitando-se diretamente à 
conta de lucros ou prejuízos acumulados (LPA) como ajuste 
de exercícios anteriores.
D – LPA – 90
C – Caixa – 90.
• Exemplo de erro na depreciação
Se considerarmos que o contador da empresa tinha calculado 
a depreciação do exercício de X1 no valor de 280, sendo que o 
valor correto é 200, logo, no exercício de X1, foi contabilizado 
a mais 80.
Assim sendo, temos a demonstração do resultado do exercício 
do ano de X1 a seguir:
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DRE X1 (depreciação errada) DRE X1 (depreciação certa)
Vendas
CMV
= LB
Desp. vendas
Desp. financeira
Depreciação
Lucro exercício
800
(200)
600
(50)
(30)
(280)
240
Vendas
CMV
= LB
Desp. vendas
Desp. financeira
Depreciação
Lucro exercício
800
(200)
600
(50)
(30)
(200)
320
O lucro de 240 está diminuído de 80, pois o valor da depreciação 
foi considerado 280 e não o correto, 200. O lucro acumulado no 
balanço de X2 está deduzido em 80 e seria impossível retificar 
nossa contabilidade na data do erro. Portanto, o caminho é 
retificar o saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados na 
próxima DLPA, X2, deduzindo o excesso.
D – Depreciação acumulada – 80
C – Lucros ou prejuízos acumulados – 80.
• Exemplo de erro no valor do imposto de renda
A retificação de um erro imputável a exercício anterior pode 
ter como origem um erro no cálculo da provisão para imposto 
de renda. Tal erro foi encontrado quando da preparação da 
declaração do imposto de renda, no exercício seguinte, e a 
diferença apurada deve ser lançada diretamente na conta lucros 
ou prejuízos acumulados (a débito ou crédito, dependendo do 
erro).
Caso, em X5, a empresa tenha provisionado para este imposto 
300 a mais do que deveria, ela deve providenciar o ajuste em X6, 
sem afetar o resultado do exercício X5.
O procedimento correto é a redução da obrigação do imposto 
a pagar, tendo como contrapartida o lançamento direto à conta 
de lucros ou prejuízos acumulados (LPA):
D – Provisão para imposto de renda – 300
C – Lucros ou prejuízos acumulados – 300.
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1.4.3 Reversão de reservas
Quanto às reversões, é importante dizer que só se reverte 
aquilo que tenha sido retirado, ou seja, fundamentalmente, as 
reservas que são revertidas para a conta de lucros ou prejuízos 
acumulados são aquelas que nesta conta tiveram origem, ou 
seja, são reservas de lucros.
Assim, as reservas constituídas em exercícios anteriores para 
uma determinada finalidade e que não foram utilizadas, ou, como 
no caso da reserva de lucros a realizar, foram realizadas, serão 
revertidas a crédito da conta lucros ou prejuízos acumulados.
Temos então que as principais reservas constituídas e 
passíveis de reservas são:
• reservas para contingências;
• reservas de lucros a realizar.
Cada uma dessas reversões deve aparecer destacadamente 
na demonstração de lucros ou prejuízos acumulados. Se, por 
exemplo, tiverem uma reversão da reserva de lucros a realizar 
no valor de cem pela sua realização, teremos o seguinte 
lançamento:
D – Reserva de lucros a realizar – 100
C – LPA – 100.
1.4.4 Destinação do lucro acumulado durante o exercício
Neste item, são registrados os valores dos lucros acumulados, 
destinados ou transferidos no decorrer do exercício social. Temos, 
então, algumas possibilidades:
1) parcelas transferidas para “reservas”;
2) dividendos antecipados;
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3) parcelas dos lucros incorporados ao capital social.
Se, por exemplo, foram utilizados quatrocentos do saldo da 
conta LPA para aumento de capital, teremos:
D – LPA 400
C – Capital social 400.
1.4.5 Lucro ou prejuízo do exercício
Corresponde ao lucro ou prejuízo líquido final constante na 
demonstração do resultado do exercício.
O valor do lucro ou prejuízo corresponde ao saldo final da 
conta intitulada resultado do exercício; é uma conta transitória 
que é aberta por ocasião do exercício social, para receber os saldos 
de todas as contas de resultado (receitas; custos e despesas).
Apurado o resultado, o saldo dessa conta é transferido 
para lucros ou prejuízos acumulados, de forma que a conta de 
apuração de resultado fica zerada; o saldo desta conta transitória 
pode ser credor (lucros) ou devedor (prejuízo). Temos, então, 
duas situações distintas, a saber:
a) resultado credor (lucros):
D – Resultado do exercício
C – LPA;
b) resultado devedor (prejuízo):
D – LPA
C – Resultado do exercício.
1.4.6 Destinações do lucro do exercício
Compreendem a formação ou os reforços das chamadas 
reservas de lucros. Observe que pode haver transferências de 
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parcelas de lucro para a constituição ou reforço de reservas 
de acordo com as disposições estatutárias e com a proposta 
da administração para a destinação do lucro, a que deverá ser 
contabilizada pressupondo a sua aprovação pela Assembleia 
Geral.
Após essa aprovação, a contabilização das reservas de lucros 
é efetuada a débito na conta lucros acumulados e a crédito da 
conta reserva de lucro que estamos constituindo.
D – Lucros acumulados
C – Reservas de lucros.
As reservas de lucro que abordaremos são:
1- reserva legal;
2- reservas estatutárias;3- reservas para contingências;
4- reserva de incentivos fiscais;
5- retenção de lucros;
6- reservas de lucros a realizar.
1.4.6.1 Reserva legal
Objetiva manter a integralidade de capital social, e só pode 
ser usada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.
O artigo 193 da legislação societária determina:
Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) 
serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na 
constituição da reserva legal, que não excederá a 20% 
(vinte por cento) do capital social.
Parágrafo 1º. A companhia poderá deixar de constituir a 
reserva legal no exercício em que o saldo dessa reserva 
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acrescido do montante das reservas de capital de que 
trata o parágrafo 1º do art. 182, exceder de 30% (trinta 
por cento) do capital social.
Resumindo, para a constituição da reserva legal, temos dois 
limites a observar:
a) limite obrigatório: o saldo da conta reserva legal não deve 
ultrapassar 20% do capital social realizado;
b) limite facultativo: a reserva legal poderá deixar de ser 
constituída no período em que seu saldo, somado ao das 
reservas de capital, ultrapassar 30% do valor do capital 
social realizado.
Exemplo
Qual valor a ser constituído da reserva legal da empresa 
apresentou os seguintes dados no período de X7?
Lucro líquido – 400
Capital social – 600
Reserva legal – 70
Reservas de capital – 100.
Resolução
Base de cálculo: 400
Valor da reserva legal: 5% X 400 = 20
Limite obrigatório: 20% de 600 = 120.
O novo saldo da conta reserva legal, caso fossem destinados 
os 20, ficaria em 70 + 20 = 90 (menor que 120).
Logo, quanto ao limite obrigatório, a constituição da reserva 
legal deveria ser total, ou seja, de vinte.
Limite facultativo: 30% de 600 = 180.
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Soma dos saldos existentes antes da destinação: (RL + RC) = 
70 + 100 = 170.
Assim, quanto ao limite facultativo, a empresa poderia 
constituir somente dez, que é o valor suficiente para que a soma 
das reservas legal e de capital atinjam o valor limite (180 – 170 
= 10).
Conclusão: nesse exemplo, a empresa poderia constituir 
qualquer valor de reserva legal, entre dez e vinte. Caso optasse 
por destinar os dez, o lançamento seria:
D – Lucros acumulados 20
C – Reserva legal 20.
1.4.6.2 Reservas estatutárias
As reservas estatutárias são reservas facultativas, porém, uma 
vez previstas no Estatuto, obrigam a empresa a constituí-los.
O artigo 194 da Lei das Sociedades Anônimas estabelece:
O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada 
uma:
I- indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II- fixe os critérios para determinar a parcela anual dos 
lucros líquidos que serão destinados à sua constituição;
III- estabeleça o limite máximo de reserva.
Exemplo
O estatuto de uma empresa prevê que 1% do lucro líquido 
será destinado à formação de reservas estatutárias, para 
futuro aumento de capital. O lucro líquido do exercício foi de 
quinhentos. Logo, a contabilização seria:
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D – Lucros acumulados – 5
C – Reservas estatutárias – 5.
Devemos observar que a constituição das reservas 
estatutárias não pode restringir o pagamento do dividendo 
obrigatório, conforme disposto no artigo 198 da lei, bem como 
seu saldo não poderá ultrapassar o capital social, segundo o 
disposto no artigo 199.
1.4.6.3 Reservas para contingências
Sua constituição objetiva compensar, num período futuro, a 
diminuição do lucro proveniente de perda provável, cujo valor 
possa ser estimado, mas não constitui obrigação.
A base legal à constituição dessa reserva é o artigo 195 da 
Lei das Sociedades Anônimas:
A Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos da 
administração, destinar parte do lucro líquido à formação 
de reserva com a finalidade de compensar, em exercícios 
futuros, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada 
provável, cujo valor possa ser estimado.
Parágrafo 1º. A proposta dos órgãos da administração 
deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com 
as razões de prudência que a recomendem, a constituição 
da reserva.
Parágrafo 2º. A reserva será revertida no exercício em 
que deixarem de existir as razões que justificarem a sua 
constituição ou em que ocorrer a perda.
Um exemplo de um fato que pode produzir incerteza passível 
de constituição de uma reserva para contingência é o caso de 
a empresa “X” ter dado aval a outra empresa, a “Y”, e pairar 
dúvidas quanto à capacidade da empresa avalizada de honrar o 
compromisso firmado.
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Diante da possibilidade de a empresa avalista “X” ter que 
honrar o aval dado, em substituição ao devedor original “Y”, 
efetua-se a reserva para contingência.
O aval dado corresponde a uma redução de 12% do lucro. 
Poderíamos equalizar os lucros em dois anos, formando 
(deduzindo) 6% de reserva. Se imaginarmos que no período X0 
houve um lucro de 5.000:
Valor da perda estimada: 5.000 X 12% = 600.
Valor da reserva para contingência: 5.000 X 6% = 300.
Admitindo-se que, na ocasião do pagamento, a empresa “X” 
pague o compromisso da empresa “Y”, cumprindo, assim, o aval 
dado, haveria a reversão da reserva para contingência. Então, os 
trezentos serão adicionados aos lucros acumulados no exercício 
do pagamento, compensando, assim, a diminuição do lucro pela 
perda prevista. Observa-se que, se não houvesse o pagamento 
pelo aval concedido, a correção ocorreria da mesma forma.
Verificamos que esse procedimento evita distribuir dividendos 
“altos” num período quando temos perspectivas de diminuição 
do lucro por perdas extraordinárias no período seguinte.
O quadro a seguir demonstra a situação:
X0 X1
Lucro líquido
Reserva pela contingência
Base de cálculo para 
dividendo
% dos dividendos
Dividendos em X0
5.000
(300)
4.700
x30%
1.410
4.400
+ 300
4.700
x30%
1.410
(Lucro 5.000 deduzido da perda 600)
(Reversão de reserva para 
contingências)
Dividendo em X1
Observe que, se não houvesse a reserva para contingências, 
em X0, haveria 1.500 de dividendo (30% de 5.000), enquanto 
em X1, 1.320 (3% de 4.400).
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Com a criação da reserva para contingência, houve uma 
equalização dos dividendos em X0 e X1 no valor de 1.410.
A contabilização seria feita da seguinte forma:
• pela constituição de reserva:
D – Lucros acumulados 300
C – Reservas para contingências 300
• pela reversão da reserva:
D – Reservas para contingências 300
C – Lucros ou prejuízos acumulados 300
1.4.6.4 Reserva de incentivos fiscais
Essa reserva foi instituída pela lei nº 11.638, de 2007, e tem 
base legal para sua constituição o artigo 195-A, que diz:
Art. 195-A. A Assembleia Geral poderá, por proposta 
dos órgãos de administração, destinar para a reserva de 
incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente 
de doações ou subvenções governamentais para 
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo 
do dividendo obrigatório.
Se imaginarmos que a empresa “X” recebeu a título de 
subversões governamentais para investimentos a importância 
de quinhentos, a contabilizaçãodeste fato seria:
D – Lucros acumulados 500
C – Reserva de incentivos fiscais 500.
1.4.6.5 Retenção de lucros
Essa reserva é também denominada por renomados autores 
de “reserva de bens para expansão” ou, ainda, “reserva para 
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investimentos ou reserva orçamentária”. A constituição dessa 
reserva é baseada no artigo 196 da lei societária:
Art. 196. A Assembleia geral poderá, por proposta dos 
órgãos da administração, deliberar reter parcela do lucro 
líquido do exercício prevista em orçamento de capital por 
ela previamente aprovado.
Parágrafo 1º. O orçamento, submetido pelos órgãos da 
administração com a justificação da retenção de lucros 
proposta, deverá compreender todas as fontes de recursos 
e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter 
a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de 
execução, por prazo maior, de projeto de investimento.
Parágrafo 2º. O orçamento poderá ser aprovado pela 
Assembleia Geral ordinária que deliberar sobre o balanço 
do exercício e revisado anualmente, quando tiver duração 
superior a um exercício social.
Observe que, em linhas gerais, o orçamento de capital, citado 
na lei, é aquele que prevê o quanto a sociedade irá destinar para 
aplicação em imobilização, novos investimentos, expansões, 
etc.
Tal qual ocorre com as reservas estatutárias, essa reserva 
também não pode ser constituída em detrimento da distribuição 
de dividendos, e o seu limite não pode ultrapassar o capital 
social, aplicando-se a ela o disposto nos artigos 198 e 199 da Lei 
das Sociedades Anônimas.
Se considerarem que a empresa “X” apurou um lucro líquido 
de 6.000 e que se a Assembleia Geral deliberou que 590 deste lucro 
servirão para a constituição de uma reserva de investimento para 
a ampliação de sua fábrica, teremos o seguinte lançamento:
D – Lucros acumulados 590
C – Reserva de retenção de lucros (investimentos) 590.
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1.4.6.6 Reserva de lucro a realizar
O lucro do exercício é a base para a distribuição de 
resultados aos acionistas. Porém, considerando o regime 
de competência e as vendas a longo prazo, é possível que 
uma parcela de lucro se refira a ganhos ainda não realizados 
financeiramente; caso contrário, enfraqueceria a situação 
financeira da empresa.
O artigo 197 dá fundamento legal à constituição da reserva 
de lucros a realizar:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo 
obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 
202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do 
exercício, a Assembleia Geral poderá, por proposta dos 
órgãos de administração, destinar o excesso à constituição 
de reservas de lucros a realizar.
Parágrafo 1º. Para efeitos deste artigo, considera-se 
realizada a parcela do lucro líquido do exercício que 
exceder da soma dos seguintes valores:
I – o resultado líquido positivo da equivalência 
patrimonial;
II – o lucro, rendimento ou ganho líquido em operações ou 
contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, 
cujo prazo de realização financeira ocorre após o término 
do exercício social seguinte.
Parágrafo 2º. A reserva de lucros a realizar somente poderá 
ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatório e, 
para efeito do inciso III do art. 202, serão considerados 
como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada 
exercício que foram os primeiros a serem realizados em 
dinheiro.
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Exemplo
Imagine os dados de uma empresa abaixo relacionados e 
calcule qual valor poderia ser destinado à reserva de lucros a 
realizar.
• Valor apurado como dividendos obrigatórios = 30
• Lucro do exercício = 60
• Resultado positivo da equivalência patrimonial =15
• Lucro de longo prazo = 20.
Resolução
Lucros a realizar = 20 + 15 = 35
Lucros realizados = 60 – 35 = 25
Valor que pode ser destinado como reserva de lucros a 
realizar: 30 – 25 = 5.
Lembramos que a empresa pode constituir reserva de lucro a 
realizar no valor de cinco. Nesse caso, o valor do dividendo passa 
a ser de apenas 25.
A contabilização dessa reserva quando de sua constituição 
será:
D – Lucros acumulados – 5
C – Reserva de lucros a realizar – 5.
Quando ocorrer a realização financeira dos lucros a realizar, 
o lançamento de reversão será:
D – Reserva de lucros a realizar – 5
C – Lucros ou prejuízos acumulados – 5.
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1.4.7 Dividendos
Os dividendos constituem a parte dos lucros que se destina 
aos acionistas da empresa.
Os dividendos devem ser contabilizados no próprio 
exercício, o que significa um débito na conta lucros ou prejuízos 
acumulados (LPA), e um crédito a dividendos propostos, até a 
aprovação da Assembleia Geral, quando deverá ser transferido 
para a conta dividendos a pagar. Dessa forma, teremos os 
seguintes lançamentos contábeis:
a. pelo cálculo do dividendo proposto à Assembleia Geral:
D – Lucros ou prejuízos acumulados;
C – Dividendos propostos;
b. com a aprovação da Assembleia Geral, o dividendo 
proposto passa a ser obrigação da empresa. Nesse caso, o 
lançamento será:
D – Dividendos propostos;
C – Dividendos a pagar;
c. quando do pagamento efetivo do dividendo:
D – Dividendos a pagar;
C – Banco conta movimento.
Quanto à sua base legal, os dividendos encontram respaldo 
nos artigos 201 e 202 da Lei das Sociedades Anônimas:
Seção III
Dividendos
Origem
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à 
conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados 
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e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, 
no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do 
art. 17.
Parágrafo 1º. A distribuição de dividendos com 
inobservância do disposto neste artigo implica 
responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, 
que deverão repor à caixa social a importância distribuída, 
sem prejuízos da ação penal que no caso couber.
Parágrafo 2º. Os acionistas não são obrigados a restituir os 
dividendos que em boa-fé tenham recebido. Presume-se 
a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem 
o levantamento do balanço ou em desacordo com os 
resultados deste.
Dividendo obrigatório
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como 
dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos 
lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, 
a importância determinada de acordo com as seguintes 
normas (Redação dada pela lei nº 10.303, de 2001):
I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou 
acrescido dos seguintes valores (Redação dada pela lei nº 
10.303, de 2001):
a) importância destinada à constituição da reserva legal 
(art. 193); e (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001)
b) importância destinada à formação da reserva para 
contingências (art. 195) e reversão da mesma reserva 
formada em exercícios anteriores (Incluída pela lei nº 
10.303, de 2001);
II – o pagamento do dividendo determinado nos termos 
do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro 
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líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a 
diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar 
(art. 197) (Redação dada pela lei nº 10.303, de 2001):
- os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando 
realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos 
em exercícios subsequentes, deverão ser acrescidos ao 
primeiro dividendo declarado após a realização (Redação 
dada pela lei nº 10.303, de 2001).
Parágrafo 1º. O estatuto poderá estabelecer o dividendo 
como porcentagem do lucro ou do capital social, ou 
fixar outros critérios para determiná-lo, desde que 
sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem 
os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de 
administração ou da maioria.
Parágrafo 2º. Quando o estatuto for omisso e a Assembleia 
Geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a 
matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior 
a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado 
nos termos do inciso do deste artigo (Redação dada pela 
lei nº 10.303, de 2001)
Parágrafo 3º. A Assembleia Geral pode, desde que não 
haja oposição de qualquer acionista presente, deliberar 
a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos 
termos deste artigo, ou retenção de todo o lucro líquido, 
nas seguintes sociedades (Redação dada pela lei nº 10.303, 
de 2001):
I – companhias abertas exclusivamente para a captação 
de recursos por debêntures não conversíveis em ações 
(Incluído pela lei nº 10.303, de 2001).
Parágrafo 4º. O dividendo previsto neste artigo não será 
obrigatório no exercício social em que os órgãos da 
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administração informarem à Assembleia Geral ordinária 
ser ele incompatível com a situação financeira da 
companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, 
deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia 
aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de 
Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização 
da Assembleia Geral, exposição justificativa da informação 
transmitida à Assembleia.
Parágrafo 5º. Os lucros que deixarem de ser distribuídos 
nos termos do § 4º serão registrados como reserva 
especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios 
subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim 
que o permitir a situação financeira da companhia.
Parágrafo 6º. Os lucros não destinados nos termos dos 
arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos 
(Incluídos pela lei nº 10.303, de 2001).
Conforme a regra contida no artigo 202, a interpretação a ser 
dada à palavra lucro deve ser a de lucro ajustado. Assim, deve-se 
calcular o dividendo sobre o lucro ajustado, que é sempre a sua 
base de cálculo.
Dessa forma, devemos observar, principalmente, se o estatuto 
estabelece o percentual do dividendo. Em caso afirmativo, esse 
deverá ser o percentual aplicado sobre o lucro ajustado. Do 
contrário, isto é, quando o estatuto for omisso, o percentual a 
ser aplicado sobre o lucro ajustado é de 50%.
O lucro ajustado pode ser determinado da seguinte forma:
Lucro líquido do exercício
(-) Reserva legal
(-) Reserva para contingência
(+) Reversão de reserva para contingência
= Lucro ajustado.
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Exemplo
Calcular o valor a ser destinado para dividendo obrigatório e 
para reserva de lucro a realizar, caso a empresa resolva constituir 
essa reserva, sabendo que o estatuto é omisso quanto ao 
percentual de lucro do dividendo obrigatório.
• Lucro líquido do exercício 800
• Reversão de reserva para contingência 300
• Reserva legal constituída 40
• Perda por equivalência patrimonial 30
• Ganho por equivalência patrimonial 450
• Lucro realizável a longo prazo 150
Resolução
1) Cálculo do resultado com a equivalência patrimonial:
Ganho com EP 450
Perda com EP (30)
= Resultado positivo EP 420
2) Cálculo dos lucros a realizar:
Resultado positivo EP 420
(+) Lucro realizável LP 150
= Lucros a realizar 570
3) Cálculo dos lucros já realizados:
Lucro líquido do exercício 800
(-) Lucro a realizar (570)
= Lucro já realizado 230
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4) Cálculo do dividendo obrigatório:
Lucro líquido do exercício 800
(-) Reserva legal (40)
(+) Reversão da reserva da contingência 300
= Lucro líquido ajustado 1.060
Dividendo = 50% de 1.060 � 530
Observar que a reserva estatutária não foi considerada para 
o cálculo do lucro ajustado, pois, conforme o disposto no artigo 
198 da lei, essa reserva não pode prejudicar a distribuição do 
dividendo, devendo, portanto, ser constituída após o cálculo do 
dividendo.
Agora vamos considerar o inciso II do art. 197, que diz que o 
pagamento dos dividendos poderá ser limitado ao montante do 
lucro líquido já realizado, desde que a diferença seja registrada 
como reserva de lucros a realizar.
Assim, caso a Assembleia opte pela constituição da reserva 
de lucros a realizar, teríamos:
Valor calculado para dividendos 530
(-) Lucro líquido já realizado (230)
= Valor para reserva de lucros a realizar 300
Dessa forma, o valor a ser distribuído, como dividendo 
obrigatório, seria de 230, que corresponde à parcela do lucro 
do exercício já realizado. Caso a Assembleia não aprovasse a 
destinação para a reserva de lucros a realizar, então o dividendo 
a ser distribuído seria de 530.
1.4.8 Um exemplo numérico da DLPA
Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados para os 
exercícios findos em 31 de dezembro de 20X0 e X1:
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Saldo em 31 de dezembro de 20X0 25.000
Ajustes de exercícios anteriores
Efeitos da mudança de critérios contábeis (3.000)
Retificação de erro de exercícios anteriores (1.000)
Parcela de lucro incorporada ao capital (9.000)
Reversão de reservas:
 • para contingências 1.000
 • de lucros a realizar 2.000
Lucro líquido do exercício 20.000
Proposta da administração para destinação ou lucro
Reserva legal (1.000)
Reserva estatutária (2.000)
Reserva de lucros a realizar (3.000)
Reserva para contingência (8.000)
Dividendos a distribuir (5.000)
Saldo em 31 de dezembro de 20X1 16.000 
 
2 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados 
poderá ser substituída pela demonstração das mutações do 
patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela empresa, 
de acordo com o parágrafo 2º do artigo 186 da Lei das 
Sociedades Anônimas.
Essa demonstração (DMPL) tem grande importância, pois 
apresenta não só a movimentação da conta lucros ou prejuízos 
acumulados, como de todas as outras contas de capital e reservas 
que compõem o patrimônio líquido.
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2.1 Operações que movimentam as contas 
patrimoniais
As contas do patrimônio líquido não são movimentadas com 
frequência. Por outro lado, podemos diferenciar as operações no 
patrimônio líquido em dois grandes grupos, segundo os efeitos 
provocados.
Itens que alteram o patrimônio líquido total
São operações que contabilmente movimentam contas do 
patrimônio, tendo em contrapartida contas situadas fora dopatrimônio líquido.
2.1.1 Operações que provocam aumentos no patrimônio 
líquido
• Por subscrição e integralização de capital;
• pelo lucro líquido do exercício;
• pelo ágio na subscrição de ações;
• por ajustes de exercícios anteriores;
• pela venda de ações próprias que estavam em tesouraria.
2.1.2 Operações que provocam reduções no patrimônio 
líquido
• Por dividendos;
• pelo prejuízo líquido do exercício;
• pela compra de ações próprias (ações em tesouraria);
• por ajustes de exercícios anteriores.
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2.1.3 Operações que não alteram o patrimônio líquido
São operações que contabilmente movimentam contas 
apenas dentro do patrimônio líquido:
• aumento de capital com utilização de reservas;
• formação de reservas com apropriação de lucros acumulados;
• reversões de reservas para a conta de lucros sem prejuízos 
acumulados;
• compensação de prejuízos com reservas.
2.2 Forma e modelo de apresentação de DMPL
A preparação da demonstração das mutações do patrimônio 
líquido é relativamente fácil, pois é a simples transcrição, de 
forma ordenada, do movimento das contas.
A apresentação, normalmente, é feita em quadro 
demonstrativo de dupla entrada, representando as contas nas 
colunas e as transações nas linhas.
O exemplo a seguir apresenta esse demonstrativo contábil.
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Empresa Omega S/A – Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Exercício findo em 31 de dezembro de 20X6
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