Aula 09 Contabilidade Geral e Avançada

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Estratégia
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Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal
Teoria e exercícios comentados
Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa - Aula 09
AULA 09: 36. DEMONSTRAÇÃO DE MUTAÇÕES DO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO, FORMA DE APRESENTAÇÃO E 
CONTEÚDO. 12. GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL: 
ALIENAÇÃO E BAIXA DE ITENS DO ATIVO.__________________
SUMÁRIO
CONTINUAÇÃO. ...............................................................................................................................................................2
DMPL E DLPA. ..................................................................................................................................................................3
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS. .................................................................3
SALDO DO INÍCIO DO PERÍODO. .............................................................................................................................. 5
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES. ..............................................................................................................6
REVERSÃO DA RESERVA DE LUCROS. ................................................................................................................. 9
RESULTADO APURADO NO EXERCÍCIO. ..............................................................................................................9
TRANSFERÊNCIA PARA RESERVA DE LUCROS. ..............................................................................................11
DIVIDENDOS...................................................................................................................................................................11
PARCELA DO LUCRO INCORPORADA AO CAPITAL. .....................................................................................12
DIVIDENDOS INTERMEDIÁRIOS. ........................................................................................................................ 12
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO. ..............................................................14
GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL. ......................................................................................................................19
CONCEITO. .......................................................................................................................................................................19
ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO............................................................................................ 19
ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTOS. ........................................................................................................................21
ALIENAÇÃO DE ATIVOS INTANGÍVEIS. .............................................................................................................22
QUESTÕES COMENTADAS. .......................................................................................................................................23
QUESTÕES COMENTADAS NESTA AU LA. ......................................................................................................... 50
GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS NESTA A U L A . ....................................................................... 60
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CONTINUAÇÃO...
Olá, meus amigos. Como estão?! Prazer revê-los novamente em mais uma aula.
Na aula de hoje, trataremos basicamente dos seguintes assuntos:
36. Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido, forma de apresentação e 
conteúdo. 12. Ganhos ou perdas de capital: alienação e baixa de itens do ativo.
Trataremos também do tópico seguinte do edital: 30. Apuração do Resultado, 
incorporação e distribuição do resultado, compensação de prejuízos, tratamento 
dos dividendos e juros sobre capital próprio, transferência do lucro líquido para 
reservas, forma de cálculo, utilização e reversão de Reservas.
Este último item, qual seja, item 30, representa basicamente (mas não só) as 
informações contidas na demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, que 
evidencia a distribuição do lucro líquido do exercício.
Pedimos que enviem as dúvidas existentes ao fórum de dúvidas do site.
Nossos e-mails, repetimos, são:
gabrielrabelo@estrategiaconcursos.com.br
lucianorosa@estrategiaconcursos.com.br
Pedimos que enviem as dúvidas aos dois endereços, a fim de que ambos 
possamos acompanhar as dúvidas, críticas, elogios, ou o que for, 
adequadamente.
Vamos à aula?! Então, aos estudos!
Um abraço.
GaBríôI r jaBeío/L ucíano r o s a .
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DMPL E DLPA
O primeiro ponto a destacar é que a Demonstração das Mutações do Patrimônio 
Líquido não é obrigatória, segundo a Lei das S.A.s.
Confira:
Lei 6404/76, Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, 
com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações 
financeiras, que deverão exprim ir com clareza a situação do patrimônio da 
companhia e as mutações ocorridas no exercício:
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;_______________
Assim, a demonstração obrigatória, segundo a lei das S.A.s, é a Demonstração 
dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA).
Vamos aproveitar essa aula para uma revisão da DLPA, que a ESAF costuma 
cobrar com mais frequência que o DMPL.
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
A DLPA demonstra o dividendo por ação do capital social. Distinga-se da DRE 
que demonstra o lucro ou prejuízo por ação do capital.
Segundo a Lei 6.404/76:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na 
escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, 
que deverão exprim ir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as 
mutações ocorridas no exercício:
(...)
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;_______________________
E mais...
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção 
monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.___________________________
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§ 1° Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os 
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro 
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a 
fatos subsequentes.
§ 2° A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o 
montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na 
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada 
pela companhia.
Vamos lá! A DLPA pode ser incluída na DMLP. Vejam que a lei afirma que o que 
pode ocorrer é a inclusão da primeira na segunda e não a substituição de uma 
por outra. Esta questão é recorrente em provas e não podemos errar!
O CESPE foi categórico ao fazer esta afirmação na prova para Contador do TST, 
concurso realizado em 2008, com a seguinte redação (item correto):Uma 
entidade obrigada a elaborar a demonstração de lucros ou prejuízos 
acumulados (DLPA) poderá suprir essa exigência incluindo-a na demonstração 
das mutações do patrimônio líquido.
A estrutura da DLPA hoje, conforme o que foi dito à lei, é basicamente a 
seguinte...
X1 X0
Saldo do início do exercício (só se for prejuízo 
acumulado)
(+/-) Ajustes de exercícios anteriores
(+) Reversão de reservas de lucros do período
(+) Lucro líquido do exercício
(-) Transferência para reservas de lucros
a) Reserva Legal
b) Reserva Estatutária
c) Reservas para contingências
d) Reserva de retenção de lucros
e) Reserva de lucros a realizar
f) Reserva de incentivos fiscais
g) Reserva Especial de dividendo obrigatório não 
distribuído
h) Reserva específica de prêmio na emissão de 
debêntures
(-) Dividendos propostos
(-) Parcela dos lucros incorporada ao capital social
(-) Dividendos intermediários
Saldo no fim do período
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Explanemos sobre cada um dos itens a seguir.
SALDO DO INÍCIO DO PERÍODO
Vimos que a demonstração que se destina a apurar o lucro ou prejuízo do 
exercício é a demonstração do resultado do exercício. Todavia, esse resultado 
do exercício integra o chamado capital próprio e deve, pois, ser transferido para 
o patrimônio líquido.
A transferência do lucro ou prejuízo do exercício se dá para conta lucro ou 
prejuízos acumulados do PL. Todavia, vale ressaltar que a entidade, com as 
modificações contábeis recentes, não mais poderá reter lucros 
injustificadamente. Repita-se: a conta lucros acumulados não pode mais 
constar no Balanço Patrimonial, quando do fechamento da demonstração.
Ressalve-se, contudo, que a conta prejuízos acumulados, essa sim pode 
subsistir ao término do exercício, diminui o PL, tendo, assim, saldo devedor.
Se a empresa teve receitas de R$ 1.500.000,00, despesas de R$ 500.000,00 e, 
consequentemente, um lucro líquido do exercício de R$ 1.000.000,00. Isto 
significa dizer que os saldos credores (receitas) suplantaram os saldos 
devedores (despesas).
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
Despesas Receitas
500.000,00 1.500.000,00
1.000.000,00
(LLEX)
Para encerrar o resultado, temos de transferir essas contas para o PL. A 
transferência se dará assim.
D - Lucro líquido do exercício 1.000.000,00
C - Lucros acumulados 1.000.000,00
Contudo, este valor deverá ser todo distribuído, seja para o aumento do capital 
social, seja para o pagamento de dividendos, seja para constituição de reservas 
de lucros.
Caso, todavia, a situação seja reversa, e as despesas excedam as receitas, 
temos prejuízo.
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
Despesas________ Receitas
1.500.000,00 500.000,00
1.000.000,00
Nesta hipótese, a transferência se dará do seguinte modo:
D - Prejuízos acumulados (PL) 1.000.000,00
C - Prejuízo líquido do exercício 1.000.000,00
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Segundo a Lei 6.404/76:
Art. 186. § 1° Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas 
os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de 
erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser 
atribuídos a fatos subsequentes.____________________________________________
Ademais, tal assunto está tratado no CPC - Políticas Contábeis, Mudança de 
Estimativa e Retificação de Erro.
Temos de saber discernir entre as políticas contábeis, estimativas contábeis e 
retificação de erro. Senão vejamos, de acordo com o CPC 23:
Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções, as regras e as 
práticas específicas aplicados pela entidade na elaboração e na apresentação de 
demonstrações contábeis.
Mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de ativo 
ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de ativo, que 
decorre da avaliação da situação atual e das obrigações e dos benefícios futuros 
esperados associados aos ativos e passivos. As alterações nas estimativas 
contábeis decorrem de nova informação ou inovações e, portanto, não são 
retificações de erros.
Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas demonstrações 
contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta 
de uso, ou uso incorreto, de informação confiável que:
(a) estava disponível quando da autorização para divulgação das 
demonstrações contábeis desses períodos; e
(b) pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em consideração na
elaboração e na apresentação dessas demonstrações contábeis._______________
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Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de 
políticas contábeis, descuidos ou interpretações incorretas de fatos e fraudes.
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As políticas são mais amplas e gerais que as estimativas. Referem-se à escolha 
da base de avaliação, das regras que a entidade irá usar para elaboração das 
suas demonstrações contábeis.
Assim, alteração na política contábil configura uma mudança na forma de 
avaliação, em virtude de alteração em princípios, bases, convenções, regras 
ou práticas específicas aplicadas. Por exemplo, mudar do PEPS para o Custo 
Médio Ponderado para a avaliação de estoques é uma mudança de política 
contábil.
A mudança na estimativa contábil é um ajuste nos saldos contábeis de
ativo ou de passivo, ou nos montantes relativos ao consumo periódico de ativo, 
que decorre da avaliação da situação atual e das obrigações e dos 
benefícios futuros esperados associados aos ativos e passivos.
Ou seja, a empresa faz uma estimativa baseada na última informação 
disponível. Passado algum tempo, novas informações estão disponíveis, mais 
atualizadas, que podem evidenciar a necessidade de alterar a estimativa 
anterior. Nesse sentido, uma revisão de estimativa não é retificação de erro. 
Não houve erro na estimativa anterior, que foi feita com a melhor informação 
então disponível.
Por exemplo, uma empresa estima que um veículo terá vida útil de seis anos, 
com valor residual de XX. Após três anos de uso, a empresa verifica que o 
veículo está sendo utilizado em condições mais severas, e que irá durar cinco 
anos, em vez de seis. Trata-se de uma mudança de estimativa, que vale para 
aquele veículo em particular.
E não é retificação de erro. A estimativa inicial (feita com as informações da 
época) não está errada. É impossível acertar exatamente o desgaste de todos 
os ativos da empresa. Portanto, alterações posteriores são mudanças de 
estimativa, e não correção de erros.
É importante ressaltar que serão realizadas apenas as alterações de estimativas 
que sejam relevantes, que possam afetar a decisão do usuário.
Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas demonstrações 
contábeis da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta 
de uso, ou uso incorreto, de informação confiável que estava disponível que ou 
poderia ser razoavelmente obtida. Tais erros incluem os efeitos de erros 
matemáticos, erros na aplicação de políticas contábeis, descuidos ou 
interpretações incorretas de fatos e fraudes.
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Vale ressaltar ainda a diferença entre aplicação retrospectiva e aplicação 
prospectiva.
Aplicação retrospectiva é a aplicação de nova política contábil, como se essa 
política tivesse sido sempre aplicada. Refere-se portanto a ajustes de 
transações e eventos passados. Por exemplo, se a empresa muda o método de 
avaliação de estoques, de PEPS para custo médio ponderado,deve ajustar o 
estoque inicial, como se já utilizasse o custo médio ponderado no final do 
exercício anterior.
Aplicação prospectiva de mudança em política contábil e de reconhecimento 
do efeito de mudança em estimativa contábil representa, respectivamente:
(a) a aplicação da nova política contábil a transações, a outros eventos e 
a condições que ocorram após a data em que a política é alterada; e
(b) o reconhecimento do efeito da mudança na estimativa contábil nos 
períodos corrente e futuro afetados pela mudança.
Podemos adiantar que as alterações nas Políticas Contábeis devem ter 
aplicação retrospectiva, a não ser que isso seja impraticável.
As alterações nas Estimativas Contábeis devem ser aplicadas de forma 
prospectiva.
E quanto à correção de erros:
A) Erros materiais (que podem alterar a decisão dos usuários das 
demonstrações contábeis) devem ser ajustados de forma retrospectiva;
B) Erros decorrentes de fraudes (material ou imaterial) devem ter 
aplicação retrospectiva.
Então, supondo que tenha sido feita erroneamente a contabilização de uma 
despesa de juros, cujo valor correto monta a R$ 100.000,00, mas fora 
contabilizada por R$ 1.000.000,00.
O lançamento para correção deve ser feito diretamente à conta de lucros ou 
prejuízos acumulados.
Quando do lançamento original (o incorreto):
D - Despesa de juros (resultado) 1.000.000
C - Juros a pagar (passivo) 1.000.000
Pela correção do erro, lançaremos:
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D - Juros a pagar (passivo) 900.000
C - Lucros ou prejuízos acumulados (PL) 900.000
Vejam que os juros não podem ser lançados na DRE no exercício posterior, pois 
não fazem parte das despesas daquele período. A correção se dá diretamente 
na conta lucros ou prejuízos acumulados.
REVERSÃO DA RESERVA DE LUCROS
Quando da constituição de uma reserva de lucros, o lançamento é:
D - Lucros ou prejuízos acumulados 
C - Reserva de lucro
Pela reversão, todavia, o lançamento é exatamente o contrário:
D - Reserva de lucro 
C - Lucros ou prejuízos acumulados
RESULTADO APURADO NO EXERCÍCIO
Já dissemos acima que o resultado do exercício é apurada na DRE, podendo ser 
lucro ou prejuízo.
Caso seja prejuízo, há uma ordem de prioridade para que haja a absorção deste 
déficit no balanço, a saber:
Art. 189. Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente 
absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva 
legal, nessa ordem.________________________________________________________
Devemos ainda conjugar esse dispositivo com o seguinte:
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas 
de lucros (artigo 189, parágrafo único);______________________________________
Portanto, o prejuízo do exercício é assim absorvido:
1 - Lucros acumulados;
2 - Reservas de lucros;
3 - Reserva legal;
4 - Reservas de capital (facultativamente).
A ESAF abordou este tema em uma questão muito interessante, para Contador 
da ENAP, nos idos de 2006. Analisemos:
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(ESAF/Contador/ENAP/2006) A empresa Setas e Cetáceos S/A, em primeiro de 
janeiro apresentava patrimônio líquido de R$ 105.000,00, constituído de:
Capital Social 100.000,00
Reserva Legal 3.000,00
Lucros Acumulados 2.000,00
Soma do Patrimônio Líquido 105.000,00
Ao fim do mesmo exercício social esse patrimônio líquido somava apenas R$
99.000,00, em decorrência de prejuízo líquido apurado no exercício. Em face do 
fato acima citado, o aludido patrimônio líquido deve ser apresentado no balanço
como segue:
(a) Capital Social 100.000,00
Reserva Legal 3.000,00
Lucros Acumulados 2.000,00
Prejuízos (6.000,00)
Soma do Patrimônio Líquido 99.000,00
(b) Capital Social 100.000,00
Reserva Legal 3.000,00
Prejuízos Acumulados (4.000,00)
Soma do Patrimônio Líquido 99.000,00
(c) Capital Social 100.000,00
Lucros Acumulados 2.000,00
Prejuízos (3.000,00)
Soma do Patrimônio Líquido 99.000,00
(d) Capital Social 100.000,00
Prejuízos Acumulados (1.000,00)
Soma do Patrimônio Líquido 99.000,00
(e) Capital Social 98.000,00
Soma do Patrimônio Líquido 98.000,00
Comentários
Primeiro, se esvaem os lucros acumulados, no montante de R$ 2.000,00. 
Depois, esgotamos a reserva legal, no montante de R$ 3.000,00. Contudo,
vejam que ainda temos de reduzir R$ 1.000,00, para se atingir o valor de R$
99.000,00 que a questão informou. Assim, este valor ficará registrado à conta 
de prejuízos acumulados. Não devemos reduzir o capital social.
O PL ficará assim:
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Capital Social 100.000,00
Prejuízos Acumulados (1.000,00)
Soma do Patrimônio Líquido 99.000,00
Gabarito ^ D.
TRANSFERÊNCIA PARA RESERVA DE LUCROS
As reservas de lucros que podem ser constituídas a partir de existência de lucro 
no exercício são:
a) Reserva Legal________________________________________
b) Reserva Estatutária__________________________________
c) Reservas para contingências__________________________
d) Reserva de retenção de lucros_________________________
e) Reserva de lucros a realizar___________________________
f) Reserva de incentivos fiscais___________________________
g) Reserva Especial de dividendo obrigatório não distribuído
h) Reserva específica de prêmio na emissão de debêntures
Pela constituição:
D - Lucros acumulados 
C - Reservas de lucros
DIVIDENDOS
Segundo a Lei das Sociedades por Ações:
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em 
cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto (...)______________
Portanto, a regra é a distribuição de a ividendos ao final de cada exercício social, 
pelo lançamento seguinte:
D - Lucros acumulados (PL)
C - Dividendos a pagar (passivo)
Lembre-se, contudo, que, como todo negócio está sujeito a risco, pode 
acontecer de a empresa possuir lucro, mas não possuir situação financeira ou 
patrimonial que permita o pagamento de dividendos, como, por exemplo, 
quando a empresa tem um volume extraordinário de empréstimos a serem 
quitados, ou quando está em recuperação judicial ou extrajudicial. Tal situação 
está prevista na Lei da SAs da seguinte forma:
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§ 4° O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social 
em que os órgãos da administração informarem à assembleia-geral ordinária 
ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, 
se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na 
companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores 
Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembleia-geral, 
exposição justificativa da informação transmitida à assembleia.
§ 5° Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4° serão 
registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em 
exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o 
permitir a situação financeira da companhia.__________________________________
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Esse montante não distribuído fica incorporado ao patrimônio líquidoem 
reserva especial, sendo pago quando a situação permitir. No nosso exemplo, 
com a quitação do empréstimo ou com a extinção da recuperação judicial ou 
extrajudicial.
Reprise-se, outrossim, a base de cálculo para pagamento dos dividendos caso o 
estatuto seja omissão quanto ao percentual de sua distribuição.
BASE DE CÁLCULO PARA ESTATUTO OMISSO:
Lucro líquido do exercício
- Reserva legal
- Reserva para contingências
+ Reversão da reserva de contingências___________________________
- Reserva de incentivos fiscais (facultativamente)
- Reserva esp. de prêmio na emissão de debêntures (facultativamente)
LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO X 50% = DIVIDENDO DEVIDO___________
PARCELA DO LUCRO INCORPORADA AO CAPITAL
Uma parte do lucro líquido pode ser incorporada ao capital social. O lançamento 
é o que se segue:
D - Lucros acumulados 
C - Capital Social
DIVIDENDOS INTERMEDIÁRIOS
A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço 
semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se 
autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço 
(LSA, art. 204).
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A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e 
distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos 
pagos em cada semestre do exercício social não exceda o montante das 
reservas de capital de que trata o § 1° do artigo 182 (LSA, art. 204, §1°).
O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos 
intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros 
existentes no último balanço anual ou semestral (LSA, art. 204, §2°).
O lançamento é o que se segue:
D - Lucros acumulados/dividendos pagos antecipadamente (retificadora PL)
C - Dividendos a pagar (passivo)
A seguir, vamos ver a DMPL.
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DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Ainda de acordo com a Lei 6404/76:
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção 
monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros 
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1° Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os 
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro 
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a 
fatos subsequentes.
§ 2° A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o 
montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na 
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e 
publicada pela companhia.________________________________________
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é mais completa 
que a DLPA. Esta última torna-se apenas uma coluna da DMPL. A Lei 6404/76 
permite que a DLPA seja incluída na DMPL.
A Instrução CVM n° 59/86 tornou a DMPL obrigatória para as companhias 
abertas:
INSTRUÇÃO CVM N° 59, DE 22 DE DEZEMBRO DE 1986.
Dispõe sobre a obrigatoriedade de elaboração e publicação da demonstração 
das mutações do patrimônio líquido pelas companhias abertas.
O Presidente da Comissão de Valores Mobiliários - CVM torna público que 
o colegiado, em reunião em 22.12.86, com fundamento nos artigos 176 § 4°, 
177, § 3° e 186, § 2° da LEI N° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e no artigo 
22, parágrafo único, incisos II e IV, da LEI N° 6.385, de 7 de dezembro de 
1976, resolveu:
Art. 1° - As companhias abertas deverão elaborar e publicar, como parte 
integrante de suas demonstrações financeiras, a demonstração das 
mutações do patrimônio líquido, referida ao artigo 186, § 2° " in fine" , da
LEI N° 6.404, de 15 de dezembro de 1976.__________________________________
Com a publicação do CPC 26 - Apresentação das demonstrações contábeis, 
podemos entender que a DMPL passa a fazer parte do conjunto completo de
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demonstrações contábeis, passando a ser obrigatória para praticamente todas 
as empresas e substituindo, de forma definitiva, a DLPA (este é o entendimento 
esposado pelo FIPECAFI - Livro Manual de Contabilidade Societária, 2010).
Prezados alunos, passamos agora a examinar as determinações do 
Pronunciamento CPC 26 sobre a DMPL. Embora o Edital da Receita faça 
referência apenas à Lei das Sociedades por Ações, o pronunciamento CPC 26 
apresenta as instruções e modelos mais recentes sobre tal demonstração.
Esse pronunciamento foi alterado em 02.12.2011, através da Revisão 01 (R1). 
Naturalmente, usaremos a versão atualizada.
Texto do Pronunciamento CPC 26 (R1)
Conjunto completo de demonstrações contábeis
10. O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui:
(a) balanço patrimonial ao final do período;
(b1) demonstração do resultado do período;
(b2) demonstração do resultado abrangente do período;
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;
(d) demonstração dos fluxos de caixa do período;
(e) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis 
significativas e outras informações elucidativas;
(f) balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente 
apresentado, quando a entidade aplica uma política contábil retrospectivamente 
ou procede à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações 
contábeis, ou ainda quando procede à reclassificação de itens de suas 
demonstrações contábeis; e
(g) demonstração do valor adicionado do período, conforme Pronunciamento
Técnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo 
se apresentada voluntariamente.____________________________________________
As principais novidades, em relação à Lei 6404/76 (compare com o art. 186, na 
pg. 2) são as Demonstrações do Resultado Abrangente; a Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido; e a inclusão das Notas Explicativas entre as 
demonstrações obrigatórias.
Vamos à DMPL:
Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Informação a ser apresentada na demonstração das mutações do patrimônio 
líquido
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106. A entidade deve apresentar a demonstração das mutações do patrimônio 
líquido conforme requerido no item 10. A demonstração das mutações do 
patrimônio líquido inclui as seguintes informações:
(a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o 
montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o 
montante correspondente à participação de não controladores;
(b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação 
retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com 
o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa 
e Retificação de Erro;
(c) [elim inado];
(d) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início 
e no final do período, demonstrando-se separadamente as mutações 
decorrentes:
(i) do resultado líquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário,
demonstrando separadamente suas integralizações e as distribuições 
realizadas, bem como modificações nas participações em controladas que não 
implicaramperda do controle._______________________________________________
A primeira versão do pronunciamento técnico CPC 26 permitia que a 
Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) fosse evidenciado como uma 
demonstração separada ou que fosse incluído na DMPL.
Na revisão (R1), foi eliminada a possibilidade de incluir a DRA na DMPL. A DRA 
deve ser uma demonstração separada. Mas também entra na DMPL, pois as 
contas do resultado abrangente ficam no PL.
Vamos examinar rapidamente o que é o Resultado abrangente:
Conforme o pronunciamento CPC 26:
Patrimônio Líquido dos Sócios da Entidade Controladora.
Deve também ser notado que, conforme a definição dada no início do 
Pronunciamento:
Resultado abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante 
um período que resulta de transações e outros eventos que não derivados de 
transações com os sócios na sua qualidade de proprietários.
Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não as transações de capital com 
os sócios, integram a Demonstração do Resultado Abrangente; ou seja, a 
mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de 
valores: transações de capital com os sócios (na sua qualidade de
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proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado abrangente total 
é formado, por sua vez, de três componentes: o resultado líquido do período, os 
outros resultados abrangentes e o efeito de reclassificações dos outros 
resultados abrangentes para o resultado do período. Veja-se como isso está 
evidenciado no exemplo.___________________________________________________
A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no 
período em duas demonstrações: demonstração do resultado do período e 
demonstração do resultado abrangente do período; esta última começa com o 
resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes.
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa 
(incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na 
demonstração do resultado como requerido ou permitido pelos
Pronunciamentos, Interpretações e Orientações emitidos pelo CPC. Os 
componentes dos outros resultados abrangentes incluem:
(a) variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente (ver 
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado e CPC 04 - Ativo 
Intangível);
(b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido 
reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 - 
Benefícios a Empregados;
(c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações 
contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 - 
Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações 
Contábeis);
(d) ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis 
para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: 
Reconhecimento e Mensuração);
(e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de
hedge em operação de hedge de fluxo de caixa (ver Pronunciamento Técnico 
CPC 38).__________________________________________________________________
Ainda sobre a DRA, o pronunciamento CPC 26 estabelece que a demonstração 
do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas:
(a) resultado líquido do período;
(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua 
natureza (exceto montantes relativos ao item (c);
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas 
reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e
(d) resultado abrangente do período
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Estratégia
C O N C U R S O S ^
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Teoria e exercícios comentados
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O pronunciamento também fornece um modelo da DMPL:
Cap ita l
Soc ia l
In teg ra lizado
R eservas 
de C ap ita l, 
O pções 
O u to rgadas 
e ações em 
te so u ra ria
Reserva
de
Lucros
Lucros ou 
p re ju ízo s 
a cum u lados
O u tros
R esu ltados
A b rangen te s
Pa trim ôn io 
L iqu ido dos 
sóc io s da 
con tro lado ra
Patrim ôn io 
dos Não 
con tro lado res
Pa trim ôn io
L íqu ido
C onso lid ado
Sa ld o In ic ia l 1000 80 300 0 270 1650 158 1808
A um en to de cap ita l 500 -50 -100 350 32 382
D iv idendos -162 -162 -13 ,2 -175 ,2
T ra n sa çã o de cap ita l 
com o s só c io s 1500 30 200 -162 270 188 18,8 206,8
Lucro L íqu ido do Período 250 250 22 272
A ju s te s In s trum en to s F inance iro s -60 -60 -60
A ju s te s de Conve rsão do Período 260 260 260
O u tro s R esu ltado A b ra n g e n te s 200 0 200
R esu ltado A b ran g e n te Total 450 22 472
C on stitu ição de Reserva 140 -140
R ea liza ção da Reserva R ea liza ção 52 -52
S a ld o s F in a is 1500 30 340 0 418 2288 198,8 2486,8
A elaboração da DMPL começa com os saldos iniciais. Depois, incluímos os aumentos de capital (com reservas e 
com integralização de capital).
O passo seguinte é incluir o lucro do Exercício (que vai para a conta Lucros Acumulados); incluir os Outros 
Resultados Abrangentes; e excluir os dividendos.
O saldo inicial, somado às movimentações (entradas e saídas) deve bater com o saldo final do PL.
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GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL 
CONCEITO
São ganhos ou perdas de capital os resultados obtidos na alienação, na baixa 
por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na 
liquidação de bens ou direitos integrantes de Investimentos Permanentes, Ativo 
Imobilizado e Ativo Intangível.
Para a legislação do Imposto de Renda, os ganhos ou perdas de capital são 
considerados Resultado Não Operacional.
Para a contabilidade, não há mais a distinção entre resultados operacionais e 
não operacionais. A partir do exercício de 2008, passa a existir apenas a 
segregação das atividades continuadas e não continuadas.
Dessa forma, os ganhos e perdas de capital são atualmente contabilizados 
como "Outras Receitas e Outras Despesas Operacionais", na DRE.
ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
O resultado da alienação de bens do Ativo Imobilizado é calculado da seguinte 
forma:
Valor da venda - valor contábil = resultado da alienação
O Valor contábil, por sua vez, é calculado assim:
Valor original
(-) depreciação acumulada 
(-) Juste para perdas (teste de recuperabilidade) 
= Valor contábil
Por exemplo, suponha que a CIA KLS tenha em seu imobilizado uma máquina 
com os seguintes valores:
Valor original................................. 10.000
Depreciação acumulada............... (6.000)
Ajuste para perdas......................... (800)
A venda dessa máquina por R$ 5.000 reais resultaria no seguinte ganho de 
capital:
Valor contábil: 10.000 - 6.000 - 800 = 3.200
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Ganho de Capital:
Valor da venda............................. 5.000
(-) Valor Contábil......................... (3.200)
Ganho de Capital...........................1.800
A contabilização fica assim (supondo venda a vista):
D - Caixa (ativo) 5.000
D - Depreciação acumulada (ativo) 6.000
D - Ajuste para perdas (Ativo) 800
C - Imobilizado - Máquina (ativo) 10.000
C - Outras receitas e despesas operacionais (resultado)1.800
Repare que vai para o resultado apenas o valor líquido apurado com a venda.
A FCC já cobrou a nova classificação contábil:
(FCC 2010) . A empresa Gira Certo adquiriu, em 01/01/2006, uma máquina por 
R$ 80.000,00 à vista. A vida útil econômica estimada da máquina na data de 
aquisição foi de 8 anos e valor residual de R$ 16.000,00. Em 30/06/2009, a 
empresa vendeu esta máquina a prazo por R$ 40.000,00. O resultado obtido 
com a venda da máquina foi evidenciado na Demonstração de Resultados, como
(A) prejuízo não operacional de R$ 12.000,00.
(b ) prejuízo não operacional de R$ 8.000,00.
(C) prejuízo não operacional de R$ 5.000,00.
(D) outras despesas operacionais de R$ 12.000,00.
(E) outras despesas operacionais de R$ 5.000,00.
Resolução:
Depreciação acumulada:
Valor original 80.000
(-) Valor residual (16.000)
Valor depreciável 64.000 / 96 meses = 666,67 por mês
De 01.01.2006 a 30.06.2009 temos 42 meses 
Depreciação acumulada: $ 666,67 x 42 = 28.000 
Valor contábil:
Valor original 80.000
(-) depreciação acumulada ( 28.000)______________________
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Valor Contábil 52.000
Resultado na alienação: 
Valor da venda 
(-) Valor Contábil
42.000
(52.000)
= prejuízo na alienação (12.000)
O resultado é contabilizado na conta outras receitas e outras despesas 
operacionais, conforme já explicamos.
Gabarito ^ D
ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTOS
O ganho ou perda de capital, no caso dos investimentos Permanentes, é 
idêntico ao do Imobilizado. É apurado pela diferença entre o valor da venda e o 
valor contábil. Na contabilização, damos baixa do investimento, e 
reconhecemos no resultado, na conta Outras Receitas e Outras Despesas 
Operacionais.
Um exemplo: considere que a empresa KLS venda por 20.000 o seguinte 
investimento permanente:
Valor patrimonial 15.000
Mais Valia 2.000
Goodwill 1.000
Determine o resultado da alienação e a contabilização.
Resultado: O valor contábil do investimento é de 18.000 (soma do valor 
patrimonial + mais valia + goodwill).
E Resultado da alienação é:
Valor da venda 20.000
(-) valor contábil (18.000)
Resultado 2.000
Contabilização (supondo que a venda foi à vista):
Vamos baixar o investimento e reconhecer o resultado líquido: 
D - Caixa 20.000
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C - investimento - valor patrimonial 15.000
C - investimento - mais valia 2.000
C - investimento - goodwill 1.000
C - Outras Receitas operacionais (resultado) 2.000
ALIENAÇÃO DE ATIVOS INTANGÍVEIS
A alienação ou a baixa de ativos Intangíveis também produz ganhos ou perdas 
de capital. O cálculo é o mesmo que já mencionamos, valor da venda menos o 
valor contábil.
A contabilização também é igual. Damos baixa do Ativo Intangível alienado e 
reconhecemos o resultado na conta "Outras Receitas e Outras Despesas 
Operacionais", no resultado do exercício.
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QUESTÕES COMENTADAS
1. (FCC/TRE/RN/Analista Judiciário/2011) Foram extraídas as seguintes 
informações da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido da Cia. Delta 
relativa ao exercício encerrado em 31/12/2009, em R$:
Ajustes negativos de exercícios anteriores............................................ 25.000,00
Aumento de capital integralizado em b e n s ........................................ 130.000,00
Lucro líquido de 2009........................................................................... 638.000,00
Acréscimo à reserva legal no exe rc íc io ................................................ 31.900,00
Acréscimo à reserva estatutária.......................................................... 102.100,00
Constituição da reserva de lucros a re a liza r..................................... 152.700,00
Constituição da reserva para contingências....................................... 178.400,00
Constituição de reserva de planos para investim entos.................... 195.300,00
Constituição de ajustes positivos de avaliação patrimonial ................ 59.600,00
Realização da reserva de reavaliação constituída antes de
31/12/2007............................................................................................. 22.400,00
Dividendos Propostos.......................................................................... 107.500,00
Considerando-se apenas essas informações e sabendo-se que a contrapartida 
credora da realização da reserva de reavaliação foi a conta Lucros ou Prejuízos 
Acumulados, o patrimônio líquido da entidade em 31/12/2009, relativamente ao 
existente em 31/12/2008, aumentou, em R$,
(A) 117.700,00.
(B) 57.100,00.
(C) 695.100,00.
(D) 802.600,00.
(E) 638.000,00.
Comentários
Analisando a questão, temos de procurar fatos que envolvam contas do 
patrimônio líquido e contas que não sejam do patrimônio líquido, pois apenas 
estas têm o escopo de alterar o valor total do PL.
Assim, por exemplo, a constituição da reserva legal é mero fato contábil 
permutativo (a débito de lucros acumulados e a crédito de reserva legal), não 
alterando o valor total do PL. O mesmo vale para todas as reservas 
constituídas.
Analisemos fato a fato...
Ajustes negativos de exercícios anteriores.............................. 25.000,00
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No nosso exemplo, o ajuste negativo decorrente de exercícios anteriores, por 
exemplo, caso uma companhia tenha passado do regime de caixa para o regime 
de competência, tendo neste hipótese um resultado negativo de R$ 25.000,00. 
Vamos lançar:
D - Lucros acumulados 25.000,00 
C - Caixa 25.000,00
Portanto, este é um valor que diminui o PL efetivamente.
Aumento de capital integralizado em b e n s ............................. 130.000,00
O aumento de capital também aumenta o PL pelo valor integralizado. No caso 
concreto, o montante é de R$ 130.000,00.
D - Bens 130.000,00 
C - Capital Social 130.000,00
Lucro líquido de 2009.................................................................. 638.000,00
O lucro líquido do exercício também aumenta o PL no montante de R$
638.000,00.
D - Apuração do resultado do exercício 638.000,00 
C - Lucro acumulados 638.000,00
Acréscimo à reserva legal no exercício ..................................... 31.900,00
Acréscimo à reserva estatutária............................................... 102.100,00
Constituição da reserva de lucros a realizar......................... 152.700,00
Constituição da reserva para contingências.......................... 178.400,00
Constituição de reserva de planos para investimentos........ 195.300,00
Todas as constituições de reservas de lucros são fatos permutativos, por isso, 
não precisamos retirar uma a uma, raois, ao mesmo tempo em que diminuem, 
também aumentam o PL. Por exemplo, o lançamento para a reserva legal é:
D - Lucros acumulados 31.900,00 
C - Reserva legal 31.900,00
Ambas são do PL. Não há alteração no valor total do grupo, repita-se.
Constituição de ajustes positivos de avaliação patrimonial ... 59.600,00
O ajuste positivo de avaliação patrimonial também aumenta o PL, em R$
59.6000,00.
Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa W W W .eS trateg iaC O n C U rSO S .C O m .br 24 de 60Por exemplo, caso tenhamos uma ação disponível para negociação futura que 
tenha variação positiva para a empresa, vamos lançar:
D - Ações disponíveis para negociação imediata 
C - Ajuste de avaliação patrimonial
Realização da reserva de reavaliação constituída antes de 
31/12/2007................................................................................... 22.400,00
Já a realização da reserva de reavaliação vai diminuir o saldo desta conta.
Todavia, aumentará o saldo da conta lucros acumulados, o que, por ser fato 
permutativo, não afeta o valor total do PL.
D - Reserva de reavaliação 
C - Lucros acumulados
Dividendos Propostos................................................................. 107.500,00
Os dividendos propostos diminuem o PL, por conta do seguinte lançamento 
contábil:
D - Lucros acumulados 107.500,00 
C - Dividendos a pagar 107.500,00
Em síntese, ficamos assim:
- 25.000,00 + 130.000,00 + 638.000,00 + 59.600,00 - 107.500,00 =
695.100,00.
Gabarito ^ C.
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2. (FCC/AFRE/RO/2010) Considere os dados extraídos da Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido da empresa A referentes ao exercício financeiro 
de XI:
D e s c r iç ã o R$ (mil)
A U M E N T O DE C A P IT A L S O C IA L
C om Lucros e R ese rva s ......................................................................... 13 .000 ,00
P or subscrição re a liz a d a ........................................................................ 17 .000 ,00
R E V E R S Ã O DE R E S E R V A S
De C on ting ên c ias .................................................................................. 3 .000.00
De Lucros a R e a liz a r ............................................................................... 1 .080.00
A Q U IS IÇ Ã O DE A Ç Õ E S ................................................................................. 2 80 .00
LU C R O L ÍQ U ID O DO E X E R C ÍC IO ............................................................ 14 .000 ,00
P R O P O S T A D A A D M IN IS T R A Ç Ã O DE D E S T IN A Ç Ã O D O LU C R O :
Estratégia Contabilidade Gerai e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federai
1 .............. Teoria e exercícios comentados
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T ra n s fe rên c ias para reservas
R eserva L e g a l........................................................................................ 700 .00
R eserva E s ta tu tá r ia .............................................................................. 5 .150.00
R eserva de Lucros a R e a liz a r........................................................... 150,00
D is tribu ição de D iv id e n d o s ..................................................................... 12 .080 .00
A variação no total do Patrimônio Líquido foi, em milhares de reais,
a) 18.640,00 b) 18.920,00 c) 30.720,00 d) 32.640,00 e) 66.440,00 
Comentários
A DMPL destina-se a evidenciar as mudanças ocorridas nas contas de 
patrimônio líquido da entidade. Vejam que trata-se de todas as contas de PL e 
não apenas da conta Lucros/Prejuízos Acumulados, como a DLPA.
A questão trouxe um exemplo de DMPL para analisarmos. Bastar vermos quais 
afetam o PL, pois representam transações com outros grupo (ativo e passivo 
exigível) e quais não afetam, por se tratar de fato permutativo entre contas do 
PL. Verifiquemos:
Aumento do CS
Com Lucros e Reservas............ 13.000,00 (não altera o PL)
Por subscrição realizada........... 17.000,00 (altera o PL para mais)
Reversão de Reservas
De Contingências...................... 3.000,00 (não altera o PL)
De Lucros a R ea liza r................. 1.080,00 (não altera)
Aquisição de Ações................... 280,00 (altera para menos)
LL do exercício.............................. 14.000,00 (altera para mais)
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PROPOSTA DA ADMINISTRAÇAO DE DESTINAÇAO DO LUCRO: 
Transferências para reservas
Reserva L e g a l........................ 700,00 (não altera)
Reserva Estatutária .............. 5.150,00 (não altera)
Reserva de Lucros a Realizar... 150,00 (não altera)
Distribuição de D iv idendos....... 12.080,00 (altera para menos).
Assim, somando e subtraindo, teremos:
Variação total do PL= 18.640
Gabarito ^ A.
3. (FCC/Fiscal ISS SP/2007) é transação evidenciada na Demonstração das 
Mutações do Patrimônio Líquido:
(A) Alienação de bens do ativo permanente com resultado não-operacional nulo.
(B) Compra de bens do ativo imobilizado financiada por empréstimo a longo 
prazo.
(C) Constituição de reserva de reavaliação de bens imóveis.
(D) Empréstimos efetuados a empresas coligadas ou controladas.
(E) Aquisição de investimentos permanentes com pagamento de ágio.
Comentários
(A) Alienação de bens do ativo permanente com resultado não- 
operacional nulo.
Como o resultado é nulo, não há variação do PL. Supondo a venda de um ativo 
que valha R$ 10.000,00, com depreciação de R$ 3.000,00, por este R$
7.000. 00, lançaremos:
D - Depreciação acumulada 7.000,00
D - Caixa 3.000,00
C - Ativo imobilizado 10.000,00
(B) Compra de bens do ativo imobilizado financiada por empréstimo a 
longo prazo.
Essa alternativa não altera o PL. Senão vejamos. Compra de um veículo, por R$
100.000. 00 para pagamento daqui a 3 anos. Lançamento:
D - Veículos 100.000,00
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C - Financiamentos a pagar de LP 100.000,00
(C) Constituição de reserva de reavaliação de bens imóveis.
Este é o nosso gabarito. Atentemo-nos, somente, ao fato de que a reavaliação 
do Ativo Imobilizado foi extinta. Entretanto, as empresa que possuíam saldo na 
conta Reserva de Reavaliação em 31/12/2008 puderam optar por extinguir a 
reserva, ou mantê-la, e prosseguir com a realização normal. Assim, apesar da 
Reavaliação estar extinta, a conta Reserva de Reavaliação pode continuar 
aparecendo nos balanços, até a sua total realização.
D - Bem (Ativo)
C - Reserva de reavaliação (PL)
(D) Empréstimos efetuados a empresas coligadas ou controladas.
O item está incorreto. O lançamento aqui é o seguinte:
D - Empréstimos a coligadas e controladas (ANC - RLP)
C - Bancos conta movimento (AC).
(E) Aquisição de investimentos permanentes com pagamento de ágio.
O item também está incorreto.
Quando adquirimos um investimento com ágio, vamos efetuar o seguinte 
lançamento:
D - Investimentos permanentes (ANC)
D - Ágio a amortizar (ANC)
C - Caixa (AC)
Gabarito ^ C.
4. (ESAF/ACE/MDIC/2002) A empresa DMO Comércio S/A tinha Lucros 
Acumulados com saldo anterior de R$ 80.000,00, quando contabilizou a 
apuração do resultado do exercício, chegando a um lucro final do exercício de 
R$ 120.000,00.
Na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados foi listada a distribuição 
do lucro na forma seguinte:
Reserva Legal de 5%;
Reserva Estatutária de 10%;
Reserva para Contingências de R$ 15.000,00;
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Reversão de Reservas de R$ 4.000,00 sendo metade de contingências e metade 
estatutárias;
Dividendo mínimo obrigatório de 25% conforme os Estatutos.
Com base nas informações acima, quando da elaboração da referida 
demonstração, vamos encontrar o dividendo mínimo obrigatório, calculado 
segundo a legislação atual, no valor de:
a) R$ 22.250,00
b) R$ 22.750,00
c) R$ 25.250,00
d) R$ 25.750,00
e) R$ 39.750,00
Comentários
O lucro líquido do exercício é de R$ 120.000,00.
A este valor, devemos subtrair a reserva legale a reserva de contingência, no 
valor de R$ 6.000,00 (5% x 120.000,00) e R$ 15.000,00, respectivamente. 
Ademais, devemos somar o valor de R$ 2.000,00 relativo à metade da reserva 
de contingência.
Ficamos assim:
Lucro líquido do exercício 
(-) Reserva de contingência 
(-) Reserva legal
+ Reversão da reserva_______
Base de cálculo dos dividendos 
X 25%
120.000,00
(15.000,00)
(6.000,00)
2.000,00
101.000,00
25.250,00
Gabarito ^ C.
5. (ESAF/AFRFB/2002) Em 31 de dezembro de 2001 o Patrimônio Líquido da 
S/A Empresa Distribuidora apresentava a composição seguinte, em ordem 
alfabética:
Capital a Integralizar R$ 60.000,00 
Capital Social R$ 548.000,00 
Lucros Acumulados R$ 17.000,00 
Outras Reservas de Lucro R$ 80.000,00 
Reservas de Capital R$ 40.000,00 
Reserva Legal R$ 25.000,00
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No mesmo exercício a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados no 
exercício de 2001 apresentou os seguintes componentes, exceto a reserva 
legal:
Ajuste credor do saldo inicial R$ 2.700,00 
Dividendos Propostos R$ 30.000,00 
Lucro Líquido do Exercício R$ 140.000,00 
Reservas de Contingências R$ 8.000,00 
Reservas Estatutárias R$ 4.000,00 
Reservas de Lucros a Realizar R$ 5.000,00 
Reversão de Reservas R$ 2.000,00 
Saldo Inicial - Prejuízos Acumulados R$ 77.700,00
Considerando, exclusivamente, os dados fornecidos, podemos dizer que a 
parcela de lucro destinada à constituição da Reserva Legal no exercício foi de
a) R$ 7.000,00
b) R$ 4.600,00
c) R$ 3.250,00
d) R$ 3.115,00
e) R$ 3.000,00
Comentários
Vamos lá! Montemos a estrutura da DLPA...
Saldo Inicial - Prejuízos Acumulados R$ 77.700,00 
+ Ajuste credor do saldo inicial R$ 2.700,00 
+ Lucro Líquido do Exercício R$ 140.000,00 
+ Reversão de Reservas R$ 2.000,00
- Reserva legal XXX
- Dividendos Propostos R$ 30.000,00
- Reservas de Contingências R$ 8.000,00
- Reservas Estatutárias R$ 4.000,00
- Reservas de Lucros a Realizar R$ 5.000,00 
Lucros Acumulados R$ 17.000,00
Logo, a reserva legal será de - 77.700 + 2.700 + 140.000 + 2.000 - X - 
30.000 - 8.000 - 4.000 - 5.000 = 17.000 ^ 20.000 - X: 17.000. Logo, X =
3.000,00.
Gabarito ^ E.
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6. (ESAF/AFRM/RJ/2010) A Sociedade Limítrofe S/A obteve, no ano de 2009, 
como Resultado Líquido do Exercício, um lucro no valor de R$ 50.000,00 e 
mandou distribuí-lo da seguinte forma:
5% para constituição de reserva legal;
10% para constituição de reserva estatutária;
10% para participação estatutária de administradores;
25% para provisão para o Imposto de Renda;
50% para dividendos obrigatórios; e
O restante para reservas de lucro.
Na destinação de resultados feita na forma citada, pode-se dizer que, para 
constituição da reserva legal, coube a importância de
a) R$ 2.500,00.
b) R$ 1.875,00.
c) R$ 1.687,50.
d) R$ 1.500,00.
e) R$ 1.375,00.
Comentários
Segundo a lei das S /A 's:
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, 
antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não 
excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1° A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercício em 
que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital de 
que trata o § 1° do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento) do capital 
social.
§ 2° A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital social e 
somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar o capital.
Esquematizemos:
Reserva legal ^ 5% do LLE ^ Limitado a 20% do capital social.
Trata-se a reserva legal da única reserva de constituição obrigatória para a 
empresa.
Vejam a sua finalidade: manter a integridade do capital social. Veja que deve 
ela ser feita antes de qualquer destinação.
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Saber também da sua utilização é também extremamente importante para 
concursos: somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar 
o capital social.
Existe também um limite facultativo para a constituição da reserva legal, qual 
seja, quando ela, juntamente das reservas de capital atingirem o montante de 
30% do capital social. Grave-se!
Vamos à nossa questão:
Resultado do exercício 50.000,00 
(-) IR 25% (12.500,00)
Lucro após o IR e CSLL 37.500
(-) Participação dos administradores (3.750,00)
Lucro líquido 33.750,00
Deste valor retiramos 5%, conforme determina o artigo 193, caput, da Lei das 
S .A 's .
33.750 x 5% = R$ 1.687,50.
Gabarito ^ C.
7. (ESAF/AFRFB/2009) A empresa Revendedora S.A. alienou dois veículos de 
sua frota de uso, por R$ 29.000,00, a vista. O primeiro desses carros já era da 
empresa desde 2005, tendo entrado no balanço de 2007 com saldo de R$
25.000,00 e depreciação acumulada de 55%. O segundo veículo foi comprado 
em primeiro de abril de 2008 por R$ 10.000,00, não tendo participado do 
balanço do referido ano de 2007. A empresa atualiza o desgaste de seus bens 
de uso em períodos mensais. Em 30 de setembro de 2008, quando esses 
veículos foram vendidos, a empresa registrou seus ganhos ou perdas de capital 
com o seguinte lançamento de fórmula complexa:
a) Diversos 
a Diversos 
Caixa 29.000,00
Perdas de Capital 6.000,00 35.000,00 
a Veículo "A" 25.000,00 
a Veículo "B" 10.000,00 35.000,00
b) Diversos 
a Diversos 
Caixa 29.000,00
Depreciação Acumulada 18.500,00 47.500,00
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a Veículos 35.000,00
a Ganhos de Capital 12.500,00 47.500,00
c) Diversos 
a Diversos 
Caixa 29.000,00
Depreciação Acumulada 17.500,00 46.500,00 
a Veículos 35.000,00
a Ganhos de Capital 11.500,00 46.500,00
d) Diversos 
a Diversos 
Caixa 29.000,00
Depreciação Acumulada 13.750,00 42.750,00 
a Veículos 35.000,00 
a Ganhos de Capital 7.750,00 42.750,00
e) Diversos 
a Diversos 
Caixa 29.000,00
Depreciação Acumulada 19.000,00 48.000,00 
a Veículos 35.000,00
a Ganhos de Capital 13.000,00 48.000,00 
Comentários
Vamos analisar os veículos, um por um.
1) Veículo A.
Se o veículo A estava com saldo contábil de R$ 25.000 e depreciado em 55% 
desse valor.
Assim temos,
Veículo = 25.000
(-) Depreciação Acumulada (55% x 25.000) = 13.750
Valor contábil = 11. 250 (Esse é o valor contábil ao final de 2007).
Devemos saber que os veículos são depreciados a uma taxa de 20% ao ano. 
Logo, em 2008, houve depreciação de 9 meses. Assim, a depreciação de 2008 
foi de: 9/12 x 20% x 25.000 = 3.750,00.
Portanto, para achar o valor contábil final, basta subtrairmos do valor contábil 
de 2007 a depreciação relativa ao ano de 2008 ^ 11.250 - 3.750 = 7.500.
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2) Veículo B.
Foi depreciado em abril, maio, junho, julho, agosto e setembro, ou seja, 6 
meses. Para acharmos o valor da depreciação faremos: 6/12 x 20% x 10.000 = 
1.000
O valor contábil do veículo será 10.000 - 1.000 = 9.000.
Como a questão fala em ganhos ou perdas de capital e deu o valor total da 
receita de venda, vamos somar o valor contábil dos dois veículos: 9.000 + 
7.500 = R$ 16.500.
Portanto, da receita de vendas de 29.000menos o custo de 16.500, teremos o 
lucro com a venda, que é de R$ 12.500,00.
Portanto, em 30 de setembro, no dia da venda, mas sem contabilizar a 
operação, tínhamos os seguintes razonetes:
Veículos Depreciação Acumulada
17500 A
1000 B
A 25.000
B 10.000
Registrando as operações, temos:
Veículos
Depreciação
Acumulada
A 25.000 25.000 17.500 17500
B 10.000 10.000 1.000 1000 B
Caixa
Ganho com alienação 
de imobilizado
29.000 12.500
O que resulta, nos seguintes lançamentos:
Diversos 
a Diversos 
Caixa 29.000,00
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Depreciação Acumulada 18.500,00 47.500,00 
a Veículos 35.000,00
a Ganhos de Capital 12.500,00 47.500,00 
O gabarito, portanto, é a letra B.
Gabarito ^ B.
8. (ESAF/AFC/STN/2005) No balanço Demonstração de Lucros ou Prejuízos 
Acumulados, na linha que indicar os dividendos propostos, deve ser informado o 
montante, em reais, do dividendo distribuído por ação do capital social.
A empresa Cia. de Alimentação & Merendas tem capital formado de onze 
milhões de ações, das quais, um milhão estão em Tesouraria. Dessas ações, 
dois milhões são preferenciais classe A, com dividendo fixo de R$ 0,06 por 
ação; dois milhões são preferenciais classe B, com dividendo mínimo de R$ 
0,12 por ação; e as restantes são ordinárias, inclusive, as que estão em 
Tesouraria.
Considerando-se o caso da empresa supracitada, em que o valor total do 
dividendo proposto foi de R$ 920.000,00, na aludida demonstração de lucros ou 
prejuízos acumulados, deve constar a seguinte informação:
a) Dividendos propostos (R$ 0,084 por ação do capital social) R$ 920.000,00.
b) Dividendos propostos (r $ 0,092 por ação do capital social) R$ 920.000,00.
c) Dividendos propostos (R$ 0,090 por ação preferencial e R$ 0,093 por ação 
ordinária) R$ 920.000,00.
d) Dividendos propostos (R$ 0,060 por ação preferencial classe A; R$ 0,120 por 
ação preferencial classe B; e R$ 0,093 por ação ordinária) R$ 920.000,00.
e) Dividendos propostos (R$ 0,060 por ação preferencial classe A; R$ 0,120 por 
ação preferencial classe B; R$ 0,080 por ação em Tesouraria e R$0,080 por 
ação ordinária) R$ 920.000,00.
Comentários
Dividendos preferenciais - Classe A: 0,06 x 2 milhões = 120.000,00 
Dividendos preferenciais - Classe B: 0,12 x 2 milhões = 240.000,00
Temos, ao todo, 7 milhões de ações ordinárias.
Assim, para essas 7 milhões de ações temos dividendos de 920.000 - 120.000 
- 240.000 = 560.000,00.
Ressalte-se, contudo, que as ações em tesouraria não recebem dividendos.
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Assim, temos: R$ 560.000,00 para dividir em 6 milhões de ações.
Logo, o montante por ação do capital social, de ações ordinária, é de R$ 0,093. 
Gabarito ^ D.
9. (FCC/TRT 2a/Analista Judiciário/2008) Considere as informações abaixo, 
extraídas da contabilidade da Cia. Carandiru, relativas ao exercício findo em 
31/12/2007.
Lucro líquido do exercício
Resultado positivo na equivalência patrimonial
Acréscimo à reserva legal
Reversão de reservas para contingências
Lucro com realização financeira a ocorrer em 2009
520.000. 00
270.000. 00
26.000. 00
14.000. 00
20.000. 00
O estatuto da companhia é omisso com relação ao pagamento de dividendos. 
De acordo com o disposto nos artigos 197 e 202 da Lei das Sociedades por 
Ações, ela poderá constituir, nesse exercício, reserva de lucros a realizar no 
valor, em R$, de
(A) 40.000,00.
(B) 36.000,00.
(C) 30.000,00.
(D) 24.000,00.
(E) 18.000,00.
Comentários
No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos 
do estatuto ou do art. 202 da Lei das S /A , ultrapassar a parcela realizada do 
lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos 
da administração, destinar o excesSo à constituição de reserva de lucros a 
realizar.
Desta forma, à opção da companhia, poderá ser constituída a reserva de lucros 
a realizar, mediante destinação dos lucros do exercício, cujo objetivo é 
evidenciar a parcela de lucros ainda não realizada financeiramente, apesar de 
reconhecida contabilmente, pela empresa.
Evita-se, assim, distribuir dividendo obrigatório sobre essa parcela de lucros 
que, apesar de existente, não está realizada financeiramente no caixa da 
empresa.
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Na questão, devemos primeiramente calcular os dividendos. Como o estatuto é 
omisso, deve-se aplicar o percentual de 50% de lucro.
Base de cálculo dividendos = Lucro Líq. do Exer. - R. Legal - R. 
Contingências + Reversão R. Contingências - Reserva de incentivos 
fiscais (facultativa) - Reserva para prêmio na emissão de debêntures 
(facultativa).
BC dividendos = 520.000 - 26.000 + 14.000 = 508.000
Assim, os dividendos devidos são 50% de 508.000 = 254.000
A Lei das SAs diz que se consideram lucros não realizados os resultados 
positivos na equivalência patrimonial e receitas auferidas para recebimento a 
longo prazo (LSA, art. 197).
Desta forma, o lucro realizado é calculado da seguinte forma:
Lucro Líq. do Exerc. - Resultado positivo na equivalência patrimonial - Lucro
com realização financeira de Longo Prazo
Lucro realizado = 520.000 - 270.000 - 20.000 = 230.000
Portanto, de acordo com a LSA a companhia poderá constituir Reserva 
de Lucros a realizar no valor de R$ 24.000 (R$ 254.000 - R$ 230.000)
Gabarito ^ D
10. (FCC/TRF 4a/Analista Judiciário/2010) Dados extraídos da Demonstração de 
Lucros Acumulados da Cia. Pouso Alegre, relativos ao exercício encerrado em 
31/12/2009 (em R$):
Ajuste credor de períodos an te rio res.................................................... 10.000,00
Dividendos propostos pela administração............................................ 150.000,00
Constituição da Reserva L e g a l............................................................... 20.000,00
Lucro líquido do Exe rc íc io ..................................................................... 400.000,00
Reversão da Reserva de Contingências ................................................ 70.000,00
Constituição de outras reservas de lu c ro s .......................................... 240.000,00
Saldo em 31/12/2009........................................................................................ 0,00
O saldo inicial em 31/12/2008 correspondia a um prejuízo acumulado, em R$, 
de
(A) 50.000,00.
(B) 30.000,00.
(C) 70.000,00.
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(D) 60.000,00.
(E) 80.000,00.
Comentários
Montemos a DLPA:
Saldo inicial X
Ajuste positivo de exercícios 1 0 0 0 0
anteriores .
Reversão das reservas de lucros 70.000
Lucro líquido do exercício 400.000
Constituição da reserva legal -20.000
Dividendos propostos - 150.000
Constituição de outras reservas -240.000
de lucros_____________________________'
Saldo final 0
Agora, é só igualar a equação:
X + 10.000 + 70.000 + 400.000 - 20.000 - 240.000 - 150.000 = 0 
X = 70.000,00 (Saldo inicial de prejuízos acumulados)
Gabarito ^ C
11. (ESAF/Auditor Fiscal da Receita Federal/2012) Com relação à 
distribuição de dividendos de sociedades abertas, pode-se afirmar que:
a) o dividendo deverá ser pago ou creditado, salvo deliberação em contrário da 
assembleia geral, no prazo de sessenta dias da data em que for declarado e, 
em qualquer caso, dentro do exercício social.
b) em casos nos quais oestatuto da empresa for omisso quanto à distribuição 
do dividendo obrigatório, o acionista m inoritário terá direito a 50% do total do 
lucro líquido apurado no exercício, acrescido pelos saldos das reservas de lucro.
c) a companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar 
balanço semestral, não poderá declarar, por deliberação dos órgãos de 
administração, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.
d) a companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do 
exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros para proprietários de 
ações ordinárias.
e) a legislação societária veta a fixação de qualquer outra forma de cálculo dos 
dividendos, seja de acionistas controladores ou não controladores, que não 
contemple no mínimo 30% dos lucros líquidos de cada exercício.
Comentários
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A letra a é o gabarito. Segundo o artigo 205 da LSA:
Art. 205. § 3° O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da 
assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for declarado 
e, em qualquer caso, dentro do exercício social.
A letra b está incorreta.
Vejamos o que prescreve a Lei das Sociedades por Ações:
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo 
obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no 
estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as 
seguintes normas: (Redação dada pela Lei n° 10.303, de 2001)
I - metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes 
valores: (Redação dada pela Lei n° 10.303, de 2001)
a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e (Incluída 
pela Lei n° 10.303, de 2001)
b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 195) e 
reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores; (Incluída pela 
Lei n° 10.303, de 2001)
(...)
§ 1° O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou 
do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam 
regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao 
arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria.
§ 2o Quando o estatuto for omisso e a assembléia-geral deliberar 
alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório 
não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido 
ajustado nos termos do inciso I peste artigo . (Redação dada pela Lei n° 
10.303, de 2001)__________________________________________________________
Item, portanto, incorreto.
A letra c também está incorreta.
A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço 
semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se 
autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço 
(LSA, art. 204).
A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e 
distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos
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pagos em cada semestre do exercício social não exceda o montante das 
reservas de capital de que trata o § 1° do artigo 182 (LSA, art. 204, §1°).
O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos 
intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros 
existentes no último balanço anual ou semestral (LSA, art. 204, §2°).
O lançamento é o que se segue:
D - Lucros acumulados/dividendos pagos antecipadamente (retificadora PL)
C - Dividendos a pagar (passivo)
A letra d está incorreta. Segundo o artigo 201 da LSA:
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido 
do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva 
de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5° do artigo 17.
A letra e, por fim, está incorreta. Veja o que prescreve o artigo 202 da Lei das 
Sociedades por Ações:
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo 
obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no 
estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as 
seguintes normas: (Redação dada pela Lei n° 10.303, de 2001)_______________
Portanto, a regra para a distribuição do dividendo é a fixação do percentual que 
o estatuto fixar.
Gabarito ^ A.
12. (FCC/Analista Judiciário/Contabilidade/TRF 1a/2011) A distribuição 
do lucro líquido é evidenciada
(A) no Patrimônio Líquido e no Fluxo de Caixa.
(b ) na Demonstração de Lucros/Prejuízos Acumulados.
(C) no Balanço Patrimonial.
(D) na Demonstração do Fluxo de Caixa.
(e ) nas Demonstrações do Fluxo de Caixa e do Resultado Abrangente. 
Comentários
A distribuição do lucro líquido é evidenciada na DLPA. Veja novamente o modelo 
da DLPA.
Gabarito ^ B
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13. (FCC/Auditor Fiscal da Receita Estadual/SEFAZ RO/2010) Não se
evidencia na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
a) A reversão de reserva para contingências.
b) A distribuição de dividendos.
c) A constituição da reserva legal.
d) O aumento do capital social.
e) O lucro líquido do exercício.
Comentários
Analisemos, agora, as nossas assertivas:
a) A reversão de reserva para contingências.
A reversão das reservas de lucros é apresentada na DLPA. Item incorreto.
b) A distribuição de dividendos.
Também é apresentado. Item incorreto.
c) A constituição da reserva legal.
Também é apresentada na DLPA.
d) O aumento do capital social.
A parcela dos lucros incorporada ao capital social também é apresentada. 
Todavia, este aumento pode ser feito pela subscrição de novas ações. Por este 
motivo o item foi considerado incorreto pela banca.
e) O lucro líquido do exercício.
Também consta na DLPA.
Gabarito ^ D
14. (FCC/TJ SE/ Analista Contabilidade/2009) O montante do dividendo 
por ação do capital social deve ser evidenciado
A) no Balanço Patrimonial e na Demonstração de Lucros ou Prejuízos 
Acumulados.
B) na Demonstração do Valor Adicionado e na Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido, quando for o caso.
C) na Demonstração de Resultado de Exercício e no Relatório do Conselho de 
Administração.
Prof. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa W W W .eS trateg iaC O n C U rSO S .C O m .br 41 de 60
D) na Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados e na Demonstração 
das Mutações do Patrimônio Líquido se publicada.
E) no Relatório do Conselho de Administração e nas Notas Explicativas. 
Comentários:
A Lei 6.404/76 estabelece o seguinte:
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção 
monetária do saldo inicial;
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros 
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1° Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os 
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro 
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a 
fatos subsequentes.
§ 2° A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar 
o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser 
incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se 
elaborada e publicada pela companhia._____________________________