Capitulo 07 - Custeio Variavel Uma Ferramenta de Gestao

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Universidade de Brasília – UnB 
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade – FACE 
Departamento de Ciências Contábeis e Atuarias - CCA 
Custos - 181137 
CUSTEIO VARIÁVEL: 
UMA FERRAMENTA 
DE GESTÃO 
Capítulo 07 – Contabilidade Gerencial (Garrison, Noreen & Brewer) 
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OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM: 
OA1: Explicar como o custeio variável difere do custeio por absorção e 
calcular custos unitários de produtos de acordo com cada um dos 
métodos. 
OA2: Preparar demonstração de resultado usando tanto o custeio 
variável quanto o custeio por absorção 
OA3: Conciliar cálculos de lucro operacional líquido pelo custeio variável 
e pelo custeio por absorção, e explicar por que os dois valores são 
diferentes 
OA4: Compreender as vantagens e desvantagens tanto do custeio 
variável quanto do custeio por absorção. 
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Dois enfoques gerais são utilizados nas empresas industriais para 
custear produtos com a finalidade de avaliar estoques e calcular o 
custo dos produtos vendidos. 
 
O custeio por absorção geralmente é utilizado para fins de preparação 
de relatórios financeiros externos. 
 
O custeio variável é preferido por alguns administradores para a 
tomada de decisões, e deve ser usado quando uma demonstração de 
resultado é elaborada no formato de contribuição. 
 
O custo por absorção e o custeio variável produzem, geralmente, 
valores diferentes em termos de lucro operacional líquido, e a diferença 
pode ser grande. 
Aspectos Básicos 
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A demonstração de resultado no formato de contribuição e a análise 
custo-volume-lucro dão ênfase ao comportamento dos custos e exigem 
que os administradores distingam claramente entre custos variáveis e 
custos fixos. 
 
O Custeio por Absorção atribui custos variáveis e fixos de produção a 
produtos – misturando-os de uma maneira que impede aos 
administradores distinguir entre os dois tipos de custo. 
 
O Custeio Variável se concentra no comportamento de custo – 
separando claramente os custos fixos dos custos variáveis. 
 
Um dos pontos fortes do custeio variável é sua sintonia com o enfoque 
de contribuição e os conceitos CVL. 
1. VISÃO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO E DO 
CUSTEIO VARIÁVEL 
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Esta forma de custeio trata todos os custos de produção como custos 
do produto, independente de serem fixos ou variáveis. 
 
O custo de uma unidade de um produto consiste em matéria-prima 
direta, mão-de-obra direta e custos gerais de produção tanto fixos como 
variáveis. 
 
Portanto o custeio por absorção aloca uma parte do custo geral fixo de 
produção a cada unidade do produto, juntamente com os custos gerais 
variáveis. 
 
O método é também conhecido como custeio total. 
1. VISÃO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO E DO 
CUSTEIO VARIÁVEL 
1.1. CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
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Esta forma de custeio somente os custos de produção que variam com o 
volume é que são tratados como custos dos produtos. 
 
Isto normalmente inclui matéria-prima direta, mão-de-obra direta e 
parcela variável dos custos gerais de produção. 
 
Os custos gerais fixos não são tratados como custo de produtos, mas 
sim, são lançados integralmente contra a receita em cada período. 
 
Consequentemente, o custo de uma unidade produzida em estoque ou 
no custo dos produtos vendidos, no método do custeio variável, não 
contém qualquer custo geral fixo de produção. 
 
O método é também conhecido como custeio direto ou custeio marginal. 
1. VISÃO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO E DO 
CUSTEIO VARIÁVEL 
1.2. CUSTEIO VARIÁVEL 
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Estas despesas nunca são tratadas como custo de produtos, qualquer 
que seja o método adotado. Portanto, em qualquer um dos métodos, 
tanto as despesas fixas quanto as despesas variáveis de vendas e 
administrativas são sempre tratadas como custos do período. 
1. VISÃO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO E DO 
CUSTEIO VARIÁVEL 
1.3. TRATAMENTO DAS DESPESAS VENDAS E ADMINISTRATIVAS 
Matéria-Prima Direta 
Mão-de-obra direta 
Custos Gerais Variáveis de Produção 
Custos Gerais Fixos de Produção 
Despesas Variáveis de Venda e Administração 
Despesas Fixas de Venda e Administração 
Custos 
de 
Produtos 
Custos 
de 
Período 
Custos 
de 
Produtos 
Custos 
de 
Período 
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Classificação dos Custos 
Custeio por Absorção versus Custeio Variável 
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Exemplo: 
 
Número de unidades produzidas por ano 6.000 
Custos variáveis por unidade: 
 Matéria-prima direta $ 2 
 Mão-de-obra direta $ 4 
 Custos gerais variáveis de produção $ 1 
 Despesas variáveis de vendas e administração $ 3 
 
Custos fixos por ano: 
 Custos gerais fixos de produção $ 30.000 
 Despesas fixas de vendas e administração $ 10.000 
 
Pede-se: 
 
1. Calcule o custo unitário do produto pelo método do custeio por absorção. 
2. Calcule o custo unitário do produto pelo método de custeio variável. 
1. VISÃO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO E DO 
CUSTEIO VARIÁVEL 
1.4. CÁLCULO DE CUSTOS UNITÁRIOS 
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Custeio por Absorção: 
 
Matéria-prima direta $ 2 
Mão-de-obra direta $ 4 
Custos gerais variáveis de produção $ 1 
Custos gerais fixos de produção ($ 30.000 ÷ 6.000) $ 5 
Custo Unitário Total $ 12 
 
Custeio Variável: 
 
Matéria-prima direta $ 2 
Mão-de-obra direta $ 4 
Custos gerais variáveis de produção $ 1 
Custo Unitário Total $ 7 
1. VISÃO GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO E DO 
CUSTEIO VARIÁVEL 
1.4. CÁLCULO DE CUSTOS UNITÁRIOS 
No método de custeio variável, os $ 30.000 de custos gerais fixos de 
produção serão lançados em seu total contra o lucro como despesa do 
período, juntamente com as despesas de vendas de administração. 
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2. COMPARAÇÃO ENTRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E 
CUSTEIO VARIÁVEL 
Exemplo: 
 
Número de unidades no estoque inicial 0 
Número de unidades produzidas 6.000 
Número de unidades vendidas 5.000 
Unidades no estoque final 1.000 
Preço unitário de venda $ 20 
Despesas variáveis de vendas e administrativas $ 3 
Despesas fixas de vendas e administrativas$ 10.000 
 
Custo unitário do produto: 
 Custeio Custeio 
 Absorção Variável 
Matéria-prima direta $ 2 $ 2 
Mão-de-obra direta $ 4 $ 4 
Custos gerais variáveis de produção $ 1 $ 1 
Custos gerais fixos de produção ($ 30.000 ÷ 6.000) $ 5 ____ 
Custo Unitário Total $ 12 $ 7 
 
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2. COMPARAÇÃO ENTRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E 
CUSTEIO VARIÁVEL 
DRE Custeio por Absorção: 
 
Vendas (5.000 unid. x $ 20) 100.000 
(–) Custo dos Produtos Vendidos 
 Estoque Inicial 0 
 (+) Custo dos Produtos Fabricados (6.000 unid. x $12) __72.000 
 Produtos disponíveis para venda 72.000 
 (–) Estoque final (1.000 unid. x $12) (12.000) 
 (=) Custo dos Produtos Vendidos (60.000) 
(=) Lucro Bruto 40.000 
(–) Despesas Administrativas e de Vendas 
 (–) Despesas Variáveis de Vendas e Adm. (5.000 unid. X $ 3) 15.000 
 (–) Despesas Fixas de Vendas e Adm 10.000 
 (=) Despesas Administrativas e de Vendas (25.000 
(=) Lucro Operacional Líquido 15.000 
 
 
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2. COMPARAÇÃO ENTRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E 
CUSTEIO VARIÁVEL 
DRE Custeio Variável: 
 
Vendas (5.000 unid. x $ 20) 100.000 
(–) Despesas Variáveis 
 Custo dos Produtos Vendidos 
 Estoque Inicial 0 
 (+) Custos Variáveis de Produção (6.000 unid. x $ 7) __42.000 
 Produtos disponíveis para venda 42.000 
 (–) Estoque final (1.000 unid. x $ 7) (7.000) 
 (=) Custo dos Produtos Vendidos (35.000) 
 Despesas Variáveis de Vendas e Adm. (5.000 unid. X $ 3) (15.000) 
(=) Margem de Contribuição 50.000 
(–) Despesas Fixas 
 Custos Fixos de Produção (30.000) 
 Despesas Fixas de Vendas e Adm (10.000) 
(=) Lucro Operacional Líquido 10.000 
 
 
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2. COMPARAÇÃO ENTRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E 
CUSTEIO VARIÁVEL 
O exame das demonstrações financeiras permite que vários fatos sejam 
conhecidos: 
 
1. Diferimento do custo fixo no estoque. No método de custeio por absorção, se 
os estoques crescerem, parte dos custos fixos de produção corrente não 
aparecerão na demonstração de resultado como parte do custo dos produtos 
vendidos. Em lugar disso, esses custos são diferidos para um período futuro, 
sendo incluídos no balanço como parte da conta estoques. 
 
2. Tratamento dos Custo Fixos. De acordo como o método de custeio variável, o 
valor integral dos $ 30.000 de custos gerais fixos de produção é tratado como 
despesa do período corrente. 
 
3. Valor do Estoque Final. O valor do estoque final, no método de custeio 
variável, no caso em pauta, é $ 5.000 menor do que sob o método de custeio 
por absorção. O motivo é o de que, no método do custeio variável, somente 
os custos gerais variáveis de produção são atribuídos a unidades produzidas. 
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2. COMPARAÇÃO ENTRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E 
CUSTEIO VARIÁVEL 
O exame das demonstrações financeiras permite que vários fatos sejam 
conhecidos: 
 
4. Valor do Lucro Operacional Líquido. O lucro operacional líquido, no exemplo, 
é $ 5.000 mais alto no custeio por absorção porque, como explicado 
anteriormente, $ 5.000 de custos gerais fixos de produção foram diferidos via 
estoques para o período seguinte. 
 
5. Análise Custo-Volume-Lucro. A demonstração de resultado pelo método do 
custeio por absorção não faz distinção entre custos fixos e custos variáveis, 
portanto não é apropriada para cálculos de CVL, os quais são importantes 
para bom planejamento e controle. 
 
6. Enfoque de Contribuição. O enfoque de custeio variável à determinação dos 
custos de produtos trabalha muito bem em conjunto com o enfoque de 
contribuição à elaboração da demonstração de resultado, pois os dois 
conceitos baseiam-se na ideia de classificar os custos segundo seu 
comportamento. 
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2. COMPARAÇÃO ENTRE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E 
CUSTEIO VARIÁVEL 
Essencialmente, a diferença entre os métodos de custeio por absorção e 
custeio variável reside na escolha do tempo. 
 
Os defensores do custeio variável dizem que os custos fixos de 
produção devem ser lançados em seu total como despesa 
imediatamente. 
 
Os defensores do custeio por absorção dique que os custos fixos de 
produção devem ser lançados contra a receita gradativamente, à medida 
que as unidades produzidas são vendidas. 
 
Quaisquer unidades não vendidas resultam, no custeio por absorção, na 
inclusão dos custos fixos em estoques e em sua transferência, para o 
período seguinte, como ativos no balanço. 
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3. COMPARAÇÃO AMPLIADA DE DADOS DE LUCRO 
Exemplo – Emerald Isle Knitters 
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3. COMPARAÇÃO AMPLIADA DE DADOS DE LUCRO 
Exemplo – Emerald Isle Knitters 
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3. COMPARAÇÃO AMPLIADA DE DADOS DE LUCRO 
Exemplo – Emerald Isle Knitters 
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3. COMPARAÇÃO AMPLIADA DE DADOS DE LUCRO 
Observações: 
 
1. Quando a produção e as vendas são iguais. O lucro operacional 
líquido geralmente será o mesmo, quer seja usado o método de 
custeio por absorção, quer seja usado o método de custeio variável. 
A única diferença que pode existir em termos de lucro operacional 
líquido entre os dois métodos é o valor dos custos gerais fixos de 
produção reconhecidos como despesa na demonstração de 
resultados. 
 
2. Quando a produção é superior às vendas. O lucro operacional 
líquido calculado de acordo com o método do custeio por absorção 
geralmente é superior ao determinado segundo o método do custeio 
variável. Isso ocorre porque, no custeio por absorção, parte dos 
custos gerais fixos de produção do período corrente é diferida via 
estoques. 
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3. COMPARAÇÃO AMPLIADA DE DADOS DE LUCRO 
Observações: 
 
 
3. Quando a produção é inferior às vendas. O lucro operacional líquido 
informado de acordo com o enfoque de custeio por absorção é 
geralmente inferior ao obtido segundo o enfoque de custeio variável. 
Isto acontece porque os estoques são reduzidos e os custos gerais 
fixos de produção que haviam anteriormente sido diferidos via 
estoque no custeio por absorçãosão liberados e lançados contra o 
lucro. 
 
4. Em longos períodos. Num período longo, os lucro operacionais 
líquidos acumulados segundo os dois métodos de custeio tendem a 
se igualar. No longo prazo, as vendas não podem superar a 
produção, e a produção não pode ser muito maior que as vendas. 
Quanto mais curto o período, maior a tendência para que os lucros 
operacionais líquidos sejam diferentes. 
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3. COMPARAÇÃO AMPLIADA DE DADOS DE LUCRO 
Resumo: 
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4. EFEITOS DE VARIÇÕES DA PRODUÇÃO SOBRE O LUCRO 
OPERACIONAL LÍQUIDO 
1. Custeio Variável: O lucro operacional líquido não é afetado por 
variações da produção. 
 
2. Custeio por Absorção: O lucro operacional líquido é afetado por 
variações da produção. 
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4. EFEITOS DE VARIÇÕES DA PRODUÇÃO SOBRE O LUCRO 
OPERACIONAL LÍQUIDO 
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4. EFEITOS DE VARIÇÕES DA PRODUÇÃO SOBRE O LUCRO 
OPERACIONAL LÍQUIDO 
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4. EFEITOS DE VARIÇÕES DA PRODUÇÃO SOBRE O LUCRO 
OPERACIONAL LÍQUIDO 
Conciliação de Custos 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.1. IMPACTO SOBRE O ADMINISTRADOR 
Os oponentes do custeio por absorção argumentam que a transferência 
de custos gerais fixos de produção entre períodos pode ser confusa e 
levar a erros de interpretação e decisões incorretas. 
 
Um administrador poderia se perguntar por que o lucro operacional 
líquido subiu substancialmente em um ano, segundo o custeio por 
absorção, quando as vendas haviam permanecido iguais ao ano 
anterior. 
 
Isto foi resultado de custo de vendas mais baixos, operações mais 
eficientes, ou foi a ação de algum outro fator? 
 
Esta questão não é respondida em uma DRE elaborada por custeio por 
absorção. 
 
Os números parecem se comportar de uma maneira errática e 
contraditória, e podem levar à confusão e perda de confiança na 
integridade dos dados financeiros. 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.1. IMPACTO SOBRE O ADMINISTRADOR 
Para evitar erros quando o método de custeio por absorção é utilizado, 
os leitores das demonstrações financeiras devem estar atentos às 
variações de estoques. 
 
No custeio por absorção, se os estoques aumentarem, custos gerais 
fixos de produção serão diferidos via estoques e o lucro operacional 
líquido será aumentado. 
 
Se os estoques diminuírem, custos gerais fixos de produção serão 
liberados de estoques e o lucro operacional líquido será reduzido. 
 
Portanto, flutuações do lucro operacional líquido podem ser causadas 
por variações de estoques, e não de vendas, quando se usa o método de 
custeio por absorção. 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.2. ANÁLISE CVL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
O custeio por absorção é largamente utilizado tanto em relatórios internos quanto 
em relatórios externos. Muitas empresas adotam o custeio por absorção 
exclusivamente por causa de seu foco no custeio integral de unidades 
produzidas. 
 
Um ponto fraco desse método, entretanto, é sua incapacidade de facilita a análise 
CVL. 
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5.2. ANÁLISE CVL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.2. ANÁLISE CVL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
Para obter o ponto de equilíbrio no exemplo mostrado, dividimos os custos fixos 
totais pela margem de contribuição por unidade: 
 
Preço de venda por unidade $ 20 
Custos variáveis por unidade ($ 7 produção + $ 1 vendas) $ (8) 
Margem de contribuição por unidade $ 12 
 
Custos gerais fixos de produção $ 150.000 
Custos gerais fixos de vendas e administração 90.000 
Custos fixos totais 240.000 
unidades 20.000 
 12 $
240.000 $
 vendidas unidades em Equilibrio de Ponto 
No Ano 2 a empresa vendeu exatamente 20.000 unidades, ou seja, o volume no 
ponto de equilíbrio. De acordo com o enfoque de contribuição, usando o custeio 
variável, a empresa de fato atinge o seu ponto de equilíbrio. No custeio por 
absorção, a empresa apresenta um lucro operacional líquido positivo de $ 30.000 
no Ano 2. 
 
Isto deveu-se ao fato de que custos gerais fixos de produção no valor de $ 30.000 
foram diferidos no estoque durante o Ano 2, e por causa disso não aparecem 
como lançamentos contra o lucro. 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.3. TOMADA DE DECISÕES 
No custeio por absorção, os custos gerais fixos de produção parecem 
ser variáveis com o número de unidades vendidas, mas não o são. 
 
No exemplo, o custo unitário do produto, por absorção, é igual a $ 13, 
mas a parcela variável desse custo é de apenas $ 7. Como os custos de 
produção são apresentados em base unitária, os administradores 
podem incorretamente acreditar que, se mais unidades forem 
produzidas, ela custará $ 13 à empresa. 
 
A percepção incorreta de que os custos unitários de produtos por 
absorção são variáveis pode conduzir a muitos problemas de gestão, 
incluindo decisões incorretas de fixação de preços, além de decisões de 
abandonar produtos que de fato são rentáveis. 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.3. DIVULGAÇÃO EXTERNA E IMPOSTO DE RENDA 
Em termos práticos, o uso de custeio por absorção é obrigatório para 
elaboração de relatórios externos. 
 
Uma empresa que tente usar o custeio variável em seus relatórios 
externos corre o risco de não ter suas demonstrações financeiras 
aceitas pelos auditores. 
 
Mesmo que uma empresa utilize o custeio por absorção em seus 
relatórios externos, um administrador sempre pode usar demonstrações 
de resultado pelo método de custeio variável em relatórios internos. 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.4. VANTAGENSDO CUSTEIO VARIÁVEL E O ENFOQUE DE 
CONTRIBUIÇÃO 
1. Os dados exigidos para análise CVL podem ser retirados diretamente de uma 
demonstração de resultado no formato de contribuição. 
 
2. No custeio variável, o lucro de um período não é afetado por variações no 
estoque. 
 
3. Os administradores comumente supõem que os custos unitários de produtos 
são variáveis. 
 
4. O impacto dos custos fixos sobre o lucro é realçado no custeio variável e no 
enfoque por contribuição. 
 
5. Os dados de custeio variável facilitam a estimação da rentabilidade de 
produtos, clientes, e outros segmentos das operações. 
 
6. O custeio variável se alia bem a métodos de controle de custos tais como 
custos padrões e orçamentos flexíveis. 
 
7. O lucro operacional líquido do custeio variável se aproxima mais do fluxo 
líquido de caixa. 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.4. VANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL E O ENFOQUE DE 
CONTRIBUIÇÃO 
Os defensores do custeio por absorção argumentam que todos os 
custos de produção devem ser atribuídos a produtos para associar 
adequadamente os custos de produção de unidades produzidas às suas 
receitas quando são vendidas. Os custos fixos de depreciação, 
impostos, seguros, salários da supervisão, e assim por diante, são tão 
essenciais à fabricação de produtos quanto o são os custos variáveis. 
 
Os defensores do custeio variável alegam que os custos fixos de 
produção não são realmente os custos de qualquer unidade produzida 
específica. Esses custos são incorridos para que se tenha a capacidade 
de fazer produtos durante um dado período, e serão incorridos mesmo 
que nada seja produzido durante o período. Argumentam que o custo 
fixo de produção não fazem parte do custo de produção de uma unidade 
específica e, consequentemente, o princípio de associação de custos a 
receitas determina que os custos fixos de produção devam ser lançados 
ao período corrente. 
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5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.5. CUSTEIO VARIÁVEL E TEORIA DAS RESTRIÇÕES 
A Teoria das Restrições (TOC) concentra-se na gestão de restrições de uma 
empresa como chave da elevação de sua rentabilidade, o que exige uma 
identificação cuidadosa dos custos variáveis de cada produto. 
 
No enfoque TOC, geralmente, a mão-de-obra direta é vista como um custo fixo 
devido a: 
 
1. A mão-de-obra direta comumente não é a restrição. Nos casos mais simples a 
restrição é uma máquina e nos casos mais complexos, a restrição é uma 
política que impede a empresa de usar seus recursos mais eficazmente. 
 
2. No segundo lugar, a TOC dá ênfase a melhorias contínuas com vistas à 
manutenção da competitividade. Sem funcionários dedicados e 
entusiasmados, melhorias contínuas sustentadas são virtualmente 
impossíveis. 
 
Portanto, na forma modificada de custeio variável usadas nestas empresas, a 
mão-de-obra direta tipicamente não é incluída como parte dos custos dos 
produtos. 
Universidade de Brasília – UnB 
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade – FACE 
Departamento de Ciências Contábeis e Atuarias - CCA 
Custos - 181137 
5. ESCOLHA DE MÉTODO DE CUSTEIO 
5.6. IMPACTO DE MÉTODOS JIT DE GESTÃO DE ESTOQUES 
O custeio variável e o custeio por absorção produzirão lucro operacionais 
líquidos diferentes sempre que o número de unidades produzidas for diferente do 
número de unidades vendidas. 
 
Descobrimos que o lucro operacional líquido do custeio por absorção pode se 
comportar de maneira errática, as vezes variando em direção contrária à variação 
das vendas. 
 
Quando a empresa utiliza métodos Just-In-Time (JIT), esse problemas são 
atenuados. Se os estoques forem muito baixos, então as variações de estoque 
serão muito pequenas, e tanto o custeio variável quanto o custeio por absorção 
fornecerão basicamente o mesmo lucro operacional líquido. 
 
Com poucos estoques, o lucro operacional líquido do custeio por absorção 
tipicamente variará na mesma direção das vendas. 
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