Direito Internacional Tributário - Prof. Roberto Moreira de Almeida (MANUAL)

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IESP – INSTITUTO DE ENSINO 
SUPERIOR DA PARAÍBA 
 
 
DIREITO 
INTERNACIONAL 
TRIBUTÁRIO 
 
 
 
 
 
 
 
PROFESSOR: ROBERTO MOREIRA DE ALMEIDA 
 
 
João Pessoa/PB 
 
 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
 
 
 
 
 
RESUMÈ..........................................................................................................03 
 
 
PLANO DE CURSO.......................................................................................06 
 
 
CAPÍTULO 01. TEORIA GERAL DO DIREITO INTERNACIONAL 
TRIBUTÁRIO.........................................09 
 
CAPÍTULO 02. TRATADOS INTERNACIONAIS...............22 
 
CAPÍTULO 03. BLOCOS ECONÔMICOS INTERNACIONAIS E 
MERCOSUL...........................................34 
 
CAPÍTULO 04.OFF-SHORE E PARAÍSOS FISCAIS...........38 
 
 
 
 3
 
RESUMÈ 
 
 
1. DADOS PESSOAIS 
 
• Roberto Moreira de Almeida 
• Av. Getúlio Vargas, 277, Centro, João Pessoa/PB. 
• E-mail: r.m.a.2007@hotmail.com 
• Skype: r.m.a.2007 
 
2. FORMAÇÃO ACADÊMICA 
 
• Pós-graduação 
a) Especialista em Direito Constitucional Comparado: Universidade 
Lusíada do Porto – Portugal; 
b) Mestre em Ciências Jurídicas; 
c) Especialista em Direito Constitucional; 
d) Curso da Escola Superior da Magistratura – ESMARN. 
 
• Graduação 
a) Direito – UFRN – 1994; 
b) Engenharia Civil – UFRN – 1990; 
c) Licenciatura em Ciências – UECE – 1987. 
 
3. ATIVIDADE PRINCIPAL 
 
• Membro do Ministério Público Federal: 
a) Procurador da República; 
b) Conselheiro do Conselho Penitenciário do Estado da Paraíba. 
 
4. APROVAÇÃO EM EXAMES E CONCURSOS NA ÁREA 
JURÍDICA 
 
• Advocacia 
Exame da Ordem dos Advogados do Brasil – Seccional RN – 1º lugar; 
 
• Ministério Público 
a) Promotor de Justiça do Ministério Público do Estado do Ceará – 
3º lugar; 
b) Procurador da República do Ministério Público Federal – 2º lugar 
no Estado do Ceará e 12º no Brasil; 
 4
 
• Magistratura 
a) Juiz Substituto do Estado do Ceará – 3ª média global 
 
• Outros 
a) Procurador do Município de Macaíba/RN – 2º lugar; 
b) Assistente Jurídico da UFRN – 2º lugar; 
c) Professor de Direito Comercial da UFRN – 2º lugar; 
d) Professor de Prática Forense da UFRN – 3º lugar; 
e) Concurso de monografias da Justiça Federal do RN – 1º lugar. 
 
5) LIVROS E ARTIGOS PUBLICADOS 
 
5.1. LIVROS 
 
a) Lei Antitruste: 10 anos de combate ao abuso do poder econômico. Belo 
Horizonte: Del Rey, 2005 (em co-autoria); 
b) Ação Civil Pública – 20 anos da Lei n. 7.347/85. Belo Horizonte: Del 
Rey, 2006 (em co-autoria); 
c) 25 anos da Política Nacional do Meio Ambiente. Belo Horizonte: Del Rey 
(no prelo – em co-autoria); 
d) 20 anos da Lei n. 7.492/86, Crimes contra o Sistema Financeiro Nacional. 
Belo Horizonte: Del Rey (no prelo – em co-autoria); 
 
5.2. ARTIGOS 
 
a) A Constituição de 1988 e a intervenção estatal no domínio econômico. 
Brasília: Revista de Informação Legislativa do Senado Federal, ano 34, n. 
135, julho/setembro de 1997; 
b) A CPI do Judiciário. Publicada no site O Neófito (www. neofito .com.br) 
em 11/04/2000; 
c) Sesmarias e Terras Devolutas. Brasília: Revista de Informação Legislativa 
do Senado Federal, ano 40, n. 158, abril/junho de 2003; 
d) Noções Introdutórias à Hermenêutica Jurídica. João Pessoa: Revista do 
Ministério Público do Trabalho na Paraíba, n. 01, junho de 2005. 
 
 5
 
PLANO DE CURSO 
 
1. DISCIPLINA:. Direito Internacional Tributário. 
 
2. PROFESSOR: Roberto Moreira de Almeida. 
 
3. CARGA HORÁRIA: 30 (trinta) horas/aula. 
 
4. OBJETIVO GERAL: Proporcionar os conhecimentos básicos de Direito 
Internacional Tributário aos profissionais, estudantes e demais operadores do direito 
do IESP. 
 
5. OBJETIVOS ESPECÍFICOS 
 
1) Levar ao aluno o conhecimento da matéria constante do conteúdo programático; 
2) Possibilitar a elaboração de conceitos fundamentais de Direito Internacional 
Tributário e sua aplicação prática; 
3) Capacitar o discente a interpretar as normas de Direito Internacional Tributário e 
aplicá-las na solução de problemas teórico-práticos. 
 
6. EMENTA 
 
Direito Internacional Tributário - Vigência e validade da lei tributária. Tratados 
internacionais. Blocos econômicos internacionais. Mercosul. Paraísos fiscais. Off-
Shore. 
 
7. ESTRATÉGIAS DE APRENDIZAGEM 
 
a) Aulas expositivas; 
b) Exercícios de verificação de aprendizagem; 
c) Realização de seminários. 
 
8. RECURSOS 
 
a) Quadro negro; 
b) Uso de retroprojetor. 
 
9. BIBLIOGRAFIA GERAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
ALMEIDA, Joaquim Canuto Mendes de. Procedimento fiscal de 
autolançamento e sua homologação. Revista de Direito Público. 
São Paulo: RT, 1968; 
 
ALVIM, Eduardo Arruda. Ações de natureza tributária: 
considerações acerca das tutelas de urgência, do processo 
cautelar e de execução. Curitiba: Juruá, 2002; 
 
ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de Segurança em Direito 
tributário, São Paulo: RT, 1997; 
 6
 
ALVIM, Teresa Arruda; MARINS, James e ALVIM, Eduardo. Processo 
Tributário. São Paulo: RT, 1994; 
 
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. São Paulo: 
Saraiva, 1997; 
 
ARMELIN, Donaldo. Ação declaratória de imunidade tributária. 
Revista de Processo 26/21; 
 
ATALIBA, Geraldo. Sistema tributário constitucional 
brasileiro. São Paulo: RT, 1980; 
 
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Rio de 
Janeiro: Forense, 1977; 
 
BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo 
tributário. São Paulo: Dialética, 1997; 
 
BOTTALLO, Eduardo D. Procedimento administrativo tributário. 
São Paulo: RT, 1977; 
 
BORGES, José Souto Maior. Obrigação tributária: uma introdução 
metodológica. São Paulo: Saraiva, 1984; 
 
CABRAL, Antônio da Silva. Processo administrativo fiscal. São 
Paulo: RT, 1993; 
 
CAIS, Cleide Previtalli. O Processo Tributário. São Paulo: RT, 
1993; 
 
CAMPOS, Ronaldo Cunha. Ação de Execução Fiscal. Rio de 
Janeiro: AIDE, 1995; 
 
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional 
tributário. São Paulo: RT, 1995; 
 
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São 
Paulo: Saraiva, 1999; 
 
CASSONE,Vittorio et CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo 
tributário: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2003. 
 
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da 
exoneração tributária. São Paulo: RT, 1992; 
 
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. Rio de Janeiro: 
Forense, 1993; 
 
FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição no direito 
triutário. São Paulo: Resenha Tributária, 1992; 
 7
 
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro 
e Tributário. São Paulo: Saraiva, 1994; 
 
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São 
Paulo: Malheiros, 2003; 
 
MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro 
(administrativo e judicial). São Paulo: Dialética, 2005; 
 
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. São Paulo: 
Saraiva, 1994; 
 
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e 
tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1993; 
 
10. BIBLIOGRAFIA ESPECÍFICA DE DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO 
 
BELMONT, C. & L. European Tax Law: a guide to Community, EFTA 
and member state legislation. London: Financial Times, 1989; 
 
BERLIN, Dominique. Droit fiscal comunautaire. Paris: 
Economica, 1991; 
 
BÜHLER, Ottmar. Princípios de derecho internacional 
tributário. Madrid: Edic. Der. Fin., 1968; 
 
CARTOU, Louis. Droit fiscal international et européen. Paris: 
Dalloz, 1986; 
 
CASELLA, Paulo Borba. Direito Internacional Tributário 
Brasileiro. São Paulo: LTr, 1995; 
 
DORNELLES, Francisco Neves. A dupla tributação internacional 
da renda. Riode Janeiro: FGV, 1979; 
 
GARELLI, Alessandro. Il diritto tributario internazionale. 
Torino: Roux Frassati, 1899; 
 
KNECHTLE, Arnold. Basics problems in international fiscal law. 
London: Kluwer, 1979; 
 
MICHAUD, Patrick. Fiscalité internationale: prevention 
controle et repression de l’évasion fiscale. Paris: Technique 
et Documentation Lavoisier, 1982, v. I; 
 
MIRAULO, Anna. Doppia imposizione internazionale. Milano: 
Giuffrè, 1990; 
 
 8
NOGUEIRA, Ruy Barbosa; NOGUEIRA, Paulo Roberto Cabral. Direito 
tributário aplicado e comparado. Rio de Janeiro:Forense, 1977, 
2 vol; 
 
PLAGNET, Bernard. Droit fiscal international. Paris: LITEC, 
1986; 
 
SPITZ, B. International tax planning. Londres: Butterworths, 
1982; 
 
TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre renda das 
empresas. São Paulo: RT, 1997. 
 
UDINA, Manlio. Il diritto internazionale tributario. Padova: 
CEDAM, 1949; 
 
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: 
tributação das operações internacionais. Rio de Janeiro: 
Forense, 1994; 
 
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional. Coimbra: 
Almedina, 1993. 
 
 
 9
IESP 
ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO 
DISCIPLINA:DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO 
PROFESSOR: ROBERTO MOREIRA DE ALMEIDA 
CAPÍTULO 01. TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNO E 
INTERNACIONAL 
 
1.0. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 
 
1.1. NOÇÕES BREVES 
 
Sinteticamente, o Estado, para o desempenho de suas funções, precisa da obtenção de 
recursos (receita pública), do emprego de tais recursos (despesa pública) e da conservação 
e da administração do patrimônio público (gestão pública). 
 
A atividade financeira do Estado, destarte, pode ser conceituada como o conjunto de 
ações estatais visando obter receitas para cobrir as despesas decorrentes do 
atendimento das necessidades públicas1. 
 
1.2. ENTRADAS OU INGRESSOS PÚBLICOS 
 
1.2.1. CONCEITO 
 
Denomina-se ingresso público o conjunto de recursos financeiros auferidos pelo 
Estado para o atendimento de suas necessidades. 
 
1.2.2. CLASSIFICAÇÕES 
 
1.2.2.1.QUANTO À REGULARIDADE 
 
I. RECEITAS EXTRAORDINÁRIAS 
 
Aquelas receitas obtidas pelo Estado em caráter extraordinário e excepcional. 
Exemplos: a) empréstimo compulsório para atender despesas extraordinárias 
decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (art. 148, II, 
CF); b) impostos extraordinários quando da decretação de guerra externa ou sua 
iminência (art. 154, II, CF), etc. 
 
II. RECEITAS ORDINÁRIAS 
 
 
1
 Ricardo Lobo Torres, Curso de direito financeiro e tributário, p. 3. 
 10
Consistem nas receitas estatais obtidas regular e permanentemente. Exemplos: a) 
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR); b) taxa de coleta de 
resíduos sólidos; c) contribuições sociais etc. 
 
1.2.2.2.QUANTO À ORIGEM 
 
I. RECEITAS ORIGINÁRIAS 
 
Receitas originárias são os ingressos obtidos em razão da exploração da atividade 
econômica pelo Estado. Esta resulta da exploração do patrimônio mobiliário, imobiliário e 
das receitas patrimoniais e industriais estatais. 
 
A característica fundamental da receita originária é a ausência de coercitividade estatal 
na sua obtenção, pois o Estado atua sob regime de direito privado. 
 
São exemplos: a) alienação de bens públicos dominicais; b) as rendas do 
patrimônio imobiliário (foros, laudêmios e taxas de ocupação dos terrenos de 
marinha); c) as receitas industriais, comerciais e pela prestação de serviços (preço 
público ou tarifa), d) empréstimos ao tesouro, e) doações etc. 
 
II. RECEITAS DERIVADAS 
 
Receitas derivadas são os ingressos obtidos, em razão do poder de autoridade 
estatal (jus imperii), a incidir sobre as relações econômicas desempenhadas pelos particulares 
ou sobre seus bens e rendas. 
 
Têm por característica principal a compulsoriedade. 
 
São exemplos: a) as multas e penalidades pecuniárias aplicadas pelo 
Estado; b) as reparações de guerra; c) os tributos, etc. 
 
2. DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
2.1. CONCEITO 
 
“Direito tributário é a disciplina da relação entre o fisco e contribuinte, 
resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e contribuições”.2 
 
“Direito tributário é o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, 
pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios 
reveladores do Estado de Direito”.3 
 
 
2
 Ruy Barbosa Nogueira, Curso de direito tributário, p. 30. 
3
 Kiyoshi Harada, Direito financeiro e tributário, p. 299. 
 11
Direito Tributário, para nós, é o ramo do direito público constituído por normas 
e princípios disciplinadores das relações entre o fisco e o contribuinte no que concerne à 
instituição, fiscalização, imposição e arrecadação de tributos. 
 
2.2. AUTONOMIA 
 
É cediço que o direito é uno e indivisível. Daí não comportar divisão e não se 
poder falar em autonomia absoluta de qualquer ramo do direito, seja o Direito Penal, 
Constitucional, Processual ou mesmo Tributário. 
 
No entanto, para fins didáticos, pode-se asseverar, sem máculas de dúvidas, 
que o Direito Tributário é um ramo autônomo em relação às demais disciplinas da dogmática 
jurídica, porque tem normas, princípios, institutos e objeto próprios. 
 
2.3. TAXONOMIA 
 
O Direito Tributário é um dos ramos do Direito Público, porque o titular do 
direito regulado é o Estado (fisco), as normas são de conteúdo cogente e o interesse protegido 
é o da coletividade4. 
 
2.4. FONTES 
 
2.4.1. CONCEITO 
 
Fonte, no sentido comum do termo, significa o lugar onde brota a água do seio 
da Terra, mas no âmbito jurídico corresponde ao local de onde promana ou provém a norma 
jurídica. 
 
2.4.2. CLASSIFICAÇÃO 
 
As fontes jurídicas são classificadas em fontes materiais e fontes formais. 
 
2.4.2.1.FONTES MATERIAIS OU REAIS 
 
Fontes materiais ou reais são os fatos sobre os quais incide a tributação. 
 
De fato, determinados acontecimentos, denominados fontes materiais do 
Direito Tributário, tais como a obtenção de renda, a aquisição de patrimônio, a importação e a 
exportação de produtos, a transmissão da propriedade, dentre outros, são eleitos pela norma 
jurídica para produzirem efeitos na seara tributária. 
 
2.4.2.2. FONTES FORMAIS 
 
Fontes formais são o conjunto de normas jurídicas tributárias. Podem também 
ser entendidas como legislação tributária, que, segundo o art. 96 do CTN, “compreende as 
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que 
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. 
 
4
 Hugo de Brito Machado, Curso de direito tributário, p. 53. 
 12
 
Classificam-se as fontes formais em primárias e secundárias: 
 
I. FONTES FORMAIS PRIMÁRIAS 
 
Integram-nas, além da própria Constituição Federal, os atos normativos 
constitucionais e os inseridos no art. 59 da Lei Maior, quais sejam: 
 
• Emendas à Constituição; 
• Leis complementares; 
• Leis ordinárias; 
• Leis delegadas; 
• Medidas provisórias; 
• Decretos legislativos; 
• Resoluções. 
 
Ao lado desses diplomas legais, incluem-se os tratados, as convenções 
internacionais, além dos decretos e regulamentos. 
 
a) Constituição Federal e emenda à Constituição 
 
A Constituição Federal de 1988, assim como as emendas constitucionais 
promulgadas e incorporadas ao seu texto, está em posição de supremacia no ordenamento 
jurídico-tributário, pois ocupa o ápice da pirâmide normativa. Ela não pode ser contrariada ou 
violada por nenhuma outra norma jurídica.Em matéria tributária, dentre outras coisas, a Constituição Federal se 
encarregou da(s): 
 
• Outorga da competência tributária entre os diversos entes federativos 
(União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios); 
 
• Limitação do exercício do poder estatal de tributar, ao estabelecer os 
princípios limitadores (legalidade, vedação do confisco, anterioridade tributária, etc); 
 
• Diversas espécies tributárias (imposto, taxa, contribuição de melhoria, 
empréstimo compulsório e contribuições especiais); 
 
• A repartição das receitas tributárias entre União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios, etc. 
 
Saliente-se que as Constituições Estaduais e as leis orgânicas dos municípios 
são diplomas legais aptos a disciplinar as matérias tributárias no âmbito dos Estados, Distrito 
Federal e Municípios, desde que guardem compatibilidade com a Constituição da República 
Federativa do Brasil de 5 de outubro de 1988. 
 
b) Leis complementares 
 
As leis complementares não são hierarquicamente superiores às leis ordinárias. 
 13
 
São adotadas apenas nas hipóteses expressamente elencadas no texto 
constitucional. 
 
Servem as leis complementares, em matéria tributária, dentre outros assuntos, 
para: 
 
• Dispor sobre conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios; 
 
• Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
 
• Estabelecer normas gerais tais como a definição de tributos e suas espécies; 
obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; e adequado tratamento 
tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; 
 
• Instituir, pela União, empréstimos compulsórios e outros impostos, desde 
que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos tributos 
já discriminados no texto constitucional (impostos residuais); 
 
• Criar o imposto sobre grandes fortunas, etc. 
 
O atual Código Tributário Nacional (CTN), embora na época de sua elaboração 
tenha sido editado como lei ordinária (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966), foi 
recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar. 
 
c) leis ordinárias 
 
É sabido que a Constituição Federal não cria tributos, mas estabelece a 
competência impositiva. 
 
Via de regra, fica a cargo da lei ordinária, de cada entidade tributante (União, 
Estados, Distrito Federal ou municípios), a instituição de tributo. 
 
Ademais, nos termos do art. 97 do CTN, somente a lei pode estabelecer: 
 
• A instituição de tributos ou sua extinção; 
 
• A majoração de tributos ou sua redução, ressalvados a possibilidade de 
a União alterar as alíquotas dos impostos de importação, exportação, produtos industrializados 
e sobre operações financeiras, através de decreto; 
 
• A definição do fato gerador da obrigação tributária e do seu sujeito 
passivo; 
 
 14
• A fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvada a 
possibilidade de a União alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF; 
 
• A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a 
seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; 
 
• As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, 
ou de dispensa ou redução de penalidades. 
 
Excepcionalmente, contudo, a Constituição Federal pode exigir a instituição de 
tributo por lei complementar. Exemplos: a) imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII), b) 
impostos residuais da União (art. 154, I); c) empréstimo compulsório (art. 148); d) 
contribuições sociais (art. 195, § 4º), etc. 
 
d) leis delegadas 
 
As leis delegadas ocupam a mesma posição hierárquica das leis ordinárias e 
destas pouco diferem. São editadas pelo Presidente da República, que deverá solicitar ao 
Congresso Nacional delegação para elaborá-la, nos termos do art. 68 da Constituição Federal. 
 
Determinadas matérias5, no entanto, não são passíveis de delegação, tais como: 
a) matéria reservada à lei complementar; b) organização do Poder Judiciário e do Ministério 
Público, a carreira e a garantia de seus membros; c) nacionalidade, cidadania, direitos 
individuais, políticos e eleitorais; d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos. 
 
Observe-se que as leis delegadas poderão ser utilizadas em todas as matérias 
tributárias reservadas à lei ordinária. 
 
e) medidas provisórias 
 
As medidas provisórias não são leis, mas atos normativos com força de lei, 
editados em caso de relevância e urgência pelo presidente da República. As MP perderão 
eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei pelo Congresso Nacional. Elas 
vigorarão por sessenta dias podendo ser reeditadas uma única vez por igual período. 
 
Na seara tributária, era bastante discutida a possibilidade ou não da utilização 
das MP para instituição de tributos. A discussão perdeu a razão de ser quando do advento da 
Emenda Constitucional n. 32/2001, que não deixou dúvidas acerca da possibilidade do seu 
uso. 
 
A propósito, veja a nova redação dada ao § 2º do art. 62, in verbis: 
 
5
 Conf. §1o do art. 68 da CF/88. 
 15
 
“Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os 
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício 
financeiro seguinte se houver sido convertido em lei até o último dia daquele em que 
foi editada”. 
 
Ficou pacificada, portanto, a possibilidade do uso das medidas provisórias em 
matéria tributária, desde que respeitado o princípio constitucional da anterioridade, 
ressalvados os casos dos impostos de importação, exportação, produtos industrializados, 
operações financeiras e extraordinário de guerra. 
 
f) decretos legislativos 
 
São os decretos legislativos atos normativos de igual hierarquia de lei 
ordinária, mas destinados a tratar de assuntos privativos do Congresso Nacional. Portanto, não 
precisam de passar por sanção ou veto do Presidente da República. 
 
O parlamento pode se utilizar dos decretos legislativos para: 
 
• Sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitam do poder 
regulamentar ou dos limites da delegação legislativa; 
 
• Aprovar tratados e convenções internacionais, inclusive em matéria 
tributária, etc. 
 
g) resolução 
 
As resoluções são atos normativos de competência exclusiva do Congresso 
Nacional, assim como de cada uma de suas casas legislativas. 
 
Podem ser utilizadas para: 
 
• Fixar as alíquotas de ICMS nas operações e prestações interestaduais e 
de exportação (inc. IV, §2º, art. 155, CF), bem como, facultativamente, a fixação de alíquotas 
mínimas e máximas nas operações internas (inc. V, §2º, art. 155, CF) (Resoluções do Senado 
Federal); 
 
• Delimitação da alíquota máxima do imposto sobre transmissão causa 
mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (art.155, §1º, IV, CF); 
 
• Suspender a vigência de lei declarada inconstitucional pelo Supremo 
Tribunal Federal; 
 
• Autorizar que o Presidente da República elabore leis delegadas, 
inclusive em matéria tributária. 
 
h) Tratados e Convenções Internacionais 
 
 16
As relações internacionais entre os povos são pactuadas mediante tratados e 
convenções internacionais. 
 
No caso da República Federativa do Brasil, os tratados e convenções 
internacionais são firmados pelo Presidente da República, como Chefe de Estado, e, após 
aprovação pelo Congresso Nacional, através de Decreto Legislativo, passam a fazer parte do 
direito público interno. São aceitas como normas infraconstitucionais. 
 
Acerca dos tratados e convenções internacionais, assim se posicionou o art. 98 
do CTN: 
 
“Os tratados e as convençõesinternacionais revogam ou modificam a legislação 
tributária interna, e serão observados pelo que lhes sobrevenha”. 
 
Existem, na atualidade, diversos tratados internacionais pelos quais o Brasil é 
signatário. Há muitos acordos pactuados com conteúdo tributário. São exemplos: 
 
• Tratado para evitar dupla tributação do imposto sobre a renda: 
Brasil X Alemanha (Decreto Legislativo n. 92/75); 
 
• O GATT (General Agreement on Tariffs and Trade); 
 
• O MERCOSUL, tratado celebrado entre Brasil, Argentina, Paraguai e 
Uruguai. 
 
i) Os decretos e regulamentos 
 
Na realidade, os decretos e regulamentos não deveriam ser inseridos como 
fontes formais principais ou primárias do Direito Tributário, porque são normas emanadas do 
Poder Executivo e servem para disciplinar a aplicação da lei acerca de determinado tema 
tributário, não podendo restringir, exceder ou contrariar o que diz a lei tributária, sob pena de 
invalidade de seu conteúdo inovador. 
 
Nesse diapasão, assim reza o art. 99 do CTN: 
 
“Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos da lei em função das 
quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação 
estabelecidas nesta Lei”. 
 
Os decretos administrativos são da competência exclusiva do chefe do Poder 
Executivo (Presidente da República, Governador de Estado ou do Distrito Federal e Prefeito). 
Eles servem, no campo tributário, a aprovar o regulamento, que segue em texto anexo. São 
exemplos de regulamentos em matéria tributária: a) RIR – Regulamento do Imposto de 
Renda; b) RIPI – Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados; c) RICMS 
– Regulamento do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre Serviços, etc. 
 
II. FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS 
 17
 
As fontes formais secundárias tributárias são normas de menor importância. 
Elas têm por função, via de regra, orientar as relações entre fisco e contribuinte, sem, no 
entanto, inovar ou impor regras novas. As normas secundárias devem guardar consonância 
com as fontes principais, sob pena ilegais. 
 
Sobre as fontes formais secundárias, dispõe o art. 100 do Código Tributário 
Nacional: 
 
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções 
internacionais e dos decretos: 
i) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; 
ii) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei 
atribua eficácia normativa; 
iii) as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; 
iv) os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios. 
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de 
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de 
cálculo do tributo”. 
 
Vejamo-los: 
 
a) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 
 
São atos normativos oriundos da autoridade administrativa fazendária com o 
intuito de orientar contribuintes e agentes fazendários a aplicar a lei corretamente e detalhar 
procedimentos. Podemos elencar como exemplos de tais atos: a) as instruções normativas; 
b) as portarias; c) as circulares; d) os avisos; e) as ordens de serviço etc. 
 
Esses atos normativos emanados da autoridade administrativa, salvo disposição 
em contrário, entram em vigor na data de sua publicação.6 
 
b) As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a 
lei atribua eficácia normativa 
 
Determinadas decisões emanadas dos órgãos judicantes administrativo-
tributários passam a servir como norma a disciplinar e beneficiar não apenas o contribuinte 
que tomou parte no processo administrativo como a todos os demais que se encontrarem em 
situação idêntica. 
 
A análise acerca do processo administrativo fiscal será feita no momento 
oportuno. Apenas para ilustrar o caso concreto, lembre-se que o fisco possui órgãos 
administrativos de primeira e segunda instâncias destinados a apreciar os recursos e 
impugnações propostas pelos contribuintes. Nesses casos, quando a decisão é favorável ao 
contribuinte, desde que a lei atribua eficácia normativa, a decisão administrativa funcionará 
como precedente para os demais contribuintes. 
 
6
 Art. 103, inc. I, CTN. 
 18
 
As decisões de caráter normativo oriundas da jurisdição administrativa vigorarão 
30 (trinta) dias após a data da publicação7. 
 
c) As práticas reiteradas das autoridades administrativas 
Correspondem aos usos e costumes tributários. São de pouca ou quase nenhuma 
valia em razão da existência do princípio da legalidade. 
 
d) os convênios que entre si celebram a União, Estados, Distrito Federal e Municípios 
 
Tem sido praxe a celebração de convênios entre os Estados, a União e os 
Municípios em matéria tributária, na maioria das vezes com o intuito de facilitar a fiscalização 
e a arrecadação dos tributos. Como exemplos: a) a Lei n. 9.250/95, que altera a legislação do 
IR das pessoas físicas e autoriza a União a celebrar convênio com os demais entes federativos 
objetivando instituir cadastro único de contribuintes, substituindo aos cadastros federal, 
estadual e municipal; b) os convênios celebrados entre Estados limítrofes para a fiscalização e 
arrecadação do ICMS, etc. 
 
3. DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO 
 
3.1. DISTINÇÃO ENTRE DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL E DIREITO 
INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO 
 
I) DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL 
 
“O Direito Tributário Internacional compreende a totalidade das prescrições 
jurídicas que se referem à tributação relativa a fatos que se verificam superando os confins 
nacionais (...). Fatos estes, fiscalmente relevantes, que implicam relações com âmbitos 
territoriais ou com ordenamentos jurídicos de mais de um Estado e para os quais se ponha 
como credor tributário mais de um Estado”.8 
 
“Normas impositivas há, no ordenamento tributário, cujas hipóteses de 
incidência são predispostas para incidirem sobre fatos que apresentam elementos de 
estraneidade, porque compostas com a combinação de regras de qualificação e de localização 
quem têm a função de definir certas conexões com o próprio ordenamento interno. A locução 
‘elementos de estraneidade’, algo rebuscada, pretende significar, por exemplo, a produção 
extraterritorial de rendas e capital, porque a ultraterritorialidade é em geral característica das 
normas que possuem descritos, nas respectivas hipóteses, fatos dotados desses elementos; 
normas que circunscrevem o Direito Tributário Internacional no seu campo próprio. Essas 
normas são normas internas, porque (a) originárias de fontes de produção internas e (b) 
submissas a critérios de validação constitucionalmente instituídos”.9 
 
 
7
 Art. 103, inc. II, CTN. 
8
 Klaus Vogel. Il diritto tributario internazionale. In: AMATUCCI, Andrea. Tratado di diritto tributario, 
Padova: CEDAM, 1994, p. 691/692. 
9
 José Souto Maior Borges. Prefácio. In. Heleno Torres, Pluritributação internacional sobre as rendas das 
empresas, pp. 11/12. 
 19
O Direito Tributário Internacional é o ramo do direito público interno 
constituído por normas e princípios tributários a ser aplicados a rendas e capitais no 
âmbito internacional. 
 
II) DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO 
 
“No ordenamento internacional existe um grupo de normas, contidas nos 
tratados e convenções sobre a renda e o capital, concernentes ao exercício das atividades dos 
Estados em matéria tributária no âmbito dos ordenamentos internos. Tais normas, enquanto 
internacionais, dizem respeito às relações entre os Estados e fazem surgir, nas suas relações 
recíprocas, situações jurídicas de Direito Internacional,relativas ao exercício das respectivas 
atividades tributárias.”10 
 
“As normas de Direito Internacional Tributário, que são normas exclusivas de 
Direito Internacional, dirigidas a regular a atuação em matéria tributária dos vários Estados, 
na comunidade internacional. Direito Internacional Tributário é expressão que conota e 
denota a fonte de produção normativa e critério específico de validade externos ao sistema 
jurídico interno, precisamente porque são distintas das normas constitucionalmente instituídas 
pelo Estado e apenas legitimadas pelo Direito Internacional. Não por outro motivo, o Direito 
Internacional Tributário é havido como o direito dos tratados internacionais em matéria 
tributária (Garbarino). Tratados, convenções e demais atos internacionais são, portanto, 
expressivos desse campo de produção normativa”11. 
 
O Direito Internacional Tributário é o ramo do direito público que se 
ocupa das normas e princípios atinentes aos tratados e convenções internacionais em 
matéria tributária. 
 
3.2. PRINCÍPIOS 
 
A doutrina tem elencado basicamente dois princípios como disciplinadores das 
relações tributárias internacionais: a territorialidade e a universalidade. 
 
I) PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE (SOURCE INCOME TAXATION) 
 
O princípio da territorialidade, conexão territorial ou source income taxation 
está calcado na base territorial sobre a qual o Estado exerce a sua soberania. 
 
Território é entendido como o espaço físico sobre o qual o sujeito exercita seus 
direitos e deveres jurídicos. É nele em que o Estado exerce a jurisdição tributária. 
 
Entende-se por território brasileiro: 
 
a) a área territorial delimitada pelas fronteiras; 
 
b) o mar territorial limitado a doze milhas náuticas; 
 
 
10
 Heleno Torres, Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas, p. 55. 
11
 José Souto Maior Borges. Prefácio. In. Heleno Torres, Pluritributação internacional sobre as rendas das 
empresas, p. 12. 
 20
c) o espaço aéreo e o subsolo em extensão de altura e profundidade até onde 
seja possível o exercício soberano das funções estatais, inclusive a tributária. 
 
O princípio da territorialidade recomenda a aplicação da norma 
tributária apenas às situações jurídicas produzidas por nacionais ou estrangeiros dentro 
do espaço físico no qual o Estado exerce a soberania. 
 
II) PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE (WORLD-WIDE INCOME TAXATION) 
 
O princípio da universalidade, pessoalidade, renda mundial ou da world-wide 
income taxation está baseado na aplicação de normas tributárias internas aos nacionais 
(pessoas físicas ou jurídicas) que produzem renda não apenas no interior do país, mas também 
no exterior. Em outras palavras, a renda há de ser taxada em qualquer lugar em que for 
produzida. 
 
Esse sistema visa evitar injustiça na taxação dos contribuintes que produzem 
rendimentos no interior do país (domicilliary income) para aqueles que geram rendimentos 
também fora do território pátrio (foreing income). 
 
Heleno Torres12 fixa, em resumo, cinco motivos para a adoção do princípio da 
universalidade: 
 
a) O aumento da receita fiscal para financiamento das atividades estatais; 
b) Aplicação da isonomia, consistente em tributar igualmente os contribuintes 
que produzem rendas apenas no território estatal (domicilliary income) com 
aqueles que produzem também no exterior (foreing income); 
c) A crescente movimentação de capitais no âmbito internacional; 
d) A efetividade dos princípios da capacidade contributiva e da 
progressividade dos impostos que incidem sobre as categorias redituais; 
e) A preocupação com os problemas de elisão e evasão fiscal oferecidos por 
paraísos fiscais. 
 
12
 Ob. Cit., pp. 73/74. 
 21
IESP 
ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO 
DISCIPLINA:DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO 
PROFESSOR: ROBERTO MOREIRA DE ALMEIDA 
CAPÍTULO 02. TRATADO INTERNACIONAL13: CONCEITO. TERMINOLOGIA. 
CONDIÇÕES DE VALIDADE. 3. CLASSIFICAÇÃO. EFEITOS JURÍDICOS. FASES 
DA CELEBRAÇÃO. RESERVAS. EXTINÇÃO. O TRATADO E O DIREITO 
BRASILEIRO. 
 
01. CONCEITO DE TRATADO INTERNACIONAL 
O tratado internacional é um acordo resultante da convergência das vontades 
de dois ou mais sujeitos de direito internacional, formalizada num texto escrito, com o 
objetivo de produzir efeitos jurídicos no plano internacional. 
Em outras palavras, o tratado é um meio pelo qual sujeitos de direito 
internacional – principalmente os Estados nacionais e as organizações internacionais – 
estipulam direitos e obrigações entre si. 
02. NOMENCLATURA 
I) PARTES CONTRATANTES (PARTES) 
Os Estados e as organizações internacionais (e outros sujeitos de direito 
internacional) que celebram um determinado tratado são chamados “Partes Contratantes” (ou 
simplesmente “Partes”) a este tratado. 
II) PACTA SUNT SERVANDA 
Os tratados assentam-se sobre princípios costumeiros bem consolidados e, 
desde o século XX, em normas escritas, especialmente a Convenção de Viena sobre Direito 
dos Tratados (CVDT), de 1969. Dentre estes princípios, destacam-se o princípio lógico-
jurídico pacta sunt servanda (em latim, literalmente, “os acordos devem ser cumpridos”) e o 
princípio do cumprimento de boa fé, ambos presentes no costume internacional e no artigo 26 
da CVDT. Outra Convenção de Viena, de 1986, regula o direito dos tratados celebrados entre 
Estados e organizações internacionais, e entre estas. 
III) TRATADO, CONVENÇÃO, MEMORANDO DE ENTENDIMENTO, ACORDO, 
CONCORDATA E PROTOCOLO 
 
13
 Material extraído da internet no site da Wikipedia. 
 22
A prática internacional registra o uso livre dos diversos sinônimos da palavra 
“tratado” – convenção, acordo, protocolo etc. A rigor, do ponto de vista jurídico, tais nomes 
importam pouco e não são aplicados de maneira coerente. Existe, porém, em alguns casos, o 
hábito, nem sempre seguido, de se atribuir a certos tratados nomes específicos, como por 
exemplo: 
• Convenção: costuma ser multilateral (i.e., dela participa 
uma número considerável de países) e dispor acerca das 
grandes províncias ou dos grandes temas do direito 
internacional, como a Convenção de Viena sobre 
Relações Diplomáticas (1961) ou a Convenção Relativa 
ao Tratamento dos Prisioneiros de Guerra (1929). 
• Acordo: usualmente bilateral ou plurilateral, pode ser 
também multilateral; é um termo genérico para tratado; 
e.g. Acordo de Camp David. 
• Protocolo: costuma ser um tratado acessório a, ou 
resultante de, um tratado principal, como o Protocolo 
Adicional à Convenção Interamericana sobre Cartas 
Rogatórias (1979). 
• Memorando de entendimento: às vezes (mas nem 
sempre) designa tratados sobre temas técnicos ou 
específicos, como o Memorando de Entendimento sobre 
Cooperação entre as Academias Diplomáticas entre 
Brasil e Colômbia (2005). 
• Concordata: é o tratado celebrado entre um Estado e a 
Santa Sé, como a Concordata de Bolonha. 
• Tratado: costuma dar nome a atos especialmente 
solenes, como o Tratado para a Constituição de um 
Mercado Comum entre a República Federativa do 
Brasil, a República Argentina, a República do 
Paraguai e a República Oriental do Uruguai, 
 23
também conhecido como Tratado de Assunção 
(1991). 
 
NOTA - A proliferação de sinônimos pode causar certa confusão quanto à natureza jurídica 
do texto. Por exemplo, diante de um texto denominado “memorando de entendimento” 
celebrado entre dois Estados, o analista pode indagar se se trata de um tratado ou apenas de 
uma declaração de boa-vontade. Será um tratado se estipular direitos e obrigações e se estiver 
claro que as Partes o celebraram com o intuito de vincular-se (obrigatoriamente) às suas 
disposições. 
03.CONDIÇÕES DE VALIDADE 
São condições de validade dos tratados internacionais: capacidade das Partes 
Contratantes; habilitação dos agentes signatários; consentimento mútuo; formalidade; e objeto 
lícito e possível. 
3.1) CAPACIDADE DAS PARTES CONTRATANTES 
Somente aos sujeitos de direito internacional se reconhece o chamado direito 
convencional (ou treaty-making power, em inglês). Em outras palavras, como regra geral, 
apenas os Estados nacionais, as organizações internacionais, a Santa Sé e os beligerantes e 
insurgentes podem celebrar tratados. 
NOTA - Os estados federados (membros de uma federação) somente podem concluir tratados 
caso estejam autorizados para tanto pela respectiva União federal (não é o caso do Brasil – 
Constituição Federal, arts. 21 e 22). 
As organizações internacionais podem celebrar tratados desde que o seu ato 
constitutivo o autorize. A Santa Sé, embora não seja um Estado nacional na definição clássica, 
exerce, tradicionalmente, o direito convencional. Alguns juristas entendem que os 
beligerantes e os insurgentes só podem concluir tratados sobre o conflito em que estejam 
envolvidos. 
3.2) HABILITAÇÃO DOS AGENTES SIGNATÁRIOS (PLENIPOTENCIÁRIOS) 
Os sujeitos de direito internacional concedem uma autorização formal para que 
seus agentes negociem e concluam um tratado, chamada “plenos poderes”. Os atos relativos 
 24
ao tratado, tomados por pessoa sem plenos poderes, não têm efeito legal, a não ser que o 
respectivo Estado os confirme. 
Os agentes signatários também são chamados de "plenipotenciários". 
A “carta de plenos poderes” é o instrumento que contém esta autorização e 
deve ser trocada pelos agentes signatários, no caso de um tratado bilateral, ou depositada 
junto a um Estado ou organização internacional (“depositário”), no caso de tratado 
multilateral. 
NOTA - Os Chefes de Estado e de Governo e os Ministros do Exterior estão dispensados da 
apresentação dos plenos poderes. Considera-se que os chefes de missão diplomática dispõem 
de plenos poderes para os tratados negociados e concluídos com o Estado junto ao qual estão 
acreditados. O mesmo se aplica aos chefes de delegações acreditados a uma conferência 
internacional, para os tratados originados naquela conferência. 
3.3) CONSENTIMENTO MÚTUO E FORMALIDADE 
A convergência das vontades das Partes é essencial à existência do tratado (da 
mesma forma que para um contrato em direito civil ou comercial). A vontade das Partes deve 
ser expressa de maneira formal, motivo pelo qual é obrigatória a forma escrita. 
Também essenciais à conformação do tratado são os efeitos jurídicos que as 
Partes desejam produzir com a sua celebração. O tratado só é tratado se gerar direitos e 
obrigações para as Partes Contratantes, no que os juristas chamam de animus contrahendi, a 
vontade de obrigar-se ou de vincular-se. 
Evidentemente, a vontade das Partes deve estar livre de qualquer vício, como o 
erro, o dolo e a coação. Qualquer destes vícios pode ser invocado como causa de nulidade de 
um tratado. 
A CVDT só reconhece o erro de fato, não o de direito, como passível de anular 
um tratado. 
O dolo ocorre quando um Estado é levado a concluir um tratado mediante 
fraude, engano. 
É nulo o tratado obtido por coação (pela força ou ameaça de uso da força) do 
representante do Estado ou do próprio Estado. 
 25
3.4. OBJETO LÍCITO E POSSÍVEL 
Como qualquer outro ato jurídico, o objeto do tratado deve ser lícito e possível, 
sem o que o tratado é considerado nulo. 
Com relação à licitude do objeto, considera-se nulo o tratado cujo objeto 
conflite com uma regra imperativa de direito internacional geral, isto é, “uma norma aceita e 
reconhecida pela comunidade internacional dos Estados como um todo, como norma da qual 
nenhuma derrogação é permitida e que só pode ser modificada por norma ulterior de Direito 
Internacional geral da mesma natureza” (CVDT, artigo 53). São poucas as regras imperativas 
dessa natureza, mas costuma-se citar como exemplo a Carta das Nações Unidas (1945). 
4. CLASSIFICAÇÃO 
Há diversos sistemas de classificação dos tratados, em geral matéria mais útil 
ao ensino jurídico do que à prática. Uma classificação possível é oferecida a seguir: 
4.1. QUANTO AO NÚMERO DE PARTES (BILATERAIS E MULTILATERAIS) 
Os tratados podem ser bilaterais (duas Partes) ou multilaterais (mais de duas 
Partes). Alguns juristas distinguem, ainda, os tratados plurilaterais (mais de duas Partes), 
reservando o termo “multilateral” ao tratado com grande número de Partes. 
4.2. QUANTO À NATUREZA DO OBJETO (NORMATIVOS E CONTRATUAIS) 
Alguns juristas classificam os tratados em normativos e contratuais, segundo 
produzam norma de conduta para as Partes (“tratado-lei”) ou apenas resultem num negócio 
jurídico (“tratados-contrato”). Outros negam validade a este tipo de distinção. 
4.3. QUANTO AO PROCEDIMENTO (TRATADO EM SENTIDO ESTRITO E 
ACORDO EM FORMA SIMPLIFICADA) 
Os juristas distinguem os tratados em sentido estrito dos acordos em forma 
simplificada. Aqueles apresentam mais de uma fase entre a assinatura e a ratificação; estes 
têm apenas uma fase – a assinatura já torna o tratado obrigatório. 
O acordo em forma simplificada não se confunde, necessariamente, com o 
chamado acordo executivo. Este último existe em certos países cujas ordens constitucionais 
outorgam ao Poder Executivo a autorização para celebrar - e vincular-se a - tratados sobre 
 26
determinados assuntos sem necessidade de consulta ao Legislativo. Um mesmo tratado pode 
ser considerado por uma das Partes como um acordo executivo (i.e., sem necessidade de 
submetê-lo ao Legislativo daquele país) e pela outra como um acordo stricto sensu (sua 
ordem constitucional exige a apreciação legislativa prévia à ratificação). 
Um tratado em forma simplificada pode não ser acordo executivo - por 
hipótese, certo país obtém a aprovação legislativa e, depois, procede à assinatura do tratado, 
declarando-a vinculante para si próprio. Há, ali, apenas uma fase entre a assinatura e a 
vinculação jurídica, razão pela qual o tratado é de forma simplificada, mesmo que tenha 
ocorrido a apreciação legislativa. 
5. EFEITOS JURÍDICOS 
Se devidamente celebrado e ratificado, o tratado gera direitos e obrigações para 
as Partes Contratantes, no plano internacional. Ou seja, a partir da ratificação, o tratado é 
obrigatório para as Partes. Em alguns países, o seu direito constitucional exige ainda um passo 
adicional para que os termos do tratado sejam aplicáveis pelos órgãos internos do Estado: a 
promulgação. 
Como regra geral, o tratado não pode aplicar-se a Estados que dele não fazem 
parte: pacta tertiis nec nocent nec prosunt. 
6. FASES DA CELEBRAÇÃO 
Os juristas usualmente identificam as seguintes fases para a conclusão de um 
tratado internacional: a) negociação; b) assinatura; c) procedimento interno, se cabível; d) 
ratificação; e) promulgação; f) publicação; e g) registro. 
6.1. NEGOCIAÇÃO 
É a primeira fase do processo de conclusão de um tratado, da competência 
exclusiva do Poder Executivo. Ao término desta fase, existe um texto escrito que é consensual 
e que pode ser rubricado pelos negociadores. A rubrica não é assinatura, mas apenas autentica 
o texto negociado. 
Nesta fase inicial, as Partes procuram elaborar o texto convencional, por meio 
de propostas de redação. 
6.2. ASSINATURA 
 27
A assinatura é um ato que autentica o texto do tratado mas não o torna 
imediatamente obrigatório para as Partes. A assinatura faz-se, via de regra, sob reserva de 
ratificação, i.e., é necessário um ato adicional e posterior (usualmente chamado “ratificação”) 
que comunique a vinculação do Estado aos termos do tratado. A critério da Parte Contratante, 
a sua assinatura pode desde já vinculá-la juridicamente (sempre que o seu direito 
constitucional o permitir). A assinaturamarca o início do prazo (se houver) para depósito dos 
instrumentos de ratificação. 
Assina o tratado, em nome do Estado que representa, o agente que estiver 
munido de plenos poderes (ou quer deles estiver dispensado – V. Habilitação dos agentes 
signatários, acima). A competência para conceder os plenos poderes costuma ser do Poder 
Executivo. 
Há uma obrigação particular que decorre da assinatura do tratado, mesmo que 
ainda não tenha ocorrido a ratificação e a entrada em vigor. Trata-se da obrigação de não 
frustrar o objeto e finalidade de um tratado antes de sua entrada em vigor. 
6.3. PROCEDIMENTO INTERNO 
A assinatura sob reserva de ratificação (a mais comum) permite o início do 
procedimento interno de aprovação do tratado. É a fase na qual os órgãos internos do Estado 
apreciam o teor do tratado e o aprovam ou o rejeitam. Em determinados Estados, o seu direito 
constitucional exige que o tratado seja submetido à apreciação do Poder Legislativo 
(Congresso, Parlamento, Senado etc.); em outros, não há este tipo de exigência e o Poder 
Executivo é livre para ratificar o tratado quando lhe convier; em outros Estados, ainda, a 
necessidade de aprovação legislativa existe para alguns tipos de tratado, e não para outros. 
Em geral, o Poder Executivo detém a prerrogativa de decidir quando enviar o 
tratado para apreciação legislativa. Ou seja, o envio ao Poder Legislativo não é automático – o 
Executivo pode decidir-se por não o enviar; neste caso o tratado não entra em vigor para 
aquele Estado. 
Se o direito constitucional do Estado exigir a aprovação legislativa, a rejeição 
do tratado pelo Legislativo inviabiliza a sua ratificação e conseqüente entrada em vigor para 
aquele Estado. 
 28
Em tese, é possível que o direito constitucional de algum Estado exija que o 
tratado seja aprovado por um órgão interno que não o Legislativo: um partido político, ou o 
gabinete de Ministros, por exemplo. 
6.4. RATIFICAÇÃO 
A ratificação é o ato pelo qual uma Parte Contratante informa à(s) outra(s) que 
se considera doravante obrigada aos termos do tratado no plano internacional. Pode ocorrer 
que o tratado não entre em vigor neste momento, caso o seu texto estipule uma condição 
adicional para tanto (número mínimo de ratificações, para um tratado multilateral; ou um 
prazo após a entrega do segundo instrumento de ratificação, para um tratado bilateral). 
A ratificação costuma ser ato discricionário do Poder Executivo. O Executivo, 
uma vez concluídos os procedimentos internos (V. acima), tem a prerrogativa de decidir 
quando ratificar o tratado e o fará se assim o desejar. 
6.5. PROMULGAÇÃO 
O direito constitucional de alguns Estados exige, ainda, para que o tratado seja 
obrigatório para os seus órgãos internos, a promulgação. Esta é o ato jurídico, de natureza 
interna, pelo qual o governo de um Estado atesta a existência de um tratado devidamente 
ratificado e ordena a sua execução no seu território. A partir de então, o tratado é obrigatório 
também no plano interno. 
Cabe ressaltar a diferença, em termos práticos, entre os efeitos da ratificação e 
os da promulgação. Se um Estado ratifica um tratado mas não o promulga (e o seu direito 
constitucional exige a promulgação), o texto convencional lhe é obrigatório no plano 
internacional mas não no plano interno. Neste caso, o Estado em questão pode ver-se na 
posição de ser cobrado nas suas obrigações convencionais pelas demais Partes Contratantes, 
mas acontecer de um de seus órgãos internos recusar-se a aplicá-las por falta de promulgação. 
Nasce, então, uma situação de responsabilidade internacional da parte do Estado faltoso. 
6.6. PUBLICAÇÃO 
A publicação é pré-requisito para a aplicação do tratado pelos órgãos internos 
do Estado e é adotada por todos os países, com ligeiras diferenças de procedimento entre si. 
6.7. REGISTRO 
 29
A Carta das Nações Unidas (1945) estabelece que todos os tratados devem ser 
registrados no Secretariado da ONU. Os tratados não registrados não podem ser invocados 
perante órgão da ONU. O registro advém do princípio que condena a diplomacia secreta. 
Outras organizações internacionais também podem exigir o registro de tratados 
regionais ou sobre certos assuntos, como era o caso da Liga das Nações e ainda é o da 
Organização dos Estados Americanos (para os tratados regionais), de um lado, e da 
Organização de Aviação Civil Internacional e da Agência Internacional de Energia Atômica 
(tratados ratione materiae), de outro. 
7. RESERVAS 
A reserva é uma declaração unilateral da Parte Contratante, expressa no 
momento do consentimento, com o objetivo de excluir ou modificar o efeito jurídico de uma 
ou mais disposições do tratado em relação àquela Parte Contratante. Em outras palavras, a 
Parte, ao assinar ou ao ratificar o tratado, pode informar às demais Partes que: 
• Não se considera vinculada a uma ou mais disposições, e/ou 
• Considera que certas disposições lhe são aplicáveis de uma maneira 
específica, explicada no momento da reserva. 
A reserva é conseqüência de pequenos desacordos sobre o texto do tratado que 
não ameaçam o espírito deste; neste caso, por vezes, para a Parte é mais vantajoso acatar o 
texto como está e fazer uma reserva a uma disposição que lhe desagrade do que rejeitar o 
tratado inteiro. Em geral, a reserva é cabível em tratados plurilaterais ou multilaterais, não 
bilaterais. Nos acordos bilaterais, a falta do consenso completo inviabiliza o texto. 
Caso uma Parte discorde das reservas apresentadas por outra Parte, a primeira 
pode oferecer uma objeção. Neste caso, compete à primeira indicar se considera o tratado em 
vigor entre si mesma e a segunda Parte. 
É lícito que o tratado proíba, limite ou condicione o oferecimento de reservas 
ao seu texto. 
8. EXTINÇÃO 
Os tratados extinguem-se por: 
 30
• Vontade das Partes ou ab-rogação: exige, em princípio, a vontade 
comum de todas as Partes Contratantes naquele momento vinculadas aos termos do tratado (a 
não ser que o tratado contenha previsão de ab-rogação por maioria). 
• Tratado superveniente sobre o mesmo assunto e que reúna todas as 
Partes do tratado anterior. 
• Superveniência de "norma imperativa de direito internacional geral (jus 
cogens)": caso disciplinado na CVDT, art. 64. 
• Vontade unilateral ou denúncia. 
9. DENÚNCIA 
A denúncia é o ato unilateral pelo qual uma Parte Contratante manifesta a sua 
vontade de deixar de ser Parte no tratado. A rigor, a denúncia pode não extinguir o tratado, 
pois a saída de apenas uma Parte não afeta um tratado que tenha, originalmente, mais de duas 
Partes. Já a denúncia a um tratado bilateral necessariamente o extingue. 
Caso um tratado contenha disposições processuais acerca da denúncia, basta à 
Parte Contratante segui-las para desobrigar-se do texto convencional. Mesmo que o tratado 
nada diga a respeito, é lícito à Parte denunciá-lo, cabendo discutir apenas se existiria um prazo 
(pré-aviso ou notice em inglês) entre a denúncia e os seus efeitos (a desvinculação, para a 
Parte, dos efeitos jurídicos do tratado). Se o próprio tratado não contiver regra sobre o pré-
aviso, vale a da CVDT (doze meses entre a denúncia e seu efeito); neste caso, se a Parte que 
denuncia não é membro da CVDT, a denúncia tem efeito imediato. 
Não é lícito denunciar um tratado que contenha cláusula temporal (que proíbe a 
denúncia por certo período de tempo) nem o que fixa fronteiras e limites entre Estados (o que 
alguns juristas chamam de "situações jurídicas estáticas"). 
10. O TRATADO E O DIREITO BRASILEIRO 
 
10.1. INTRODUÇÃO 
 
O Tratado de Tordesilhas, celebrado entre Portugal e Espanha, dividiu o 
mundo entre os dois signatários (foto de uma das páginas do original do tratado). 
 31
A Constituição Federal dispõe que compete à União manter relações com 
Estados estrangeiros e participarde organizações internacionais (art. 21, I). Esta disposição 
reserva ao governo federal a competência em matéria de política externa e faz deste o único 
sujeito de direito internacional capaz de representar o Brasil. Em conseqüência, os estados 
federados (e.g. Goiás, Sergipe, Rio de Janeiro) não estão autorizados a celebrar tratados 
internacionais - somente a União pode fazê-lo. 
 
10.2. A COMPETÊNCIA DO PODER EXECUTIVO 
No âmbito da União, compete ao Poder Executivo (que o Presidente da 
República encarna) "manter relações com Estados estrangeiros e acreditar seus representantes 
diplomáticos" (Constituição Federal, art. 84, VII) e "celebrar tratados, convenções e atos 
internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional" (VIII). As conseqüências destas 
disposições são as seguintes: 
• É o Poder Executivo quem negocia e assina os tratados celebrados pelo 
Brasil. 
• É o Poder Executivo que decide quando enviar um tratado assinado ao 
Congresso Nacional para aprovação legislativa (pode nunca fazê-lo, e, neste caso, o tratado 
não entra em vigor para o Brasil, se a aprovação legislativa for obrigatória na espécie). 
• É o Poder Executivo que decide quando ratificar o tratado, após a 
aprovação legislativa (pode nunca fazê-lo, e, neste caso, o tratado não entra em vigor para o 
Brasil). 
• Caso rejeitado pelo Congresso, o tratado não pode ser ratificado pelo 
Poder Executivo. 
Compete ao Poder Executivo denunciar tratados. Discute-se se o Poder 
Legislativo teria semelhante condão; Rezek (in "Direito Internacional Público", Ed. Saraiva, 
8a ed., pág. 109) aponta para o caso da lei no. 2.416, de 1911, que determinou ao Poder 
Executivo a denúncia de todos os acordos extradicionais então vigentes. 
O Poder Executivo, após a ratificação, promulga o tratado, por meio de decreto 
do Presidente da República, e publica-o no Diário Oficial da União. 
 32
10.3. A INTERVENÇÃO DO PODER LEGISLATIVO 
O art. 49, I, da Constituição Federal dispõe ser da competência exclusiva do 
Congresso Nacional "resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais 
que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional". Combinado com 
o art. 84, VIII, mencionado acima, este dispositivo forma a base constitucional da apreciação 
legislativa dos tratados celebrados pelo Brasil. 
O alcance da obrigatoriedade da apreciação legislativa é controverso na 
doutrina e na prática. Há juristas e agentes públicos que a entendem obrigatória para todos os 
tratados concluídos pelo país. Há os que interpretam o art. 49, I, como exigindo a aprovação 
legislativa apenas dos tratados que acarretem encargos ao patrimônio nacional. 
O Congresso Nacional aprova o tratado por meio de decreto-legislativo. 
10.4. A RELAÇÃO ENTRE O TRATADO E O DIREITO INTERNO 
A promulgação e publicação subseqüente incorporam o tratado ao direito 
interno brasileiro, colocando-o no mesmo nível da lei ordinária. 
O tratado não se sobrepõe à Constituição Federal: os tratados estão sujeitos, no 
Brasil, ao controle de constitucionalidade e podem ser, portanto, declarado inconstitucionais 
(Constituição Federal, art. 102, III, b). Em caso de conflito entre a lei fundamental brasileira e 
o príncipio pacta sunt servanda, prevalece a Constituição Federal, mesmo que disso resulte 
um ilícito internacional e a responsabilidade internacional do Estado brasileiro. 
No caso de conflito entre tratado e legislação infraconstitucional, considera-se 
o tratado, para todos os fins e efeitos, como se fosse lei ordinária: prevalece o texto mais 
recente - lex posterior derogat priori; se a lei for mais recente, prevalece sobre o tratado, 
mesmo que disso resulte a responsabilidade internacional do Brasil. O tema foi pacificado por 
decisão do Supremo Tribunal Federal (julgamento do recurso extraordinário no. 80.004, de 
1978). Entretanto, os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem 
aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três-quintos dos votos 
dos respectivos membros, equivalem às emendas constitucionais, por força da Emenda 
Constitucional nº 45, de 08 de dezembro de 2004, sendo portanto hierarquicamente superiores 
à lei ordinária. 
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ESPECIALIZAÇÃO EM DIREITO TRIBUTÁRIO 
DISCIPLINA:DIREITO INTERNACIONAL TRIBUTÁRIO 
PROFESSOR: ROBERTO MOREIRA DE ALMEIDA 
CAPÍTULO 0314. BLOCOS ECONÔMICOS INTERNACIONAIS E MERCOSUL. 
 
01. INTRODUÇÃO AOS BLOCOS ECONÔMICOS 
Com a economia mundial globalizada, a tendência comercial é a formação de 
blocos econômicos. Estes são criados com a finalidade de facilitar o comércio entre os países 
membros. Adotam redução ou isenção de impostos ou de tarifas alfandegárias e buscam 
soluções em comum para problemas comerciais. 
Em tese, o comércio entre os países constituintes de um bloco econômico 
aumenta e gera crescimento econômico para os países. Geralmente estes blocos são formados 
por países vizinhos ou que possuam afinidades culturais ou comerciais. Esta é a nova 
tendência mundial, pois cada vez mais o comércio entre blocos econômicos cresce. 
Economistas afirmam que ficar de fora de um bloco econômico é viver isolado do mundo 
comercial. 
02. PRINCIPAIS BLOCOS ECONÔMICOS DA ATUALIDADE 
Veremos abaixo uma relação dos principais blocos econômicos da 
atualidade e suas características. 
2.1.UNIÃO EUROPÉIA 
A União Européia (UE ) foi oficializada no ano de 1992, através do Tratado de 
Maastricht. Este bloco era formado pelos seguintes países : Alemanha, França, Reino Unido, 
Irlanda, Holanda (Países Baixos), Bélgica, Dinamarca, Itália, Espanha, Portugal, 
Luxemburgo, Grécia, Áustria, Finlândia e Suécia. Houve o ingresso de novos países na EU, 
bem como diversos outros pretendem nela ingressar, como é o caso da Turquia. 
Este bloco possui uma moeda única que é o EURO, um sistema financeiro e 
bancário comum. 
Os cidadãos dos países membros são também cidadãos da União Européia e, 
portanto, podem circular e estabelecer residência livremente pelos países da União Européia. 
 34
A União Européia também possui políticas trabalhistas, de defesa, de combate 
ao crime e de imigração em comum. 
A UE possui os seguintes órgãos : Comissão Européia, Parlamento Europeu e 
Conselho de Ministros. 
2.2. NAFTA 
Fazem parte do Nafta (Acordo de Livre Comércio do Norte) os seguintes 
países: Estados Unidos, México e Canadá. 
Começou a funcionar no início de 1994 e oferece aos países membros 
vantagens no acesso aos mercados dos países. 
Estabeleceu o fim das barreiras alfandegárias, regras comerciais em comum, 
proteção comercial e padrões e leis financeiras. 
Não é uma zona livre de comércio, porém reduziu tarifas de aproximadamente 
20 mil produtos. 
2.3.PACTO ANDINO 
É um bloco econômico da América do Sul formado por: Bolívia, Colômbia, 
Equador, Peru e Venezuela. 
Foi criado no ano de 1969 para integrar economicamente os países membros. 
As relações comerciais entre os países membros chegam a valores importantes, 
embora os Estados Unidos sejam o principal parceiro econômico do bloco. 
2.4. APEC 
A APEC (Cooperação Econômica da Ásia e do Pacífico ) foi criada em 1993 
na Conferência de Seattle ( Estados Unidos ). 
Integram esse bloco econômico os seguintes países: EUA, Japão, China, 
Formosa (Taiwan), Coréia do Sul, Hong Kong, Cingapura, Malásia, Tailândia, Indonésia, 
Brunei, Filipinas, Austrália, Nova Zelândia, Papua Nova Guiné, Canadá, México e Chile. 
 
14
 Material compilado diretamente da Rede Mundial de Computadores. 
 35
 Somadas a produção industrial de todos os países, chega-se a metade de toda 
produção mundial. Quando estiver em pleno funcionamento, será o maior bloco econômicodo mundo. 
2.3.MERCOSUL 
O Mercado Comum do Sul ( Mercosul ) foi criado em 26/03/1991 com a 
assinatura do Tratado de Assunção no Paraguai. Os membros deste importante bloco 
econômico do América do Sul são os seguintes países : Argentina, Brasil, Paraguai, Uruguai 
e Venezuela (entrou em julho de 2006). 
Embora tenha sido criado apenas em 1991, os esboços deste acordo datam da 
década de 1980, quando Brasil e Argentina assinaram vários acordos comerciais com o 
objetivo de integração. Chile, Equador, Colombia, Peru e Bolívia poderão entrar neste bloco 
econômico, pois assinaram tratados comerciais e já estão organizando suas economias para 
tanto. Participam até o momento como países associados ao Mercosul. 
No ano de 1995, foi instalada a zona de livre comércio entre os países 
membros. A partir deste ano, cerca de 90% das mercadorias produzidas nos países membros 
podem ser comercializadas sem tarifas comerciais. Alguns produtos não entraram neste 
acordo e possuem tarifação especial por serem considerados estratégicos ou por aguardarem 
legislação comercial específica. 
Em julho de 1999, um importante passo foi dado no sentido de integração 
econômica entre os países membros. Estabelece-se um plano de uniformização de taxas de 
juros, índice de déficit e taxas de inflação. Futuramente, há planos para a adoção de uma 
moeda única, a exemplo do fez o Mercado Comum Europeu. 
Atualmente, os países do Mercosul juntos concentram uma população estimada 
em 311 milhões de habitantes e um PIB (Produto Interno Bruto) de aproximadamente 2 
trilhões de dólares. 
NOTA - Os conflitos comerciais entre Brasil e Argentina: 
As duas maiores economias do Mercosul enfrentam algumas dificuldades nas 
relações comerciais. A Argentina está impondo algumas barreiras no setor automobilístico e 
da linha branca ( geladeiras, micro-ondas, fogões ), pois a livre entrada dos produtos 
brasileiros está dificultando o crescimento destes setores na Argentina. 
 36
Na área agrícola também ocorrem dificuldades de integração, pois os 
argentinos alegam que o governo brasileiro oferece subsídios aos produtores de açúcar. Desta 
forma, o produto chegaria ao mercado argentino a um preço muito competitivo, prejudicando 
o produtor e o comércio argentino. 
Em 1999, o Brasil recorreu à OMC ( Organização Mundial do Comércio ), pois 
a Argentina estabeleceu barreiras aos tecidos de algodão e lã produzidos no Brasil. No mesmo 
ano, a Argentina começa a exigir selo de qualidade nos calçados vindos do Brasil. Esta 
medida visava prejudicar a entrada de calçados brasileiros no mercado argentino. 
Estas dificuldades estão sendo discutidas e os governos estão caminhando e 
negociando no sentido de superar barreiras e fazer com que o bloco econômico funcione 
plenamente. 
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CAPÍTULO 0415. PARAÍSOS FISCAIS E OFF-SHORES16. 
 
01. CONSTITUIÇÃO DE COMPANHIAS OFF-SHORE 
1.1. INTRODUÇÃO 
Quanto maior a carga fiscal existente em certos países, maior é o interesse de 
empresas e pessoas físicas em fazer investimentos no exterior, atraídos por inúmeros fatores, 
tais como: moedas fortes, estabilidade econômica e política, isenções fiscais ou impostos 
reduzidos sobre os rendimentos, segurança, sigilo e privacidade nos negócios, liberdade de 
câmbio, economia de custos administrativos e eventual acesso a determinados tipos de 
financiamento internacional, a juros baixos. 
Essas zonas privilegiadas existem em várias partes do globo e alguns 
entusiastas chegam a falar delas como "tax havens" ou "paraísos fiscais". E, para as 
sociedades comerciais constituídas nessas "zonas livres" convencionou-se dar o nome inglês 
de "offshore companies". Offshore se aplica à sociedade que está fora das fronteiras de um 
país. 
Assim, uma "offshore company" é uma entidade situada no exterior, sujeita a 
um regime legal diferente, "extraterritorial" em relação ao país de domicílio de seus 
associados. Mas a expressão é aplicada mais especificamente a sociedades constituídas em 
"paraísos fiscais", onde gozam de privilégios tributários (impostos reduzidos ou até mesmo 
isenção de impostos). E isso só se tornou possível quando alguns países adotaram a política da 
isenção fiscal, para atrair investimentos e capitais estrangeiros. Na América Latina, o Uruguai 
é um exemplo típico dessa política. 
No Uruguai são conhecidas as "SAFI", prontas para serem compradas e mesmo 
nos Estados Unidos já se considera que as "LLC" constituídas no Estado de Delaware podem 
operar como "offshore companies", com benefícios fiscais, desde que só façam negócios no 
exterior. 
 
15
 Material compilado diretamente da Rede Mundial de Computadores (Sergio Polak - www.polakconsult.com). 
 
 38
Pessoas físicas de alta renda formam freqüentemente empresas holdings 
pessoais ou familiares, visando administrar investimentos feitos. Essas holdings pessoais 
proporcionam sigilo, privacidade e segurança, que não desfrutariam no pais de origem e 
muitas vezes ainda permitem economizar imposto de renda, dependendo do lugar onde são 
pagos os rendimentos. Nos pagamentos de dividendos, a redução do nível de impostos retidos 
na fonte pode ser obtida pela utilização de uma companhia constituída em jurisdição de 
imposto nulo. 
As holdings offshore ainda são muito usadas para adquirir e vender patrimônio 
pessoal, fazer aplicações financeiras e outros negócios particulares, além de permitir a 
transmissão de heranças sem os custos, discussões e demoras inerentes a um inventário. 
1.2) FUNDAÇÕES FAMILIARES 
Neste caso, o patrimônio do fundador ou fundadores é transferido para a 
fundação, nomeando-se administradores para a mesma, que operam no exterior, com 
instruções específicas para tomar certas providências, na hipótese de falecimentos ou 
divórcios, no tocante à transmissão desse patrimônio. Alguém transfere seus bens a outrem, 
para que este os administre e os transmita a determinados beneficiários. 
As rendas pessoais ou familiares, as participações societárias e mesmo bens 
imóveis, em caso de falecimento do fundador da entidade serão distribuídos apenas aos 
beneficiários escolhidos pelo mesmo. Isso também pode ser feito simplesmente mediante a 
transferência de quotas societárias que representam o patrimônio transmitido, quando então 
não incidiriam certos impostos sobre a herança e a transmissão imobiliária. Também se pode 
preservar os interesses de herdeiros menores, mediante cláusulas de inalienabilidade, até que 
o beneficiário se torne maior e legalmente capaz. Tudo isso sem despesas de testamentos, 
inventários e partilhas que exigem longas demandas judiciais. 
1.3. SOCIEDADE DE SERVIÇOS PESSOAIS 
Pessoas físicas dedicadas ao fornecimento de serviços profissionais de 
engenharia, transportes aéreos, informática, filmes e indústrias de entretenimento podem 
conseguir consideráveis benefícios de economia fiscal através da constituição de sociedades 
prestadores de serviços, com sede em outra jurisdição tributária. 
 39
A companhia offshore pode contratar os serviços de um profissional fora do 
país no qual ele normalmente reside e os honorários ganhos podem ser pagos e acumulados no 
exterior livres de impostos. Mais o retorno ou internação dos rendimentos para outro país, 
como seja o Brasil, poderá suscitar o problema da origem dos recursos internados, com 
possíveis repercussões fiscais, a serem examinadas de caso a caso. 
1.4.COMPANHIAS DE COMÉRCIO INTERNACIONAL (TRADING COMPANIES) 
A utilidade mais comum de uma companhia constituída em zona de impostos 
nulos ou reduzidos é no comércio internacional. Importantes oportunidades de economizar 
impostos podem ser obtidas por meio de uma empresa offshore que realiza transaçõesde 
importação e exportação. Se um grupo de empresários sediado no território A controla uma 
sociedade offshore no território B, poderá, por exemplo, exportar mercadorias para a sua 
controlada no exterior, a preços de atacado. Assim, a sociedade offshore, no território B, será 
contratada para funcionar como uma distribuidora comercial do grupo e poderá re-exportar as 
mesmas mercadorias para outros países auferindo lucros isentos de impostos, resultantes da 
diferença entre preço de compra e preço de revenda. Em muitos casos, os produtos não 
precisam ser fisicamente recebidos pela offshore, mas podem ser embarcados diretamente 
para o comprador final. A offshore pagará uma fatura para o vendedor e o comprador final 
pagará outra fatura maior, contra ele emitida pela offshore. 
Também se pode utilizar uma entidade offshore para importar matérias primas 
ou produtos por atacado, a preços mais favoráveis, diretamente junta a grandes fornecedores. 
Por exemplo: um grupo de empresas do mesmo ramo, se associam para fundar uma sociedade 
offshore e a encarregam de comprar no mercado internacional matérias primas em 
quantidades significativas, para se beneficiarem de economias de escala e de custos 
administrativos reduzidos. Os produtos serão repassados para as empresas associadas, com 
pequena margem de lucro, que servirá para capitalizar a firma no exterior e permitir a 
continuidade dos negócios. Do ponto de vista fiscal, tais sistemas podem ser mais eficientes 
do que uma associação de empresas no país de origem.Neste particular, resta observar que no 
Brasil existem diversas restrições ao planejamento, havendo que se obedecer ás disposições 
da Lei dos Preços de Transferência (Lei 9430/96) e as correspondentes normatizações da 
Receita Federal (em especial, a IN 38/97). 
1.5. INVESTIMENTOS INTERNACIONAIS 
 40
Empresas e indivíduos em geral fazem uso de companhias offshore como 
instrumento para manter e administrar suas carteiras de investimentos, abrangendo aplicações 
em ações, Eurobonds, títulos do governo, depósitos em dinheiro e uma ampla variedade de 
outros produtos. Depósitos bancários mantidos por companhias offshore podem propiciar 
juros mais rentáveis, muitas vezes sem retenção de impostos na fonte, ou podem ser aplicados 
em fundos de investimento coletivos. 
A empresa offshore que possa oferecer garantias (por exemplo: de seus 
créditos de exportações), eventualmente terá acesso a financiamentos bancários no exterior, a 
juros e condições mais favoráveis do que obteria sua empresa controladora sediada num país 
como o Brasil, considerado de alto risco. 
1.6. REQUISITOS PARA UMA ENTIDADE OFF SHORE 
Para se constituir uma empresa offshore, é preciso estabelecer previamente 
seus objetivos e os requisitos legais exigidos para sua concretização. 
A escolha do pais onde será constituída a entidade dependerá de disposições 
legais vigentes no mesmo, devendo se averiguar, entre outros, os seguintes fatores: 
• Proteção ao sigilo e privacidade dos negócios 
• Legislação tributária, prevendo incidência nula ou reduzida de impostos sobre 
rendimentos e sobre operações de compra e venda de mercadorias. 
• Liberdade cambial, sem restrições à compra e venda e à transferência de divisas para 
qualquer outro território. 
• Legislação bancária, permitindo depósitos em moedas fortes. 
• Legislação sobre sociedades, abrangendo estudo sobre: 
1. o valor do capital mínimo autorizado e integralizado; 
2. qual o número de administradores exigido e possibilidade de haver diretores residentes 
fora do território; 
3. viabilidade de emissão de ações ao portador, isto é: transmissíveis por simples entrega, 
sem exigência de identificação do proprietário nem de transferência formal por documento 
escrito; 
 41
4. limites de responsabilidades dos sócios ou acionistas. 
Para o empresário brasileiro, o mais atrativo "Paraíso Fiscal" sem dúvida é a 
República Oriental do Uruguai, pois oferece os benefícios fiscais e financeiros. 
As operações financeiras das Sociedades OFFSHORE são executadas em 
divisas ou moedas fortes (US$ Dólar, Euro, etc.). 
A moeda REAL (R$), é moeda corrente no sistema financeiro e bancário do 
Uruguai, transferências oficiais entre Bancos do Brasil e Bancos do Uruguai em moeda 
Brasileira são permitidos e a transformação desses depósitos em Reais para outras moedas. 
02. PARAÍSOS FISCAIS 
2.1. INTRODUÇÃO 
 
São chamados de paraísos fiscais estados ou regiões autónomas onde a lei 
facilita a aplicação de capitais de origem desconhecida, protegendo a identidade dos 
proprietários desse dinheiro, ao garantirem o sigilo bancário absoluto. São territórios 
marcados por grandes facilidades na atribuição de licenças para a abertura de empresas, além 
de os impostos serem baixos ou inexistentes. São geralmente avessos à aplicação das normas 
de direito internacional que tentam controlar o fenômeno da lavagem de dinheiro. 
 
Freqüentemente, autoridades de diversos países se deparam com contas 
"fantasmas", para onde são canalizados os recursos oriundos de diversos meios ilícitos, como 
corrupção político-administrativa e tráfico de drogas. 
 
Destacam-se entre os chamados "paraísos fiscais": Bahamas, Turks e Caicos, 
Madeira, Liechtenstein e diversos pequenos países, em sua maioria, insulares. 
 
2.2. PARAÍSO FISCAL PARA A LEGISLAÇÃO BRASILEIRA 
 
A Receita Federal brasileira considera paraísos fiscais países ou dependências 
que tributam a renda com alíquota inferior a 20%[1]. 
 
 42
O país, cuja legislação protege o sigilo relativo à composição societária das 
empresas, também é classificado pelo Brasil como "paraíso fiscal" (tecnicamente, país com 
tributação favorecida). 
 
2.3. RELAÇÃO DAS LOCALIDADES CONSIDERADAS PARAÍSOS FISCAIS PELA 
LEGISLAÇÃO BRASILEIRA 
 
Instrução Normativa SRF n. 188, de 6, de agosto de 2002. 
DOU de 9.8.2002 
 
Relaciona países ou dependências com tributação favorecida ou oponha sigilo relativo à composição societária 
de pessoas jurídicas. 
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 
209 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF nº 259, de 
24 de agosto de 2001, e tendo em vista o disposto no art. 24 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro 
de 1996, art. 8º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, e art. 7º da Lei nº 9.959, de 27 de 
janeiro de 2000, §1º do art.29 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, § 2º 
do art. 16 da Medida Provisória nº 2.189-49, de 23 de agosto de 2001, e arts. 4º e 5º da Medida 
Provisória nº 22, de 8 de janeiro de 2002, resolve: 
Art. 1º Para todos os efeitos previstos nos dispositivos legais discriminados acima, consideram-se 
países ou dependências que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20% ou, 
ainda, cuja legislação interna oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou 
à sua titularidade as seguintes jurisdições: 
I - Andorra; 
II - Anguilla; 
III - Antígua e Barbuda; 
IV - Antilhas Holandesas; 
V - Aruba; 
VI - Comunidade das Bahamas; 
VII - Bahrein; 
VIII - Barbados; 
IX - Belize; 
X - Ilhas Bermudas; 
XI -Campione D’Italia; 
XII - Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, 
Jersey e Sark); 
XIII - Ilhas Cayman; 
XIV - Chipre; 
XV - Cingapura; 
XVI - Ilhas Cook; 
XVII - República da Costa Rica; 
XVIII - Djibouti; 
XIX - Dominica; 
XX - Emirados Árabes Unidos; 
XXI - Gibraltar 
XXII - Granada; 
XXIII - Hong Kong; 
XXIV - Lebuan; 
XXV - Líbano; 
XXVI - Libéria; 
XXVII - Liechtenstein; 
XXVIII - Luxemburgo (no que respeita às 
sociedades holding regidas, na legislação 
luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 
1929) ; 
XXIX - Macau; 
 43
XXX - Ilha da Madeira; 
XXXI - Maldivas; 
XXXII