direito_tributario_e_empresari (1)

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Caderno de Estudos
DIREITO TRIBUTÁRIO 
E EMPRESARIAL
Prof.a Daniella B. de Athayde Abram
Prof. Renildo Dorow
Editora Grupo UNIASSELVI
2009
NEAD
Educação a Distância
GRUPO
UNIASSELVI
Copyright  UNIASSELVI 2009
Elaboração:
Prof.ª Daniella B. de Athayde Abram
Prof. Renildo Dorow
Revisão, Diagramação e Produção:
Centro Universitário Leonardo da Vinci - UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri 
UNIASSELVI – Indaial.
336.2
A126d Abram, Daniella B.de Athayde.
 Caderno de Estudos: Direito Tributário e Empresarial/ 
 Daniella B. de Athayde Abram, Renildo Dorow, Centro 
 Universitário Leonardo da Vinci. – Indaial : Grupo 
 UNIASSELVI, 2009.x ; 194 p. : il.
 Inclui bibliografia.
 ISBN 978-85-7830-120-0
 1. Direito Tributário e Empresarial. I. Grupo
 UNIASSELVI. Núcleo de Ensino a Distância.
 II. Título.
 
CENTRO UNIVERSITÁRIO
LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, nº 1.040, Bairro Benedito
89130-000 - INDAIAL/SC
www.uniasselvi.com.br
APRESENTAÇÃO
Prezado(a) acadêmico(a)!
Iniciamos os estudos de Direito Tributário e Empresarial. Na Unidade 1, estudaremos 
o conceito, as fontes do Direito Tributário, como se aplica e integra esta legislação específica. 
A Unidade 2 é dedicada ao estudo do conceito e classificação dos tributos, da competência 
tributária e das limitações a este poder. Também nesta unidade, estudaremos a obrigação 
tributária e o lançamento tributário.
Já na Unidade 3, voltada ao Direito Empresarial, estudaremos seu conceito, a figura 
do empresário e suas características, bem como a estrutura das sociedades empresárias, os 
títulos de crédito e o procedimento para a recuperação das empresas. 
Desejamos a você uma trajetória de sucesso! Bons estudos!
Prof.ª Daniella B. de Athayde Abram
Prof. Renildo Dorow
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL iii
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL iv
UNI
Oi!! Eu sou o UNI, você já me conhece das outras disciplinas. 
Estarei com você ao longo deste caderno. Acompanharei os seus 
estudos e, sempre que precisar, farei algumas observações. 
Desejo a você excelentes estudos! 
 UNI
SUMÁRIO
UNIDADE 1: DIREITO TRIBUTÁRIO ............................................................................... 1
TÓPICO 1: CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ........................................................ 3
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................... 3
2 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ........................................................................ 3
2.1 DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO ..................................................... 4
2.2 DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO ................................. 5
2.3 RELAÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO ...... 6
LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................ 8
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 13
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 14
TÓPICO 2: FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO .......................................................... 15
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 15
2 A CONSTITUIÇÃO FEDERAL ..................................................................................... 16
2.1 EMENDAS CONSTITUCIONAIS ............................................................................... 18
3 LEI COMPLEMENTAR ................................................................................................ 19
4 LEI ORDINÁRIA ........................................................................................................... 20
5 MEDIDAS PROVISÓRIAS ........................................................................................... 21
6 LEIS DELEGADAS ...................................................................................................... 23
7 RESOLUÇÕES E DECRETOS LEGISLATIVOS ......................................................... 24
8 DECRETOS REGULAMENTARES ............................................................................. 25
9 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS .................................................... 25
10 NORMAS COMPLEMENTARES ............................................................................... 26
10.1 ATOS NORMATIVOS .............................................................................................. 27
10.2 DECISÕES ADMINISTRATIVAS ............................................................................. 27
10.3 PRÁTICAS REITERADAS ....................................................................................... 27
10.4 CONVÊNIOS ........................................................................................................... 27
RESUMO DO TÓPICO 2 ................................................................................................. 29
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 30
TÓPICO 3: VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ..................... 31
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 31
2 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................... 32
2.1 VIGÊNCIA NO ESPAÇO ........................................................................................... 32
2.2 VIGÊNCIA NO TEMPO ............................................................................................. 33
3 APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................... 34
3.1 APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................... 35
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 37
RESUMO DO TÓPICO 3 ................................................................................................. 40
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 41
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL v
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL vi
TÓPICO 4: INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA ....................... 43
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 43
2 NOÇÃO DE INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO ...................................................... 43
3 INTEGRAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................................ 44
3.1 ANALOGIA ................................................................................................................. 44
3.2 PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ................................................... 45
3.3 PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO ......................................................... 45
3.4 EQUIDADE ................................................................................................................ 46
4 PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PRIVADO ........................................................... 46
5 INTERPRETAÇÃO LITERAL ...................................................................................... 47
6 INTERPRETAÇÃO BENIGNA .................................................................................... 48
RESUMO DO TÓPICO 4 .................................................................................................49
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 50
AVALIAÇÃO .................................................................................................................... 51
UNIDADE 2: DIREITO TRIBUTÁRIO – TRIBUTOS, COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E 
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO .................................................................. 53
TÓPICO 1: CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS .................................... 55
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 55
2 CONCEITO DE TRIBUTO ............................................................................................ 55
3 ESPÉCIES DE TRIBUTOS .......................................................................................... 56
3.1 IMPOSTOS ................................................................................................................ 57
3.2 TAXAS ....................................................................................................................... 57
3.2.1 Taxas de polícia ...................................................................................................... 58
3.2.2 Taxas de serviço .................................................................................................... 59
3.2.3 Taxa e preço público ............................................................................................... 60
3.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA ........................................................................... 60
3.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO .............................................................................. 61
3.5 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS ..................................................................................... 62
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................. 65
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 66
TÓPICO 2: COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITAÇÕES AO PODER DE 
TRIBUTAR ................................................................................................... 67
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 67
2 DISCRIMINAÇÃO CONSTITUCIONAL DE RENDAS ................................................. 68
3 CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ................................................ 68
3.1 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA PRIVATIVA ............................................................ 68
3.2 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA RESIDUAL ............................................................ 71
3.3 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA CONCORRENTE .................................................. 71
3.4 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA EXTRAORDINÁRIA .............................................. 72
3.5 CONFLITOS DE COMPETÊNCIA ............................................................................. 72
4 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR .................................................................. 73
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL vii
4.1 PRINCÍPIOS E NORMAS DE LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR ................... 73
4.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ............................................................. 73
4.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA .................................... 74
4.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ............................................................................ 74
4.4.1 Exceções ao princípio da anterioridade ................................................................. 75
4.5 PRINCÍPIO DA ISONOMIA OU IGUALDADE TRIBUTÁRIA ..................................... 75
4.6 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ....................................................... 76
4.7 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE TRIBUTO CONFISCATÓRIO .................................. 76
4.8 PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO ............................................................. 76
4.9 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ................................................................................... 77
4.9.1 Princípio da imunidade recíproca entre entes tributantes ...................................... 77
4.9.2 Princípio da imunidade genérica ............................................................................ 78
RESUMO DO TÓPICO 2 ................................................................................................. 79
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 80
TÓPICO 3: OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA: FATO GERADOR, SUJEITO ATIVO 
E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................. 81
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 81
2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ........................................................................................ 81
3 FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ..................................................... 83
4 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................... 83
4.1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ........................................................................ 84
4.2 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES ............................................................... 84
LEITURA COMPLEMENTAR .......................................................................................... 85
RESUMO DO TÓPICO 3 ................................................................................................. 88
AUTOATIVIDADE ........................................................................................................... 89
TÓPICO 4: CRÉDITO TRIBUTÁRIO: LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, 
SUSPENSÃO, EXCLUSÃO E EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................ 91
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 91
2 CRÉDITO TRIBUTÁRIO .............................................................................................. 91
3 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ..................................................................................... 92
3.1 LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO ................................. 93
3.2 MODALIDADES DE LANÇAMENTO ........................................................................ 93
4 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................................ 93
5 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ................................................................... 94
6 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO .................................................................... 95
7 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA ................................................................................ 96
7.1 PODERES DAS AUTORIDADES FISCAIS ............................................................... 97
7.2 DÍVIDA ATIVA .......................................................................................................... 101
7.3 CERTIDÕES NEGATIVAS ....................................................................................... 102
RESUMO DO TÓPICO 4 ............................................................................................... 104
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL viii
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 105
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 106
UNIDADE 3: DIREITO EMPRESARIAL ....................................................................... 107
TÓPICO 1: BREVE HISTÓRICO– SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO 
EMPRESARIAL ......................................................................................... 109
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 109
2 SURGIMENTO E EVOLUÇÃO DO DIREITO EMPRESARIAL ................................. 109
2.1 O CÓDIGO CIVIL ITALIANO DE 1942 E A TEORIA DA EMPRESA ........................ 110
RESUMO DO TÓPICO 1 ................................................................................................ 112
AUTOATIVIDADE .......................................................................................................... 113
TÓPICO 2: DIREITO EMPRESARIAL E EMPRESÁRIO .............................................. 117
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 117
2 CONCEITO .................................................................................................................. 117
3 EMPRESÁRIO ............................................................................................................ 117
3.1 CONCEITO DE EMPRESÁRIO ................................................................................ 117
3.2 REQUISITOS PARA A CARACTERIZAÇÃO DO EMPRESÁRIO ........................... 121
3.3 TIPOS DE EMPRESÁRIO ....................................................................................... 122
3.3.1 Empresário individual ........................................................................................... 123
RESUMO DO TÓPICO 2 ............................................................................................... 127
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 128
TÓPICO 3: SOCIEDADES EMPRESÁRIAS ................................................................ 129
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 129
2 CONCEITO DE SOCIEDADE .................................................................................... 129
3 CLASSIFICAÇÃO DAS SOCIEDADES ..................................................................... 130
3.1 PERSONIFICADAS E NÃO PERSONIFICADAS .................................................... 130
3.1.1 Sociedades não personificadas ........................................................................... 130
3.1.2 Sociedades personificadas ................................................................................... 132
3.2 SOCIEDADES EMPRESÁRIAS ............................................................................. 136
3.2.1 Tipos de sociedades empresárias ........................................................................ 137
3.2.2.1 Sociedade em nome coletivo ........................................................................... 138
3.2.2.2 Sociedade em comandita simples ..................................................................... 138
3.2.2.3 Sociedade em comandita por ações ................................................................. 139
3.2.2.4 Da sociedade limitada ...................................................................................... 139
3.2.2.5 Da sociedade anônima ...................................................................................... 141
RESUMO DO TÓPICO 3 ............................................................................................... 151
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 152
TÓPICO 4: TÍTULOS DE CRÉDITO ............................................................................. 155
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 155
2 DO SURGIMENTO DO CRÉDITO ............................................................................. 155
3 TEORIA GERAL DOS TÍTULOS DE CRÉDITO ........................................................ 157
3.1 CONCEITO E PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO TÍTULO DE CRÉDITO ...... 157
3.1.1 Conceito ............................................................................................................... 157
3.1.2 Principais características (ou princípios) dos títulos de crédito ............................ 158
3.2 CLASSIFICAÇÃO DOS TÍTULOS DE CRÉDITO .................................................... 159
3.3 CONCEITOS IMPORTANTES ................................................................................. 160
3.3.1 Endosso ................................................................................................................ 160
3.3.2 Aval ....................................................................................................................... 161
3.3.3 Protesto ................................................................................................................ 161
3.3.4 Prescrição ............................................................................................................. 162
3.4 TÍTULOS DE CRÉDITO EM ESPÉCIE ................................................................... 162
3.4.1 Letra de câmbio .................................................................................................... 164
3.4.2 Nota promissória .................................................................................................. 165
3.4.3 Cheque ................................................................................................................. 166
3.4.4 Duplicata ............................................................................................................... 168
RESUMO DO TÓPICO 4 ............................................................................................... 171
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 172
TÓPICO 5: RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS E FALÊNCIA ...................................... 173
1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 173
2 DA RECUPERAÇÃO DA EMPRESA ......................................................................... 173
2.1 DA RECUPERAÇÃO EXTRAJUDICIAL .................................................................. 173
2.2 DA RECUPERAÇÃO JUDICIAL .............................................................................. 174
3 FALÊNCIA .................................................................................................................. 175
3.1 CONCEITO .............................................................................................................. 175
3.2 CARACTERIZAÇÃO DO ESTADO DE FALÊNCIA ................................................. 175
LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................ 178
RESUMO DO TÓPICO 5 ............................................................................................... 188
AUTOATIVIDADE ......................................................................................................... 189
AVALIAÇÃO .................................................................................................................. 190
REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 191
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL ix
DIREITO TRIBUTÁRIO E 
EMPRESARIAL x
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UNIDADE 1
DIREITO TRIBUTÁRIO
OBjETIvOs DE ApRENDIzAgEm
 A partir desta unidade, você será capaz de:
	entender o conceito de direito tributário, suas principais fontes e a 
sua relação com os outros ramos do direito;
	compreender a legislação tributária,sua vigência e aplicação, sua 
interpretação e integração ao caso concreto, a ponto de facilitar no 
seu dia a dia profissional.
TÓPICO 1 – CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 2 – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
TÓPICO 3 – VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO 
TRIBUTÁRIA
TÓPICO 4 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEI 
TRIBUTÁRIA
PLANO DE ESTUDOS
Esta unidade está dividida em quatro tópicos. Ao final de cada 
um deles, você encontrará atividades que o(a) ajudarão a fixar os 
conhecimentos adquiridos.
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CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
UNIDADE 1
A denominação direito tributário está consagrada no direito brasileiro, sendo a expressão 
mais adequada, segundo o entendimento majoritário dos estudiosos do assunto.
Por outro lado, assevera Difini (2006), que em outros países é utilizado o termo direito fiscal, 
como no direito Francês (droit fiscal), inglês (fiscal law), bem como em Portugal que, segundo 
estudiosos, limita o ramo jurídico ao estudo de um só dos polos (o polo ativo) da relação jurídica 
tributária, qual seja o fisco, desprezando o outro, no qual se encontra o sujeito passivo (contribuinte 
e/ou responsável). 
Assim, a terminologia “direito tributário”, para a denominação do ramo jurídico, objeto de nosso 
estudo, vem sendo adotada em nosso direito desde a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que 
organizou o “Sistema Tributário Nacional” (BRASIL, 2009a). Daí passou à Lei nº 5.172/66 (BRASIL, 
2009b) Código Tributário Nacional) e às constituições subsequentes. A Constituição Federal de 1988, 
no Capítulo I (artigos 145 a 162) do Título VI, cuida do Sistema Tributário Nacional. (BRASIL, 2009c).
2 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
De acordo com o entendimento dos doutrinadores, podemos dizer que o direito 
tributário é o ramo do direito público que trata das relações entre o fisco, os contribuintes e 
os responsáveis.
Sousa (1975, p. 40), por sua vez, conceitua Direito Tributário como “o ramo do direito 
público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade 
financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondem ao conceito 
de tributo”.
UNIDADE 1TÓPICO 14
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Falcão (1993, p. 8), com maior profundidade, esclarece que direito tributário é:
o capítulo do direito público, ou o seu ramo, que estuda as relações entre par-
ticulares e o Estado para a obtenção de tributos, ou seja, aquele que expõe os 
princípios e normas relativas à imposição e arrecadação de tributos e analisa 
as relações jurídicas consequentes, entre os entes públicos e os cidadãos, se 
denomina direito tributário.
Numa visão mais restritiva da atuação do Estado, quanto ao seu poder de tributar, 
Machado (2004, p. 63), por sua vez, conceitua como sendo o “ramo do Direito que se ocupa 
das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, 
limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”.
Apesar deste conceito ser pretendido por todos os administrados, tem-se clara dificuldade 
prática em seu fim, justamente pelas normas do atual ordenamento jurídico brasileiro que, por 
exemplo, excepciona a aplicação de vários princípios da legalidade e anterioridade à maioria 
dos impostos federais, e que, inclusive, aboliu a exigência de prévia autorização orçamentária 
para a cobrança de tributos.
Além do mais, vê-se, no âmbito judicial, a tendência natural de se privilegiar o fisco 
em detrimento do contribuinte, em homenagem à necessidade constante e imperiosa de 
arrecadação, em face das crescentes despesas públicas.
UNI
Quanto ao conceito de direito tributário, utilizaremos o conceito de 
Difini (2006, p. 4):
“Direito tributário é o ramo do direito público que abrange o complexo 
de princípios e regras jurídicas que regem as relações sobre imposição, 
fiscalização e arrecadação de tributos entre entidades de direito 
público e sujeitos passivos da relação jurídica tributária.”
2.1 DIREITO FINANCEIRO E DIREITO TRIBUTÁRIO
O direito tributário, disciplina jurídica que antes era compreendida pelo direito financeiro, 
constitui, hoje, um campo específico e autônomo da ciência jurídica. 
Como explica Machado (2004, p. 63), “direito financeiro é disciplina jurídica diversa, que 
sob certo aspecto pode ser tida como abrangente do direito tributário”. Isto decorre, porque 
este ramo do direito age como sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, 
alcançando, por compreensão, os tributos exigidos pelo Estado. Ressalta-se que o direito 
financeiro tem por objetivo a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (entre as 
quais incluem as receitas tributárias), da despesa pública e da dívida pública.
UNIDADE 1 TÓPICO 1 5
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Porém, em virtude do extraordinário desenvolvimento do direito relacionado aos tributos, 
essa parcela da atividade financeira do Estado passou a ganhar sua “autonomia” jurídica, de 
modo que é possível falar no direito tributário como ramo “autônomo” da ciência jurídica, 
separado, portanto, do direito financeiro. 
2.2 DIREITO TRIBUTÁRIO 
 COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO
A natureza do conteúdo da norma jurídica varia em razão de que, às vezes, diz respeito 
a um interesse imediato do Estado, e outras, a interesses imediatos dos particulares. Sobre o 
assunto, Pinho (1994, p. 34) explica que: 
[...] quando a regra de direito estabelece os órgãos de que se constitui o Estado, 
a forma de Governo, o sistema de distribuição de poderes, por exemplo, refere-
se a assuntos do próprio Estado: é norma de Direito Público. Se a norma jurídica 
regulamenta as relações entre os comerciantes, as relações entre o locador e 
locatário de um contrato de locação de imóvel, as relações entre empregado e 
empregador, estará dispondo sobre Direito Privado por se tratar de assuntos 
dos particulares e que só secundariamente interessa ao Estado.
IMP
OR
TAN
TE! �
Vejamos a “Divisão do Direito Positivo ou Objetivo”, segundo Dower 
(2005, p. 7):
FONTE: Dower (2005, p. 7)
Direito Civil
FIGURA 1 – DIVISÃO DO DIREITO POSITIVO OU OBJETIVO
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Falamos que o Direito Civil, o Direito Tributário etc. são ramos do Direito, devido às 
divisões ou disciplinas em que se divide o Direito.
Por fim, trata-se de ponto consolidado na doutrina jurídica, a classificação do direito 
tributário como ramo do direito público. O notório interesse do Estado na arrecadação dos 
tributos é evidente, derivando daí a posição de império de suas normas, que não podem ser 
simplesmente revogadas pela vontade dos sujeitos da relação jurídico-tributária.
2.3 RELAÇÕES DO DIREITO 
 TRIBUTÁRIO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO
Dado o caráter relativo da autonomia de qualquer ramo do direito, sempre que se estuda 
essa questão, deve-se levar em consideração que todos se inter-relacionam, mantendo entre 
si correlações que configuram a unidade do sistema jurídico. Logicamente, disso não escapa 
o direito tributário, que se vale das construções elaboradas por outros segmentos do direito 
para, sobre elas, estruturar as relações tributárias.
O direito tributário mantém estreitas relações com o direito constitucional, financeiro, 
administrativo, penal, processual civil e penal e com o direito privado.
Primeiramente, as relações do direito tributário com o direito constitucional decorrem 
principalmente do fato de que a Constituição contém as bases do ordenamento jurídico, é 
nela que se encontra o próprio fundamento de validade do tributo, a outorga de competência 
tributária para as várias pessoas políticas (União, estados, Distrito Federal e municípios), e por 
fim, define os lineamentos básicos do sistema tributário nacional (os princípiosconstitucionais 
tributários, as limitações ao poder de tributar, a discriminação de rendas e a repartição das 
receitas tributárias). É também na Constituição que se regulam os tipos de normas veiculadoras 
de preceitos tributários e o respectivo campo de atuação, ou seja, quando a matéria é de 
competência normativa da lei complementar, quais as matérias reservadas à lei ordinária, às 
resoluções do Senado Federal, os convênios etc. 
Ainda, de acordo com o tratamento dado ao tema na Constituição Federal de 1988, 
restou delimitado o campo de atuação do direito financeiro e do direito tributário, de tal forma 
que mesmo disciplinando a matéria tributária e financeira sob o mesmo Título VI, “Da Tributação 
e do Orçamento”, tratou separadamente o primeiro ramo no Capítulo I “Do Sistema Tributário 
Nacional” e, do segundo, no seu Capítulo II “Das Finanças Públicas”. (BRASIL, 2009c).
Assim, o direito financeiro passou a tratar especialmente da realização das despesas 
públicas, do direito tributário e das receitas públicas tributárias. Por isso, as relações entre os 
dois ramos são estreitas. 
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Em relação ao direito administrativo, tem-se que toda a operação, visando à arrecadação 
e fiscalização de tributos, opera por intermédio dos órgãos que compõe a administração pública 
do Estado, cuja atuação é regida pelo direito administrativo. Tal determinação emana do próprio 
conceito de tributo dado pelo Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), o qual será objeto 
de estudo na Unidade 2, deste Caderno de Estudos.
Já o direito penal, além de sancionar criminalmente os ilícitos tributários considerados 
mais graves, como sonegação fiscal, apropriação indébita em matéria tributária etc, que 
constituem objeto do direito penal tributário, fornece, ao direito dos tributos, um conjunto de 
princípios extremamente útil no campo das infrações e penalidades fiscais de caráter não 
delituoso, como in dúbio pro reo e a retroatividade benigna (retroatividade de disposição legal 
sobre infração tributária mais favorável ao infrator). 
O direito civil, em todos os seus setores – direitos reais, direito das obrigações, direito 
de família, direito das sucessões –, fornece vários conceitos para a lei fiscal. Os contratos, 
as relações de família, as questões sucessórias e a propriedade tramitam na seara tributária, 
constituindo fatos geradores para a cobrança de tributos. Assim, por exemplo, em torno do 
contrato de compra e venda de imóvel, regulado pelo direito civil, a lei tributária pode estruturar 
uma ou mais relações tributárias, passando a exigir o recolhimento do imposto de transmissão 
inter vivos, de competência dos municípios; já sobre o lucro que o vendedor apure, a lei 
estabelece a obrigação de pagamento do imposto de renda.
Com a mesma repercussão, frequentam os textos tributários nos institutos do direito 
do trabalho: salário, aviso prévio, indenização por tempo de serviço, através da cobrança de 
imposto de renda, contribuições previdenciárias etc.
É importante lembrar que os negócios jurídicos regidos pela lei privada são afetados 
pela lei tributária, independentemente de esta ser invocada ou mesmo lembrada pelas partes 
que o firmam.
No campo do direito internacional, têm-se avolumado os acordos e tratados que 
versam sobre matéria tributária, com vistas a facilitar o comércio internacional de bens, serviços 
e capitais. Citem-se, como exemplos, os tratados para evitar a dupla tributação internacional da 
renda e os acordos de livre comércio, a par de normas da legislação interna, que se dedicam à 
disciplina de situações, nas quais os vários aspectos da relação material subjacente à incidência 
da norma tributária podem se encontrar em mais de um território soberano. 
Não nos esqueçamos, ainda, que as lides tributárias são compostas de acordo com as 
formas e os procedimentos ditados pelo direito processual civil, que determina um conjunto 
de processos e procedimentos a serem adotados no julgamento de processos fiscais dentro 
do âmbito administrativo e judicial.
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Como se vê, o direito tributário avizinha-se, com maior ou menor intensidade, dos 
demais ramos do direito. Na busca de manifestações de riqueza, reveladoras de capacidade 
contributiva, a lei fiscal alcança atos, situações, negócios que, enquadrados embora sob a 
ótica de outros códigos de normas legais, evidenciam um conteúdo econômico que os torna 
passíveis de incidência tributária.
LEITURA COMPLEMENTAR
O PESO DO CAOS TRIBUTÁRIO
Alexa Salomão 
Giuliana Napolitano
No Brasil, ocorre mais de uma mudança tributária por hora, um recorde mundial. Uma 
pesquisa exclusiva mostra que, para ficar nessa corrida maluca, as empresas gastam 12 
bilhões de dólares por ano.
“Que a carga tributária no Brasil passou da conta e se transformou em desvantagem 
na competição com os demais países emergentes não é nenhuma novidade. Enquanto aqui 
o Estado engole quase 38% do PIB em taxas, contribuições e impostos consumidos pelas 
engrenagens da máquina pública, no Chile, uma carga tributária de 17,3% quase erradicou o 
analfabetismo, reduziu a miséria e ainda é capaz de financiar obras públicas. Também não é 
nenhuma novidade que volta e meia nasce no governo algum projeto de reforma que, feitas as 
contas, acaba representando mais um peso nas costas das empresas. Um levantamento da 
Fundação Getúlio Vargas, feito sob encomenda do Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial 
(Etco), obtido com exclusividade por EXAME, mostra o desastre que representaria um aumento 
do ICMS na reforma tributária que tramita no Congresso. Caso a alíquota média do ICMS 
passasse de 11,5% para 13,6%, cerca de 4 milhões de empregos desapareceriam e a economia 
do país perderia 83 bilhões de reais ao ano. Um resultado desastroso, para dizer o mínimo. 
"As empresas não suportariam mais um aumento da carga", diz Emerson Kapaz, presidente do 
Etco. Mais impostos significam mais trabalho e mais dinheiro gasto para atender o Fisco. Poucas 
vezes, porém, é possível enxergar em detalhes os contornos absurdos que o fardo tributário 
representa no dia a dia das empresas brasileiras. Outro estudo, realizado pela consultoria 
PricewaterhouseCoopers e também obtido em primeira mão, avaliou o departamento tributário 
de 74 grandes empresas de consumo e varejo no Brasil e de 211 multinacionais do setor em 
36 outros países. O resultado é um retrato de como o aumento da carga e da burocracia fiscal 
transformou a rotina dos negócios num ambiente caótico, repleto de armadilhas. 
As companhias brasileiras gastam por ano nada menos que 12 bilhões de dólares apenas 
para manter seu departamento tributário – quase quatro vezes a média internacional. Enquanto 
em boa parte do planeta é preciso ter um funcionário na área fiscal para cada bilhão de dólares 
faturado, no Brasil são necessários 29. "A legislação tributária transferiu para as empresas a 
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obrigação de recolher impostos – uma responsabilidade do Estado", afirma Luis Reis, consultor 
tributário da Price. “Para atender a essa incumbência, as companhias aumentaram a estrutura e 
os custos de seu departamento tributário.” Esse inchaço atinge empresas de todos os setores. 
A Medtronic, fabricante de equipamentos e produtos médico-hospitalares com faturamento 
anual de 9 bilhões de dólares, mantém na matriz americana 30.000 funcionários – e apenas 
0,2% trabalha no departamento tributário. Sem fábricas, a operação brasileira emprega 50 
pessoas – 6% delas cuidam exclusivamente das operações fiscais.” 
Na holding Rezende Barbosa – controlador da Nova América, dona da marca de açúcar 
União –, é preciso administrar o pagamento de quase 200 tipos diferentes de impostos, taxas 
e contribuições. Isso consome cerca de 30% do faturamento. “A sangria é grande”, diz AlbertoAsato, diretor-superintendente do grupo. De acordo com o levantamento da FGV, em algumas 
indústrias – como a têxtil, a de combustíveis e a de automóveis –, o peso dos impostos alcança 
50% das vendas líquidas. Há sobrecarga até para as empresas de software que prestam serviços 
tributários. “O Brasil é o país onde a adaptação de programas tributários dá mais trabalho, 
porque a legislação muda muito”, diz Meva Su Duran, diretora de produtos da subsidiária 
brasileira da SAP. “Aqui mantemos uma equipe de dez pessoas para cuidar de 580 clientes. 
No México, há apenas uma pessoa responsável por 400 clientes.” Situação idêntica vive a 
Oracle. “No Brasil, temos mudanças nos programas todo mês”, diz Elisabete Waller, diretora 
de consultoria da empresa em São Paulo. “A média mundial é de uma alteração a cada seis 
ou oito meses, no máximo.” 
O excesso de gente e de trabalho serve, em primeiro lugar, para dar conta da burocracia. 
De acordo com o levantamento da Price, nos demais países, cerca de 57% do custo do 
departamento tributário cobrem operações triviais, como preenchimento de formulários e 
checagem das normas. No Brasil, os cuidados com a papelada consomem 74% do orçamento. 
Para piorar, isso não garante que o trabalho fique completo. A maioria dos diretores tributários 
tem certeza de que, mesmo pagando todos os impostos em dia, se errar um detalhe no 
preenchimento de um formulário – por menor e mais tolo –, será punida pelo Leão. “A grande 
preocupação é atender às normas do Fisco”, diz Pedro Henrique Fernandes, gerente de 
tributos da Kraft, um dos principais fabricantes de alimentos do país. “Mesmo fazendo tudo 
certo, corremos o risco de ser autuados.” 
Cerca de 70% dos 50 funcionários da área fiscal da Kraft no Brasil nem passam perto 
dos escritórios da matriz, em Curitiba. Ficam na porta das fábricas e nos centros de distribuição 
do grupo apenas para conferir as notas de cada um dos 68.000 fornecedores – se um deles 
sonegar, a Kraft será considerada solidária no delito e acabará punida pelo Fisco. A papelada 
gerada pelas transações pode ser solicitada pelo Fisco e precisa ser arquivada em certos 
casos por até 20 anos. A Kraft guarda 100.000 caixas de documentos distribuídas numa área 
de 35.000 metros cúbicos – o que equivale a 14 piscinas olímpicas abarrotadas de papéis. 
É uma dinâmica de trabalho impensável em outras unidades da companhia no mundo. No 
resto da América Latina, por exemplo, nem sequer há departamentos exclusivos para cuidar 
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de impostos. O serviço, por ser muito mais simples, é feito por funcionários da área contábil 
ou da tesouraria. 
O aumento constante da carga tributária gera distorções surrealistas, capazes de inverter 
a lógica dos negócios. Veja o exemplo da Elektro, distribuidora de energia que atende municípios 
do interior de São Paulo e Mato Grosso do Sul. Cada vez que os tributos sobem, a conta de 
luz aumenta, fazendo com que a inadimplência cresça. Para cobrar os devedores, a empresa 
precisa gastar mais dinheiro. Só que, às vezes, é o próprio governo que está inadimplente. Há 
cinco anos, a Elektro briga na Justiça para reaver 11,5 milhões devidos por sete prefeituras – 
às quais paga tributos regularmente. “O aumento de tributos acaba se transformando em um 
incentivo à sonegação”, diz Orlando González, presidente da empresa. 
Para complicar, a legislação brasileira muda sem parar e virou um labirinto de normas e 
exigências burocráticas. De acordo com o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), 
de 1988 para cá houve 1,5 mudança tributária por hora – o que totaliza 220.000 mudanças. O 
IPI sobre uma Coca-Cola Lemon, por exemplo, foi reduzido à metade, porque foi criada uma 
lei que beneficia refrigerantes à base de sucos de frutas. Um carro produzido no Brasil, como o 
Fox, da Volkswagen, hoje custa 15% menos nas revendas do México, porque as exportações 
aqui ganharam algumas concessões e lá a carga fiscal é menor. O consumidor cearense paga 
12% menos que o paulistano por uma mesa de escritório fabricada na cidade de São Paulo, 
pois os incentivos fiscais se popularizaram no Nordeste do país. A papelada exigida pelo Fisco 
brasileiro também não pára de aumentar. Triplicou o número de declarações fiscais exigidas 
das companhias nos últimos dez anos, segundo levantamento do escritório de advocacia e 
consultoria tributária Braga & Marafon, de São Paulo. Hoje, a Receita exige 22 documentos – 
alguns têm de ser apresentados semanalmente. Só para comparar, no Chile, um dos países 
de legislação tributária mais simples do mundo, as empresas pagam apenas dois impostos. 
Diante de toda essa complicação, não é uma surpresa que as disputas tributárias estejam 
crescendo. Dados da Justiça Federal mostram que, nos últimos cinco anos, os processos do 
Fisco contra os contribuintes aumentaram 80%. Uma pesquisa da consultoria tributária Docs, 
de São Paulo, com 250 empresas, revela que 96% delas receberam mais de 21 autuações da 
Receita no último ano – algumas foram chamadas mais de 50 vezes pelo Leão. O levantamento 
da Price mostra que, para aliviar a pressão dos tributos, muitas companhias resolveram 
encarar a queda de braço com o Fisco. Quase 80% das empresas entrevistadas questionam 
judicialmente o pagamento do PIS ou da Cofins. Para se garantir nas disputas, recorreram a 
consultorias tributárias e jurídicas. Nos últimos três anos, quase metade das empresas no Brasil 
elevou o gasto com consultores e escritórios de advocacia, enquanto no resto do mundo essa 
procura aumentou 40%. “O mercado local se aqueceu tanto que, desde o início dos anos 90, 
o número de consultorias tributárias quase triplicou”, diz o advogado Gilberto Luiz do Amaral, 
presidente do IBPT. 
Pagar apenas o imposto devido é uma preocupação cada vez mais pertinente para 
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empresas que querem sobreviver dentro da lei num ambiente em que imperam a informalidade 
e a sonegação. Mas o excesso de burocracia dá margem a erros, tanto dos contribuintes quanto 
da própria Receita – e o Fisco não perdoa nada. “Ficou comum a Receita cobrar dívidas já 
pagas”, diz o advogado Andrei Fernandes, do escritório Barbosa Müssnich & Aragão, do Rio 
de Janeiro. No passado, os enganos eram resolvidos com mais tranquilidade. Quando o Fisco 
detectava uma falha, enviava um comunicado e dava um prazo para a companhia se explicar. 
O procedimento mudou. Qualquer dívida pode enquadrar a empresa na lista de fraudadores 
notórios. “A Receita não discute mais nada”, afirma a advogada Silvania Tognetti, do Barbosa 
Müssnich. “Quem erra por desconhecimento é tratado como sonegador.” 
No mercado ficou célebre um incidente ocorrido com a Votorantim. O grupo, que fatura 
cerca de 3 bilhões de reais por ano, ficou pendente com o Leão por uma dívida de 10 reais 
– já quitada – que o impedia de disputar licitações. Para se livrar do problema, pagou outra 
vez. Procurada, a Votorantim não quis comentar a divergência. Quando os valores são mais 
altos, a situação se complica. É o que acontece com outra empresa brasileira, cobrada em 45 
milhões de reais pela Receita. “Essa dívida já foi questionada na Justiça em 1991, e a empresa 
ganhou o processo”, afirma Antônio Carlos do Amaral, advogado que defende a companhia. 
“Não há a menor chance de o Fisco ganhar agora.” Por que o Fisco se dá ao trabalho de gastar 
recursos públicos para brigar por uma causa perdida? EXAME procurou a Receita Federal, 
mas não obteve respostas. Advogados e consultores dão uma explicação: quando o Fisco 
recorre à Justiça contra uma empresa, ela é obrigada a depositar o valor da dívida em juízo, 
e os recursos engordam os cofres do Tesouro. Ações desse tipo costumam levar de dez a 15 
anos para ser julgadas. 
Para a maioria dos empresários e executivos, o peso dos impostos na linha de custos 
é tão grande que se tornou estratégico conhecer oimpacto dos projetos de lei em tramitação 
no Congresso. “Eles precisam saber o que está em discussão no Legislativo em detalhes para 
não ser pegos desprevenidos e também se organizarem para discutir a nova lei”, diz Cesar 
Pinela, diretor executivo da Mastersaf, consultoria especializada em legislação. Desde o ano 
passado, a equipe da Mastersaf monitora projetos de lei que tratam de tributos. Foi graças a 
esse tipo de informação que, no ano passado, os empresários conseguiram se mobilizar para 
deter o aumento de impostos e de contribuições previstas na MP-232. 
Recorrer às consultorias, no entanto, traz alguns riscos. Muitas delas simplesmente 
ensinam a sonegar. No levantamento da Price, cerca de 8% das companhias ouvidas se 
mostraram dispostas a aceitar planejamentos tributários arrojados, no limite da legalidade, 
caso eles aliviassem o peso dos tributos. No resto do mundo, nenhuma empresa se mostrou 
disposta a assumir esse tipo de risco. Outro problema é a falta de preparo de alguns 
consultores. Em julho, grandes empresas, como Pão de Açúcar, Adria e Sucos Del Valle, foram 
apontadas como sonegadoras pelo Fisco paulista devido a uma operação mal administrada por 
consultorias tributárias. Os consultores ofereceram um pacote de serviços que incluía compra, 
processamento e exportação de soja para que as empresas pudessem abater créditos de 
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ICMS. O esquema é legal, mas as consultorias realizaram operações fictícias e apresentaram 
ao Fisco notas frias. “O país tem a chance de aliviar o caos tributário na reforma do ICMS 
que tramita no Congresso”, diz Marcelo Fortes, tributarista do escritório paulistano Machado, 
Meyer, Sendacz e Opice. “O problema é que toda reforma relacionada a tributos começa com 
a boa intenção de simplificar a lei e de reduzir a carga, mas termina multiplicando as regras e 
aumentando o valor dos tributos.”
FONTE: SALOMÃO, Alexa; NAPOLITANO, Giuliana. O peso do caos tributário. Artigo jornalístico 
publicado em 10.08.2005, no Portal da Revista Exame: <http://portalexame.abril.uol.com.br/revista/
exame/edicoes/0849/economia/m0057094.html>. Acesso em: 28 set. 2008.
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RESUMO DO TÓPICO 1
Você pôde perceber que o Direito Tributário, na forma adotada pelo direito 
brasileiro:
	Decorre de uma complexa construção jurídica, cujos parâmetros básicos são estabelecidos 
pela Constituição Federal de 1988.
	É ramo do direito público, em razão do claro interesse do Estado na arrecadação dos 
tributos perante os particulares.
	Mantém estreitas ralações com o direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, 
processual e mesmo com o direito privado.
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Considerando o texto “O peso do caos tributário”, forme seu grupo de estudos 
e identifique três situações que colocam o Brasil em desvantagem competitiva, em 
relação aos demais países, levando-se em conta o custo da administração tributária 
das empresas.
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FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
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Quando a palavra fonte é utilizada sob a ótica jurídica, adquire sentido próprio e especial, 
significando o nascedouro, o que determina as regras norteadoras de determinado instituto.
A expressão “fontes do direito”, segundo Moraes (apud ROSA JÚNIOR, 1991, p. 134), é 
empregada com o significado de “ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica”, 
sendo expressão sinônima de “causas de nascimento do direito”, correspondendo, pois, aos 
processos de criação das normas jurídicas.
De acordo com a lição de Carvalho (2004, p. 4), as fontes do direito devem ser 
compreendidas como “focos ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo 
sistema para produzirem normas, numa organização escalonada”. 
As fontes são, portanto, o modo de expressão do direito. Em sistemas de direito escrito, 
como o brasileiro, a fonte básica do direito é a lei. Tal concepção é ainda mais importante no 
direito tributário, uma vez que é regido pelo princípio da legalidade.
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Sobre a “legislação tributária”, assim estabelece o art. 96 do Código 
Tributário Nacional: 
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os 
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas 
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos 
e relações jurídicas a eles pertinentes (BRASIL, 2009b).
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A doutrina e a jurisprudência exercem, também no campo tributário, sua importância 
na construção do direito, mas com influência mais restrita, em virtude do princípio da estrita 
legalidade dos tributos.
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A doutrina é o ensinamento dos estudiosos do direito, sendo 
considerada uma fonte secundária.
Por sua vez, a jurisprudência consiste no entendimento pelo qual 
os tribunais se orientam na solução de diferentes controvérsias. Ela 
se expressa através de sentenças e acórdãos proferidos nas ações 
judiciais. Essas decisões, quando tomadas em determinado sentido, 
passam a ser tomadas como paradigmas em outros casos.
É também importante salientar os costumes, que, como “práticas reiteradamente 
observadas pelas autoridades administrativas”, compõem as “normas complementares” 
das leis tributárias, nos termos do inciso III do artigo 100 do Código Tributário Nacional. 
(BRASIL,2009b).
Assim dispõe o artigo 100, do Código Tributário Nacional:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções 
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, 
a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal 
e os municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a 
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do 
valor monetário da base de cálculo do tributo.
Analisaremos, neste tópico, precisamente, a principal fonte do direito tributário, qual 
seja a lei, examinando a esfera de atuação de cada uma de suas formas.
2 A CONSTITUIÇÃO FEDERAL
É na Constituição Federal (BRASIL, 2009c) que, direta ou indiretamente, encontramos 
a base do Direito Constitucional Tributário, porque é a sua primeira e principal fonte.
A Constituição engloba a estrutura básica normativa atinente aos tributos, ou seja, 
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encontra-se a matriz de todas as competências. Nela também se demarcam os limites do 
poder de tributar e a estruturação dos princípios, que constituem a base de sustentação de 
todo o sistema tributário.
O Sistema Tributário Nacional (BRASIL, 2009c) vem contemplado no Título VI, Capítulo 
I, da Carta Magna, que trata dos princípios gerais (Seção I, artigos 145-149); das limitações 
do poder de tributar (Seção II, artigos 150-152); dos impostos da União (Seção III, artigos 
153-154); dos impostos dos estados e do Distrito Federal (Seção IV, art. 155); dos impostos 
dos municípios (Seção V, art. 156); e da repartição das receitas tributárias (Seção VI, artigos 
157-161).
A superioridade normativa da Constituição Federal, nas palavras 
do Ministro Celso de Mello do Supremo Tribunal Federal, (Voto 
proferido na ADIn 42-0-DF; Lex – JSTF 178/54) atua como 
pressuposto de validade de toda a ordem positiva instituída pelo 
Estado:
“O princípio da supremacia da ordem constitucional – de que é 
consectária a rigidez normativa que ostentam os preceitosde 
nossa Constituição – permite realizar uma das múltiplas funções 
inerentes à norma constitucional, que consiste na fundamentação 
do ordenamento jurídico instituído e positivado pela comunidade 
estatal.
Dentro dessa concepção, reveste-se de nulidade o ato emanado 
do Poder Público que vulnerar, formal ou materialmente, os 
preceitos e princípios inscritos no documento constitucional. Uma 
lei inconstitucional é uma lei nula, desprovida, consequentemente, 
no plano jurídico, de qualquer validade e conteúdo eficacial.”
Ainda que abstratamente, encontramos, na Carta da República, a descrição de vários 
tributos, sendo estabelecidas, ainda, referências aos impostos, às taxas e às hipóteses em 
que estas são admitidas: à contribuição de melhoria e seus pressupostos; e ao delineamento 
dos empréstimos compulsórios.
Por outro lado, é importante salientar que a Constituição Federal, embora seja 
considerada a principal Lei Tributária, não cria tributos. A competência tributária para tal é da 
lei infraconstitucional. 
Contudo, é na Constituição que encontramos a delimitação e fracionamento da 
competência tributária, na qual a União, os estados, os municípios e o Distrito Federal receberam 
cada qual um campo tributável próprio.
Assim, a Constituição não criou tributos, apenas atribuiu competências para que as 
pessoas políticas, por meio de lei, venham a fazê-lo.
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2.1 EMENDAS CONSTITUCIONAIS
A Constituição Federal pode ser modificada por emenda, devendo, para tanto, observar 
o processo legislativo para sua elaboração e promulgação. Contudo, são excepcionadas as 
matérias enunciadas no seu art. 60, § 4º, I a IV (BRASIL, 2009c), tendo em vista que não se 
admite a abolição da forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e periódico; 
da separação dos Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.
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Sobre o processo legislativo da Emenda Constitucional, assim 
dispõe o artigo 60 da Constituição Federal brasileira (2009c):
Da Emenda à Constituição 
Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante 
proposta:
I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados 
ou do Senado Federal;
II - do Presidente da República;
III - de mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades 
da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria 
relativa de seus membros.
§ 1º. A Constituição não poderá ser emendada na vigência de 
intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.
§ 2º. A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso 
Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em 
ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.
§ 3º. A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da 
Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo 
número de ordem.
§ 4º. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda 
tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
§ 5º. A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou 
havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na 
mesma sessão legislativa.
A Carta Magna, por ser a Lei Fundamental, deve ser estável, porém, mutável em virtude 
do processo natural evolutivo da sociedade. É nesse sentido que ela mesmo traz as regras do 
processo legislativo constitucional para sua emenda (BRASIL, art. 59, I 2009c), referindo-se aos 
procedimentos concernentes à sua proposta, discussão, promulgação e exceções.
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3 LEI COMPLEMENTAR
A Constituição da República (2009c), dentro do processo legislativo, estabeleceu, no 
seu artigo 60, a lei complementar, que representa um ato normativo do interesse de toda a 
Nação, e não só da União, na qualidade de fisco federal.
Nesse sentido, a própria Constituição estabelece as atribuições, o objeto, a amplitude 
e a delimitação da lei complementar em matéria tributária, no seu artigo 146.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre 
a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação 
aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos 
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência 
tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive 
regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto 
no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. 
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, 
também poderá instituir um regime único de arrecadação dos 
impostos e contribuições da União, dos estados, do Distrito Federal 
e dos municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento 
diferenciadas por estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição 
da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes 
federados será imediata, vedada qualquer retenção ou 
condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser 
compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional 
único de contribuintes. 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de 
tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, 
sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas 
de igual objetivo.
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As leis complementares devem ser aprovadas por maioria absoluta (BRASIL, art. 69 
2009c), as quais exigem que o projeto, para ser aprovado, receba metade mais um dos votos 
dos membros da Casa. 
Dadas estas características, vê-se desde logo o problema de interpretação causado pela 
exigência de lei complementar para a edição de normas gerais de direito tributário. Atualmente, 
é a lei ordinária nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional), que estabelece as normas gerais de 
direito tributário. (BRASIL, 2009b). 
Especificamente tratando do Código Tributário Nacional, Amaro (2006, p. 171) defende 
sua recepção pela Constituição Federal, conforme doutrina hoje dominante a respeito, nos 
termos seguintes:
Discutiu-se, na época, se o Código Tributário Nacional sobreviveria após a nova 
Constituição. A doutrina tributária relutava em negar vigência ao Código, pela “simples” razão 
formal de que ele não era uma lei complementar.
Esse tipo de problema, na verdade, é resolvido pelo princípio da recepção: as normas 
infraconstitucionais anteriores à Constituição são recepcionadas pela nova ordem constitucional, 
salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo ordenamento. Quanto à forma de 
elaboração da norma, obviamente não se aplica a Constituição nova: ter-se-á aplicado a velha, 
e a lei, ou terá nascido formalmente perfeita sob a antiga Constituição, ou, desde então, já não 
se legitimaria e padeceria de inconstitucionalidade formal. Se a lei nasceu formalmente válida, 
atendendo ao processo legislativo na época de sua criação, é irrelevante que, posteriormente, 
a nova Constituição reclame para a matéria de que aquela lei tratava um diferente ritual de 
aprovação.
O Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b), portanto, é a principal lei complementar, 
mesmo tendo sido aprovado como lei ordinária. É que, àquela época,o ordenamento jurídico-
constitucional não previa a lei complementar. 
Portanto, o Código Tributário Nacional “adquiriu eficácia de lei complementar, por 
ferir matéria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal índole, foi 
recepcionada pela Constituição Federal de 1988”. (CARVALHO, 2004, p. 61).
4 LEI ORDINÁRIA
A lei ordinária é fonte por excelência do Direito como um todo e é elaborada pelos 
Poderes Legislativos da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Sua aprovação 
depende de maioria simples dos votos da respectiva Casa Legislativa.
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O Código Tributário Nacional, em seu art.100 (BRASIL, 2009b), determina que é de 
competência exclusiva da lei ordinária a instituição de tributos, ou a sua extinção, a majoração 
de tributos, ou sua redução; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do 
seu sujeito passivo (contribuinte); a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo; a 
cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas e, por fim, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de 
créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
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Assim dispõe o art. 97, inciso I do Código Tributário Nacional 
(BRASIL, 2009b):
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto 
nos artigos 21. 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, 
ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do 
seu sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, 
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões 
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela 
definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos 
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
Contudo, a Constituição Federal (BRASIL, 2009c) impõe exceções no caso de criação 
dos empréstimos compulsórios, parte das contribuições sociais e os impostos residuais, por 
exemplo, dependem de lei complementar. (CF, arts. 148, 154, I e 195, § 4º).
Ressalta-se, por fim, que o princípio da legalidade, assegurado expressamente ao 
contribuinte no artigo 150, inciso I (BRASIL, 2009c), delimita as prerrogativas das pessoas 
políticas, vedando à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, exigir ou aumentar 
tributo sem lei que o estabeleça.
5 MEDIDAS PROVISÓRIAS
As medidas provisórias constituem inovação da Constituição Federal de 1988, sendo 
o seu campo de atuação determinado em seu artigo 62. Vejamos seu teor:
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar 
medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso 
Nacional.
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§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus 
membros;
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, 
ressalvado o previsto no art. 167, § 3º;
[...]
II - que vise à detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo 
financeiro;
III - reservada a lei complementar;
IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção 
ou veto do Presidente da República.
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos 
nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver 
sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12, perderão eficácia, desde 
a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos 
do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto 
legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida provisória, suspendendo-
se durante os períodos de recesso do Congresso Nacional.
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das 
medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos 
constitucionais.
§ 6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua 
publicação, entrará em regime de urgência, subsequentemente, em cada uma das Casas 
do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais 
deliberações legislativas da Casa em que estiver tramitando.
§ 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida provisória que, no 
prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não tiver a sua votação encerrada nas 
duas Casas do Congresso Nacional.
§ 8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos Deputados.
§ 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisórias e 
sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas, em sessão separada, pelo plenário de 
cada uma das Casas do Congresso Nacional.
§ 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido 
rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo.
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição 
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ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de 
atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.
§ 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da medida provisória, esta 
manter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto.
FONTE: Brasil (2009c)
Sendo de competência exclusiva do Presidente da República, sua edição é condicionada 
à demonstração de relevância e urgência. Desse modo, não é por qualquer motivo que elas 
podem ser validamente editadas. Nesse ponto, Carrazza (1999, p. 263) explica que:
Amarrada essa insofismável premissa, podemos dizer, sempre com apoio na 
Constituição, que só há urgência a autorizar a edição de medidas provisórias, 
quando, comprovadamente, inexistir tempo hábil para que uma dada matéria 
sem grandes e inilidíveis prejuízos à Nação, venha a ser disciplinada por meio 
de lei ordinária.
A partir da publicação da medida provisória, o Congresso Nacional tem prazo de sessenta 
dias, prorrogável, uma vez, por igual período, para aprová-la ou rejeitá-la. Sua aprovação 
poderá ser feita na íntegra ou com alterações.
Por outro lado, havendo a rejeição da Medida Provisória, esta não pode ser 
reeditada.
Por fim, apesar de ter força de lei, sua utilização é restrita. No campo tributário, poderá 
ser utilizada para a instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, 
I, II, IV, V, e 154, II, da Constituição da República (BRASIL, 2009c), só produzindo efeitos no 
exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele ano 
em que foi editada.
6 LEIS DELEGADAS
Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de 
delegação expressa do Poder Legislativo, tão somente para casos específicos e concretos.
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Sobre as leis delegadas, assim dispõe o artigo 68 da Constituição 
Federal(BRASIL, 2009c):
Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente 
da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso 
Nacional.
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência 
exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da 
Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada 
à lei complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a 
carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e 
eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
§ 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma de 
resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e 
os termos de seu exercício.
§ 3º. Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo 
Congresso Nacional, este a fará em votação única, vedada qualquer 
emenda.
De acordo com o dispositivo constitucional sob enfoque, o Presidente elabora a lei 
delegada, após o deferimento do pedido de delegação formulado ao Congresso Nacional, que 
o confere mediante resolução.
O objeto da delegação é restrito, não podendo envolver os atos de competência 
exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou 
do Senado Federal, a matéria adstrita à lei complementar, e determinadas matérias próprias 
da legislação.
Por outro lado, no campo tributário não há restrições à delegação em matéria tributária, 
podendo a lei delegada instituir e aumentar tributos, nos casos em que não se exige lei 
complementar.
7 RESOLUÇÕES E DECRETOS LEGISLATIVOS
A resolução consubstancia-se na deliberação tomada por uma das Câmaras do Poder 
Legislativo ou pelo próprio Congresso Nacional, fora do processo legislativo. A resolução, 
conquanto não seja lei, tem força como tal. Regula matéria de competência do Congresso 
Nacional, de competência privativa do Senado Federal ou da Câmara dos Deputados, mas em 
regra com efeitos internos (interna corporis). Excepcionalmente, porém, a Constituição admite 
a resolução com efeitos externos, como a que dispõe sobre a delegação legislativa.
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Em matéria tributária, a Constituição Federal (BRASIL, 2009c) prevê a expedição de 
resolução do Senado Federal nas hipóteses previstas no seu artigo 155, com a redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993. (BRASIL, 2009d).
De conformidade com a finalidade pretendida pela resolução, podemos classificá-la 
em ato político (resolução senatorial que referenda nomeações); ato deliberativo (fixação 
de alíquotas); ato de coparticipação na função judicial (suspensão de lei declarada 
inconstitucional pelo STF); e ato-condição da função legislativa (autorização ao Executivo 
para elaborar lei delegada: habilita a produção da lei delegada).
8 DECRETOS REGULAMENTARES
O Decreto é o ato baixado pelo Poder Executivo, com o objetivo de regulamentação da 
lei, tendo em vista que, esta apenas fixa os pontos básicos relativos ao assunto sobre o qual 
trata, cabendo àquele (decreto) a função de tratar de seu detalhamento.
Sobre o conteúdo e alcance dos decretos, assim disciplina o art. 
99 do Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b):
“Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos 
das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com 
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei.”
Assim, o conteúdo e o alcance do decreto estão restritos às regras contidas na lei 
(ordinária ou complementar).
Ainda, no que corresponde ao decreto regulamentar, conforme determinação do art. 
84, IV, da Constituição Federal (BRASIL, 2009c), é de competência privativa do Presidente 
da República “sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e 
regulamentos para sua fiel execução”. O decreto, portanto, traça as regras para a fiel execução 
da lei da qual é dependente, sendo mero complemento e de cujos limites não se pode afastar, 
observadas as regras de interpretação estabelecidas pelo Código Tributário Nacional.
9 TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
Os tratados e as convenções internacionais derivam de atos externos que provocam 
efeitos na ordem jurídica interna, por força do art. 98 do Código Tributário Nacional 
(BRASIL,2009b), atribuindo-lhes, especialmente, o caráter revogatório ou modificativo.
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Os atos que envolvem os tratados e as convenções são celebrados pelo Presidente 
da República, porém, devem ser referendados pelo Congresso Nacional, mediante decretos 
legislativos.
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Sobre a competência do Presidente da República para a celebração 
de tratados e convenções internacionais, assim dispõe a Constituição 
Federal (BRASIL, 2009c):
“Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:
[...]”
“VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos 
a referendo do Congresso Nacional;[...]”.
Assim, a entrada em vigor dos tratados e das convenções internacionais exige 
que o Congresso Nacional os referende, sendo que o Legislativo pode recusá-los, não os 
recepcionando no ordenamento jurídico brasileiro.
10 NORMAS COMPLEMENTARES
As normas complementares do Direito Tributário são estabelecidas pelo art. 100 do 
Código Tributário Nacional (BRASIL, 2009b) e, juntamente com as fontes principais, compõem 
a legislação tributária.
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O art. 100 do Código Tributário Nacional classifica a normas 
complementares que podem ser utilizadas para complementar 
as leis, os tratados e convenções internacionais, assim como os 
decretos (BRASIL, 2009b):
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das 
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autor idades 
administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o 
Distrito Federal e os municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo 
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e 
a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
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10.1 ATOS NORMATIVOS
Os atos normativos são normas genéricas expedidas pelas autoridades administrativas, 
visando, com maior detalhamento, explicar o conteúdo e alcance do regulamento. Assim, 
interpretam certo ponto sujeito à atuação administrativa, restando ao contribuinte o seu 
cumprimento. São exemplos: as portarias, as circulares, as resoluções, os pareceres 
normativos, entre outros.
Assim como os decretos regulamentares, os atos normativos obedecem ao rigor hierárquico 
das normas, pelo que devem guardar conformidade à lei da qual são dependentes.
10.2 DECISÕES ADMINISTRATIVAS
Por força de lei, as decisões administrativas possuem eficácia normativa. Elas são 
emitidas por órgãos singulares ou coletivos como, por exemplo, os pareceres normativos 
proferidos pela Secretaria da Receita Federal, as decisões dos Conselhos de Contribuintes 
do Ministério da Fazenda, entre outros.
10.3 PRÁTICAS REITERADAS
Quanto às práticas reiteradas na administração, esclarece Bastos (1999, p. 176), 
verbis:
As práticas reiteradas na Administração, num determinado sentido, geram, 
no contribuinte, o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Seria uma 
demasia exigir-se que ele próprio fosse se insurgir contra um comportamento 
administrativo que o beneficiasse para pleitear outro mais oneroso. Se a 
Administração decidir alterar essa prática, só poderá fazê-lo com relação 
aos comportamentos futuros e nunca relativamente aos pretéritos, pois 
estes encontram-se