9. CUSTOS PARA DECISÃO

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USCS – UNIVERSIDADE MUNICIPAL DE SÃO CAETANO DO SUL 
ESCOLA DE NEGÓCIOS – CIÊNCIAS CONTÁBEIS - TURMA: 07AN 
DISCIPLINA: TÓPICOS DE CONTABILIDADE GERENCIAL 
Prof. Me. Ubiratã Tapajós Reis 
 
CUSTOS PARA DECISÃO 
 
CUSTO FIXO, LUCRO E MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
 
Problema da alocação dos Custos Indiretos Fixos 
Supor que uma empresa fabrique três produtos (A,B e C), e seja constituída de 
um único Departamento (apenas para simplificação), e que tenha as seguintes 
características: 
Custos Indiretos de Produção: R$ 3.100.000,00 em certo mês, dos quais R$ 
2.455.000,00 são fixos, compreendendo Mão-de-obra Indireta (MOI) – maior parcela – 
Depreciações etc., e R$ 645.000,00 são variáveis. 
Esses Custos Indiretos Variáveis são a Energia Elétrica e os Materiais 
Indiretos, e totalizam R$ 645.000,00, por estar a empresa produzindo as 
seguintes quantidades: 
 
Quantidade 
Produzida (em 
Unidades) 
Custo Indireto 
Variável por 
Unidade (em R$) 
Custo Indireto 
Variável Total 
(em R$) 
A 2.000 80,00 160.000,00 
B 2.600 100,00 260.000,00 
C 2.500 90,00 225.000,00 
 
Custos Diretos de Produção: Matérias-primas e Mão-de-obra Direta, no total de R$ 
700,00/u para o produto A, R$ 1.000,00/u para o B e R$ 750,00/u para o C. A empresa 
está produzindo as quantidades do quadro e vendendo pelos preços de R$ 1.550,00/u 
o produto A, R$ 2.000,00/u o B e R$ 1.700,00/u o C. 
Esses preços de venda são os fixados pela empresa líder do mercado, e a nossa não 
pretende modificá-los, mas está fazendo um estudo para verificar qual o produto mais 
lucrativo para tentar incentivar sua venda. 
Para isso faz os seguintes cálculos: 
Custos Indiretos por Produto: já que a maior parte é constituída por MOI, decide por 
sua distribuição em função das horas de MOD (hMOD): 
 
Horas de MOD 
por Unidade 
Quantidade 
Produzida (em 
Unidades) 
Total de Horas 
de MOD 
A 20 2.000 40.000 
B 25 2.600 65.000 
C 20 2.500 50.000 
 
CIT/Nº Horas MOD = R$ 3.100.000,00/155.000 hMOD = R$ 20,00/hMOD 
A partir desse Custo Indireto por hora de MOD, a empresa construiu o seguinte quadro 
de lucratividade por produto: 
 
Custo Direto 
(em R$) 
Custo Indireto 
(em R$) - hMOD 
x R$/hMOD 
Custo Total 
(em R$) 
Preço de 
Venda (em R$) 
Lucro (em 
R$) 
A 700,00 400,00 1.100,00 1.550,00 450,00 
B 1.000,00 500,00 1.500,00 2.000,00 500,00 
C 750,00 400,00 1.150,00 1.700,00 550,00 
 
Tem-se agora o resultado por unidade de cada tipo de Produto, apresentando-
se como prioritário para incentivo de venda o C, como o mais lucrativo, ficando 
o A em último lugar. 
Se outra análise for feita, o produto C seria o mais rentável? 
Supor que essa empresa tenha tido custos por hora de MOD diferenciados para cada 
produto e resolva atribuir, ao invés de por horas, por valor em R$ de MOD. Para isso 
verifica o quanto foi aplicado, desmembrando o Custo Direto: 
 MOD (em R$) 
Matéria-prima 
(em R$) 
Custo Direto 
Total (em R$) 
A 195,00 505,00 700,00 
B 300,00 700,00 1.000,00 
C 276,00 474,00 750,00 
 
Para a apropriação dos R$ 3.100.000,00 de CIF por reais de MOD, terá que fazer: 
R$ 195,00 x 2.000u = R$ 390.000,00 
R$ 300.00 x 2.600u = R$ 780.000,00 
R$ 276,00 x 2.500u = R$ 690.000,00 
MOD Total = R$ 1.860.000,00 
CIF/MOD = R$ 3.100.000,00/R$ 1.860.000,00 = 1,666666... 
 
Para cada real de MOD, deverá a empresa apropriar R$ 1,666... de CIF. 
A – 1,666 x R$ 195,00 = R$ 325,00 
B – 1,666 x R$ 300,00 = R$ 500,00 
C – 1,666 x R$ 276,00 = R$ 460,00 
Este será o novo Quadro de Rentabilidade por produto: 
 
Custo Direto 
(em R$) 
Custo Indireto 
(em R$) 
Custo Total 
(em R$) 
Preço de 
Venda (em R$) 
Lucro (em 
R$) 
A 700,00 325,00 1.025,00 1.550,00 525,00 
B 1.000,00 500,00 1.500,00 2.000,00 500,00 
C 750,00 460,00 1.210,00 1.700,00 490,00 
 
O produto B continua com o mesmo lucro unitário, mas o A e o C mudaram. E o mais 
importante é que se inverteu a ordem! O produto menos rentável tornou-se o melhor, e 
o que era mais lucrativo tornou-se o menos interessante! 
Com tão pequena mudança no critério de apropriação dos Custos Indiretos de 
fabricação tem-se tão dramática alteração. Seria o problema decorrente de se estar 
rateando todos os CIF sabendo que pelo menos os variáveis já são conhecidos por 
produto e não precisariam então desse tipo de rateio? (Vide 1º quadro) 
Refazendo todos os cálculos que levaram aos quadros de rentabilidade por produto, 
mas dessa vez apropriando para cada produto seu Custo Indireto Variável conhecido, 
rateando apenas os Fixos, tem-se: 
 
Primeiro, rateando à base de R$ de MOD, chega-se a: 
 
Custo Direto 
Variável (em 
R$) 
Custo Indireto 
Variável (em R$) 
Custo Indireto 
Fixo (em R$) 
Custo Total 
(em R$) 
Preço de 
Venda (em R$) 
Lucro (em 
R$) 
A 700,00 80,00 257,00 1.037,00 1.550,00 513,00 
B 1.000,00 100,00 396,00 1.496,00 2.000,00 504,00 
C 750,00 90,00 364,00 1.204,00 1.700,00 496,00 
 
Novamente o produto A tem maior rentabilidade. 
Se fosse feito à base de horas de MOD, se chegaria aos seguintes valores: 
 
Custo Direto 
Variável (em 
R$) 
Custo Indireto 
Variável (em R$) 
Custo Indireto 
Fixo (em R$) 
Custo Total 
(em R$) 
Preço de 
Venda (em R$) 
Lucro (em 
R$) 
A 700,00 80,00 317,00 1.097,00 1.550,00 453,00 
B 1.000,00 100,00 396,00 1.496,00 2.000,00 504,00 
C 750,00 90,00 317,00 1.157,00 1.700,00 543,00 
 
De novo a posição dada pelos primeiros cálculos. Afinal, qual o produto mais lucrativo, 
A ou C? 
Conceito de Margem de Contribuição 
O problema acima pode ser resolvido em função do seguinte: toda a dificuldade 
anterior residiu na apropriação dos Custos Indiretos, mormente os Fixos, já que 
os Variáveis são alocáveis sem problema. Para a apropriação dos Fixos, 
existem dois tipos de problemas: o fato de serem no total independentes dos 
produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade dependa 
diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de rateio, já que, 
dependendo do que for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para 
cada unidade de cada produto. 
No exemplo pode-se verificar que, supondo Matéria-prima e MOD totalmente 
variáveis, pode-se identificar como sendo realmente de cada produto a soma de seus 
custos Direto mais Indireto Variável; toda a dificuldade está residindo na apropriação 
dos R$ 2.455.000,00 de CIF Fixos. 
O Produto A traz à empresa uma receita de R$ 1.550,00/u, e provoca, 
obrigatoriamente, um custo de R$ 780,00/u, que é seu total variável por unidade. Cada 
unidade sua realmente provoca esse gasto e produz essa receita. Toda e qualquer 
parcela de Custo Fixo que lhe for imputado não será existente apenas se houver a 
produção e venda desse produto; existirá independente dele. De que adianta então 
imputar para cada unidade de cada produto uma parcela do Custo Fixo? Essa parcela 
dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em 
si. 
Chega-se assim ao conceito de Margem de Contribuição por Unidade, que é a 
diferença entre a Receita e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada 
unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato 
provocou e lhe pode ser imputado sem erro. 
Contribuição significa que contribui ou ajuda na cobertura das despesas 
fixas. Margem significa que é a diferença remanescente após deduzir-se 
da receita de vendas o custo das vendas e das despesas operacionais 
variáveis. 
A margem de contribuição deve ser suficientemente grande para absorver as 
despesas operacionaisfixas, as despesas financeiras e o Imposto de Renda e 
ainda deixar um valor residual com lucro (lucro líquido). 
 
Custo Direto 
Variável (em 
R$) 
Custo Indireto 
Variável (em R$) 
Custo Variável 
Total (em R$) 
Preço de 
Venda (em 
R$) 
Margem de 
Contribuição 
(em R$/u) 
A 700,00 80,00 780,00 1.550,00 770,00 
B 1.000,00 100,00 1.100,00 2.000,00 900,00 
C 750,00 90,00 840,00 1.700,00 860,00 
 
Cada unidade de A contribui com R$ 770,00; não se pode dizer que isso seja lucro, já 
que faltam os Custos Fixos; trata-se de sua Margem de Contribuição, para que, 
multiplicada pelas quantidades vendidas e somada à dos demais, perfaça a Margem 
de Contribuição Total. Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chega-se ao 
Resultado, que pode ser então o Lucro. 
O fundamental é que, verificando o último quadro, nota-se que o produto que mais 
contribui por unidade é o B, seguido pelo C e, finalmente, pelo A. Cada unidade de B 
provoca de ato uma “sobra” de R$ 900,00, diferença entre receita e custo variável. 
Se existe um produto que deva ter sua venda incentivada é o B, que tem a maior 
Margem de Contribuição por Unidade. 
Uma Forma Alternativa de Demonstrar o Resultado 
Quando a empresa exemplo produz e vende as quantidades mencionadas de cada 
produto, chega ao seguinte resultado (supondo como custos os dados no 3º quadro): 
 Produto A Produto B Produto C Total 
Vendas 3.100.000,00 5.200.000,00 4.250.000,00 12.550.000,00 
Custo 2.200.000,00 3.900.000,00 2.875.000,00 8.975.000,00 
Lucro 900.000,00 1.300.000,00 1.375.000,00 3.575.000,00 
 
Já se sabe e não é mais necessário fazer outros cálculos para se provar que, caso 
houvesse mudança nos critérios de rateio, se chegaria a valores diferentes de Lucro 
total por produto, devido às variações nos custos de cada um. O resultado final seria o 
mesmo, não podendo variar no exemplo, já que as quantidades produzidas foram 
vendidas. 
Poder-se-ia elaborar uma demonstração igual utilizando os valores do custo de cada 
produto obtidos no 2º quadro de lucratividade. Todavia, os valores obtidos como Lucro 
de produto seriam diferentes dos acima demonstrados, mas o lucro total seria o 
mesmo. 
Tendo-se em vista o conceito novo, que é o da Margem de Contribuição, onde não 
está computado o custo fixo antes apropriado para cada unidade, basta apropriar o 
Resultado de cada produto seu Custo Variável, deixando os Fixos para serem 
diminuídos apenas da Margem de Contribuição Total. 
 A B C Total 
Vendas 3.100.000,00 5.200.000,00 4.250.000,00 12.550.000,00 
Custo Variável 1.560.000,00 2.860.000,00 2.100.000,00 6.520.000,00 
Margem de Contribuição 1.540.000,00 2.340.000,00 2.150.000,00 6.030.000,00 
Custos Fixos 2.455.000,00 
Resultado 3.575.000,00 
 
Nessa forma não existe “Lucro” por produto, mas sim Margem de Contribuição; os 
Custos Fixos são deduzidos da soma de todas as Margens de Contribuição, já que de 
fato não pertencem a este ou àquele produto, e sim ao global. 
 
 
Exemplo do uso da Margem de Contribuição 
Supor que uma indústria esteja operando no mercado brasileiro com as 
seguintes características: 
Capacidade de Produção 800.000 t/ano 
Capacidade que atende o mercado nacional 500.000 t/ano 
Custos Fixos de Produção R$ 35.000.000,00/ano 
Custos Variáveis de Produção R$ 110,00/t 
Despesas Fixas R$ 21.000.000,00/ano 
Despesas Variáveis: 
 Comissões R$ 10,00/t 
 Impostos R$ 15,00/t R$ 25,00/t 
Preço de Venda R$ 260,00/t 
Com isso, a empresa está obtendo o seguinte resultado: 
Vendas: 500.000 t x R$ 260,00/t = R$ 130.000.000,00 
Custos 
 Fixos R$ 35.000.000,00 
 Variáveis: 500.000 t x R$ 110,00/t = R$ 55.000.000,00 
Lucro Bruto R$ 40.000.000,00 
Despesas 
 Fixas R$ 21.000.000,00 
 Variáveis: 500.000 t x R$ 25,00/t = R$ 12.500.000,00 R$ 33.500.000,00 
Lucro Líquido R$ 6.500.000,00 
Surge agora a oportunidade de uma venda ao exterior de 200.000 t, mas pelo 
preço de R$ 180,00/t com isenção dos impostos. Deve a empresa aceitar, 
mesmo sabendo que nessa hipótese não teria os impostos de venda? 
Com o uso do conceito de Margem de Contribuição; calculando-se para o caso, tem-
se: 
Preço de Venda (Exportação) R$ 180,00/t 
Custo Variável R$ 110,00/t 
Despesa Variável R$ 10,00/t R$ 120,00/t 
Margem de Contribuição R$ 60,00/t 
Aceitando a encomenda, a empresa receberá uma Margem de Contribuição 
adicional de R$ 12.000.000,00 (200.000 t x R$ 60,00/t), e seu resultado será 
acrescentado dessa importância. 
Essa prática, aliás, é bastante usada internacionalmente. No mercado do próprio país 
consegue-se, com uma parte da capacidade de produção, amortizar os custos e 
despesas fixos, chegando-se inclusive a um resultado positivo. Ao vender para o 
mercado externo, qualquer preço acima do custo e despesa variáveis provocará 
acréscimo direto no lucro; qualquer valor de margem de contribuição é lucro, e o preço 
pode ser bastante inferior ao do mercado nacional onde está a indústria. 
Vendas: 
500.000 t x R$ 260,00/t = R$ 130.000.000,00 
200.000 t x R$ 180,00/t = R$ 36.000.000,00 R$ 
166.000.000,00 
Custos 
 Fixos R$ 35.000.000,00 
 Variáveis: 700.000 t x R$ 110,00/t = R$ 77.000.000,00 R$ 
112.000.000,00 
Lucro Bruto R$ 54.000.000,00 
Despesas 
 Fixas R$ 21.000.000,00 
 Variáveis: 700.000 t x R$ 10,00/t R$ 7.000.000,00 
 500.000 t x R$ 15,00/t R$ 7.500.000,00 R$ 
35.500.000,00 
Lucro Líquido R$ 
18.500.000,00 
O resultado anterior era de R$ 6,5 milhões. 
Tal prática, uma das formas de “dumping” internacional, é realmente utilizada em larga 
escala, porque, dentro de um próprio país, seria praticamente impossível trabalhar-se 
com dois preços de venda tão diferentes para o mesmo produto.