aula 01 contabilidade aplicada

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CONTABILIDADE APLICADA AO 
SETOR PÚBLICO 
AULA 1 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Leila Lucia Arruda 
 
 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
Olá! Seja bem-vindo à disciplina de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público. Sou a Profª Leila e teremos, ao longo das aulas, uma ótima 
oportunidade para conhecer um pouco mais da Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público (CASP), suas alterações e a chamada convergência às normas 
internacionais, mas, antes, porém, será preciso entender o que é o Estado 
como Administração Pública, conceituando as ferramentas, como os diversos 
tipos de orçamento, os instrumentos previstos na Constituição Federal, os 
chamados princípios orçamentários, e suas classificações, para, então, 
estudarmos a Contabilidade Aplicada ao Setor Público. 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como as demais 
ramificações da contabilidade, tem por finalidade a tomada de contas e, para o 
ponto de partida, destaque especial para as informações contábeis, que devem 
ser fidedignas, íntegras e confiáveis, sem isso não há como tomar decisão. 
CONTEXTUALIZANDO 
Vamos à nossa aula de hoje! Historicamente, verifica-se que a 
contabilidade pública, ao longo do desenvolvimento do Brasil, teve um papel 
importante, visto que seu objetivo é proporcionar conhecimentos que possam 
subvencionar as decisões, bem como os órgãos internos de fiscalização e 
controle do governo. 
No Período Colonial, a contabilidade tinha como finalidade o controle de 
riqueza patrimonial do povo. Nesse momento, a contabilidade pública visava ao 
interesse de arrecadação de riqueza para a majestade, principalmente por volta 
de 1808, com a chegada da Família Real ao Brasil. Lembrando que a nobreza 
precisava passar informações contábeis para a Inglaterra, visto os empréstimos 
concedidos. 
Dessa data em diante, verificou-se algumas mudanças, no entanto, sem 
muita relevância. Ressaltando que a Administração Pública se baseava por um 
modelo patrimonialista, no qual o do Estado era intrinsicamente ligado ao 
patrimônio do soberano. Na metade do século XX, esse modelo foi substituído 
pelo burocrático e gerencial. 
Nesse contexto, verifica-se a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é 
a ciência que estuda, orienta, controla e demonstra a programação 
 
 
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orçamentária e sua execução, a movimentação patrimonial e a formação do 
resultado que integram o conteúdo para a tomada de decisão dos responsáveis 
por bens e valores públicos. 
Nesse contexto, verifica-se a importância de estudar a Contabilidade 
Pública, principalmente no tocante aos conceitos básicos, inseridos na 
Administração Pública, como é o caso do orçamento público, analisando seus 
princípios norteadores e instrumentos de planejamento (PPA, LDO e LOA). 
TEMA 1 – ESTRUTURA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILEIRA 
É essencial destacar logo no início deste tema que, para poder estudar 
finanças públicas, em especial, Contabilidade Aplicada ao Setor Público, não 
basta estar limitado aos estudos orçamentários e fiscais. Além da Lei nº 
4.320/64, da promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal, LC nº 101 em 
2000, e da Harmonização das Normas Internacionais da Contabilidade, com a 
emissão de novas regulamentações relacionadas ao Setor Público nos últimos 
anos, é necessário que o profissional da Contabilidade esteja atento não só as 
mudanças ocorridas, mas também estude os conceitos que permeiam a 
Administração Pública. Posto que cabe ao profissional dessa área participar da 
elaboração dos mecanismos de planejamento, execução e prestação de contas 
da aplicação dos recursos públicos, bem como fazer a devida orientação, clara, 
simples e concisa, aos gestores governamentais. 
Nesse cenário, o conceito de Estadoé verificado no ano de 1513, 
quando Maquiavel utilizou para definir, na Itália, uma cidade com caráter 
independente, com conotação política, que aparece no século XVI. 
Entretanto, o conceito de Estado é variável segundo a dimensão 
considerada. Do ponto de vista sociológico, é conceituado como um grupo de 
pessoas que têm poder de autoridade em sua origem. Do ponto de vista 
político, é o agrupamento de pessoas fixadas em determinada base física com 
poder, autoridade e força para valer o direito. Entretanto, o código civil, em seu 
art. 41, define como pessoa jurídica de direito público. 
Como detentor de direitos, o Estado pode exercer sua ação tanto no 
direito público quanto no direito privado, mas mantendo sempre a titularidade 
no direito público. 
Nesse contexto, são elementos do Estado a população, o povo, o 
território e a soberania. Por população, entende-se que esta tem o aspecto de 
 
 
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quantidade, a multidão de indivíduos que compõe o Estado. Com relação ao 
povo, entende-se que se trata de indivíduos com vínculos de nacionalidade. 
Enquanto o território é percebido como o espaço geográfico onde o Estado 
exerce a soberania. E, por conseguinte, soberania é o poder do Estado na sua 
plêiade, no seu exercício interno extremo. 
Em se tratando de Estado, desde a Antiguidade, Aristóteles já 
mencionava poderes separados. Para Montesquieu, em seu livro O espírito 
das leis, este previu o equilíbrio dos poderes em 1748. Enquanto que nos 
países modernos e contemporâneos existe a tripartição de poderes. 
Assim, tem-se que considerar as funções dos poderes Executivo, 
Legislativo e Judiciário. O Poder Executivo tem a função administrativa de 
converter as leis. Já o Poder Legislativo tem a função normativa, ou seja, 
elaboração de leis. Ao Poder Judiciário compete a aplicação dessas leis. 
Destacamos que os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário são 
independentes e harmônicos entre si e reciprocamente indelegáveis, conforme 
o art. 2º da Constituição Federal de 1988. 
No tocante à organização do Estado, alude-se que esta é formada por 
União, Estado e Municípios e outras entidades que fazem parte por lei, como 
autarquias, fundações e entidades paraestatais. 
Vale destacar que constituem a Administração Pública o conjunto de 
entidades estatais, como União, Estados, Municípios e o Distrito Federal, as 
autorizadas por lei – Autarquias, Fundações e Entidades Paraestatais. Essa 
divisão se deu em decorrência do disposto no Decreto-Lei nº 200 de 1967, que 
estabeleceu a reforma administrativa em âmbito federal, incluindo os princípios 
de descentralização do Estado. Nesse mesmo Decreto-lei, encontramos a 
dicotomia da Administração Pública em Direta e Indireta. 
Isso implica, portanto, afirmar que na administração direta os serviços 
são considerados dentro de uma estrutura que abrange a Presidência da 
República e dos Ministérios. Evidencia-se, portanto, que administração pública 
também deve ser entendida na percepção orgânica, ou formal, onde é 
contemplada a partir do conjunto dos órgãos públicos, na dimensão da 
personalidade jurídica e de seus agentes. Nesse conjunto, são respeitados 
apenas na performance da função administrativa, caso de adoção no Brasil. 
Assim, a administração com relação ao ordenamento jurídico é composta 
essencialmente de órgãos da administração direta. Essa sopesada por 
 
 
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aqueles órgãos de mesma estrutura política, exercendo função administrativa, 
e também pelas instituições da administração indireta. Neste caso, são 
entidades da administração indireta as autarquias, as fundações públicas 
(alteração dada pela redação da Lei n. 7.596, de 10 de abril de 1987, e do 
Decreto-Lei n. 200, art. 4º), empresas públicas e empresas de economia mista. 
Percebe-se, assim, que temos entidades formais que fazem parte da 
administração pública brasileira, entretanto, não exercem a função 
administrativa, mas o chamadosentido stricto da atividade econômica, como é 
o caso das empresas públicas e das sociedades de economia mista, no que 
tange ao art. 173 da Constituição Federal. 
Todavia, há que se ponderar que existem entidades privadas que não 
fazem parte da administração formal, no entanto, suas funções são 
caracterizadas como administrativas, como são as entidades concessionárias e 
permissionárias (atuam por delegação) e também as organizações sociais 
(instituições de utilidade pública que desenvolvem atividades mediante contrato 
de gestão com o poder público). 
No aspecto centralizado e direto que revela ações do próprio governo 
nas suas finalidades, temos os poderes Legislativo, Executivo e Judiciário e 
seus respectivos órgãos. 
No Legislativo, encontram-se: Câmara dos Deputados, Assembleia 
Legislativa, Câmaras Municipais, Câmeras Distritais e Tribunais e Conselhos 
de Contas. No Executivo, estão o Presidente da República, os governadores, 
prefeitos, ministros de Estados e secretários. No Judiciário, temos: Superior 
Tribunal Federal, Superior Tribunal de Justiça, Tribunais Regionais Federais, 
Tribunal Superior do Trabalho, Tribunal Superior Eleitoral, Superior Tribunal 
Militar, Tribunais de Justiça e Tribunal de Alçada Estaduais. No aspecto de 
trabalhos essenciais ao Judiciário, consideram-se o Ministério Público, a 
Advocacia Pública e a Defensoria Pública. No sentido da descentralização, ou 
seja, da administração indireta, encontram-se autarquias, fundações, estatais e 
empresas de economia mista. 
1.1 Autarquias 
Autarquias, etimologicamente tratando, advém de autos – próprio e 
arquia – comando, direção, ou seja, comando próprio. Elas são as pessoas 
jurídicas de direito público, com personalidade jurídica e patrimônios próprios 
 
 
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destinadas ao interesse público, é o caso do INSS e Banco Central (Bacen) – 
têm prerrogativas da administração direta. Vale dizer que é a pessoa pública 
política, são criadas por Lei, com capacidade de autoadministração e 
especialização dos fins (atividades de serviços determinados) e, ainda, estão 
na administração no âmbito da lei. 
As autarquias podem ser classificadas por tipo de atividade: 
 Econômicas – destinadas à produção, à circulação e ao consumo: 
Instituto do Açúcar e do Álcool; 
 Crédito – Industriais: Previdência e Assistência – INSS; 
 Profissionais – Fiscalização de profissões: OAB; 
 Culturais – Universidades. 
Elas têm os mesmos privilégios e prerrogativas do Estado. No processo 
especial de execução – art. 100 da Constituição Federal e arts. 730 e 731 do 
CPC – a impenhorabilidade de seus bens e com o juízo privativo (art. 109, CF); 
Prazos dilatados em juízo e duplo grau de jurisdição; imunidade tributária e 
impostos sobre patrimônio, entre outros. 
1.2 Fundações 
Entre os órgãos da administração indireta, está a Fundação, que na Lei 
n. 7.596, de 10 abril de 1987, alterou a redação do art. 4 do Decreto-Lei n. 200, 
de 25 de fevereiro de 1967, incluindo-as e estabelecendo-as como pessoa 
jurídica de direito privado, para consecução e realização de fins públicos e 
atividades por lei. São, portanto, instituídas pelo Poder Público, com 
características específicas por ser um patrimônio, total ou parcialmente público 
(semipública ou semiprivada). Elas têm capacidade de autoadministração, 
estão sujeitas ao controle administrativo ou tutela por parte da administração 
direta estabelecida nos limites da Lei. Têm os mesmos privilégios e 
prorrogativas das autarquias. 
1.3 Empresas públicas estatais ou governamentais 
As empresas públicas, das empresas que fazem parte da administração 
indireta no Brasil, são aquelas especialmente com predisposição ao exercício 
de atividade econômica, na sua criação, elas podem, estruturalmente tratando, 
ter características próprias de empresas, desde que seja respeitada a 
 
 
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combinação de fatores que venham a resultar no menor custo, e ser voltadas à 
geração ou à circulação de bens ou prestação de serviços. Essa está prevista 
na Lei n. 13.303/2016, em seu art. 3: 
Art. 3º Empresa pública é a entidade dotada de personalidade jurídica 
de direito privado, com criação autorizada por lei e com patrimônio 
próprio, cujo capital social é integralmente detido pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios. 
Parágrafo único. Desde que a maioria do capital votante permaneça 
em propriedade da União, do Estado, do Distrito Federal ou do 
Município, será admitida, no capital da empresa pública, a 
participação de outras pessoas jurídicas de direito público interno, 
bem como de entidades da administração indireta da União, dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. 
 Em suma, a empresa pública é constituída juridicamente de direito 
privado, faz parte da administração indireta, sua constituição se dá mediante o 
poder público, desde que com autorização de Lei. O objeto de constituição, em 
geral, é a execução de atividades econômicas, prestando ou não serviços 
públicos de natureza econômica. 
Com relação a seu capital, pondera-se que é de origem a pessoa política 
que a instituiu, contudo, esta deve manter o controle societário, a participação 
de outras pessoas políticas, bem como de entidades da administração indireta 
de quaisquer entes federativos; 
1.4 Fundação 
As fundações públicas, ou também chamadas de fundação 
governamental, são constituídas juridicamente, ligadas a um patrimônio. Neste 
caso, como foi de origem estadual, as atividades serão para execução na área 
social, como saúde, cultura, entre outros, atividades estas finalísticas. Apesar 
da autonomia administrativa, estão vinculadas à administração direta. 
Diferentemente das Fundações Privadas, aqui o Ministério Público não existe, 
detém poder controlador. São, portanto, destinadas à prestação de serviços, 
criadas por Lei ou escritura pública, desde que autorizadas por Lei, como FIO 
CRUZ e IBGE. 
1.5 Economia mista 
De acordo com o inciso III, do art. 5º do Decreto-Lei n. 200/67, a 
sociedade de economia mista apresenta personalidade jurídica de direito 
privado, sua criação necessita de lei própria e seus efeitos estão descritos no 
 
 
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inciso XIX do art. 37 da Constituição da República, que, inclusive, definirá as 
áreas de atuação, e sendo necessário poderá dispor de Lei Complementar. 
Como características da sociedade de economia destaca-se que está 
não se dará apenas com a presença do Estado como acionista majoritário. Ela 
é constituída, portanto, de capital do Estado de terceiros. Considerando-se que 
uma sociedade de economia mista pode vir a controlar outra sociedade, tendo 
em vista que a maioria do seu capital é votante, essa se chamará controlada ou 
subsidiária integral. Especialmente definida na Lei n. 13.303/2016, as 
sociedades de economia mista estão dispostas no art. 4º. 
Art. 4. Sociedade de economia mista é a entidade dotada de 
personalidade jurídica de direito privado, com criação autorizada por 
lei, sob a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a 
voto pertençam em sua maioria à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal, aos Municípios ou a entidade da administração indireta. 
§ 1º A pessoa jurídica que controla a sociedade de economia mista 
tem os deveres e as responsabilidades do acionista controlador, 
estabelecidos na Lei n.0 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e deverá 
exercer o poder de controle no interesse da companhia, respeitado o 
interesse público que justificou sua criação. 
§ 2º Além das normas previstas nesta Lei, a sociedade de economia 
mista com registro na Comissão de Valores Mobiliários sujeita-se às 
disposições da Lei n. 6.385, de 7 de dezembro de 1976. 
 Em síntese, a sociedade de economiamista será constituída sob a 
forma obrigatória de sociedade anônima, tendo, portanto, capital público e 
privado, seu objeto será a participação obrigatória de capital privado e público, 
sendo da pessoa política instituidora ou de entidade da respectiva 
administração indireta o controle acionário, tendo como objeto, em regra, a 
exploração de atividades econômicas, ou ainda a possibilidade de prestação de 
serviços públicos de natureza econômica. Terá a cooperação administrativa do 
poder público societário. Entretanto, predomina a doutrina de que o interesse 
público deve ser bem deliberado na lei de sua criação. Nesse item, classificam-
se como economia mista o Banco do Brasil S/A e Petrobrás S/A. 
Por derradeiro, cabe salientar que existem também autores que 
classificam em empresas estatais. Neste item, eles incluem todas as 
empresas públicas e sociedades de economia mista, as respectivas 
subsidiárias e as demais empresas controladas direta ou indiretamente pelo 
poder público. 
Colocadas as formas de constituição da administração direta e indireta, 
cabe ressaltar que a diferença relevante entre pessoas públicas e privadas 
 
 
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que compõem a Administração Indireta do Estado consiste nas prerrogativas 
e restrições próprias do regime-jurídico. 
TEMA 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO 
Assim como as empresas privadas, outras entidades, como o terceiro 
setor e a administração pública, também utilizam o orçamento. No Brasil, 
estabelecer um orçamento anual é uma prerrogativa prevista na Constituição 
Federal para o setor público, e este, para ser colocado em prática, depende da 
aprovação do Poder Legislativo, ou seja, da aceitação dos representantes 
eleitos que, neste momento, aprovarão o uso, a destinação e o gasto do 
recurso público. 
O estudo do orçamento pode ser considerado do ponto de vista 
objetivo ou subjetivo. No aspecto objetivo, designa o ramo das 
Ciências das Finanças que estuda a Lei do Orçamento de normas 
que se referem à sua preparação, sanção legislativa, execução e 
controle, ou seja, considera a fase jurídica de todas as etapas do 
orçamento, preventiva, executiva e crítica). No aspecto subjetivo, 
constitui a faculdade adquirida pelo povo de aprovar, a priori, por 
seus representantes legitimamente eleitos, os gastos que o Estado 
realizará durante o exercício. (Martins, 2002, p. 26). 
Cabe destacar que, uma vez aprovado, ele subsidiará a execução 
orçamentária, a análise e, posteriormente, a prestação de contas 
(accountability), proporcionando aos usuários da informação e aos gestores 
condições para que possam balizar suas ações para os anos seguintes e 
embasar as tomadas de decisões. 
Neste momento, você deve estar se perguntando o que é orçamento 
público e, assim, apresenta-se a definição à luz de alguns teóricos. Essa 
ferramenta de gestão administrativa tem por finalidade cuidar dos recursos da 
instituição, seja no aspecto objetivo, seja no subjetivo. 
Considerando-se que o orçamento é um instrumento, ou ferramenta de 
planejamento, execução e controle, deve-se ponderar que ele fornecerá 
informações aos usuários decorrentes do plano operacional do governo de um 
determinado período. Esse instrumento serve sobremaneira também para a 
captação de recursos, bem como para observar as saídas de recursos. Nesse 
cenário, destacam-se as características de suas funções específicas como: 
tipos, princípios e aspectos do orçamento. 
Ferramenta legal de planejamento do Estado onde são apresentadas 
as receitas previstas e despesas fixadas que serão realizadas pelo 
 
 
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ente, em um determinado período, objetivando a execução de 
programas de governo (manutenção e investimentos), bem como as 
transferências legais e voluntárias, os pagamentos de dívidas e 
outros encargos decorrentes da atividade estatal. (Bezerra Filho, 
2008, p. 5). 
 É importante lembrar que a sociedade em geral perpassa níveis de 
empregos, desempregos e fica exposta as variações de preço, em situações de 
economia instável, independentemente do regime estabelecido no país, o que 
evidentemente exige, por parte das administrações públicas, um maior controle 
no planejamento e na execução de receitas e despesas. Por conseguinte, a 
elaboração e o controle do orçamento público tornam-se instrumentos 
essenciais de gestão, os quais poderão contribuir com a estabilização 
econômica. 
Nesse sentido, a classificação dos tipos de orçamento é decorrente do 
regime político, portanto, podem ser distribuídos em legislativo, executivo e 
misto. No legislativo, é de competência do Poder Legislativo a preparação, o 
voto e a aprovação do orçamento (utilizado no parlamentarismo). No 
executivo, a preparação, a execução e o controle é de alçada do Poder 
Executivo (utilizado regimes absolutista). No Misto, o Poder Executivo é quem 
elabora e executa, e o poder legislativo é responsável pela votação e pelo 
controle. Empregado no Brasil e em países onde a função legislativa é exercida 
pelo congresso ou parlamento. 
Com relação aos tipos de orçamento público, são elencados na visão 
de Silva (2014) como tradicional, desempenho, orçamento base zero, 
participativo e orçamento-programa, conforme descritos a seguir. 
 Orçamento tradicional: técnica mais antiga, não ocorria uma 
responsabilidade com a aderência aos programas de trabalho do 
governo. A preocupação era tão somente com as necessidades 
governamentais, sem, contudo, levar em conta metas e objetivos 
propostos. 
 Orçamento de desempenho: técnica mais evoluída que o tradicional. 
Nessa perspectiva, o gestor dá indícios de preocupação com os gastos, 
posto que se interessa com “os resultados dos gastos, e não com o 
gasto em si” (Silva, 2014, p. 31). Entretanto, está em descompasso com 
o planejamento do governo. 
 
 
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 Orçamento base zero ou por estratégia: utilizado tanto na iniciativa 
privada quanto em órgãos da administração pública, incide em fazer 
uma análise crítica na solicitação dos recursos dos órgãos 
governamentais sem, entretanto, considerar algum valor de origem 
anterior que possa vir a balizar o montante da dotação inicial. As etapas 
de um orçamento-base zero seguem a definição dos objetivos, com 
otimização do custo benefício; da identificação das atividades uniformes 
e de resultados; análise por níveis de atendimento; elencar as 
prioridades e suas alternativas e consolidação das decisões. 
 Orçamento-programa: considera-se que o foi a partir do orçamento 
tradicional que houve o desenvolvimento do Orçamento-Programa, visto 
que ele está se integrando ao planejamento e, dessa forma, permite 
monitoramento e controle das ações governamentais. Entre suas 
peculiaridades, está a possibilidade de destinar a aplicação dos recursos 
de tal forma que a visualização da execução é voltada aos objetivos e às 
metas traçados. Essa técnica tem em seu entendimento uma das fases 
do planejamento, onde são evidenciadas a política econômica – 
financeira do governo. As despesas e as receitas têm por meta cumprir 
as definições do programa do governo, no curto, médio e longo prazos. 
Também serve de base de mensuração para verificação da execução da 
administração orçamentária, bem como tem a característica de avaliação 
dos programas de governo. 
 Orçamento participativo: técnica que completa a democracia, pois é 
um instrumento que conta, em sua fase de elaboração, com o apoio da 
comunidade, por meio de contestações entre a população e o governo. 
Nele, a prioridade é definida pelo cidadão, que vai indicar os 
investimentos em obras e serviços, fazendo com que a população seja 
também responsável pela aplicação dos recursos nas cidades. 
Cabe salientar que, segundo Paludo (2017), devemconter no 
orçamento-programa, os objetivos e os propósitos, os programas 
(instrumentos de integração), os custos dos programas medidos e as medidas 
de desempenho. O orçamento-programa é um importante instrumento de 
ação governamental, pois faz a integração entre planejamento e alocação de 
recursos, o que permite a administração buscar eficiência e eficácia da gestão 
com bases de mensuração de desempenho. 
 
 
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Dessa forma, a elaboração de relatórios permite a tomada de decisões 
com maior agilidade e efetividade para poder corrigir possíveis desvios que 
venham a ser identificados, visto que ele considera também a estrutura 
administrativa e os custos dos programas. Por conta disso, usa classificações 
de programação, e não mais a classificação funcional programática como no 
início da implantação. 
Paulo (2017) também classifica o orçamento em: Orçamento-
programa, base zero, participativo e incremental. Sendo assim, na visão 
desse autor, o orçamento participativo é utilizado nos municípios e, 
excepcionalmente, nos estados, proporcionando um momento de estímulo do 
exercício da cidadania, permitindo ao cidadão uma participação ativa na gestão 
e na aplicação dos recursos públicos. 
Cabe ressaltar que esse procedimento está disposto no art. 48, 
parágrafo único, da LRF, onde está assegurada a transparência por meio de 
“incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante 
os processos de elaboração e de discussão dos planos, Lei de Diretrizes 
Orçamentárias e orçamentos”. 
Com relação ao orçamento incremental, conforme o STN, destaca-se 
que ele permite alterações e ajustes em seus itens de receita e despesa. 
Diante disso, a partir da realização dos gastos atuais, preconiza uma alteração 
positiva para o próximo ano, sem, contudo, verificar as possibilidades. 
Na atualidade, o orçamento é realmente um mecanismo de 
planejamento e execução das contas públicas, pois está intrinsecamente ligado 
à previsão de receitas e à consolidação das despesas. Neste momento, 
acentua-se que a Contabilidade propicia à Administração Pública controles e 
informações para melhorar o gerenciamento e, assim, cabe a Contabilidade 
robustecer com informações todo o processo de planejamento e orçamento, 
bem como trabalhar em conjunto com os demais setores para a elaboração e 
realização do Relatório de Gestão Fiscal. 
A Contabilidade aplicada ao Setor Público também tem a 
responsabilidade de informar a Fazenda pública no tocante à arrecadação das 
receitas e da realização das despesas (quanto, como e de que forma). Além 
disso, por meio da escrituração das operações financeiras e patrimoniais, 
repassará análises e demonstrativos dos atos e fatos ocorridos na 
administração dos recursos públicos. 
 
 
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TEMA 3 – INSTRUMENTOS DE PLANEJAMENTO NA CONSTITUIÇÃO 
FEDERAL 
Considerando que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público tem em 
seus dispositivos legais a Lei de Responsabilidade Fiscal e que existem as 
Normas aplicáveis ao Setor Público, novas parametrizações foram traçadas 
para o planejamento e execução dos recursos públicos, nos três níveis 
(municipal, estadual e federal), passando a ressaltar a transparência e a 
publicidade das ações governamentais, bem como da elaboração de um 
planejamento integrado para as atividades do ano subsequente. 
Nesse cenário, a NBCT 16.3, além de definir conceitualmente o que seja 
planejamento, vem colaborar para que outras práticas de gestão que incluam 
objetivos, meios, metas, custos, responsabilidades, assim como prazos de 
execução, corroborem com a tomada de decisão e, desta forma, mais uma vez, 
está a Contabilidade contribuindo com todo esse processo, gerando relatórios 
de execução para servir de subsídios aos gestores, por ocasião da elaboração 
dos mecanismos de planejamento. 
Dessa forma, e para poder entender esses instrumentos, cabe relembrar 
que, nos anos 30, o Brasil se preparava para a fase industrial, deixando para 
trás uma economia baseada na agricultura. Nesse momento, por meio do então 
presidente da República Getúlio Vargas, ocorre a intervenção estatal na 
economia, a qual introduz os princípios da administração científica na área 
pública. Na mesma linha de pensamento, o sucessor de Vargas, o presidente 
Eurico Gaspar Dutra, estendeu o planejamento para as áreas de saúde, 
alimentação, transporte e energia. Ressalta-se, ainda, o presidente Emílio 
Garrastazu Médici que, em 1972, desenvolveu o Plano Nacional de 
Desenvolvimento (PND), com integração nacional e crescimento econômico. 
A Constituição Federal de 1988, em ser art. 165, institui os principais 
instrumentos de planejamento em médio prazo – Plano Plurianual (PPA), Lei 
de Diretrizes Orçamentarias (LDO) e Lei Orçamentaria Anual (LOA) – que 
determinam condutas de programação que ditam a necessidade de um 
planejamento público. Todavia, em 2001, é promulgada a Lei n. 10.257, que 
prevê a obrigatoriedade da participação popular no planejamento estatal. 
 
 
 
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3.1 Plano plurianual (PPA) 
Sobre esses instrumentos de planejamento constitucional, vale ressaltar 
o Plano plurianual, que consiste num instrumento que eleva o programa de 
trabalho do governo, com ênfase nas políticas, diretrizes e ações programadas 
no longo prazo, com seus objetivos a serem alcançados, devidamente 
quantificados. Estando esse previsto no art. 165, parágrafo 1º, da CF de 1988: 
A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas de administração 
pública federal para as despesas de capital e outras delas 
decorrentes e para as relativas aos programas de duração 
continuada. 
 Neste plano, as diretrizes estão pautadas nos anseios sociais, sendo as 
ações previstas em médio prazo a serem executadas, logo deverá contemplar 
quatro anos de abrangência, sendo instituído no primeiro ano de mandato, 
estendendo-se um ano do mandato seguinte, conforme Constituição Federal de 
1988, no art. 35, parágrafo 2º, inciso 1º. 
Pode-se entender que o PPA tem como objetivo a viabilização de um 
cenário futuro almejado, com consequente realização dos objetivos do governo. 
Logo, um planejamento que pormenorizado dos programas para a realização 
das diretrizes. Ressalta-se que as metas do PPA, conforme a Lei n. 4.320/64, 
deverão estar atreladas à disponibilidade de recursos para a elaboração do 
plano plurianual. 
Em suma, o plano plurianual é um mecanismo de planejamento, previsto 
na legislação, que prevê as prioridades do governo, entrelaçando o orçamento 
público e os anseios estatais na estipulação de programas a serem realizados. 
O art. 165, parágrafo 4º, da Carta Magna, estabelece que o PPA seja 
elaborado em consonância com o plano plurianual, bem como apreciados pelo 
Congresso Nacional. Lembrando que esse plano se refere a um conjunto de 
propostas de médio e longo prazos do governo federal. 
Pode-se entender que o PPA se relaciona a um planejamento 
estratégico do governo, o qual apresenta uma proposta que conecta os 
objetivos e as metas que nortearam as diretrizes estatais. É importante 
destacar o art. 165, parágrafo 1°, da CF, que vai estabelecer por região “as 
diretrizes, os objetivos e metas da administração pública federal para as 
 
 
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despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos 
programas de duração continuada”. 
Para a elaboração do PPA, são consideradas as regiões de acordo com 
a classificação do Brasil, ou seja, Norte, Nordeste, Sudeste, Centro-Oeste e 
Sul. As chamadas instruções do PPA são, na verdade, as diretrizes ou linhas 
que vão nortear e balizar as ações para que o governo atinja seus objetivos.No 
entanto, em nível de órgão/entidade/unidade administrativa, existe outro 
Planejamento Estratégico, sendo o PPA apenas um planejamento de longo 
prazo. 
Os objetivos são, na verdade, os propósitos a serem atingidos, eles 
serão, ao longo da execução, o resultado que se propõe a alcançar com a 
realização das ações do governo, tendo em vista o bem-estar da coletividade. 
Salienta-se que um programa incluso no PPA tem objetivo(s) específico(s), no 
entanto, também corrobora para o atingimento dos objetivos gerais. 
Para a elaboração do PPA, consideram-se metas os objetivos divididos 
por meio de mensuração física dos programas e projetos, que proporcionarão 
medições que acompanhem os objetivos. A motivação legal está disposta na 
CF/1988, que destaca a regionalização no art. 165: 
§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de controle de 
suas receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, 
remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e 
creditícia; 
§ 7º Os orçamentos previstos no § 5º, 1 e 11, deste artigo, em 
compatibilidade com o plano plurianual, terão entre as suas 
finalidades a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo 
critério populacional. 
 
O parágrafo 5º, incisos I e I (citado no parágrafo 7º), refere-se ao 
orçamento fiscal e de investimento das empresas estatais. O orçamento da 
seguridade social não está incluído, visto que seus recursos são insuficientes 
para atender às suas necessidades, o que evidencia, neste ponto, a falta de 
recursos que poderiam ser usados para outras finalidades. 
Uma vez elaborado o PPA, a vigência será de quatro anos, conforme 
estabelece o art. 35, parágrafo 2.º, das Disposições Constitucionais: 
até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, 
§ 9º, I e 11 (ainda não elaborada), serão obedecidas as seguintes 
normas: I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do 
Capítulo 41 Plano Plurianual – PPA 101. 
primeiro exercício financeiro do mandato presidencial subsequente, 
será encaminhado até quatro meses antes do encerramento do 
primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o 
encerramento da sessão legislativa 
 
 
16 
Ao iniciar o mandato, o PPA será enviado ao Congresso Nacional para 
aprovação e somente a partir do segundo ano do mandato do presidente é que 
ele passa a vigorar. A data de envio ao Congresso Nacional, no primeiro ano 
do mandato, será dia 31 de agosto, com retorno para sanção até 22 de 
dezembro do mesmo ano. Dessa forma, os instrumentos de planejamento 
utilizados no primeiro ano de mandato do novo presidente são os do presidente 
anterior, tanto para o PPA quanto para o LDO e a LOA). 
Uma vez tratados esses itens, temos que definir o que se entende por 
programas, ou seja, mecanismos de organização da ação governamental e 
que vão colaborar com as dificuldades ou com as oportunidades. Todas as 
prerrogativas do Plano e as Ações Orçamentárias são orientadas de forma a 
combater as causas dos problemas, e não apenas minimizar os feitos. 
Dessa forma, podemos afirmar que o programa pronuncia um conjunto 
de iniciativas ou de ações necessárias e aceitáveis para encarar os desafios da 
administração pública. Esses programas que compõem o PPA são os 
elementos que fazem a interface do planejamento, do orçamento e da gestão e 
que têm por finalidade dar maior visão às ações, aos resultados e aos 
benefícios, proporcionado transparência na aplicação dos recursos públicos. 
Cabe ressaltar que esses instrumentos são controlados e monitorados em sua 
execução a partir da implantação de cada programa. 
3.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) é o instrumento que preside a 
elaboração da Lei Orçamentária Anual (LOA), realizando a seleção dos 
programas do Plano Plurianual que deverão ser contemplados com dotações 
na Lei Orçamentaria Anual (LOA) correspondente. Esse instrumento de 
planejamento antecipa e orienta a direção e o sentido dos gastos públicos, bem 
como parametriza a elaboração do Projeto de Lei Orçamentária para o 
exercício subsequente. 
Instrumento organizado pela Secretaria de Orçamento Federal, conta 
com o apoio técnico da Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministério da 
Fazenda, no tocante aos itens relacionados à dívida mobiliária federal e às 
normas para a execução orçamentária. Essa lei também pode se materializar 
numa lei ordinária a partir da proposta exclusiva do chefe do Poder Executivo. 
É um instrumento de planejamento e faz interface com dois outros 
 
 
17 
instrumentos, o PPA e a LOA. Cabe ressaltar que o prazo de condução do 
Projeto de Lei ao Legislativo finaliza em 15 de abril de cada ano. 
As peculiaridades compreendidas da Lei de Diretrizes Orçamentárias 
estão dispostas no art. 165, parágrafo 2º da CF/1988: 
as metas e prioridades da Administração Pública Federal, incluindo 
as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, 
orientará a elaboração da Lei Orçamentária Anual, disporá sobre as 
alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de 
aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. 
Pode-se afirmar que as metas propostas são os objetivos traçados – 
física e financeiramente – que mensurarão o nível de alcance. Destaque 
especial para as prioridades, uma vez que elas são extraídas do Plano 
Plurianual contemplando as obrigações constitucionais e legais; a manutenção 
e o funcionamento e as obras inacabadas com execução física superior a 50%; 
outras despesas priorizadas pela LDO. 
3.3 Lei Orçamentária Anual – LOA 
Diante do fato de que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 165, 
estabelece e define os instrumentos de Planejamento e Orçamento e de que a 
Lei Orçamentária Anual (LOA) é de responsabilidade de realização do Poder 
Executivo e de acordo com o discriminado pela Lei Federal n. 4.320/1964, ela 
vai orientar a execução das ações governamentais, sempre com o 
monitoramento e o controle orçamentário, proporcionando a facilitação do PPA 
e da LDO, para que, desta forma, o Estado cumpra com sua finalidade 
precípua no exercício financeiro. 
Cabe salientar que, neste momento, o foco é tentar estimar as receitas e 
as despesas para determinado período, de tal forma que sejam asseguradas 
as execuções previstas, bem como sejam evidenciadas as fontes de recursos, 
os contribuintes e os que serão beneficiados. Uma vez autorizadas as 
demandas, serão transformadas em lei, discutida e, posteriormente, aprovada 
e publicada. 
Despois disso, ela se transformará num documento formal que vai 
direcionar a aplicação dos recursos públicos, permitindo a garantia e a 
execução dos créditos orçamentários, bem como das fontes de financiamentos, 
 
 
18 
passando a ser, inclusive, um novo mecanismo governamental de 
planejamento no curto prazo, em relação ao PPA. 
Tem em sua estruturação o orçamento fiscal, da Seguridade Social e de 
investimentos estatais, a partir das demandas dos recursos do Governo 
Federal. Cabe destacar que, além da LOA estar de acordo com a CF/1988, 
com a LRF, com a Lei n. 4.320/1964, deve ser compatível com o PPA e com a 
LDO. E, ainda, que seu envio ao Presidente da República e ao Poder 
Legislativo deve ser feito até dia 31 de agosto de cada ano e que, por 
consequência, deverá ser aprovada até o fim das sessões do legislativo, sendo 
sua vigência anual, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro. 
Portanto, a LOA permite a viabilização da finalidade do Estado, mediante 
aplicação de recursos financeiros e créditos orçamentários. Dessa forma, é 
também chamada de lei dos meios, justamente por ser um meio para a 
viabilização dos programase ações governamentais. 
 
Você sabia? 
É durante a execução da LOA que são cumpridas as metas fiscais 
constituídas na LDO. E, ainda, todos os itens de prioridades destacados têm a 
mesma primazia absoluta. 
Evidenciam-se as despesas de capital para o exercício financeiro 
subsequente, pois existem metas e prioridades também para as despesas de 
capital. Essas metas se referem ao exercício subsequente, já que a execução 
orçamentária ocorrerá apenas naquele exercício. E, ainda, a LDO vai balizar a 
elaboração e a execução do orçamento público do ano subsequente e preparar 
mudanças na legislação tributária, uma vez que a principal fonte de 
financiamento das despesas públicas são os tributos e qualquer alteração de 
alíquota ou a criação de novos impostos devem estar devidamente previstos 
nesse instrumento. 
TEMA 4 – PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS 
Antes de tratar de princípios orçamentários, deve-se considerar que o 
orçamento trata de elencar alocação de recursos de entradas e saídas, de 
receitas e despesas de recursos e, dessa forma, o Poder Legislativo poderá ter 
concretamente o controle. Portanto, devem ter em sua grandeza a visão de 
contabilidade enquanto ciência. Nessa dimensão, os princípios são vistos como 
 
 
19 
pressupostos, ou premissas, que nortearão a elaboração do orçamento. Assim, 
temos os princípios orçamentários gerais, que são aplicados nas receitas e nas 
despesas, e os princípios orçamentários específicos, aplicados somente nas 
receitas. 
 Anualidade ou periodicidade – Estabelece que a vigência do 
orçamento é de um período de ano, com fundamentos econômicos e 
institucionais. No entanto, considera-se que, em relação à despesa, as 
autorizações estão dependentes da votação do Poder Legislativo. Cabe 
ressaltar que a Lei n. 4.320/1964, em seu art. 34, destaca que deve 
coincidir com o ano civil. 
 Unidade – Destaca que a lei orçamentária é única para receitas e 
despesas e que estas devem estar em consonância com as 
necessidades coletivas. Tem por prerrogativa, além da Lei n. 
4.320/1964, o art. 165 da Constituição Federal, em seu parágrafo 5º, o 
que evita vários tipos de orçamento. 
§ 5º – A lei orçamentária anual compreenderá: 
I – O orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, 
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo poder público; 
II – O orçamento de investimento das empresas em que a União, 
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com 
direito a voto; 
III – O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as 
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou 
indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo 
poder público. 
Como se constata, é necessário que os órgãos da administração pública 
elaborem um único orçamento e que essa legislação se aplique também a 
fundações que sejam instituídas ou mantidas pelo poder público. Por 
conseguinte, torna-se mais fácil para o poder público cumprir a execução 
orçamentária e, portanto, a prestação de contas para fiscalização do Poder 
Legislativo. 
 Universalidade – Neste princípio, entende-se que não é possível 
encontrar despesas ou receitas diferentes das previstas, pois trata-se de 
um planejamento financeiro geral e que nele são elencadas as 
necessidades para manutenção dos serviços públicos. Também 
conhecido como princípio do orçamento bruto, destaca que a 
administração não pode efetuar deduções da arrecadação, por exemplo, 
 
 
20 
destinar parte da arrecadação para determinado munícipio. Caso 
contrário, se houver elaboração considerando-se a receita líquida, estará 
incorreto tecnicamente e passível de atendimento à legislação. 
Art. 167. São vedados: 
§ 1º Nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício 
financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano 
plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de 
responsabilidade. 
 Equilíbrio – Como a própria nomenclatura, sugere o balanceamento, e o 
que ocorre é isso mesmo. Ou seja, o orçamento deve manter o equilíbrio 
financeiro entre os valores das receitas e das despesas, o diferencial só 
será possível se as receitas forem maiores; quanto à despesa, não é 
aceitável que despesas sejam lançadas sem que os recursos para sua 
liquidação estejam discriminados. Pode-se comprovar nos arts. 166, 
parágrafo 3°, inciso II, e 167, incisos II, IV e V. 
 Exclusividade – O art. 165, parágrafo 8º, da Constituição Federal (CF), 
respalda o princípio da exclusividade ao destacar que não podem ser 
incluídos dispositivos diferentes aos da receita. Destaque apenas ao 
item que permite a inclusão de créditos suplementares ou a antecipação 
da receita. 
 Especificação – também chamado de princípio da especialização ou 
discriminação, esse item deixa claro que todas as receitas e despesas 
devem estar especificadas, devidamente classificadas no orçamento, de 
forma a manter a formalidade e a relevância para a gestão da 
administração pública. Ressaltamos, no entanto, que as receitas seguem 
os critérios do Código Tributário; as despesas, critérios econômicos. Não 
se pode prescindir de informar que a Lei de Responsabilidade Fiscal 
(LRF), em seus arts. 50, parágrafo 2º, e 67, imputa o acompanhamento 
e a avaliação da gestão da operacionalização da gestão fiscal. Enquanto 
na CF art. 166, parágrafo 8º, encontramos o reforço do referido princípio. 
 Publicidade – Partindo do contexto que o orçamento é um instrumento 
de planejamento e controle, o orçamento que prevê a utilização dos 
recursos não poderia estar à margem do princípio da publicidade, o que, 
por conseguinte, o torna um princípio básico da administração pública, 
respaldado pela CF/1988 no seu art. 37, assim como na Lei n. 
 
 
21 
4.320/1964, inclusive por meios eletrônicos, acompanhado dos relatórios 
resumidos da execução orçamentária e do relatório de gestão fiscal. 
 Clareza –Não basta que os documentos orçamentários estejam 
aprovados pelo Poder Legislativo, eles devem, além de seguir os 
referidos princípios, ser claros e de fácil compreensão para qualquer 
cidadão, sem, contudo, deixar de lado as especificações e as exigências 
técnicas. 
 Uniformidade – Também chamado de princípio da consistência, mostra-
nos que o orçamento deve manter a formalidade, ao resguardar a 
estrutura uniforme, e a homogeneidade dos dados orçamentários ao 
longo dos exercícios, de forma a permitir a comparação entre eles. 
 Precedência – Esse é um princípio que tem por objetivo a aprovação 
prévia do orçamento, antes de iniciar o exercício financeiro consecutivo. 
A fundamentação legal encontra-se em Ato das Disposições 
Constitucionais e Transitória (ADCT), art. 35, parágrafo 2º, alíneas I, II e 
III. Destaca-se que, caso esse princípio seja desrespeitado, haverá 
problemas na execução orçamentária. 
Convém lembrar que, além desses princípios, temos ainda os aplicados 
peculiarmente as receitas, os quais estão expostos a seguir. 
1. Não afetação da receita – Vedado pelo inciso IV do art. 167 da 
CF/1988, veda a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou 
despesa, salvo ressalvas constituídas pela própria Constituição Federal, 
in verbis: 
Art. 167. São vedados: [...] 
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, 
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a 
que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as 
ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e 
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da 
administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos 
arts. 198, §2º, 212 e 37,XXII, e a prestação de garantias às 
operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art.165, 
§8º, bem como o disposto no §4º deste artigo; (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003); [...] § 4º É permitida a 
vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se 
referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 
158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou contra 
garantia à União e para pagamento de débitos para com esta. 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). 
 
 
22 
Podemos considerar modelos das exceções elencadas na CF aquelas 
que, se estabelecidas pela própria Constituição e que sejam as 
relacionadas à distribuição do produto da arrecadação dos impostos aos 
Fundos de Participação dos Estados (FPE) e Municípios (FPM), e 
Regiões, entre outros, como os recursos para as áreas de saúde e 
educação, e das garantias às operações de crédito por antecipação de 
receitas. 
2. Legalidade da tributação – Trata-se das limitações legais quanto ao 
poder de tributação do estado, previsto no art. 150 da CF/1988. 
Em especial, cabe destacar que as novas publicações atribuem um outro 
princípio, o da transparência, aplicado de acordo com a lei de 
Responsabilidade Fiscal, em seus arts. 48 e 49, que atribuem ao 
governo a determinação legal de dar publicidade ao orçamento de forma 
ampla a toda sociedade, bem como dar publicidade aos relatórios de 
execução orçamentária e de gestão fiscal. 
E por falar em transparência... A Lei n. 12.527/2011 regula o acesso a 
informações. Passou a vigorar em 2012, proporcionando ao cidadão maior 
acesso a informações da gestão governamental. Mecanismos foram 
proporcionados ao cidadão para que ele tenha acesso à aplicação dos 
recursos e a acountabilitty, sem, contudo, a necessidade explícita de motivação 
para receber informações públicas dos órgãos e suas entidades. Essa lei tem 
abrangência nos três poderes, seja da União, Estados e Municípios, bem como 
Ministério Público e Tribunais de Contas, incluindo as instituições sem fins 
lucrativos que trabalhem com recursos públicos, passando pela publicação dos 
instrumentos jurídicos que proporcionaram os recursos públicos, passando pela 
execução física e financeira e culminado com a prestação de contas. 
TEMA 5 – CLASSIFICAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS 
Após a publicação dos orçamentos, o que ocorre em até 30 dias, 
considerando-se os dispositivos encontrados na lei de Diretrizes 
Orçamentárias, o Poder Executivo vai, então, programar o cronograma de 
execução do desembolso mensal, como consta no art. 8º da Lei de 
Reponsabilidade Fiscal. 
 
 
23 
Art. 8º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos 
em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o 
disposto na alínea c do inciso I do art. 4o, o Poder Executivo 
estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução 
mensal de desembolso. (Vide Decreto nº 4.959, de 2004) (Vide 
Decreto nº 5.356, de 2005). 
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade 
específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de 
sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que 
ocorrer o ingresso. 
Essa programação financeira, instrumento básico da ação 
governamental, vai detalhar e apresentar a liberação do recurso por órgão da 
administração, de forma que, se for identificado que, por bimestre, houve 
alguma distorção na realização da receita e que este venha a não permitir o 
cumprimento das metas, os Poderes e o Ministério Público poderão, por ato 
próprio, tomar medidas necessárias para o ajuste do montante do recurso, 
desde que cumpridos os critérios apresentados no art. 9 da LRF. É, portanto, 
no cronograma de desembolso que estarão fixados os valores e as cotas dos 
recursos para saque e que viabilizarão a execução e o pagamento das 
despesas. 
Nesse cenário, considerando que a Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público deve objetivar o provimento de informações aos gestores para a 
tomada de decisões e que estas devem estar atualizadas, e ponderando que 
na esfera governamental existem os órgãos de controles interno e externo que 
fiscalizam a consonância da execução com a legislação, o orçamento 
apresenta, em sua constituição organizacional, a classificação das receitas e 
das despesas sob diversos critérios, os quais têm por essência proporcionar a 
maior compreensão das origens e aplicações de recursos, evidenciando, 
assim, as prováveis destinações dos recursos públicos. 
Nesse cenário, são usadas por ocasião do orçamento público as 
classificações para as receitas, de forma a evidenciar e indicar a provável 
destinação da aplicação dos recursos, seja por natureza econômica, seja por 
fontes (receitas e de recursos), seja institucional. No caso das despesas 
públicas, as codificações são usadas para que, na execução, sejam 
monitoradas e avaliadas as aplicações desses recursos. As despesas seguem 
classificadas por institucional, funcional, estrutura – programática e por 
natureza (categoria econômica e grupos de natureza de despesa). Além 
dessas, desde 2000, outros critérios foram estabelecidos como os indicadores, 
 
 
24 
por tipo de orçamento, doação e operação de crédito, de uso e de resultado 
primário. 
5.1 Critérios de classificação da receita 
Estabelecido o critério econômico pela Lei n. 4.320/1964, tem-se que as 
receitas na categoria econômica se tipificam em Receitas Correntes e Receitas 
de Capital. Essa parametrização tem por destinação evidenciar a origem dos 
recursos a partir de seu fato gerador, mostrando quais deles serão aplicados 
em despesas correntes e quais serão aplicados em despesas de capital, assim 
como o superavit do orçamento corrente. Dessa forma, as receitas correntes 
estão subdivididas em: 
 
Além dessas tipificações, elas são oriundas do recebimento de outas 
pessoas jurídicas de direito público ou privado, desde que venham a atender 
despesas correntes. 
No caso das receitas de capital, destaca-se que elas advêm da 
realização de recursos financeiros de constituição de dívidas e de bens e 
direitos recebidos de pessoas jurídicas de direito público ou privado e que são 
destinadas a atender às despesas de capital, as em espécie e de conversão, 
bem como do superavit do orçamento corrente (Lei n. 4.320/1964, art. 11, 
parágrafo 2º). 
Com relação ao superavit do Orçamento Corrente, ele é decorrente do 
confronto das receitas correntes com as despesas correntes e apresenta saldo 
positivo. O superavit do Orçamento de Capital é proveniente do saldo 
 
 
25 
positivo do confronto das receitas e despesas de Capital e evidenciará o 
desempenho do setor público. 
 
Saiba mais 
Para poder explorar melhor esse conteúdo de classificação 
orçamentária, faça uma leitura do Manual de Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público, que apresenta as Tabelas de Resumo da classificação 
orçamentária à luz da nova Estrutura de Codificação válida para União a partir 
de 2016 e para Estados e Municípios a partir de 2018, disponível em 
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/mcasp>. 
5.2 Critérios de classificação das despesas 
Quanto à relevância do orçamento na esfera pública, posto que é o 
instrumento onde a lei orçamentária vai propor e aprovar a despesa pública 
para um exercício financeiro, as despesas estão dispostas no art. 35 da Lei n. 
4.320/1964 e classificadas como dispêndios orçamentários e 
extraorçamentários. 
Assim, são consideradas despesas orçamentárias as transações 
previstas no instrumento de planejamento e são autorizadas pela Assembleia 
Legislativa para sua efetiva realização e como extraorçamentárias aquelasque não constam na Lei Orçamentária Anual. No âmbito contábil, de acordo 
com MCASP (2017), as despesas orçamentárias podem ser tipificadas com 
relação ao resultado na situação patrimonial líquida em dois tipos de despesas 
orçamentárias: 
 
 
Mesmo sendo característica da despesa orçamentária efetiva ser 
classificada como despesa corrente, pode ocorrer despesa corrente não 
Efetivas 
•Quando coincide com o conceito orçamentário, de fluxo de caixa 
de saída, é autorizado por um empenho.
Não 
efetivas
•Quando afeta o orçamento.
 
 
26 
efetiva, como no caso da despesa com a aquisição de materiais para estoque e 
a despesa com adiantamentos. 
A despesa orçamentária não efetiva normalmente se enquadra como 
despesa de capital. Todavia, existe despesa de capital que é efetiva, como as 
transferências de capital, posto que provocam variação patrimonial diminutiva. 
Com relação às despesas, destaca-se que elas são classificadas como 
institucional, funcional, estrutura programática e por natureza. Na aula 2, assim 
como as receitas, estão melhor classificadas. 
TROCANDO IDEIAS 
No cenário da convergência das normas internacionais da contabilidade 
aplicada ao setor público, muitas são as dificuldades encontradas, no entanto, 
acredita-se que os benefícios futuros podem proporcionar maior 
comparabilidade e, por consequência, o controle das contas públicas, bem 
como contribuir com o processo de transparência e controle social. O que você 
acha? 
Para poder entender melhor, faça a leitura deste artigo e depois registre 
sua opinião: <http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/rap/article/view/16069/1
4896>. 
Sugestões de leitura 
Disponível em: 
_____. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do 
Brasil. Brasilia-DF, 5 out. 1988. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso 
em: 9 set. 2017. (Faça a leitura dos arts. 165 a 167). 
_____. Lei n. 12.527, de 18 de novembro de 2011. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/lei/l12527.htm>. 
Acesso em: 10 set. 2017. 
_____. Lei n. 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LEIS_2001/L10180.htm>. Acesso em: 
10 set. 2017. 
 
 
27 
_____. Princípio da universalidade do orçamento. Disponível em: 
<https://www12.senado.leg.br/orcamento/glossario/principio-da-universalidade-
do-orcamento>. Acesso em: 10 set. 2017. 
_____. Orçamento da União. Disponível em: 
<http://www2.camara.leg.br/orcamento-da-uniao>. Acesso em: 10 set. 2017. 
FERREIRA NETO, R. Organização da sociedade civil de interesse público 
(Oscip). Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/19265/organizacao-da-
sociedade-civil-de-interesse-publico-oscip>. Acesso em: 10 set. 2017. 
 
NA PRÁTICA 
Questão: 1 
(Concurso – FCC – 2017) Lei Orçamentária Anual, para o exercício de 2017, 
de determinado ente público, previu receitas e fixou despesas no valor de R$ 
2.750.600.000. Não constou na Lei Orçamentária as despesas com pessoal a 
serem realizadas pelo respectivo Poder Legislativo, sob a alegação de que 
muitos servidores seriam demitidos a partir de janeiro de 2017, portanto, não 
seria possível fixar o montante exato de tais despesas. Nestas condições, a Lei 
Orçamentária NÃO atendeu ao princípio orçamentário da: 
a. Universalidade. 
b. Moralidade. 
c. Transparência. 
d. Exclusividade. 
e. Unidade. 
 
Questão: 2 
(Concurso – FUNIVERSA – 2016) O Estado, pessoa jurídica de direito público 
interno, compreende tanto atribuições de governo como de administração 
pública. No desempenho da atividade de administração pública, o Estado: 
a. Comanda com responsabilidade técnica e legal, contudo sem 
responsabilidade constitucional ou política. 
b. Comanda com responsabilidade constitucional e política, mas sem 
responsabilidade profissional pela execução. 
 
 
28 
c. Estabelece seus objetivos, conduzindo os negócios públicos. 
d. Executa atos decisórios que impliquem a fixação de metas, de diretrizes 
ou de planos governamentais. 
e. Comanda com responsabilidade técnica, legal, constitucional e política. 
Questão: 3 
(Concurso – CESPE/ TRE – PI – 2016) Acerca das mudanças institucionais 
que afetaram diretamente a administração pública, como a criação de 
conselhos e organizações sociais, entre outras entidades, conforme a 
Constituição Federal de 1988 (CF), assinale a opção correta. 
a. Agências executivas como a Agência Nacional de Saúde Complementar 
(ANS), a Agência Nacional de Águas (ANA) e a Agência Nacional de 
Vigilância Sanitária (ANVISA) possuem atribuições de regulação e 
fiscalização, podendo exercer também atividades de controle econômico. 
b. As organizações sociais, cuja qualificação é concedida pelo Ministério do 
Desenvolvimento Social e Combate à Fome, são constituídas por pessoas 
jurídicas de direito público com a finalidade de atender assuntos que 
correspondam às relações entre o Estado e a sociedade. 
c. As organizações da sociedade civil de interesse público (OSCIP), cuja 
qualificação é concedida pelo Ministério da Justiça, são constituídas por 
pessoas jurídicas de direito privado, mediante termo de parceria com o 
poder público, e visam atender ao princípio da universalização dos serviços. 
d. As agências executivas são compostas por órgãos da administração pública 
direta que têm como finalidade executar atividades delegadas pelo poder 
público em função da comprovada capacidade de gestão estratégica nos 
dois anos de atuação anteriores à delegação. 
e. As agências reguladoras, compostas por autarquias e fundações, são 
vinculadas ao Poder Executivo e exercem atividades delegadas pelo poder 
público. 
 
Questão: 4 
(Concurso – IBGE 2016) Acerca dos instrumentos de orçamento público no 
Brasil, leia o fragmento a seguir. 
 
 
 
29 
“Com vigência de quatro anos, o(a) _____ tem como função estabelecer as 
diretrizes, objetivos e metas de médio prazo da administração pública. Por sua 
vez, cabe ao(à) _____, anualmente, enunciar as políticas públicas e 
respectivas prioridades para o exercício seguinte. Finalmente, o(a) _____ tem 
como principais objetivos estimar a receita e fixar a programação das despesas 
para o exercício financeiro.” 
 
Assinale a alternativa cujos itens completam corretamente as lacunas do 
fragmento acima. 
a. LDO – LOA – PPA. 
b. LOA – PPA – LDO. 
c. PPA – LDO – LOA. 
d. PPA – LOA – LDO. 
e. LDO – PPA – LOA. 
 
Questão: 5 
(Concurso – FCC – 2016) Considere as afirmações: 
I. Elaborar e supervisionar a execução de planos e programas nacionais e 
setoriais de desenvolvimento econômico e social. 
II. Realizar estudos e pesquisas socioeconômicas e análises de políticas 
públicas. 
III. Coordenar, consolidar e supervisionar a elaboração dos projetos da lei de 
diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária. 
Segundo a Lei n. 10.180/2001, essas ações são de competência, 
respectivamente, das unidades responsáveis pelas atividades de 
a. planejamento, planejamento e planejamento. 
b. planejamento, planejamento e orçamento. 
c. planejamento, orçamento e orçamento. 
d. orçamento, orçamento e planejamento. 
e. orçamento, orçamento e orçamento. 
FINALIZANDO 
Ao refletir sobre os temas voltados para o Estado, seus conceitos, 
verificar como é formada a estrutura da administração pública que se divide em 
 
 
30 
direta e indireta, percebemos como este assunto é relevante para nós, que 
temos a reponsabilidade de eleger nossos dirigentes e, por conseguinte, 
compreender como funciona toda essa máquina. 
Nossos conteúdos desta aulavão muito além dos conceitos dos 
mecanismos de planejamento, como os diversos tipos de orçamento 
elencados, ou ainda do PPA, da LDO e da LOA. Passamos pelos critérios de 
classificações orçamentárias, que são itens colocados em prática tão logo o 
orçamento seja aprovado. 
A partir dessas colocações, na próxima aula, vamos, cada vez mais, 
consolidar nossos conhecimentos nesse ramo da contabilidade, que tem por 
finalidade subsidiar o gestor na área governamental na tomada de decisão 
quanto à aplicação dos recursos nas áreas críticas evidenciadas nos 
programas de governo. 
 
 
 
31 
REFERÊNCIAS 
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BRASIL. Tesouro Nacional. Disponível em: 
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/mcasp>. Acesso em: 9 set. 2017. 
_____. Decreto-Lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del0200.htm>. Acesso em: 10 
set. 2017. 
_____. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do 
Brasil. Brasilia-DF, 5 out. 1988. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso 
em: 9 set. 2017. 
_____. Lei n. 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LEIS_2001/L10180.htm>. Acesso em: 
9 set. 2017. 
_____. Lei n. 12.527, de 18 de novembro de 2011. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/lei/l12527.htm>. 
Acesso em: 9 set. 2017. 
_____. Orçamento. Disponível em: 
<http://www.orcamentofederal.gov.br/informacoes-orcamentarias/manual-
tecnico/mto_2017-1a-edicao-versao-de-06-07-16.pdf>. Acesso em: 9 set. 2017. 
_____. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. Disponível em: 
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/456785/MCASP+7%C2
%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Final.pdf/6e874adb-44d7-
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BERNADONI, D. L. Planejamento e orçamento na administração pública. 
Curitiba: InterSaberes, 2013. 
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CORBARI, E. C.; MACEDO, J. J. Controle interno e externo na 
administração pública. Curitiba: InterSaberes, 2012. 
DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 21. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
 
 
32 
PALUDO, A. V. Orçamento público, administração financeira e 
orçamentária e LRF7. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: 
Método, 2017. 
SILVA, L. M. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo. 8 ed. 
São Paulo: Atlas, 2009. 
 
 
 
33 
RESPOSTAS 
1. a 
Comentário: Princípio da Universalidade: o orçamento é uno, deve conter 
todas as receitas e todas as despesas do Estado; Princípio da Moralidade: rege 
todos os públicos, não só dentro do Orçamento Público. De acordo com a 
CF/1988, “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos 
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, 
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte [...]”. 
Princípio da Transparência: princípio constitucional implícito, ou seja, não está 
expressamente previsto na Constituição Federal. Esse princípio anda ao lado 
do da Publicidade dos atos públicos e de forma clara, permitindo, com isso, que 
qualquer um possa fiscalizar o Orçamento Público. 
Princípio da Exclusividade: CF/1988, art. 165, parágrafo 8º, “A lei orçamentária 
anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da 
despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos 
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por 
antecipação de receita, nos termos da lei”. Com isso, evita-se que dentro da Lei 
Orçamentaria, que tem prioridade de votação sobre as demais, contenha 
dispositivos estranhos à causa orçamentária. 
Princípio da Unidade: preleciona que cada unidade governamental deve ter 
apenas um orçamento. Unidade Orçamentária tende a reunir em um único total 
todas as receitas do Estado, de um lado, e todas as despesas, de outro. 
 
2. a 
Comentário: O conhecimento de administração pública em sentido estrito. 
Amplo: são os órgãos políticos mais os órgãos administrativos. No sentido 
estrito, podemos dizer que são um conjunto de órgãos de governo (com função 
política de planejar, comandar e traçar metas) e de órgãos administrativos (com 
função administrativa, executando os planos governamentais). 
Estrito: Num sentido estrito (stricto sensu), podemos definir administração 
pública como o conjunto de órgãos, entidades e agentes públicos que 
desempenham a função administrativa do Estado. Ou seja, num sentido estrito, 
a Administração Pública é representada apenas pelos órgãos administrativos. 
 
 
 
34 
3. c 
Comentário: agências executivas × agências reguladoras, estas têm como 
função precípua exercer controle sobres os particulares, enquanto as agências 
executivas exercem atividades estatal. 
Agências reguladoras – São autarquias em regime especial, criadas para 
disciplinar e controlar atividades determinadas. 
Agências executivas – Espécie de autarquia ou fundação pública (autarquia 
fundacional), exercem os normais objetivos das autarquias e fundações (não 
exercem controle). 
Organizações sociais – título outorgado pelo poder público às instituições de 
direito privado, sem fins lucrativos, com o fim de estabelecer parcerias para a 
execução de ações gerenciais, em nome do Estado, mediante a assinatura de 
contrato de gestão. 
Agências executivas – compostas de autarquias e fundações, e não de órgãos 
da administração pública direta. 
Agências reguladoras – compostas de autarquias em regime especial, com 
função de regular e fiscalizar. 
 
4. c 
Comentário: O modelo orçamentário brasileiro é definido na Constituição 
Federal de 1988 do Brasil. Compõe-se de três instrumentos: o Plano Plurianual 
– PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária Anual – 
LOA. 
“Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
I – o plano plurianual; 
II – as diretrizes orçamentárias; 
III – os orçamentos anuais.” 
 
O PPA, com vigência de quatro anos, tem como função estabelecer as 
diretrizes, os objetivos e as metas de médio prazo da administração pública. 
Cabe à LDO, anualmente, enunciar as políticas públicas e respectivas 
prioridades para o exercício seguinte. Já a LOA tem como principais objetivos 
estimar a receita e fixar a programação das despesas para o exercício 
financeiro. Assim, a LDO, ao identificar no PPA as ações que receberão 
prioridade no exercício seguinte, torna-se o elo entre o PPA, que funciona 
 
 
35 
como um plano de médio prazo do governo, e a LOA, que é o instrumento que 
viabiliza a execução do plano de trabalho do exercício a que se refere. 
 
5. b 
Comentário: Lei n. 10.180/2001. 
Art. 7º Compete às unidades responsáveis pelas atividades de 
planejamento: 
I – elaborar e supervisionar a execução de planos e programas 
nacionais e setoriais de desenvolvimento econômico e social; 
VII – realizar estudos e pesquisas socioeconômicas e análises de 
políticas públicas; 
Art. 8º – Compete às unidades responsáveis pelas atividades de 
orçamento: 
I – coordenar, consolidar e supervisionar a elaboração dos projetos 
da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária da União, 
compreendendo os orçamentos fiscal, da seguridade social e de 
investimento das empresas estatais; [...]