Aula 5 contabilidade gerencial

Prévia do material em texto

Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
Teoria das restrições – TOC 
 
O físico israelense Goldratt, por volta dos anos 1970, percebeu que os sistemas de 
planejamento de requisição de materiais partiam do princípio de que a capacidade instalada 
estava disponível, e na verdade havia gargalos na produção e na execução dos serviços que 
acabavam por limitar a saída de forma frequente. Outro fato percebido foi que produzir 
excessivamente quando o gargalo existe não levaria a vendas, mas sim à excesso de produtos 
em elaboração. Este fato o levou a criação de um software conhecido como software OPT 
(Optmized Production Technology), ou Tecnologia de Produção Otimizada, filosofia de 
produção, orientando a empresa no planejamento e controle de duas atividades e no processo 
contínuo de aprimoramento (LUNKES, 2007). 
Para Goldratt e Cox (2002) apud Lunkes (2007) o problema nas empresas está na dificuldade de 
gerenciar o processo com visão mais sistêmica, ou seja, conhecer o processo como um todo. 
Assim, nos anos de 1980 Goldratt formalizou uma teoria conhecida como Theory of Constrains 
(TOC), a Teoria das Restrições, que busca melhorar os processos produtivos por meio de: 
 Medição da capacidade do processo; 
 Identificação das restrições do processo 
 Gerenciamento dos gargalos; 
 Coordenação de outros processos para as necessidades dos gargalos 
A TOC pode ser caracterizada como um método de administração para melhorar processo 
produtivos, medindo sua capacidade, identificando suas restrições e usando-as para melhorar 
sua eficácia, eficiência e economia, bem como a coordenação de outros processos necessários 
às necessidades de identificar e liminar os gargalos (HILTON, MAHER E SELTO, 2000 apud 
LUNKES, 2007). Por sua vez, Noreen, Smith e Mackey (1996) apud Lunkes (2007) afirmam que a 
TOC parte do pressuposto de que qualquer organização possui pelo menos uma restrição que a 
limita a atingir uma melhorar performance global. Desta forma a TOC. Desta forma, a TOC 
procurar identificar, gerenciar e controlar a restrição, utilizando a capacidade de maneira mais 
produtiva possível. 
Dentro do conceito de restrição podem existir aquelas que são consideradas físicas, como por 
exemplo, capacidade de determinadas máquinas ou ainda de setores inteiros, pessoal 
insuficiente ou ainda não capacitado ou capacitado de forma inadequada, ausência de pedidos 
dos clientes por alguma razão, não disponibilidade de matéria prima por parte dos 
fornecedores, dificuldades de logística para recebimento e entrega dos produtos, além de 
restrições que podem ter alguma relação com políticas da empresa, como normas, 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
procedimentos e algumas práticas adotadas pela organização e que 
poderão, de alguma forma, comprometer o processo gerando um gargalo. 
Deve-se perceber que as melhores formas de custeio, sistemas de produção que sejam 
balanceados bem como todo o processo de gerenciamento da cadeia de recursos que atua na 
redução dos custos fixos e trabalha, também, com a otimização dos custos variáveis, irá motivar 
os gestores a procurar alternativas para problemas que são encarados de forma isolada, isso 
acontece porque eles começam a ter uma visão sistêmica, tão necessária no processo. O maior 
objetivo da TOC é aumentar a contribuição do ganho enquanto existe a diminuição dos 
investimentos e custos operacionais (custos fixos).Para Goldratt e Cox (2002) apud Lunkes 
(2007) a TOC se concentra em três variáveis básicas: 
Variável Definição 
Ganho Índice de geração de dinheiro. Corresponde ao índice no qual o sistema 
gera dinheiro por meio das vendas. Ele representa a diferença entre as 
receitas e o custo do material direto, que nesse modelo é considerado 
a única despesa variável. Corresponde à margem de contribuição do 
custeio variável onde todas as despesas são fixas à exceção do material 
direto. A consideração marcante dessa teoria é sempre a ênfase no 
curto prazo, período no qual as demais despesas podem ser 
consideradas como fixas. Essa simplificação viabilizou os resultados 
apresentados por essa teoria também pode ser considerada como sua 
principal limitação. 
Investimento Todo o dinheiro aplicado no sistema. Corresponde a todos os recursos 
que o sistema investe na compra de bens para o funcionamento da 
empresa. 
Despesa Operacional Todo o dinheiro que o sistema utiliza na transformação dos 
investimentos em ganho. Assim, corresponde, a todo o dinheiro que o 
sistema gasta para transformar os recursos investidos em ganho 
Quadro 1 – Variáveis da TOC 
Fonte: Goldratt e Cox (2002) apud Lunkes (2007) 
 
A TOC está baseada na gestão da cadeia de valor. Assim, para melhorar a cadeia de valor, é 
fundamental identificar quais pontos representam fatores críticos à melhoria da eficiência. A 
partir deste momento deve-se buscar a melhoria destes processos, procurando eliminar os 
problemas que afetam o desempenho. Assim, o maior objetivo é atacar os pontos mais fracos 
da cadeia , fortalecendo o elo. Assim, a TOC pode ser resumida como uma filosofia de gestão 
que considera: qualquer ação diferente do fortalecendo do ponto mais fraco, será um 
desperdício de tempo e dinheiro. 
 
HIPÓTESES QUE SUPORTAM A TOC 
 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
Para Cogan (1999) apud Lunkes (2007) a TOC é sustentada por 
várias hipóteses: 
1 A meta é fazer dinheiro agora e no futuro – esta meta está relacionada com o próprio 
nascimento da empresa, uma vez que uma entidade só é criada para que gere lucros aos seus 
proprietários e para que se mantenha em continuidade no mercado. 
2 Ganho é definido como a receita menos os custos variáveis de materiais e energia – é 
preciso lembrar que alguns custos, como por exemplo, o custo com mão-de-obra por mais que 
seja considerado variável, irá ocorrer, um muitos casos independente da produção, uma vez 
que os funcionários contratados ganham por um determinado nível de produção, assim é 
importante a otimização deste recurso. 
3 Existe pelo menos uma restrição em cada produto que limita a receita da empresa – 
este tipo de raciocínio levar a compreender que pode existir algum tipo de limitação interna 
ligada, por exemplo, a capacidade de produção, ou ainda pode ser uma restrição interna, ligada 
a falta de materiais, logística e até mesmo a falta de pedidos por parte dos clientes. 
4 Existem três tipos de restrições: recursos escassos gargalo, recursos não gargalos, 
recursos com restrição de capacidade – Neste quesito é preciso compreender que existem 
recursos cuja capacidade é igual ou menor do que a demanda colocada nele, ou seja, uma 
máquina, por exemplo, que não atende à produção. Já os recursos não-gargalos são aqueles 
cuja capacidade é maior que a demanda colocada nele. 
5 A maioria das operações de fabricação tem pelo menos alguns recursos com restrição 
de capacidade, o que torna fácil controlá-los – é fácil localizar qual o recurso que possui 
restrição de capacidade dentro do processo produtivo, podendo estar ser uma máquina, ou 
ainda, restrição de pessoal. 
6 Existem eventos dependentes que resultam em interações entre recursos e produtos. 
7 Dentro de todos os ambientes de fabricação ocorrem flutuações estatísticas e 
randômicas – Os itens 6 e 7 devem ser entendidos em conjunto e devem levar a produção a 
trabalhar com uma programação e priorização do fluxo do produto, sendo que isto acaba por 
dar um enfoque na produção de curto prazo. 
8 O sistema de tecnologia de produção otimizada é implicitamente estável – a qualquer 
tempo dado, os gargalos são identificados, e o mix do pedido é estável com relação aos 
recursos dados. 
 
 
CADEIA DE VALOR E GARGALOS 
O gargalo pode ser considerado, de forma geral, como um processo, atividadeou ainda tarefa 
que restringe ou limita a capacidade de execução. A restrição á atividade com menor 
capacidade dentro doa cadeia de valor, limitando assim, a capacidade produtiva global da 
empresa. Para que seja aumentada a produtividade da cadeia de valor, deve-se aumentar a 
capacidade da atividade. A restrição pode ser dos seguintes tipos: 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
 De mercado – sempre para uma entidade a demanda 
máxima de um produto desta limitada ao mercado, ou seja, quanto este mercado está 
disposto a comprar. Assim, para que esta seja satisfeita a empresa deverá trabalhar com 
sua capacidade de cobrir fatores como preço, rapidez na entrega, entre outros que 
levem os clientes a desejar o produto; 
 De materiais – Limitação da quantidade de materiais, tanto em quantidade quanto em 
qualidade adequada. Pode se considerar que a falta de materiais no curto prazo é dada 
por uma programação equivocada, atribuição ou ainda falta de qualidade; 
 De capacidade – Relacionada ao fato de ter uma equipe com capacidade técnica 
limitada, por exemplo; 
 Logística – Relacionada ao sistema de planejamento e controle de produção. Caso as 
regras desta etapa sejam estabelecidas de forma equivocada o fluxo da produção 
poderá ser afetado de forma desfavorável; 
 Administrativa – Relacionada a estratégias e políticas que definidas pela empresa que 
acabam por limitar a questão relacionada ao fluxo dos materiais; 
 De comportamento – relacionadas ao comportamento da equipe de como estes 
desempenham ou não suas funções. 
Assim, com base na figura a seguir é possível inferir algumas observações: 
CORTAR FURAR MONTAR LIXAR PINTAR 
100 
unid./hora 
80 
unid./hora 
50 
unid./hora 
120 
unid./hora 
60 
unid./hora 
Figura 1 – Processo 
Fonte: Adaptado de Lunkes (2007) 
 
Neste momento a atividade de montar produtos é o gargalo do processo. Lunkes (2007) cita 
que a capacidade produtiva é limitada às unidades possíveis de serem produzidas em 
determinado turno. A empresa possui como principal objetivo elevar a capacidade de trabalho 
desta atividade; 
 
MEDIDAS DE CAPACIDADE 
 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
Para Hilton, Maher e Selto (2000) apud Lunkes (2007) 
existem três medidas de capacidade que influenciam no gerenciamento do processo: 
 Capacidade teórica – relacionada à taxa mínima de transformação possível, são as 
contribuições como se o processo fosse usado completamente, sem manutenção ou 
capacidade nova; Uma organização pode operar o processo de execução das atividades com 
capacidade inferior à teórica por vários motivos: 
o O tempo de manutenção planejada que normalmente é necessário para a 
manutenção preventiva ou melhoria em equipamentos e processos; 
o O tempo de manutenção não planejada causada por defeito em equipamentos 
ou demora no fornecimento de materiais o que torna impossível operar com capacidade 
máxima; 
o Um pouco de capacidade pode ser reservada para necessidades imprevistas e 
para a flexibilidade do processo; 
o A demanda para o processo de execução pode ser menor que a capacidade 
teórica 
 Capacidade prática – resultado da capacidade teórica menos os eventos naturais; 
 Excesso – é preciso compreender que até o excesso de capacidade produtiva é 
prejudicial uma vez que o excesso de produção, sem vendas, gera custos de armazenamento, 
por exemplo. 
 
ETAPAS DE DESENVOLVIMENTO DA TOC 
A TOC é desenvolvida em cinco etapas que são: 
 Primeira etapa – Identificação do gargalo – esta etapa, identifica as atividades do 
processo que limitam a capacidade de fabricação dos produtos, ou seja, o elo mais fraco da 
cadeia. Desta forma, conforme observado anteriormente na figura 1 do processo produtivo a 
capacidade prática é de 50 unidades/hora abaixo da demanda média de unidades produzidas 
por hora na empresa. Este tipo de restrição pode estar relacionado ao mercado, material, 
capacidade e política. 
 Segunda etapa – Decidir como explorar a restrição – os gestores podem diagnosticar 
que a atividade gargalo que foi anteriormente identificada não tem os equipamentos 
necessários para proceder a montagem, como, por exemplo, informações precisas sobre os 
componentes. Também pode haver uma falta de compromisso do pessoal da montagem com a 
produtividade na execução do trabalho. Assim, os gestores da empresa poderão recomendar 
uma série de sugestões para resolver o problema, como por exemplo, contratar mais 
empregados, comprar novos equipamentos, padronizar a produção, entre outros. O mais 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
importante desta fase é ter uma visão sistêmica do processo, desta 
forma, o gestor poderá constatar com precisão a real dimensão do problema. Pode ser que não 
necessariamente o problema de restrição se encontre na fase estudada, mas sim nas fases 
anteriores do processo, assim só a visão sistêmica do processo poderá fornecer informações 
para eliminar a restrição. 
 Terceira etapa – sincronize todas as outras atividades ao gargalo – as atividades 
anteriores ao gargalo não devem estar com capacidade maior do que o departamento de 
montar. Caso os departamentos anteriores tenham capacidade maior, haverá a criação dos 
gargalos. Mesmo que todos os departamentos aparentem estar usando os recursos de forma 
eficaz há sempre atividades que acabam por limitar o processo de execução global. Esse 
excesso na utilização dos recursos escassos acaba por requerer matérias e mão-de-obra 
desnecessária que atrapalham muitas vezes o processo de execução. 
 Quarta etapa – elevar a capacidade do gargalo – A empresa deverá encontrar formas de 
elevar a restrição do sistema. No caso do departamento de montar, por exemplo, a aquisição 
de um novo equipamento e de um novo software que possa integrar as atividades de saída, 
com a manutenção do empregado informado com relação ao tempo e características do 
produto, uma vez que o atual sistema parece não ter capacidade para tal e pode estar 
necessitando de constante manutenção. 
 Quinta etapa – identifique o gargalo futuro – Uma vez que elevada a capacidade do 
gargalo (no caso a atividade de montar), a empresa deve identificar o próximo gargalo, ou seja, 
neste caso, a atividade de pintar, que tem também capacidade prática menor que a demanda. 
Assim, conforme afirma Lunkes (2007) a chave da TOC está na identificação e gerenciamento 
dos gargalos, ou seja, um processo de melhoria contínua. A partir do momento em que o 
gargalo é identificado, os gestores deverão focalizar o seu tempo e recursos para eliminá-los. 
 
CUSTEIO BASEADO EM CARACTERÍSTICAS – CBC (FEATURING COSTING) 
 
O CBC é uma metodologia de gestão estratégica de custos que utiliza para o cálculo dos 
mesmos as características dos produtos. Este sistema tem como base o custeamento do 
objetos de custos por meio de suas características, permitindo assim seu cálculo e projeção 
(LUNKES, 2007). 
Filomena e Neto (2009) afirmam que as características dos produtos são essenciais para as 
áreas de vendas, marketing, pesquisa e desenvolvimento bem como para a fabricação. O 
marketing deverá saber as características do produto que agradam aos clientes, a área de 
pesquisa e desenvolvimento deverá desenvolver produtos e processos com custos adequados 
às características necessárias. 
Lunkes (2007) afirma que é uma ferramenta que permite melhorar a visualização dos custos 
das características e seu impacto sobre o custo total dos objetos, decorrente da complexidade 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
de sua execução. Assim, no CBC as atençõesestão voltadas para 
os custos das características, tendo em vista a evolução do mercado com a customização e 
personalização. Desta forma, é possível, por meio das características, o cálculo do custo 
diferenciado para cada produto e serviço. 
Brimson e Antos (1999) apud Lunkes (2007) afirmam que o CBC é uma técnica que busca 
entender a variação de processo decorrente de diferentes características, sendo que isto auxilia 
na minimização das variações, auxiliando no planejamento e controle dos custos. O CBC 
direciona os recursos e custos das atividades às características e, destas, aos objetos de custo. 
Assim, de acordo com a figura seguir, a característica é a principal determinante do custo final 
do produto ou serviço. 
 
 
Figura 2 – Visão geral do custeio baseado em características 
Fonte: Adaptado de Lunkes (2007) 
 
Pode-se afirmar segundo Brinson e Antos (1999) apud Lunkes (2007) que o CBC é baseado em 
três princípios fundamentais: 
 A estrutura do processo e volume de trabalho forma e estrutura de custos; 
 A variação do custo é consequência da variação direta do processo; 
 A variação do processo tem três fontes principais: 
o Execução ineficiente do processo; 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
o Características dos produtos e dos serviços; 
o Exigências de clientes e canal de distribuição. 
É recomendável, ao adotar este sistema, dividir o objeto de custo em características, visando 
expandir o seu conceito, criar novas combinações e, consequentemente, administrar a 
complexidade. 
Brimson (1998) apud Filomena e Neto (2009) afirmam que as etapas para a implantação do 
custeio por características são as seguintes: 
 Determinar as características dos produtos; 
 Definir as atividades associadas a cada característica do produto; 
 Calcular o custo de cada atividade; 
 Determinar as características dos produtos que causam variações no processo; 
 Avaliar o quando as características dos produtos causam variações no processo; 
 Associar características e parâmetros associados aos produtos; 
 Ajustar os custos das atividades baseados nas características e parâmetros dos 
produtos. 
Desta forma, além de gerenciar os custos em nível de desenvolvimento, produção e suas 
respectivas atividades, possibilita aos gestores adotarem uma posição pró-ativa para sua 
prevenção e eliminação, constituindo-se num fator determinante para as empresas 
competirem com melhores atributos de valores. 
 
UNIFICANDO CUSTOS, QUALIDADE E TEMPO 
 
Lunkes (2007) afirma que cada vez mais os gestores estão reconhecendo a necessidade de 
conexão entre os fatores-chave: custo, qualidade e tempo. As ferramentas de qualidade (TQM), 
redução do tempo por meio de gerenciamento de gargalos (TOC) e gestão da qualidade e 
conjunto com o tempo (JIT) passam a ser utilizadas de forma integrada. 
 
QUALIDADE 
 
O conceito de qualidade é subjetivo, pois pode ser definido com adequação ao uso, grau em 
que o produto ou serviço atende às necessidades dos clientes ou atendimento às 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
especificações. Assim, de acordo com Lunkes (2007) afirma que a 
qualidade é a diferença entre o que foi prometido ao cliente e o que ele realmente recebeu, 
este conceito está ligado a uma grande variedade de fatores, adequação de uso, grau em que o 
produto atende as necessidades do cliente ou às especificações de um projeto, bem como às 
imposições da engenharia. 
A visão do gerenciamento de qualidade total (TQM) preceitua que as melhorias em qualidade 
como aquelas que são definidas pelos clientes, sempre resultam em melhorias de desempenho, 
uma vez que os problemas são identificados e eliminados. Além disso, clientes que procuram 
por produtos e serviços de alta qualidade estão dispostos a pagar mais por isso. Assim, a TQM 
focaliza o serviço ao cliente e os problemas são resolvidos de forma sistemática pelas equipes 
(LUNKES, 2007). 
As empresas podem utilizar diversos tipos de ferramentas de gestão da qualidade, como por 
exemplo, folhas de verificação, gráfico de controle, histograma, diagrama de causa-efeito, 
gráfico de Pareto e dispersão. 
Além disso, como parte dos esforços dos direcionadores de qualidade as empresas podem fazer 
a medição os custos das atividades para controlar, corrigir erros e problemas de qualidade. Este 
custo é associado, em um primeiro momento, aos problemas de qualidade eminentes e custos 
de corrigir fracassos e podem ser indicadores de diminuição futura de vendas. Já para a 
avaliação dos gestores baseando-se em medidas de qualidade, e interessante, segundo Lunkes 
(2007) construir um painel para comparar os benefícios de proporcionar alta qualidade ao 
produto ou serviço e os custos resultantes dessa variação. Para isso foi criada uma classificação 
dos custos da qualidade em quatro categorias: custos de prevenção, de avaliação, custos de 
falhas internas e custos de falhas externas. 
O custo da conformidade pode ser dividido em custos de prevenção e de avaliação ou 
inspeção. Os custos da prevenção são aqueles incorridos para impedir a produção de produtos 
que não estão de acordo com as especificações. Já os custos de avaliação são aqueles incorridos 
para descobrir qual das unidades não está de acordo com as especificações. A seguir exemplos 
das duas categorias de custos: 
Prevenção Avaliação 
Pesquisa e desenvolvimento Inspeções de máquinas e processos 
Avaliação de fornecedores Revisões dos pedidos 
Treinamentos para qualidade Testes de campo 
Processos de melhoria Auditoria dos produtos 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
Auditorias de qualidade Manutenção dos equipamentos de testes 
Quadro 1 – Custos de prevenção e avaliação 
Fonte: Adaptado de Lunkes (2007) 
O custo da não conformidade, por sua vez, pode ser dividido em custo de falhas internas e 
externas. Os custos das falhas internas são aqueles incorridos por um produto com problemas 
de qualidade antes que ele seja entregue ao cliente. Já os custos das falhas externas são 
aqueles que têm relação com os custos de um produto com problemas de qualidade depois que 
ele é vendido ao cliente. A seguir exemplos: 
 
Falhas internas Falhas externas 
Custo de refazer Devoluções 
Custo do desperdício Revisões dos pedidos 
Mão de Obra e CIF do retrabalho Consertos e substituições 
Manutenção corretiva Reclamação dos clientes 
Tempo a mais de ciclo de processo Processos judiciais 
Quadro 2 – Custos de falhas internas e externas 
Fonte: Adaptado de Lunkes (2007) 
 
6-SIGMA 
Nascido no Japão na década de 1970, mais precisamente na empresa Motorola, atualmente 
este programa é utilizado por diversas e famosas empresas que atuam mundialmente. Esta 
metodologia consiste na implementação, de forma rigorosa, concentrada e altamente eficaz de 
princípios e técnicas comprovadas de qualidade. Ao incorporar elementos do trabalho de 
muitos pioneiros na qualidade, essa ferramenta busca o desempenho virtualmente livre de 
erros. 
Para que o 6-Sigma possa funcionar é necessário que se utilizem métodos estatísticos e 
processos empresariais, com o objetivo de eliminar os defeitos. Ela visa aperfeiçoar e melhorar 
os processos, envolvendo todas as áreas da empresa, sendo assim definido como um programa 
de melhoria contínua do processo que utiliza diversas ferramentas gerenciais (LUNKES, 2007). 
Pode-se dizer que o 6-Sigma é um sistema abrangente e flexível para alcançar, sustentar e 
maximizar o sucesso empresarial, sendo que este é impulsionado pela compreensão da 
necessidade dos clientes, pelo uso disciplinado dos fatos, dados e análise estatística emaior 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
atenção à gestão, melhoria e reinvenção dos processos dos 
negócios. O grande objetivo da ferramenta é a meta de 3.4 defeitos ou 99.9997% perfeito, 
conforme sugere a tabela a seguir: 
 
Nível de Sigma Defeitos por milhão Percentual 
6 3.4 99.9997% 
5 233 99.977% 
4 6.210 99.379% 
3 66.807 93.32% 
2 308.537 69.2% 
1 690.000 31% 
Tabela 1 – Níveis de Sigma 
A filosofia do 6-Sigma é baseada nos seguintes aspectos: 
 Foco no cliente; 
 Orientado aos processos; 
 Gerenciamento dos fatos; 
 Análise estatística avançada; 
 Uso estruturado de ferramentas; 
 Desencadeado por projetos 
 Projetos de objetivos variados (custo, qualidade, velocidade da produção). 
 
JUST-IN-TIME - JIT 
 
Também surgido no Japão na época de 1970 e implementado oficialmente na Toyota. De forma 
tradicional, no processo de fabricação, são mantidos estoques de matérias-primas, produtos 
em elaboração e produtos acabados, o que resulta em um sistema de empurrar, ou seja, as 
matérias primas e os componentes são empurrados para cada etapa do processo, o que acaba 
gerando um grande estoque. 
Lunkes (2007) afirma que com o acirramento dos mercados as empresas brasileiras começaram 
a utilizar o JIT. De acordo com esta filosofia há uma diminuição dos estoques de matérias prima, 
produtos em elaboração e produtos acabados, sendo que as matérias primas e os componentes 
só são comprados quando existe a fabricação, sendo que muitas vezes estes já vão direto para 
o processo fabril. 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
A utilização do ABC pode ser perfeitamente aliada ao JIT como 
sistema de produção, uma vez que este é um sistema em qual são comprados materiais e 
produzidos produtos ao tempo em que são vendidos aos clientes. Assim, no JIT o processo 
precisa ser redesenhado para que as máquinas e equipamentos necessários para fazer uma 
linha de produção estejam em linha (produção contínua), assim a combinação do JIT com o ABC 
resulta em um processo de produção mais eficiente.. 
Além disso, conforme cita Lunkes (2007) o ABC/ABM também pode ser utilizado em conjunto 
com o gerenciamento de qualidade TQM. Este método provê dados quantitativos que podem 
localizar o impacto financeiro de melhorias e iniciativas implementadas com o TQM, existindo, 
assim, uma melhoria da qualidade com a minimização de custos. 
 
Referências 
FILOMENA, Tiago Pascoal. NETO, Francisco José Kliemann. Modelo para Implantação de Custeio 
por Características. ABCustos Associação Brasileira de Custos - Vol. IV n° 1 - jan/abr 2009. 
Disponível em: http://tecnosulconsulting.com.br/wp-content/uploads/2011/09/Modelo-para-
Implantacao-de-Custeio-por-Caracteristicas.pdf. Acesso em 11/08/2013 
LUNKES, Rogério João. Contabilidade Gerencial. Florianópolis: Visual Books, 2007.