Aula 3 Artigo[Ivan]

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Apresentado no 1º Seminário USP de Contabilidade – FEA – USP – 2001. 
Professor Mestre Ivan Carlin Passos 
 
Método de Custeio por Absorção: Uma Análise de suas Origens e Fins Gerenciais 
 
Resumo 
O objetivo desse artigo é analisar o porquê da escolha da legislação pelo método por 
absorção e quais seriam as possíveis conseqüências de sua não obrigatoriedade, para 
isso são pesquisadas as origens e os desenvolvimentos da “Contabilidade Mãe”, o 
surgimento da Contabilidade de Custos, Gerencial e dos Métodos de Custeio. 
A hipótese estabelecida é a de que se a legislação deixasse as empresas escolherem o 
método de apropriação dos custos aos produtos, o método de Custeio por Absorção 
deixaria, ao longo do tempo, de ser utilizado por diversas empresas que utilizam o 
método de Custeio Variável para fins gerenciais. 
Uma pesquisa empírica não foi necessária, pois se sabe que até hoje as empresas, muitas 
delas com conhecimento dos grandes benefícios da informação advinda do método de 
Custeio Variável para fins decisoriais, por questões econômicas e outras, não o utilizam. 
Portanto, buscou-se através da pesquisa bibliográfica, com citações e exemplos de 
renomados autores, chegar à comprovação da hipótese estabelecida através de um 
raciocínio lógico. 
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1.Introdução 
O Método de Custeio por Absorção é o exigido pela atual legislação brasileira. Diversos 
estudos criticando suas informações para fins gerenciais já foram escritos, todos esses 
trabalhos sempre o comparam com as vantagens informativas do método de Custeio 
Variável. 
Segundo Aristóteles, “Se você deseja entender alguma coisa, observe seu começo e seu 
desenvolvimento”, sendo assim, este artigo analisa as origens da Contabilidade e seu 
desenvolvimento para entender melhor o surgimento dos métodos de custeio e a escolha 
da legislação por um específico. 
O objetivo do artigo não é assumir uma posição contrária ou a favor deste ou daquele 
método de custeio em um universo global contábil, mas apenas, como já dito, 
comprovar a tendência do abandono do Método de Custeio por Absorção por empresas 
que utilizam o Método de Custeio Variável para fins gerenciais. 
A Contabilidade como toda ciência teve seu começo por alguma necessidade e 
propósito, se verá nesse artigo que suas finalidades e objetivos foram se adequando de 
acordo com o desenvolvimento social e tecnológico da Humanidade. 
2.Origens da Contabilidade 
De acordo com Bernardo (1996), no período Paleolítico, de 30.000 a 20.000 anos atrás, 
já havia a necessidade do homem de um instrumento contábil, sabe-se através de 
estudos arqueológicos que os chamados “homens das cavernas”, mesmo sem o invento 
da escrita ou do cálculo, faziam marcas nas paredes, essas talvez para marcar quantos 
animais eles possuíam em cativeiro ou quantos já haviam caçado, não se sabe ao certo, 
porém são evidentes que eram para “contar” algo. 
Com o surgimento das civilizações organizadas, por volta de 3500 a.C., surgiu a figura 
do escriba, predecessor do Contador, conta a história que ele ficava no portão da cidade 
registrando numa tabuleta de barro todas as importantes transações, essa era uma 
maneira do governo cobrar sua parte. As tabuletas cada uma com um lançamento eram 
gravadas e reproduzidas em outra maior, dando origem ao Diário, as identificadas pelo 
mesmo fato eram amarradas juntas formando o Razão. 
Na Mesopotâmia 3100 a.C. surgiu a primeira escrita, a escrita pictográfica (desenhos), 
essa auxiliou muito a administração da época nos registros das transações de 
mercadorias, na cobrança dos tributos e no controle de pagamento dos salários. 
Outra grande inovação, que muito auxiliou o progresso dos registros contábeis, foi o 
papiro, invenção dos egípcios por volta de 1000 a.C. permitiu substituir materiais de 
pouca durabilidade e difícil manuseio como: madeira, mármore, couro, tabuletas de 
barro, etc. 
Na República Romana, por volta de 300 a.C., a contabilidade encontrava-se já muito 
desenvolvida se compararmos com os tempos atuais, podia-se encontrar registros em 
moeda do valor do caixa, de estoques e até mesmo de receitas e despesas. 
Um período importantíssimo para a Contabilidade foi a época clássica do direito 
romano (45 a.C. a 250 a.C.), nesse os chefes de família utilizavam-se da “Adeversaria” 
para realizar registros de pagamentos e recebimentos diários divididos cada um em sua 
parte, essa forma de controle foi a base da contabilidade romana e as empresas e o 
governo da época também a utilizavam. 
A Contabilidade parou de se desenvolver juntamente com a queda do Império Romano 
em 476 d.C., retornou aos trilhos do progresso apenas na segunda parte da Idade Média 
(1100 d.C.). 
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Na Inglaterra, por volta de 1130, existia o Pipe Roll, um controle de arrecadação de 
impostos feito por meio de um bastão partido ao meio com anotações idênticas, uma 
ficava com o tesoureiro do governo e a outra com o sheriff da região, assim poderiam 
prestar contas do montante arrecadado. 
Com as Cruzadas, por volta de 1200, milhões de pessoas passavam por Gênova e 
Veneza aquecendo o comércio, isso contribuiu para o surgimento das agências de 
contabilidade, que prestavam contas aos sócios, debitando despesas incorridas e receitas 
recebidas; inventários de mercadorias confiadas ao agente, quantidades vendidas e 
recebidas em livro separado do Razão, e uma conta de caixa. Duas entradas eram feitas, 
tornando o razão auto-balanço, e um ensaio de balanço poderia ser tirado dele. 
Antes da criação das partidas dobradas eram utilizadas as partidas simples, na qual uma 
entrada era feita somente em uma conta pessoal (tanto o débito quanto o crédito), não 
haviam contas nominais. O sistema não objetivava demonstrar os negócios feitos, mas 
sim o que se estava devendo ou era devido. Conceitos de capital e renda eram 
ignorados, nenhum balanço completo nem demonstração de lucros e perdas poderiam 
ser produzidos pelo sistema, porque nem todas as contas relevantes estavam incluídas. 
Finalmente em 1494, com a obra Tractus de Computis et Scripturis, o frade Luca 
Pacioli, denominado o “pai” da contabilidade moderna, publicava um guia geral para a 
prática da escrituração em partida dobrada conhecida como “Método de Veneza”, 
apesar de já existirem indícios da criação das partidas dobradas, foi a primeira 
publicação difundida mundialmente. 
A criação do método das partidas dobradas e sua divulgação foram um marco para o 
desenvolvimento da contabilidade em termos mundiais, suas vantagens sobre as partidas 
simples são diversas, entre elas Bernardo (1996) cita: 
• “Equalizar as entradas permitindo a conferência da precisão 
aritmética; 
• Ambos os aspectos de cada transação são registrados; 
• O risco de fraude é diminuído pelo efeito do equilíbrio; 
• Criou um sistema de classificação; 
• Permitiu os cálculos e análises de lucros e perdas relevantes e 
oportunos; 
• A posição financeira é prontamente apurada do balanço patrimonial, 
assim provendo checagens aritméticas e diminuindo a incerteza em 
face dos negócios; 
• Os negócios da entidade podiam ser vistos separadamente dos seus 
proprietários; 
• O conceito de capital é totalmente desenvolvido através do uso da 
conta do proprietário.” 
Através de uma análise dos fatos verificou-se que o desenvolvimento da Contabilidade 
ocorreu juntamente com o da Humanidade, a necessidade do homem por uma 
ferramenta contábil surgiu por volta de 30.000 anos atrás, a ciência contábil está sempre 
se desenvolvendo de acordo com a necessidade dos usuários de cada época, o 
surgimento de sociedades organizadas criou a necessidade da administração dos 
tributos, da divisão de lucros de viagens comerciais, das intermediações bancárias 
(operações de crédito). Com a grande criação, a partida dobrada, a contabilidade ganhou 
uma importante ferramenta para atender as necessidades do mercado. 
Porém, depois dessa extensaanálise dos fatos históricos, qual poderíamos dizer ser o 
objetivo primordial da Contabilidade? 
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Segundo Iudícibus (2000): 
 “Uma afirmação geral é que a função fundamental da Contabilidade tem 
permanecido inalterada desde seus primórdios. Sua finalidade é prover os 
usuários dos demonstrativos financeiros com informações que os ajudarão 
a tomar decisões. Sem dúvida, tem havido mudanças substanciais nos tipos 
de usuários e nas formas de informação que têm procurado. Todavia, esta 
função dos demonstrativos financeiros é fundamental e profunda. O 
objetivo básico dos demonstrativos financeiros é prover informação útil 
para a tomada de decisões econômicas...” 
2.1.Origens da Contabilidade de Custos 
Existem muitos autores que divergem sobre as origens da contabilidade de custos. 
Garner apud Bernardo (1996) apresenta alguns deles: 
• A.C. Littleton, imagina que é um produto do século XIX, desenvolvido no 
século XX; 
• David Solomons imagina que a Revolução Industrial causou custo indireto de 
fábrica, mas já existiam os problemas de custos de materiais e mão-de-obra; 
• Dr. Scott imagina que a contabilidade desenvolveu contas de controle interno, 
com os meios que tinha disponível, antes da Revolução Industrial; 
• Walter Scott imagina que é um produto de século XX, apesar de algumas das 
causas de seu crescimento ser operado muito antes; 
• Basil S. Yamey, após explicação, conclui que escrituração contábil por partidas 
dobradas pode ter sido, em pequena medida, uma influência externa nas práticas 
das empresas; 
• Alphone Perren cita exemplos da antiguidade no cálculo dos impostos sobre os 
preços e preços diferentes de acordo com a distância; 
Eles podem possuir divergências sobre sua origem, porém todos convergem em dois 
pontos: o local foi a Itália e a técnica utilizada era a das partidas dobradas. 
Antes da Revolução Industrial (séc. XVIII), como existiam apenas empresas comerciais, 
o Contador não necessitava de uma ferramenta contábil mais apurada para determinar o 
custo da mercadoria vendida, ou para valorar seus estoques, ele apenas precisava 
realizar uma contagem física ou fazer um simples cálculo: Estoque Inicial + Compras – 
Estoque Final = Custo da Mercadoria Vendida, pois ele obtinha o valor pago pelos 
itens. 
Com a Revolução Industrial, aumentou a dificuldade para a elaboração do balanço e 
apuração do resultado, pois o valor pago pelo bem não era tão facilmente encontrado 
como nas empresas comerciais, esse era agora composto de diversos pagamentos por 
fatores de produção utilizados para sua obtenção, assim a contabilidade de custos surge 
como nova ferramenta para um novo período, sua utilidade e finalidade primeira passam 
a ser a de alocar esses valores pagos aos itens produzidos. 
Martins (1993) afirma: 
“A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando 
da necessidade de se avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil 
na empresa típica mercantilista”.Seus princípios derivam dessa finalidade 
primeira e, por isso, nem sempre conseguem atender completamente às suas 
outras duas mais recentes e provavelmente mais importantes tarefas: 
controle e decisão” 
O autor explica que a Contabilidade de Custos surgiu em um momento que foi 
necessária a fixação de alguns princípios, pois com o desenvolvimento do Mercado de 
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Capitais nos E.U.A. e na Europa, surgiu a figura da Auditoria Independente, e essa criou 
princípios básicos de Contabilidade para homogeneizar as comparações de 
demonstrações contábeis de empresas diferentes, ao se deparar com essa maneira de 
avaliação de estoques das indústrias, onde todos os custos de produção são apropriados 
aos bens elaborados, e ao verificar que essa forma de avaliar em nada feria os princípios 
mais genéricos, como: Custo como base de valor, Realização, Conservadorismo, etc, 
acabou por torná-la oficialmente aceita. 
Esse método de apropriação de Custos, chamado de Custeio por Absorção, não é um 
princípio contábil propriamente dito, mas sim uma metodologia derivada da aplicação 
dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, nascida de um momento histórico já 
comentado. 
Em seu estudo Bernardo (pág. 23) define invenção, a qual ele chama “macroinvenção”, 
e inovação, “microinvenção”. O autor afirma que a primeira é: 
 “Uma idéia radical, sem claro precedente, emerge mais ou menos do nada. 
Os indivíduos é que fazem a diferença através da genialidade, inspiração e 
o acaso. A única explicação está na história econômica, a exemplo do 
telefone e da luz incandescente que não se originaram de outras invenções 
importantes. As macroinvenções necessitam de melhoramentos para torná-
las operacionais”. 
Sobre as microinvenções diz: 
“São as pequenas melhorias, os passos incrementais para que melhore, 
adapte, e existam técnicas de linha de produção já em uso, reduzindo 
custos, melhorando formas e funções, aumentando a durabilidade, e 
reduzindo energia e matéria-prima requerida”. 
Ao longo da história, em termos absolutos, pode-se afirmar que o número de invenções 
é bem menor que o das inovações, o que podemos concluir, após uma análise desses 
conceitos, é que a Contabilidade de Custo trata-se de uma inovação da “Contabilidade 
Mãe”, a necessidade atual das empresas de possuírem uma contabilidade fiscal e outra 
gerencial, derivou-se do ambiente em que ocorreu a inovação, princípios já haviam sido 
definidos, a primeira finalidade da Contabilidade de Custo, a de avaliar os estoques, não 
os feria, portanto tanto o Mercado, através das Auditorias Independentes, quanto o 
Fisco, consagraram o método de custeio por absorção como o obrigatório. 
Com o decorrer do tempo, verificou-se algumas novas necessidades no campo da 
Contabilidade de Custos, sendo assim novos métodos e ferramentas foram sendo 
criados, muitos desses utensílios não possuíam os requisitos básicos para se adequarem 
aos princípios contábeis geralmente aceitos, sendo assim, eles serviriam apenas outro 
público ou usuário específico, o usuário interno. 
2.2.Origens da Contabilidade Gerencial 
A história nos mostrou que a busca por uma padronização contábil foi inevitável, porém 
com o desenvolvimento de novas indústrias surgiram novos ramos e mercados, cada um 
deles com suas particularidades, portanto cada um deles com necessidades contábeis 
diferentes. A contabilidade de custos vê-se então na necessidade de sair do “gesso” para 
atender a suas duas mais importantes funções: o controle e a decisão, assim nasce a 
contabilidade gerencial. 
Esse escape do “gesso” ,como dito, torna-se mais claro nessa citação de Martins (1993): 
 “... é também importante ser constatado que as regras e os princípios 
geralmente aceitos na Contabilidade de Custos foram criados e mantidos 
com a finalidade básica de avaliação de estoques e não para fornecimento 
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de dados à administração. Por essa razão são necessárias certas 
adaptações quando se deseja desenvolver bem esse outro potencial; 
potencial esse que, na grande maioria das empresas, é mais importante do 
que aquele motivo que fez aparecer a própria Contabilidade de Custos”. 
Fica claro que a Contabilidade para continuar atendendo o que Iudícibus chamou de seu 
objetivo primordial, foi necessário quebrar alguns princípios daquela desenvolvida para 
os usuários externos, Fisco e Mercado, pois os usuários dessa são outros, são os 
internos, tais como donos, presidentes, diretores, gerentes, chefes, etc. Portanto surge o 
que Horngren (2000) chama de “contabilidade interna”, ou seja, contabilidade 
gerencial. 
Segundo Bernardo (1996): 
 “não está claro como se deu a classificação da contabilidade em “de 
custos”, e “gerencial”. Portanto, a expectativa é de que o desenvolvimento 
tecnológico com impacto econômico pressionou o sistema de informação 
para fornecer mais detalhes sobre operações mais complexas.” 
Muitosdesses desenvolvimentos tecnológicos acabaram forçando a criação de novas 
ferramentas de controle e decisão, essas em quase sua totalidade aproveitaram-se de 
conhecimentos de outras áreas para auxiliar os usuários internos, alguns exemplos de 
suas finalidades para fins de controle são: análise das variações, estabelecimento de 
padrões, orçamentos e outras formas de previsão; e para fins decisoriais podemos citar: 
fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação, corte de produtos, 
substituição de equipamento, expansão da planta, redução ou aumento do volume de 
produção/venda, combinação de produtos, etc. 
A contabilidade Gerencial não possui barreiras, ela dá a cada empresa a liberdade da 
criação, da inovação, que melhor atenda as suas finalidades de controle e decisão. 
Atualmente muitas empresas utilizam-se de conceitos desenvolvidos por essa área, mas 
sabe-se que o número é ainda menor do que o esperado, porém, com o aumento global 
da competitividade, seu destino é promissor, muitos estudos são realizados nas melhores 
universidades do mundo a esse respeito, na FEA-USP temos como exemplo o precursor 
do GECON, sistema de gestão econômica, Prof.º Dr. Armando Catelli, que advoga 
conceitos econômicos, e os conceitos de outras áreas, juntamente aplicados à 
contabilidade e controladoria, formando um sistema de informações de apoio, induzindo 
gestores às melhores decisões em seu modelo de tomada de decisões. 
3. Métodos de Custeio 
O método pioneiro foi o Absorção, esse não fere os princípios contábeis geralmente 
aceitos, porém observou-se que para fins gerenciais ele possuía algumas falhas, 
portanto, principalmente com a distinção de Custos Fixos e Variáveis, chegou-se ao 
método de Custeio Variável. 
De acordo com Nascimento (1980): 
“É importante para a administração entender as diferenças entre um e 
outro método, suas respectivas vantagens e limitações, pois só assim terá 
condições de optar pela utilização de um ou de outro na consecução dos 
objetivos acima definidos”. 
Martins (1993) comenta que além do agrupamento de custos diretos ou indiretos, os 
quais, resumidamente, são definidos como aqueles que podem ser alocados diretamente 
ou indiretamente aos produtos, existe uma outra classificação, a qual ele considera mais 
usual e importante que todas as demais, e que leva em consideração o volume de 
atividade numa unidade de tempo, essa divide os custos em Fixos e Variáveis. 
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Essa importantíssima classificação basicamente resume-se a Custos e Despesas 
Variáveis variando de acordo com a quantidade fabricada e vendida, e Custos e 
Despesas Fixas relacionados a uma unidade de tempo e não diretamente a variação de 
produção ou vendas. 
3.1. Método de Custeio por Absorção 
Segundo Guerreiro (1985): 
“Custeio por Absorção é uma sistemática de apropriação de custos que 
atribui aos produtos todos os custos, fixos e variáveis”. 
De acordo com Horngren (2000): 
“É o método de custeio no qual todos os custos de fabricação, variáveis e 
fixos, são inventariáveis”. 
Martins (1993) comenta: 
“Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens 
elaborados, e só os de produção, todos os gastos relativos ao esforço de 
fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”. 
O autor os critica gerencialmente quando diz: 
“... outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é 
ainda o adotado pela Contabilidade Financeira, portanto válido tanto para 
fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, 
na maioria dos países, para Balanço e Lucro Fiscais. A Auditoria Externa 
tem-no como básico. Apesar de não ser totalmente lógico e de muitas vezes 
falhar como instrumento gerencial...” 
O grande problema do custeio por absorção está nos critérios subjetivos de rateio dos 
custos fixos aos produtos, em 1940, Paton & Litleton apud Nascimento (1980) já 
afirmavam: 
“A alocação de custos é baseada em presunções e, em muitos casos, 
métodos de apropriação altamente arbitrários são usados. Certamente, é 
muito grave não querer levar a sério os resultados dos processos usuais de 
apuração interna de custos”. 
Crowningshield apud Nascimento (1980): 
 “Nenhum contador de custos que conheça profundamente os problemas 
envolvidos no Custeio por Absorção, poderá olhar para os recém completos 
papéis de trabalho e, com ar de completa satisfação, dizer: Este é o custo”. 
3.2. Método de Custeio Variável 
De acordo com Guerreiro (1985): 
“Custeio Direto ou Variável é uma sistemática de apropriação de custos 
que atribui aos produtos somente os custos variáveis, considerando os 
custos fixos como despesas”. 
 Horngren (2000) afirma: 
 “É o método de custeio de estoque em que todos os custos de fabricação 
variáveis são considerados custos inventariáveis”. 
Martins destina um capítulo de sua citada obra para o Custeio Variável, ou também 
chamado Custeio Direto. Para ele, devido aos problemas da liberdade de rateio dos 
custos fixos aos produtos e do conhecimento da grande utilidade dos conceitos de Custo 
Variável e Margem de Contribuição, nasceu essa forma diferente de custear. 
Ele sintetiza muito bem as limitações no uso do Custeio por Absorção para fins 
gerenciais, suas observações, já citadas em algumas obras, são tão transparentes e 
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lógicas que devem aqui também serem expostas. Martins (1993) comenta que os três 
grandes problemas na apropriação de Custos Fixos aos produtos são: 
“Primeiro: Pela sua própria natureza, os custos fixos existem 
independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e 
acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações (dentro de 
certos limites) ocorram no volume de produção; tendem os custos fixos a 
ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de 
produção do que sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela 
unidade; são necessários muito mais para que a indústria possa operar, ter 
instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade a 
mais de um determinado produto. 
Segundo: Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou 
àquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, 
que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre 
grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em 
função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente 
cada custo a cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do 
que costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar um produto para efeito de 
estoque, isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de 
decisão simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar 
de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se 
alterarmos o critério de rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um 
procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer um produto 
rentável um não-rentável (aparentemente), ou transformar um superavitário 
em deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de 
rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de 
rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar. 
Terceiro: O valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de 
produção: aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo por 
unidade, e vice-versa. Se se for decidir com base em custo, é necessário 
associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a 
empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda 
ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto 
estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base no seu alto custo 
poderá provocar uma diminuição da sua procura, e, conseqüentemente, 
reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num 
círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custode um produto pode variar 
em função da alteração de volume de outro produto, e não da sua própria; 
ao se aumentar a quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser 
carregado para um determinado produto será diminuído, já que os custos 
fixos globais serão agora carregados mais para aquele item, cuja 
quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função 
não do seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados.” 
Para resolver esses problemas expostos acima foi criado o Método de Custeio Variável, 
ou também chamados por muitos autores de Custeio Direto, esse utiliza-se de uma 
simples e poderosa ferramenta gerencial denominada Margem de Contribuição, sua 
fórmula é a seguinte: 
Receita 
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(-) Custos Variáveis 
(-) Despesas Variáveis 
(=) Margem de Contribuição 
E para se chegar ao Lucro se subtrai os Custos e Despesas Fixas, eliminando assim o 
grande problema da utilização de critérios subjetivos para a alocação de Custos Fixos 
aos produtos. 
Dentre as diversas vantagens gerenciais desse método, alguma delas são: eliminação de 
flutuações de lucros causados pelas diferenças entre volumes de venda e produção, 
condições de planejamento do Lucro, resultados mais efetivos para compreensão dos 
executivos na tomada de decisão, etc. 
4. Considerações Finais 
Ao refletir sobre o texto pode-se verificar que para atender primeiramente aos sócios e 
ao Fisco, o Método de Custeio por Absorção serviu muito bem as necessidades da 
época, porém com o tempo ocorreram diversas mudanças no ambiente, o 
desenvolvimento das indústrias, o crescimento do mercado, o aumento tecnológico, fez 
surgir e aumentar cada vez mais competitividade entre as empresas. 
Iniciou-se um novo tempo, no qual existiu uma demanda por novas ferramentas 
contábeis que as auxiliassem a conquistar novas fatias do mercado, melhorar seus 
resultados, identificar seus problemas operacionais, assim a Contabilidade de Custos 
percebe que sua finalidade primeira, a de avaliar os estoque, não era a única, outras duas 
também existiam, e talvez mais importantes que a primeira, a de controle e decisão. 
Se a Contabilidade tem como função principal atender bem seus usuários, o Método de 
Custeio por Absorção atende bem o Fisco e as Auditorias Independentes, pois segue 
totalmente todos os princípios para elaboração dos Demonstrativos Contábeis, porém 
não cumpre seu objetivo primordial para com os usuários internos, uma vez que fornece 
informações problemáticas para tomada de decisões. 
Em se tratando do Método de Custeio Variável, esse muito bem atende aos usuários 
internos, porém falha com os externos Fisco e Auditoria, ao ferir principalmente dois 
princípios, o do Regime de Competência e o da Confrontação. Sobre isso Martins 
(1993) justifica: 
 “Segundo estes, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os 
sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se fabricamos hoje, 
incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das receitas 
derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte 
vir amanhã. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos 
os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será 
vendida amanhã; deve então também ficar para amanhã uma parcela dos 
custos, quer variáveis, quer fixos, relativos a tais produtos.” 
O autor finaliza dizendo: 
“justifica-se dessa forma a ainda não-aceitação do Custeio Variável para 
efeitos de Balanço e Resultados. Entretanto, essa situação poderá vir a 
mudar no futuro.” 
A hipótese estabelecida foi a que, se a legislação desse liberdade de escolha do Método 
de Custeio, as empresas, que já utilizam o Método de Custeio Variável para fins 
gerenciais, abandonariam o Método por Absorção, portanto, após a análise da 
bibliografia, com exemplos e citações de diversos autores, acredita-se que ela foi 
comprovada por duas razões: 
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Primeira: se a legislação desse essa liberdade de escolha, ela estaria utilizando um outro 
raciocínio que não feriria a principal justificativa pela não utilização do Método de 
Custeio Variável; encarando os Custos Fixos muito mais como um encargo para que a 
empresa possa ter condições de produção do que um sacrifício para uma fabricação 
específica desta ou daquela unidade, ou seja, considerando os Custos Fixos ligados à 
unidade de tempo, como se fossem praticamente o mesmo que Despesas Fixas, o 
Custeio Variável não feriria os princípios da Competência e da Confrontação, já que os 
Custos Fixos seriam mais uma Despesa que não necessitaria de uma Receita para ser 
baixada - pois está ligada mais ao consumo de um direito de operar suas atividades - e 
estariam na competência da unidade de tempo à qual estariam relacionados. 
Segunda: Como normalmente as empresas que utilizam o Método de Custeio Variável 
são obrigadas a realizar um ajuste para o Absorção, elas tenderiam à não mais fazer 
isso, já que algumas questões de economia e outras seriam alguns “prós” a essa atitude, 
enquanto que pontos “contras” não existiriam. 
Referências Bibliográficas 
GUERREIRO, Reinaldo. Sistema de custo direto padrão: estruturação e 
processamento integrado com os princípios de contabilidade geralmente aceitos. 
Dissertação de Mestrado, FEA-USP, 1985. 
HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos. São Paulo, CTC Editora, 2000. 
BERNARDO, Mauro Santo. Desenvolvimento da Contabilidade de Custos e o 
Progresso Tecnológico: “Origens e Desenvolvimentos até 1914”. Dissertação de 
Mestrado, São Paulo, 1996. 
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos, 4ª Edição, Editora Atlas, 1993. 
NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Padrões Contábeis Intercambiáveis entre os 
Métodos de Custeio por Absorção e Variável/Direto. Dissertação de Mestrado, 1980. 
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade, 6ª Edição, Editora Atlas, 2000. 
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de 
Contabilidade das Sociedades por Ações, 4ª Edição, Editora Atlas, 1995. 
CATELLI, Armando. Controladoria – uma abordagem da gestão econômica GECON. 
Editora Atlas, 1999. 
CATELLI, Armando. Sistemas de contabilidade de custos estândar. Tese de 
Doutorado, FEA/USP, 1972.