A INFLUÊNCIA DA CONTABILIDADE DE CUSTO - TCC Ciências Contábeis

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UNIVERSIDADE ESTÁCIO DE SÁ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ESTÁGIO SUPERVISIONADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Welton Lopes da Silva
Matrícula: 201607471116
Artur Nogueira - SP
2018
Welton Lopes da Silva
A INFLUÊNCIA DA CONTABILIDADE DE CUSTO
Projeto de Pesquisa desenvolvido apresentado para composição da nota de avaliação da disciplina Estágio Supervisionado do Curso de Ciências Contábeis, da Universidade Estácio de Sá.
Professor Orientador: DELAINE BORIN GIBELI VIANA
Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis EAD: Débora Vides dos Santos
1 INTRODUÇÃO
Atualmente, o cenário do mercado consumidor é muito exigente e a competição entre Organizações é muito acirrada, o que obriga as Empresas a terem um maior controle em sua produção onde números resultam em lucro ou prejuízo. Com as novas tecnologias e métodos tem se falado em economia de recursos e alta produtividade encarada com o lema “fazer mais com menos”, o que faz o papel do profissional contábil necessitar de meio gerenciais para especificar os custos relativos à produção. 
A Contabilidade de Custo, frente a essa corrente, se impõe com controles de custeios por métodos gerencias buscando uma compreensão real do processo de produção de quanto está sendo empregado para se produzir cada produto possibilitando a gerencia compreender o quanto será gasto para produzir cada produto do início até o fim da produção. Sendo assim, o administrador terá, através desse método a posição de quanto precisará para se produzir, podendo assim efetuar os trabalhos otimizados antes mesmo de planejar aumentar a produção de determinado produto ou optar em reduzir o mesmo de outro. 
A Contabilidade de Custo para custear os custos fixos no processo de produção atribui-os por métodos de custeamento por absorção ou global, por meios específicos para cada atividade possibilitando ao final da produção ter o produto final com o custo relativo de sua produção de uma forma total. Contudo existem custeios de que alocam somente custos variáveis relativos à produção, mas é necessário avaliar qual o melhor para se realizar com confiabilidade os registros podendo obter maior proveito de cada método e não prejudicando a Empresa. A Margem de contribuição outra ferramenta que será tratada, realiza buscas através do ato de descobrir quanto sobra do preço aplicável se forem retirados todos os custos variáveis, ferramenta muito útil para ser ter um padrão de quanto obterá com cada produto pronto. 
A Contabilidade de Custos, desde os seus primórdios na Era Industrial tem buscado avaliar os custos para se mensurar um preço acessível de lucro. No começo, o preço era determinado por simples fixação por parte do dono do negócio que verificava quanto gastava e coloca o preço desejável visando seu lucro, após a evolução e o tempo surgiram na Alemanha novos conceitos e ferramentas onde o lucro era prefixado pela tabela do governo. Assim hoje no Brasil utiliza-se de várias ferramentas para alcançar um preço confiável e almejar o lucro. 
Neste trabalho serão tratados os principais métodos de Contabilidade de Custo buscando analisar suas estruturas e naturais utilizações na busca de evidenciar qual dos métodos trará mais resultados para no fim mensurar o máximo de produtividade e lucro no controle de custos da produção.
2 OBJETIVOS
2.1.Objetivo Geral:
Investigar as contribuições da contabilidade de custos e os aspectos que caracterizam a importância da mesma para auxiliar na tomada de decisão em uma empresa.
2.2.Objetivos Específicos:
Os objetivos da pesquisa tem o propósito de estabelecer a finalidade que o trabalho busca atingir, permitindo que o pesquisador encontre a resposta ao problema formulado. (FASHIN, 2002). E, ao esmiuçar o objetivo geral em um conjunto de ações que nortearão a pesquisa, é possível com facilidade estabelecer a metodologia e planejar a execução desta. 
Sendo assim, foram definidos os seguintes objetivos específicos: 
a) Identificar e classificar os custos; 
b) Investigar o método de custeio adequado para a empresa 
c) Propor um sistema de contabilidade de custos adequado às atividades da empresa; 
d) Apresentar ferramentas de análises de custos para a tomada de decisão; 
e) Explicar qual o objetivo da Contabilidade de Custos na redução de Custos de
produção, também visando à competitividade no mercado auxiliando os gestores das
empresas.
 	A partir da realização dessas ações serão obtidos os resultados deste estudo que poderão contribuir para um melhor desempenho da empresa permitindo que gestores possam colocar em prática e tornar um procedimento usual, as ferramentas propostas, que auxiliarão nas tomadas de decisões.
3 JUSTIFICATIVA
O ambiente em que as empresas estão inseridas está modificando-se continuamente. Ao acompanhar no tempo a direção das mudanças, verifica-se claramente que a competição tende a ficar cada vez mais acirrada. Em busca pela competitividade comercial, os gestores estão buscando alternativas nas reduções de custos em seus produtos.
 Com o aumento da concorrência as empresas vêm buscando profundas transformações em seus sistemas produtivos. A produção típica das empresas tradicionais são compostas por poucos produtos, feito em grandes lotes, com alto volume de produção, assim com alto custo, repassando aos consumidores o alto preço de venda. Nas empresas modernas, a produção de produtos são de diversos modelos, em pequenos lotes e em prazos mais curtos, para melhor atender as necessidades dos clientes, tendo em vista o aumento da qualidade dos produtos.
 Com a produção em alta, o mercado também precisava de preço, para isso as empresas começaram a analisar melhor sua produção. Havendo menos desperdício no processo, reduzindo seus custos de produção e consequentemente repassando essa redução ao preço de venda.
 A contabilidade de Custo também é vista pelas organizações como um setor extremamente importante para tomada de decisões, quando as informações geradas pelo sistema de custos são utilizadas para apoiar o processo decisório da empresa. As mesmas informações que auxiliam o controle podem propiciar importante ajuda no processo de planejamento da empresa. Além disso, decisões como terceirização de itens, retirada de produtos no mercado e compra de equipamentos, entre inúmeras outras, encontram grande apoio em informações sobre custos. Como afirma Leone (1999, p. 91),
As especificidades das pequenas e médias empresas e, sobretudo, o seu papel de principais geradoras de novos empregos despertaram a atenção dos observadores que creem que o aprofundamento desses conhecimentos traga ajuda mais adequada às necessidades dessas empresas e favoreça, eventualmente, a diminuição da alta taxa de mortalidade da qual elas são vítimas (LEONE, 1999, p. 91).
Além do mais, a pesquisa pode se tornar uma referência para que outras empresas busquem gerir e controlar seus custos com mais eficiência.
4 REFERENCIAL TEÓRICO
A Contabilidade nasce desde os primórdios da sociedade, quando se era necessário realizar o cálculo da quantidade e valores de sua propriedade e dos seus bens como visto no desenrolar da história e até mesmo na Bíblia. Mas vai ganhar impulso quando começa a Era Mercantilista com a Contabilidade Financeira, entretanto, quando chega à Era da Revolução Industrial, as Empresas necessitarão de ferramentas mais avançadas e destinadas à produção. 
Estudiosos como Martins (2003) relatam que a Contabilidade de Custos surgiu com o advento da Revolução Industrial, iniciada no século XVIII na Inglaterra, em função do setor industrial ter desencadeado nos contadores a necessidade de desenvolver e adaptar as transações do sistema contábil das empresas comerciais e financeiras às indústrias.
Como as fábricas apresentavam um sistema mais complexo de apropriação de valor aos estoques, para melhor gerir essas empresas foi essencial a incorporação de práticas e técnicas de formação e apropriação de custos de maneira rudimentar, que evoluiu ao longo dos anos. No entanto, na atualidade, a Contabilidade de Custosdeixou de ser apenas uma auxiliar na avaliação de estoques (MARTINS, 2003) e passou a ser caracterizada com um ramo da ciência contábil que se destina a produzir informações para gestores, com o propósito de auxiliar na determinação de desempenho, de planejamento e controle das atividades e na tomada de decisões (LEONE, 2000).
Segundo Martins, 
No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. No que tange à Decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc. (MARTINS, 2003. p. 15).
Assim, com base nas informações produzidas pela contabilidade de custos, é que se gera a possibilidade de utilização dessas informações para fins gerenciais, como tomadas de decisões entre maximizar os lucros ou diminuir custos, existindo então uma diferença entre contabilidade de custos e gestão de custos. (ANDRADRE, 2011). Se diferenciando da seguinte forma, os contadores de custos coletam, organizam, analisam e interpretam os custos, e ao fornecer estas informações aos gerentes de linha, estes é que fazem a gerenciamento de seus custos, tomando decisões. (LEONE, 2007).
Na Era Mercantilista, até o começo da Revolução Industrial, a apuração de resultado de cada período era dada pelo balanço em seu final, através do levantamento de estoque físico, assim, sobre o valor pago pela mercadoria se dava valor ao produto. O cálculo era bem simples e tem semelhança com o atual CMV (Custo de Mercadorias Vendidas) que era obtido através do cálculo: Estoque Inicial + Compra – Estoque Final = CMV. Realizando esse cálculo e subtraído o resultado de CMV da Receita com vendas, era possível chegar ao total do Lucro Bruto então é claro se fazia os pagamentos das contas necessárias para manter o negócio, e assim, obtém o Lucro Total daquele período. 
Entretanto, esse método só era possível de se utilizar em Empresas de compra e venda e com, o advento industrial, ficaria complicado ao contador ter informações confiáveis, pois, ao invés de olhar para seu estoque físico, teria que relevar em controles os gastos com a produção para proporcionar o preço do produto e os controles e cálculos teriam que ser mais apurados e destinados à produção industrial. Assim, o contador teve que evoluir todos os métodos até aquele momento conhecido para se adaptar a Empresas industriais. 
Segundo Vieira, Maciel e Ribas (2009), 
Com a adoção da gestão de custos, os dados de custos são coletados, identificados e organizados através dos sistemas de custeios (por ordem ou por processo) e apropriados conforme um dos métodos de custeio (custeio por absorção, custeio variável ou custeio por atividades), gerando relatórios gerenciais que fornecem informações para orientar a organização em direção às metas planejadas, em tempo certo e com um custo adequado.
A Contabilidade de Custo nasce assim e se torna uma ferramenta de mensuração monetária dos estoques e todos os custos da fabricação de um produto e do resultado muito útil após a corrente que surge principalmente no EUA com Mercados de Capitais onde os acionistas ganham papel e as frequentes auditorias para obter a real situação de cada Empresa, assim, a Administração se distancia da produção e dos estoques físicos, e cabe ao contador através da ferramentas da Contabilidade de Custo, fornecer informações seguras e de tomada de decisão. 
Martins (2003) e Padoveze (1997),
Consideram custo, gastos gerados necessariamente para fabricar produtos ou realizar serviços, com o propósito de gerar receitas. Podendo ser tanto um benefício usado imediatamente, como um benefício a ser diferido para um período de tempo futuro.
Nos primórdios da produção fabril em grandes e pequenas escalas começam as grandes dificuldades de mensurar quanto era gasto para se produzir o produto e surgindo questões que intrigaram os empresários da época, pois, não sabiam como alocar os custos dos produtos para se alcançar um custo total daquele produto e muito menos qual o preço adequado adotar. Pensando em fabrica temos um campo amplo para se pensar, pois, tudo que se realiza em uma produção está de alguma forma direta ou indiretamente ligada ao produto final, pois, tudo é custo. No início da era fabril se utilizava a ferramenta hoje conhecida como CMV que somava o estoque inicial as compras e subtraia o estoque final tendo o custo do produto vendido, mas, com a evolução desse novo processo terremos agora no processo novas nomenclaturas assim conceituando o CPV (Estoque de Produtos Vendidos) que modifica o modo de pensar em estoque onde o estoque inicial somado a insumos e matéria prima que soma a mão de obra somado custo de fabricação subtraído estoque final para obter o CPV. Nesse contexto é possível visualizar a mudança em termos de controle do estoque e como chegar ao custo da produção. 
Segundo Padoveze (1997) os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos, contudo está classificação só será significativa se for possível identificar custos relacionados diretamente a alguma atividade operacional ou segmento da organização. Assim, corroborando com esta percepção Jiambalvo (2009 p. 7) defende que “a distinção entre um custo direto ou um custo indireto depende do objeto cujo custo está sendo associado”.
Entretanto, a evolução Contábil não poderia parar, uma vez que a revolução industrial avançava cada vez mais e acarretaria mais problemas para resolver com a mensuração da produção dentro do processo fabril. Um problema que acompanhou os empresários foi que, um estabelecimento não produziria um tipo único de produto, e em cada processo seria utilizado maquinas diferentes e matérias primas diferentes, assim era necessário encontrar uma forma de alocar custos que faziam parte da produção, mas, que não estavam diretamente ligados aos produtos e que fazem parte do custo de sua produção, chegando ao custo indireto, produtos e recursos que fazem parte da produção e que não estão diretamente ligados ao produto como: mão de obra indireta, materiais indiretos, e outros. Além disso, tem os Custos Fixos de processos de produção que em si somam todos os custos fixos de fábrica que independente da produção quantidade ou produto sempre vai existir a fábrica como luz elétrica, agua, aluguel e tantos outros.
Essa classificação de custos para alocação a objetos de custos, conforme Garrison, Noreen e Brewer (2006 p.39), apresentam “diversas finalidades entre elas à fixação de preços, rentabilidade e controle de gastos”, auxiliando os gestores a tomarem decisões baseadas em informações que demonstrem com confiabilidade o retrato da organização. 
Nesse ponto, é observada uma dificuldade de análise de estoques que é problemática em dias atuais para às Empresas devido à dificuldade na apropriação de dos Custos Fixos e encontramos a solução nos métodos de custeio para avaliação de estoques. Um dos métodos é chamado de Custeio por Absorção e sua conceituação é simples por que em resumo apropriam todos os custos de produção sendo custos fixos, variáveis, diretos ou indiretos e os custos da produção ao produto elaborado. 
A classificação dos custos em fixos e variáveis é decorrente da análise do comportamento dos custos em relação ao volume de produção, de modo que “conhecer os custos e suas variações é fator primordial para que a alternativa de decisão escolhida ocorra da forma mais acertada possível, no intuito de se otimizar o resultado”. (SILVA et al, 2007).
Na concepção de Padoveze (1997 p. 229): 
Os custos que tendem a manter-se constantes nas alterações das atividades operacionais são tidos como custos fixos. De modo geral são os custos e despesas necessárias para manter o nívelmínimo de atividade operacional, por isso são também denominados custos de capacidade.
Entretanto, o problema de apropriar o Custo Fixo é muito maior por que é um custo sempre existente na produção, independente do volume de produção, e sempre é feito por métodos de rateio sua apropriação adotando uma metodologia de arbitrariedade feita pelos fatores da influência na produção para se adotar uma forma mais justa de apropriação. Um fator do custo fixo ainda é que quanto maior a produção menor o Custo Fixo apropriado por produto. Dentro da análise para decisão, o modelo de apropriação e distribuição dos custos pode tornar um produto rentável ou não rentável para a produção. Assim essa análise é preocupante, pois, ao decidir tem que avaliar muito os riscos e os métodos a se tomar, se a Empresa decide retirar um produto por sua baixa lucratividade poderá assumir uma situação complicada por baixar seu volume de produção. Se decidir em algum momento aumentar o preço de um produto por seu retorno baixo de lucro isso pode reduzir a procura reduzindo a produção e assim aumentando os custos a ele empregados e assim cria um círculo vicioso. A análise de Custos Fixo relativo a produção então tem grande preocupação pois ela pode influenciar a rentabilidade de um produto e também o lucro da Empresa dependendo do método adotado em se fazer a apropriação. 
Porém, Garrison, Noreen e Brewer (2006 p.38-39) destacam que se pode gerar confusão caso os custos fixos sejam expressos em termos unitários, visto que o custo fixo médio por unidade aumenta e diminui de forma inversamente proporcional às alterações no volume de atividades dos negócios. Além disso, os autores citados anteriormente também ressaltam que um custo é fixo em uma determinada faixa relevante, ou seja, dentro de um intervalo de níveis de atividade o comportamento dos custos como fixos e variáveis são considerados válidos.
Para Jiambalvo (2009 p. 6), 
Como o próprio nome diz, os custos variáveis são gastos que aumentam e diminuem em proporção aos aumentos ou ás diminuições no nível de atividade do negócio. A mão-de-obra direta e o material são geralmente considerados custos variáveis porque, em muitas situações oscilam em proporção a mudanças na produção (atividade de negócio).
Contudo, avaliando todos os riscos e preocupações com os Custos Fixos, começaram fortes indagações sobre se realmente era viável apropriá-lo e em que condições deveriam ser aplicadas. Assim dessas indagações surgem um novo método o Custeio Variável, onde serão alocados aos produtos os custos variáveis, deixando os custos fixos de forma separada e sendo considerado como despesas do período, alocando diretamente para o resultado, assim o estoques ficariam somente com custos variáveis em sua avaliação. 
A diferença é visível ao avaliar o estoque pelo método de custeio por absorção, os resultados não acompanham a mesma direção das vendas, sendo muito influenciado pelo volume de produção, e de vários fatores não só de receitas e volume de produção, mas, também da quantidade produzida no período anterior uma vez que isso afeta o custo unitário de estoque que passa a ser baixado no período seguinte. Agora realizando a avaliação pelo custeio variável é possível observar que somente se agrega ao produto seu custo variável colocando assim os custos fixo diretamente no resultado do período, algo a ressalvar também é que o valor unitário de estoque estaria sempre fixado independente do volume de produção. 
De acordo com Padoveze (1997, p.217) os sistemas de acumulação de custos são considerados uma amostra estrutural de um banco de dados da contabilidade de custos, os quais indicam os caminhos para a coleta, processamento e saída das informações referente ao custeamento dos produtos e serviços. Dessa forma é essencial conhecer o processo produtivo e o ciclo de operacional da empresa para se determinar o sistema de custeio mais adequado, visto que cada sistema tem características particulares para atender o fornecimento de informações de custo que a empresa deseja.
Entretanto, no Brasil pelos Princípios Contábeis o custeio variável não é aceito e nem regularizado para fins de auditoria e do fisco, o motivo é que esse modelo de custeio fere os princípios de Regime de Competência e a Confrontação que determinam que se devem apropriar a receitas e delas deduzir todos os custos envolvidos em sua obtenção. Mas a não aceitação do método de custeio variável não impede que a Empresa utilize-o de forma gerencial interna e que depois faça os devidos ajustes e devidas apropriações. 
Garrison, Noreen e Brewer (2007) descrevem que ao invés de usar uma planilha de custos por ordens, este sistema utiliza um relatório de produção para cada departamento em que os produtos são processados. Tendo em vista que o relatório de produção desempenha diversas funções, pois fornece um resumo do número de unidades que passam por um departamento num dado período, calcula os custos unitários de produtos mostrando que custos foram lançados ao departamento e que destinação foi dada a esses custos. Sendo então este relatório um documento essencial em um sistema de custeio por processo.
Uma vez verificados e analisados os estoques é necessário ter nítido qual o retorno que a produção está resultando, e a ferramenta para isso é a Margem de Contribuição que conceituando de forma simples é a diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto, sendo o valor que sobra definitivamente de cada produto para a Empresa entre a receita e o custo que o mesmo tenha provocado. Atualmente o retorno de sua produção é extremamente importante em uma sociedade capitalista onde o lucro é essencial para se manter uma organização em prefeito funcionamento, assim a Margem de contribuição é uma poderosa ferramenta de decisão uma vez que ela retira o problema dos custos fixo, que atrapalham a decisão e deixa clara e evidente o nível de retorno da produção a Empresa possibilitado ter dados para tomar a decisão de forma correta e segura. 
Assim, segundo descreve Jiambalvo (2009), para a mensuração dos custos com mão de obra direta os operários preenchem apontamentos para registrar o tempo despendido em cada ordem e calcula-se o custo com base nas horas trabalhadas. Já na apuração dos materiais diretos o formulário deverá relacionar o tipo, a quantidade e os custos do material. 
Ainda segundo o autor, para se determinar os custos indiretos é necessária a adoção de uma base de alocação para associa-los a cada ordem, uma vez que estes são mais complexos e não são associados de forma direta ao bem ou serviço produzido. Desse modo, a base de alocação corresponde a uma característica que relaciona os custos indiretos ao serviço ou bem produzido calculando-se uma taxa predeterminada, pela divisão dos custos indiretos estimados pela quantidade da base de alocação (JIAMBALVO, 2009).
Como também afirma Padoveze: 
A maior dificuldade está nos custos que não são identificados exclusivamente às ordens, os custos de caráter genérico, tais como depreciações e gastos gerais de fabricação. O método mais utilizado é a aplicação de uma taxa predeterminada de gastos gerais de fabricação, proporcionalmente à mão de obra direta empregada em cada ordem. (PADOVEZE, 1997, p. 221)
Uma problemática que persegue o contador desde os princípios da industrialização, é o preço de venda que será tratado e de que forma e como deve fixa-lo. Nota se que o custo do produto a avaliação de estoque é muito importante para ter uma visão global e específica de cada produto, e agora será tratado de como trabalhar para fixar nele o preço de venda adequado. Entretanto essa informação por si só não é suficiente para a correta aplicação apesar de ser fazer muito necessária. Além do custo temos que ter uma compreensão de mercado, mensurando o preço da concorrência, preço de produtos substitutos, a demanda pelo produto, ter uma análise de mercado conhecendo o campo em que atua e frequência de mercado, e claro uma estratégia de marketing. 
O cálculo do Preço de Venda baseado nabase de custos envolvidos no processo de produção segue o princípio tendo base o custo do bem ou serviço apurado seguindo os critérios de custeio por absorção ou custeio variável, assim agrega a ele uma margem que denominamos de markup, que é estimada para cobrir gastos não incluídos nos custos sendo como, por exemplo: os tributos, comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores. Assim um produto que saiu da linha de produção que segue o custeio por absorção que possui o custo unitário de 10 Reais, e que é agregado despesas gerais e administrativas de 10% da receita bruta, comissões de vendedores de 5 % do preço de venda bruto, tributos de 20% bruto, margem de lucro desejada de 5% sobre a receita bruta, resultaria assim 40% de markup. Aplicando a formula teríamos PV= $10 +0,4PV que teria o resultado de 16,66 Reais que é o preço de venda. Importante observar que para esse exemplo é utilizado o método de custeio por absorção e que é necessário tomar cuidado se o critério de custeio for variável terá que se incluir ao markup um percentual para cobrir os custos fixos de produção uma vez que por esse método não está incluso no custo de produto. Considerando a venda realizada de forma a vista, pois se realizada para vendas a prazo é necessário agregar os encargos e taxas financeiras para tal. Vale ressalvar que esse método do cálculo de preço de venda com base o custo de produtos é muito utilizado pelas Empresas, porém, apresenta deficiência por não considerar incialmente as condições de mercado e fixar o percentual de cobertura de despesas de forma arbitrária. 
Este método é muito usado pelas organizações brasileiras que, por respeitar os Princípios de Contabilidade, são aceitos na legislação comercial e fiscal (VIEIRA; MACIEL; RIBAS, 2009), sendo seu maior propósito atribuir os custos de produção aos bens ou serviços produzidos para avaliação dos estoques necessários na elaboração de Balanço Patrimonial e Demonstrações do Resultado pela Contabilidade Financeira. 
Conforme Abbas, Gonçalves e Leonice (2012 p.147):
No custeio por absorção, todos os custos de produção comporão o custo do bem ou serviço. As despesas não fazem parte do custo do bem ou serviço (CPV – custo do produto vendido ou CSP – custo do serviço prestado), ou seja, são lançadas diretamente no resultado, enquanto que os custos, tanto diretos quanto indiretos, são apropriados a todos os bens e serviços.
O conceito de utilizar o custo de produção para fixar um preço de venda ao produto surgiu no século XX na Alemanha pelo método conhecido como RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit – Método dos Centros de Custos) que é órgão alemão semelhante ao conhecido no Brasil como CIP (Conselho Interministerial de Preços), que consiste no rateio não só de custos de produção como também de todas as despesas da Empresa, inclusive financeiras a todos os produtos. Assim, essa ferramenta aloca todas as despesas faltando só alocar o lucro desejado para obtenção da receita almejada. Importante à ressalva que ao fixar o lucro almejado é importante pré-fixar o volume de produção para alcançar aquela receita, e que também os preços determinados aos produtos muitas vezes são determinados pelo mercado ou por controle governamental e alguns casos foge do princípio de custo. 
Todos os sistemas de custos apresentam vantagens e desvantagens. Barbosa et al. (2011, apud ABBAS; GONÇALVES; LEONICE, 2012, p. 147) lista as seguintes vantagens:
a) segue os princípios contábeis, sendo o método formalmente aceito, como requerido pela legislação do imposto de renda para propósitos de lucro; 
b) agrega todos os custos, tanto os diretos quanto os indiretos; 
c) pode ser menos custoso de implementar, desde que não requeira a separação dos custos em fixos e variáveis.
Atualmente, outro método que tem sido implantado para a fixação de preço de venda é pelo método ABC (Custeio Baseado em Atividades), este método de custeio busca retirar a distorção no custo causado pela arbitrariedade no rateio no processo, que acontecem por causa da frequente evolução tecnológica, que aumenta os custos indiretos em comparação aos custos diretos, principalmente considerando que a mão de obra tem se reduzindo no processo de produção onde é substituído por automatização. Assim, por meio desse método busca-se maior exatidão em aplicar o rateio devido os custos indiretos, uma vez que em uma mesma Empresa pode se aplicar a produção de uma série de produtos de uma vez, entretanto, os métodos sustentados até hoje por subjetividade e arbitrariedade causar distorções enormes na consideração de custos e prejudicam a análise de estoques. Vale ressalvar que essa é uma poderosa ferramenta de gestão de custo disponível a contabilidade atual, com essa inovação no processo como sendo uma grande tendência atual tem a possibilidade de uma alocação mais racional de custos e despesas aos produtos, possibilitando pelo valor adicionado de lucro por unidade, chegar ao preço de venda. Entretanto assim como outros métodos o preço de venda pode ser influenciado pelo mercado, por controles governamentais, monopólios, e concorrências. Mas, sua dificuldade hoje aparece quando se trata de produtos novos e que serão lançados no mercado por sua impossibilidade de estimar o volume de produção a ser vendido para chegar a um custo global unitário para poder incluir custos e despesas de forma assertiva e obter lucro. 
Segundo Abbas, Gonçalves e Leonice (2012): 
A margem contribuição calculada pelo custeio variável possibilita incorrer na análise do custo/ volume/lucro, que auxilia na avaliação dos resultados quanto às metas estabelecidas. sob essa análise, obtém se o ponto de equilíbrio que representa uma importante ferramenta de gestão de resultados operacionais de uma organização. Ele expressa o nível de atividades em que o resultado operacional da empresa é zero, no qual ocorre, portanto, a igualdade entre receita total e o custo total. (ABBAS; GONÇALVES; LEONICE, 2012 p.148).
Para solucionar o problema é necessário utilizar o método de custeio variável pela ferramenta da margem de contribuição, no lançamento de um produto para fixar o preço apropriado, entretanto, mesmo o setor de custos possuindo as ferramentas necessárias, é preciso observar de forma global, para fixar o preço adequado. Em uma situação como esta, onde um produto novo será lançado no mercado, faz se necessário fazer uma pesquisa de mercado e evidenciar as possibilidades como, por exemplo, fixando ao produto o preço de 100 reais por unidade, vendendo 1000 unidades e se colocar 90 reais como preço unitário venderá vender 1200 unidades e supondo que o custo variável será de 70 reais. Assim realizará o cálculo da margem de contribuição, e quanto maior o valor do resultado de margem de contribuição melhor será para a Empresa, ressalvando que nem sempre o maior retorno de receita é o melhor para a Empresa. No exemplo abaixo fica exemplificado a questão onde a possibilidade que maior margem de contribuição é a primeira sendo a melhor em vista de retorno a Empresa e o preço adequado para se aplicar para obtenção de maior rentabilidade. Logo chegar a uma margem de contribuição ideal é importantíssimo a uma Empresa, e tem é adotado na realidade de Gestão de Empresas. Exemplo:
	Possibilidade a) 1000 un. a 100 reais
Margem de Contribuição: 100 – 70 = 30 / un.
1000 un. x 30 un. = 30.000,00 MC
	Possibilidade b) 1200 un. a 90 reais
Margem de Contribuição: 90 – 70 = 20/ un.
1200 un. x 20 un. = 24.000,00 MC
Tabela 1 – Margem de Contribuição – Fonte: Martins (2010, p. 222).
O Target Cost (Custo Meta) é o método de fixar o preço de venda que é estruturado para atender a frenética evolução tecnológica, método originário da Inglaterra e tem conceito simples que é basicamente realizar o processo inverso de mensuração de custo, e evolve uma análise criteriosa, antes de começar a produzir o produto para fixar o preço de venda e assim atingir o retorno desejável da produção. Todos os custos inocorrentes na produção são determinados na estruturaçãodo processo na fase de projeto. 
Motta (2000) recomenda que este método não seja indicado para as empresas em que os custos fixos indiretos representam uma parcela bastante significativa dos custos totais da empresa, em virtude de não fazer sentido tomar decisões baseadas em custos variáveis que não são representativos para o resultado da empresa. Sendo neste caso mais indicada a adoção do custeio por atividades, o qual será apresentado adiante.
A evolução contábil, desde a revolução industrial até os dias de hoje, modificou a forma de se pensar em custos, tomada de decisão e fixação do preço. Alguns problemas foram resolvidos com o passar do tempo e aprendizagem de processos, entretanto, é necessário aprimorar processos em vista de obter analise mais estruturadas para acompanhar as tendências do cenário de mercado brasileiro. A Contabilidade de Custo evidencia que está preparada para acompanhar as mudanças atuais e fornece as ferramentas apropriadas para a tomada de decisão, avaliação de estoques e analises de custos, e é uma poderosa ferramenta de gerenciamento contábil no fornecimento de informações sobre a produção.
Para Abbas, Gonçalves e Leonice (2012) o ABC: 
Considerado por muitos autores como um método de difícil implantação, e por outros como a solução para todos os problemas de uma organização, esse método parte do princípio de que não são os bens ou serviços que consomem recursos, mas, sim, os recursos que são consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, são consumidos pelos bens ou serviços. (ABBAS; GONÇALVES; LEONICE, 2012 p.149).
Portanto, é possível visualizar que todos os sistemas apresentam benefícios e problemas que limitam as informações geradas, cabendo a cada gestor avaliar as características e necessidades de sua empresa para empregar a ferramenta lhe informará o que precisa para tomar decisões confiáveis que lhe levem a eficiência e ao sucesso da organização
5 METODOLOGIA
	A metodologia consiste em um estudo dos métodos científicos que guiam as investigações da pesquisa, sendo “definida com base no problema formulado” (RAUPP E BEUREN, 2006). Dessa forma, o artigo segue a seguinte tipologia e procedimentos: 
5.1 Tipologia 
Conforme definido por Vergara (2000), este estudo se classifica como pesquisa aplicada, quanto aos fins, por ter como objetivo reunir conhecimentos da teoria de custos para desenvolver um instrumento destinado a solucionar os problemas de gestão. 
Quanto aos meios, de acordo com Vergara (2000), classifica-se como: a) pesquisa de campo, porque se desenvolveu no local onde os fatos estudados ocorrem; b) pesquisa documental por que se baseia em relatórios e outros documentos mantidos no interior da empresa estudada; c) bibliográfica, porque requereu o estudo sistemático da literatura para construir o referencial teórico que suporta a observação, coleta e análise dos dados; e uma pesquisa-ação pois envolve a intervenção participativa do pesquisador na realidade da empresa para compreensão do problema, proposição de soluções e discussão com os membros da entidade estudada. 
Primeiramente foi realizada uma pesquisa bibliográfica, baseada em livros, artigos científicos, monografias, periódicos e informativos de pesquisas da indústria de construção civil, a fim de aprofundar conhecimentos sobre o tema em estudo. 
Em seguida foi realizada a coleta de informações da instituição por meio de entrevistas não estruturada, com o administrador e proprietário da empresa, utilizando perguntas abertas, respondidas em ambientes formais e informais, dando-se ao entrevistado à possibilidade de expressar as situações que consideravam mais significativas e adequadas, sem, no entanto, deixar de se aprofundar nas questões necessárias ao bom desenvolvimento da pesquisa.
Além disso, através de visitas técnicas foi efetuada a coleta de planilhas e relatórios gerenciais emitidos no sistema financeiro da empresa, que permitiram a identificação e classificação dos custos e elaboração de análises dos mesmos. 
A classificação como pesquisa-ação é reforçada pelo que ensina Thiollent (1997 apud LEITE, 2008) porque, além da interação entre pesquisador e pesquisado, aumenta o conhecimento de todos os envolvidos. 
Ainda quanto aos procedimentos, caracteriza-se como observação participante, na medida em que exigiu a imersão profunda na cultura e no mundo dos sujeitos, valorizando, principalmente a experiência dos pesquisados no sentido de desenvolver um sistema de custos adequado aos processos decisórios da empresa estudada. (GIL, 1999, apud RAUPP; BEUREN, 2006) 
Já em relação à abordagem do problema, o presente trabalho é visto como qualitativo, em decorrência da questão-problema que se deseja investigar, a qual busca entender o comportamento dos custos em relação ao nível de atividade, classificando-os em fixos e variáveis e posterior proposição de ferramentas de gestão de custos.
5.2 Tratamento dos dados 
Incialmente procurou-se entender o processo produtivo e de comercialização, bem como as decisões tomadas pelos gestores e, consequentemente, suas necessidades de informações. Em seguida foram coletados os gastos mensais referentes ao período Janeiro a Dezembro de 2013, conforme regime de competência. 
Como as principais preocupações dos gestores estavam relacionadas à relação custo volume lucro como, por exemplo, a cobertura dos custos fixos, optou-se pela utilização do custeio variável, efetuando-se a classificação dos custos e despesas em fixos e variáveis. 
Através de visitas técnicas e entrevistas com gestores e colaboradores da empresa estudada, foi possível acompanhar todo o processo produtivo, no entanto, não foi possível encontrar um parâmetro que pudesse ser utilizado para análise do comportamento dos custos, optando-se, pela análise da sua relação com o objeto de custeio, ou seja, os custos foram alocados as Ordens de Serviço (OS) quando foi possível estabelecer uma relação direta. 
Como se desejava encontrar a contribuição das OS para obtenção de lucros, e não havendo tempo hábil para o rastreamento dos custos e obtenção de direcionadores válidos, admitiu-se que, por serem objetivamente relacionáveis às OS, os custos diretos foram tratados como variáveis e, consequente, os indiretos tratados como fixos, constituindo-se está uma limitação do estudo.
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